Specyficzny charakter prawny interpretacji podatkowych polegający na ich niewiążącym charakterze przekłada się na kontrowersyjną kwestię, czy jedna z reguł postępowania sądowo -administracyjnego, jaką jest zasada zakazu reformationis in peius,ma zastosowanie do omawianej instytucji. Zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może orzec na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Odnosząc się do analizowanej problematyki wydana została uchwała NSA z dnia 7 lipca 2014 r.18. NSA podkreślił, że interpretacje podatkowe stanowią tylko informację o możliwościach stosowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni prawa. Jak stwierdził Sąd: nie posiadają one mocy formalnie wiążącej adresatów jak i organów podatkowych, co powoduje że samoistnie nie oddziaływują bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Ponadto, podkreślono, że interpretacja nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. W orzecznictwie występuje niewiele wyroków, w których sąd zmienia niekorzystne stanowisko przedstawione w interpretacji Ministra Finansów w jeszcze większym stopniu na niekorzyść podatnika. Przykładem takiego wyroku jest orzeczenie NSA z dnia 22 listopada 2012 r.19. Biorąc pod uwagę, iż rolą interpretacji podatkowych jest ochrona praw podatnika i budowanie zaufania do państwa, nie jest celowe odejście od zasady zakazu reformationis in peius. Jest to jeden ze sposobów ograniczania ilości zaskarżanych interpretacji do sądów. Nie jest to prawidłowy sposób odciążania sądów od nadmiernej ilości spraw tej kategorii. Możliwe jest jedynie działania ustawodawcy. Od 15 sierpnia 2015 r. wprowadzony został przepis art. 57a p.p.s.a. stanowiący, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jest to odejście od wskazanej w art. 134 § 1 p.p.s.a. reguły mówiącej, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną
17 Zob. szerzej A. Majdańska, Milcząca interpretacja a błędy organu w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, Przegląd Podatkowy 2012, nr 9.
18 Uchwała NSA z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. II FPS /14, CBOSA.
19 Wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. II FSK 717/11, CBOSA.
193 podstawę prawną. Jak zauważa M. Pogońskiregulacje te mogą doprowadzić do istotnego ograniczenia skuteczności rozpatrywania przez sądy administracyjne skarg na interpretacje indywidualne, a tym samym naruszać konstytucyjną gwarancję prawa do sądu20.
Podsumowanie
Możliwe jest wskazanie kilku czynników, które negatywnie wpływają na spełnianie przez interpretacje podatkowe ich głównego celu jakim jest wspomaganie podatnika w prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz podważają ich gwarancyjny charakter. Za niedopuszczalne uznać należy przyjęcie, iż wydanie interpretacji podatkowej nie oznacza doręczenia jej podatnikowi. W tym przypadku ważka jest rola orzeczenia Trybunały Konstytucyjnego, którego skutkiem jest zmiana przepisów od 1 stycznia 2016 r. Nie wpłynęła ona wprost na rozumienie pojęcia wydania interpretacji podatkowej, ale umożliwia podatnikowi bieżącą kontrolę działań organu.
Ustawodawca zagwarantował podatnikom korzystne zasady zaskarżania interpretacji podatkowych. Zarówno pod względem kosztów sądowych, jak i formy. Zmiana prawa obowiązująca od 15 sierpnia 2015 r. uczyni trudniejszym sporządzenie skargi na interpretacje podatkowe i spełni częściowo postulat sądownictwa administracyjnego, aby ograniczyć zbyt łagodne zasady zaskarżania interpretacji. Należy ocenić takie rozwiązanie negatywnie, gdyż przeczy to istocie pomocniczej roli interpretacji.
Orzecznictwo przyjęło, że z racji na niewiążący charakter interpretacji podatkowych, nie dotyczy ich zasada zakazu reformationis in peius. Ustawodawca wprowadził rozróżnienie skutków zastosowania się do interpretacji w zależności od momentu jej otrzymania. Skoro podatnik postąpił tak jak stwierdzone jest to w interpretacji, lecz zanim ją otrzymał (podatnik antycypował treść urzędowej wykładni przepisów) de lege ferendapostulować należy z rezygnacji z tego rozróżnienia. De lege lata wskazane byłoby jako moment wystąpienia skutków podatkowych, czyli moment różnicujący zakres zastosowanej ochrony podatnika, rozumieć jako termin płatności podatku, nie zaś moment powstania obowiązku podatkowego albo zobowiązania podatkowego.
Bibliografia
Janicki T., Morawski W., Zmiany w zakresie urzędowych interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2015, nr 11.
Kilim P., Przydatek P., Zmiana z urzędu interpretacji indywidualnej wydanej po wyroku sądu administracyjnego, Przegląd Podatkowy 2014, nr 7.
Majdańska A., Milcząca interpretacja a błędy organu w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, Przegląd Podatkowy 2012, nr 9.
Morawski W., Wydanie a doręczenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego – Trybunał Konstytucyjny pisze kolejny (może nie ostatni) rozdział opowieści…, Przegląd Podatkowy 2015, nr 3.
20 M. Pogoński, Najważniejsze zmiany w procedurze sądowoadministracyjnej obowiązujące od 1 sierpnia 2015 r., Przegląd Podatkowy 2015, nr 10, s. 23.
194
Nykiel W., Sęk M.,Zakres czasowy ochrony przysługującej adresatowi interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zdarzeń przyszłych w razie jej zmiany, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2010.
Nykiel W., Strzelec D, Interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach (1), Przegląd Podatkowy 2007, nr 5.
Nykiel W., Strzelec D, Interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach (2), Przegląd Podatkowy 2007, nr 6.
Ochocka E., Malinowski D., Funkcje indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2015, nr 3.
Pogońśki M. Najważniejsze zmiany w procedurze sądowo-administracyjnej obowiązujące od 15 sierpnia 2015 r., Przegląd Podatkowy 2015, nr 10.
Studzińska-Kleszcz E., Janicki T., Wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego – z punktu widzenia organów podatkowych, Przegląd Podatkowy 2014, r. 9.
Turzyński K., Zakres ochrony podatnika uzyskującego interpretację przepisów prawa podatkowego, Monitor Podatkowy 2012, nr 6.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.).
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
Nr 78, poz. 483 ze zm.).
Wyrok TK z dnia 25 września 2014 r., sygn. K 49/12 (Dz. U. z 2014 r. poz. 1367).
Uchwała NSA z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. II FPS /14, CBOSA.
Uchwała NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. II FPS 7/09, CBOSA.
Uchwała NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. I FPS 2/08, CBOSA.
Wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. II FSK 717/11, CBOSA.
INDIVIDUAL INTERPRETATIONS OF THE TAX LAW AND THE PROTECTION OF TAXPEYER’S RIGHTS
Summary: The main aim of individual interpretations is to protect taxpayers rights and facility the proper interpretation of the tax law provision. There are a few elements which influents this aim in the wrong way. One of the crucial problems is the interpretation of the notion issuing of the individual interpretation. Judicature acknowledges the moment of the receiving the interpretation by the taxpayer is not important.
Keywords: Official institution of interpretation, tax law, rights of the taxpayer
195
Adrianna Ogonowska
Adrianna Ogonowska – Opłaty za usuwanie drzew lub krzewów jako źródło dochodu jednostek samorządu terytorialnego