Wybrane kierunki wykorzystania informacyjnej funkcji rachunkowości przedsiębiorstwa

Pełen tekst

(1)Zeszyty Naukowe nr. 674. Akademii Ekonomicznej w Krakowie. 2005. Marta Stępień Katedra Rachunkowości Finansowej. Zofia Wydymus Wyższa Szkoła Zarządzania i Bankowości w Krakowie. Wybrane kierunki wykorzystania informacyjnej funkcji rachunkowości przedsiębiorstwa 1. Wprowadzenie Z procesem przemian w gospodarce polskiej dotyczących form własności, metod zarządzania, techniki i technologii tworzenia informacji, źródeł i sposobów ich wykorzystania oraz użytkowników, a także sprawozdawczości finansowej, wiąże się poprawa efektywności gospodarowania. Z jednej strony daje ona możliwość pozyskania bądź utrzymania dobrej pozycji rynkowej w walce konkurencyjnej, z drugiej natomiast wymaga doskonalenia i dostosowania systemu informacji ekonomicznej do wewnętrznych potrzeb zarządzania, także długookresowego. Do ważnych zadań w tym zakresie należy zarządzanie wartością przedsiębiorstwa oraz odpowiedzialność za pozytywne i negatywne aspekty działalności gospodarczej w odniesieniu do środowiska. Przedsiębiorstwo–organizacja–jednostka gospodarcza stanowi celowo wyodrębnioną część rzeczywistości – system gospodarczy, w którym powiązania mają Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (art. 2, ust. 2) posługuje się terminem „przedsiębiorca”; Dz.U. nr 101, poz. 1178, z późn. zm.. Organizacje to „celowo wyodrębnione z otoczenia systemy – podmioty gospodarcze, instytucje itp. – wewnętrznie uporządkowane z wyodrębnionymi elementami i określonymi powiązaniami (sprzężeniami) wewnętrznymi i zewnętrznymi (z otoczeniem). Każda organizacja musi mieć cel. ZN674.indb 75. 1/30/08 1:32:21 PM.

(2) 76. Marta Stępień, Zofia Wydymus. charakter produkcyjny, handlowy, finansowy itp. Z przedsiębiorstwem nierozerwalnie związane są wyodrębnione formalnie lub nieformalnie zespoły lub grupy ludzi, wśród których znaczenie wiodące mają powiązania o charakterze międzyludzkim. Systemem społecznym są więc zespoły (zbiorowości) ludzi, żyjących w otoczeniu przedsiębiorstwa (organizacji – systemu gospodarczego); często to są ci sami ludzie, którzy stanowią wyodrębnione formalnie zespoły pracowników (podsystem społeczny) organizacji (przedsiębiorstwa). Warunkiem funkcjonowania każdego z tych systemów społecznych jest przepływ informacji między członkami wyodrębnionej społeczności (elementami systemu), umożliwiający realizację celu każdej organizacji. Natomiast powiązanie między systemem społecznym – otoczeniem przedsiębiorstwa a systemem gospodarczym – przedsiębiorstwem przejawia się m.in. w przepływie informacji między nimi. „Przedsiębiorstwo jako system charakteryzuje się celowością, wartościowaną przez rynek, strukturą, czyli zbiorem wzajemnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, oraz otwartością względem otoczenia. Otwartość ta oznacza wymianę z otoczeniem dóbr i usług, a nade wszystko informacji. Informacje stały się nowym czynnikiem produkcji i nowym źródłem kapitału. Uważa się, że przedsiębiorstwa przyszłości to przedsiębiorstwa informacyjne”. Przedsiębiorstwo może funkcjonować w postaci jednego z dwóch modeli: społecznego lub finansowego (tabela 1). W finansowym modelu przedsiębiorstwa jednostka gospodarcza jest traktowana jako własność inwestorów i instrument służący właścicielom, którego działanie jest podporządkowane osiąganiu jak najwyższej rentowności, a miernik sukcesu stanowi cena akcji i wysokość dywidendy. Społeczny model przedsiębiorstwa charakteryzuje się m.in. przewagą odpowiedzialności nad rentownością (przeciwnie jest w wypadku modelu finansowego), satysfakcją grup interesów jako miernikiem sukcesu, celem organizacji, którym jest służenie wszystkim zaangażowanym grupom, oraz odpowiedzialnością społeczną, zarówno indywidualną, jak i organizacyjną. Tego typu model przedsięswego istnienia i funkcjonowania, zasoby ludzkie oraz wyposażenie techniczne. Zarządzanie najczęściej jest rozumiane jako koordynowanie zbiorowych wysiłków dla osiągnięcia celów organizacji. Polega ono na świadomym i racjonalnym kształtowaniu zależności między elementami organizacji”. B. Poskrobko, Zarządzanie środowiskiem, PWE, Warszawa 1998, s. 36. Jeśli środowisko i człowieka (świat) przyjąć za organizację, to zarządzanie środowiskiem będzie polegało na świadomym kształtowaniu zależności między człowiekiem i działalnością gospodarczą a środowiskiem. „Zarządzanie (…) jest definiowane jako skuteczne wykorzystanie zasobów organizacji – ludzkich, kapitałowych i materiałowych”. B. Poskrobko, op. cit., s. 51. J. Famielec, B. Superson-Polowiec, Z. Wydymus, Zarządzanie rozwojem przedsiębiorstwa na rynku globalnym. Wybrane zagadnienia, Wyższa Szkoła Zarządzania i Bankowości w Krakowie, Kraków 1999, s. 8.. ZN674.indb 76. 1/30/08 1:32:21 PM.

(3) Wybrane kierunki wykorzystania informacyjnej funkcji…. 77. biorstwa najlepiej służy społeczeństwu poprzez dążenie do osiągnięcia wspólnych interesów. Tabela 1. Cechy charakterystyczne finansowego i społecznego modelu przedsiębiorstwa Modele. Założenia Nacisk na: Organizacja postrzegana jako:. Finansowy model przedsiębiorstwa Perspektywa wartości dla akcjonariuszy rentowność ponad odpowiedzialnością instrument. Społeczny model przedsiębiorstwa Perspektywa wartości dla interesariuszy. odpowiedzialność ponad rentownością wspólne przedsięwzięcie. Cel organizacji. służyć właścicielom. Mierniki sukcesu. cena akcji oraz dywidenda. Nadzór korporacyjny poprzez:. niezależnych dyrektorów reprezentację grup interesów zewnętrznych, posiadających udziały. Najlepiej służy społeczeństwu poprzez:. dążenie do osiągnięcia korzyści własnej (wydajność gospodarcza). Główne trudności ukierunkowanie agenta na działanie w interesie właściciela. Odpowiedzialność tylko indywidualna, nie stanowi społeczna problemu dla organizacji. służyć wszystkim zaangażowanym grupom satysfakcja grup interesów. równowaga interesów różnych grup. zarówno indywidualna, jak i organizacyjna dążenie do osiągnięcia wspólnych interesów (gospodarcza symbioza). Źródło: B. De Wit, R. Meyer, Strategy. Process. Content, Context. An International Perspective, 2nd ed., International Thomson Business Press, 1998; za: Nadzór korporacyjny. Perspektywa międzynarodowa, oprac. i tłum. I. Koładkiewicz, Poltext, Warszawa 1999, s. 42.. Podstawowym uczestnikiem społecznego modelu przedsiębiorstwa jest grupa interesów. Kontraktowe grupy interesów to akcjonariusze, kadra zarządzająca lub pracownicy, klienci, dystrybutorzy, dostawcy, pożyczkodawcy; natomiast społeczne grupy interesów to konsumenci, ustawodawcy, rząd, grupy nacisku (w tym grupy związane z ochroną środowiska), media, lokalne społeczności. Na tym tle kształtuje się zespół potrzeb informacyjnych – finansowych i niefinansowych, zewnętrznych i wewnętrznych w stosunku do jednostki gospodarczej, które powinna ona zaspokoić, zarówno z uwagi na obowiązek wynikający z mocy prawa, jak i ze względu na racjonalizację zarządzania organizacją (własną działalnością). Przyjęło się uważać, że informacja generowana przez system rachunkowości jest informacją finansową. Informacja finansowa jest niejako produktem rachun-. ZN674.indb 77. 1/30/08 1:32:22 PM.

(4) 78. Marta Stępień, Zofia Wydymus. kowości, który tworzy podstawy dla podejmowania decyzji. Zbiór cech jakościowych informacji finansowej jest ogromny, a ich hierarchia zależy od odbiorcy danej informacji. Z całą pewnością osiąganie celów finansowych jest niezbędnym warunkiem zasilania (finansowania) rozwoju przedsiębiorstwa oraz spełniania oczekiwań właścicieli (zwiększanie wartości przedsiębiorstwa). Efektywność zarządzania zasobami, czyli skutki finansowe, jest widoczna w sprawozdaniu finansowym, przy czym jest to ujęcie syntetyczne. Nie jest natomiast możliwa prezentacja w sprawozdaniu finansowym tych elementów, które bezpośrednio charakteryzują społeczny aspekt modelu przedsiębiorstwa. Można jedynie doszukiwać się pośredniego uwidocznienia zaspokojenia interesów różnych grup odbiorców. Na przykład: – relatywnie wysoki poziom wynagrodzenia, przyznawane nagrody, premie z zysku powinny odzwierciedlać interes pracowników, a wysoka liczba zatrudnionych wskazuje na znaczącą rolę w ograniczaniu bezrobocia (aspekt makroekonomiczny); – wysokie przychody ze sprzedaży powinny oznaczać akceptację przez rynek tak w odniesieniu do asortymentu produktów lub towarów, jak i do ceny sprzedaży; – regulowanie w terminie zobowiązań świadczy o wiarygodności finansowej względem banku, pożyczkodawców, instytucji publiczno-prawnych, dostawców i pracowników; – relatywnie wysoki podatek dochodowy od osób prawnych świadczy o roli danego podmiotu w kształtowaniu dochodów budżetowych; – adekwatny do emitowanego zagrożenia środowiska naturalnego poziom nakładów na inwestycje proekologiczne, a także ich udział w nakładach inwestycyjnych ogółem jest wyrazem realizacji społecznej odpowiedzialności jednostki gospodarczej za środowiskowe rezultaty działalności gospodarczej; – wydatki i koszty ochrony środowiska na tle stanu zagrożeń środowiska emitowanych przez daną jednostkę gospodarczą stanowią przesłankę rachunku ekonomicznego, którego efekty służą osiągnięciu satysfakcji gospodarczej przez tę jednostkę i szeroko rozumiane otoczenie społeczne; – zobowiązania i rezerwy o charakterze ekologicznym występujące w sprawozdaniu finansowym jednostki gospodarczej wpływają na wartość tej jednostki oraz wskazują dążenie do zapewnienia równowagi i zaspokojenia potrzeb wszystkich grup interesów. Przez wiele wieków funkcjonowania rachunkowość była zawsze ściśle związana z rozwojem społeczno-gospodarczym. To gospodarka bowiem kreuje potrzeby informacyjne, a rachunkowość stara się być wiarygodnym źródłem informacji, służących „przede wszystkim podejmowaniu racjonalnych decyzji gospodarczych, dotyczących alokacji zasobów (kierunków inwestowania) oraz efektywnej. ZN674.indb 78. 1/30/08 1:32:22 PM.

(5) Wybrane kierunki wykorzystania informacyjnej funkcji…. 79. ich eksploatacji. Chodzi tu zarówno o decyzje wewnętrzne (podejmowane przez menedżerów w danej organizacji gospodarczej), jak też o decyzje zewnętrzne, podejmowane przez otoczenie przedsiębiorstwa”. W gospodarce rynkowej obydwa te podmioty – zarządzający jednostką gospodarczą oraz jej szeroko rozumiane otoczenie – wymagają „wiarygodnych informacji finansowych, o właściwym standardzie ważności, integralności i porównywalności (w czasie i przestrzeni)”. Standard ważności informacji tworzonych przez rachunkowość ulega ewolucji wraz ze zmianami w gospodarce. Pojawiają się nowe przedmioty pomiaru, wzrasta znaczenie jednych, maleje innych. Wobec konieczności uwzględniania szerokiego grona odbiorców informacji (w tym także w skali ogólnoświatowej) nie dziwi fakt, że jednocześnie zachodzi konieczność harmonizacji przepisów, standardów rachunkowości oraz trybu sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych, które stanowią główne źródło informacji o sytuacji finansowej, wynikach działalności oraz zmianach sytuacji finansowej jednostki. W tym celu Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASC) opracował tzw. założenia koncepcyjne, które uwzględniają całe spektrum modeli rachunkowości oraz koncepcji kapitału i zachowania kapitału, a w szczególności omawiają: a) „cele sprawozdań finansowych, b) cechy jakościowe stanowiące o użyteczności informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych, c) definicje, ujmowanie i wycenę składników tworzących sprawozdanie finansowe oraz d) koncepcje kapitału i zachowania kapitału”. Celem opracowania jest wskazanie przydatności rachunkowości w zarządzaniu wartością przedsiębiorstwa (kreowaniu tej wartości i informowaniu o kształtujących ją czynnikach) oraz w rozwiązywaniu problemów relacji przedsiębiorstwo– środowisko (w tym problemów ochrony środowiska). 2. Rachunkowość w systemie informacyjnym przedsiębiorstwa W systemie informacyjnym przedsiębiorstwa rachunkowość zajmuje szczególne miejsce zarówno ze względu na swe walory poznawcze, wynikające m.in. E. Burzym, Przesłanki i perspektywy standaryzacji i międzynarodowej harmonizacji rachunkowości, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, SKwP, Warszawa 1993, nr 23, s. 8. . Ibidem.. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości 2001, International Accounting Standards Board, London 2001, wyd. polskie: SKwP, Warszawa 2001, s. 56. . ZN674.indb 79. 1/30/08 1:32:22 PM.

(6) Marta Stępień, Zofia Wydymus. 80. z nadrzędnych zasad i standardów, jak i elastyczność w zakresie m.in. przedmiotu pomiaru i obserwacji. Interpretacja istoty, treści, zakresu i funkcji rachunkowości wobec wewnętrznych i zewnętrznych potrzeb informacyjnych w działalności gospodarczej ulega współcześnie znacznemu rozszerzaniu. Jest to wyrazem dostosowywania się tej dyscypliny naukowej, zarówno w aspekcie teoretycznym, jak i praktycznym, do pojawiających się nowych wyzwań, związanych z efektywnością gospodarowania oraz szeroko rozumianym zarządzaniem (np. wartością przedsiębiorstwa, kapitałem, środowiskiem naturalnym). „Rozszerzający się zakres przedmiotowy rachunkowości (…) należy oceniać jako ewolucyjne dowody sensu istnienia tego systemu informacyjnego”. Począwszy od lat 80. XX w. za przesłankę nowych wyzwań stawianych rachunkowości można uznać ewolucję w zarządzaniu przedsiębiorstwem, wynikającą w głównej mierze z szybko następującej globalizacji gospodarki i związanych z tym przepływów kapitałów. W literaturze przedmiotu spotyka się wręcz opinie, że globalizacja stała się w pewnym sensie nowym porządkiem świata10; to właśnie perspektywa globalnej przyszłości doprowadziła do powstania globalnie zintegrowanego zarządzania11. W nowoczesnym zarządzaniu nastąpiło odejście od koncepcji jednego celu głównego, za jaki uznawano maksymalizację zysku przedsiębiorstwa w długim okresie, na rzecz formułowania (określania) wiązki celów realizowanych przez przedsiębiorstwa, pokrywających główne obszary ich funkcjonowania, w tym wykraczające poza cele czysto ekonomiczne.. „Syntetyzują one ogólne sposoby rozumowania w rachunkowości w każdym dowolnym przypadku praktycznym; w tym kontekście nie mają nic wspólnego z konkretnym przepisem postępowania (…) Zasady te podporządkowane są kanonowi wiernego i rzetelnego obrazu przedsiębiorstwa w profesjonalnym aspekcie funkcjonowania systemu rachunkowości”; M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, Rachunkowość finansowa, Difin, Warszawa 2002, s. 21. . „Standardy można uznać za prawidłowy sposób rozwiązania określonego problemu w określonych warunkach: są one z reguły opisywane jako „rozwiązania problemów rachunkowości”; Ibidem, s. 31.. Ibidem, s. 29.. . W celu opisu uwarunkowań powszechnie ogarniających wiele gospodarek wprowadzono pojęcie „megatrendy rozwojowe w gospodarce światowej”. Por. A. Herman, A. Szablewski, Orientacja na wzrost wartości współczesnego przedsiębiorstwa [w:] Zarządzanie wartością firmy, red. A. Herman, A. Szablewski, Poltext, Warszawa 1999, s. 14. 10. 11 Informacja w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Pozyskiwanie, wykorzystanie i ochrona (wybrane problemy teorii i praktyki), red. R. Borowiecki, M. Kwieciński, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2003, s. 31.. ZN674.indb 80. 1/30/08 1:32:23 PM.

(7) Wybrane kierunki wykorzystania informacyjnej funkcji…. 81. Wśród głównych kategorii celów często wyróżnia się cele rynkowe (marketingowe) i cele finansowe12. Cele finansowe są kategorią mierzalną – w tym przez rachunkowość – a przez to możliwą do kontroli, co podnosi ich rangę w zarządzaniu. „Osiągnięcie celów finansowych jest niezbędnym warunkiem zapewnienia zasilania (finansowania) przedsiębiorstwa oraz spełnienia oczekiwań właścicieli”13. Pomiędzy celami finansowymi i rynkowymi występują zarówno liczne współzależności, jak i konflikty. Jak wynika z doświadczeń przedsiębiorstw, nadmierna koncentracja na realizacji krótkookresowych celów finansowych powoduje stopniową utratę pozycji konkurencyjnej i zdolności do podejmowania silnych zwrotów strategicznych, niezbędnych w szybko zmieniającym się otoczeniu. Współcześnie za jeden z głównych finansowych celów strategicznych przyjmuje się zwiększanie wartości rynkowej przedsiębiorstwa, co staje się podwaliną koncepcji zarządzania wartością przedsiębiorstwa (value-based management)14. „Wartość przedsiębiorstwa nie tylko stanowi kryterium decyzji, ale sama winna stanowić cel przedsiębiorstwa. Mechanizm jej powstawania oraz czas powoduje, że może być ona celem strategicznym przedsiębiorstwa. Ponieważ zarządzanie można sprowadzić do powodowania osiągania celów, sformułowanie celu strategicznego przedsiębiorstwa w postaci wzrostu jego wartości, stanowi jednocześnie przesłankę zarządzania tą wartością”15. Pojęcie wartości przedsiębiorstwa staje się zatem pojęciem znaczącym w zarządzaniu strategicznym przy określeniu celów finansowych. Stąd poszukuje się zróżnicowanych metod i procedur pozwalających określić względnie obiektywną wartość przedsiębiorstwa. Pierwszorzędną rolę w tworzeniu informacji dla potrzeb wyceny przedsiębiorstwa odgrywa rachunkowość – finansowa i zarządcza. W szczególności przydatne stają się informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym oraz sprawozdaniu pro forma (opartym na danych projektowanych). Koncepcja zarządzania wartością przedsiębiorstwa jest oparta na twierdzeniu, że „wartość przedsiębiorstwa można określić jako bieżącą wartość przyszłych operacyjnych przepływów pieniężnych netto generowanych przez aktywa wykorzystywane w jego działalności. Jest to wartość ekonomiczna przedsiębiorstwa wynikająca z prognozy przepływów pieniężnych”16. W koncepcji zarządzania wartością przedsiębiorstwa 12 Por. T. Gołębiowski, Zarządzanie strategiczne. Planowanie i kontrola, Difin, Warszawa 2001, s. 375. 13 14. Ibidem.. Por. ibidem, s. 379–380.. B. Woźniak-Sobczak, Dylematy zarządzania wartością [w:] Wartość przedsiębiorstwa – z teorii i praktyki zarządzania, red. J. Duraj, Wydawnictwo Naukowe Novum Sp. z o.o., Płock 2000, s. 25. 15. 16. ZN674.indb 81. T. Gołębiowski, op. cit., s. 380.. 1/30/08 1:32:23 PM.

(8) Marta Stępień, Zofia Wydymus. 82. eksponuje się zatem dochodowe podejście do postrzegania wartości, oparte na przepływach pieniężnych. Zarządzanie wartością wymaga w praktyce restrukturyzacji w zakresie trzech obszarów organizacji: – aktywów – restrukturyzacja zakresu działania, dywersyfikacja, – struktury kapitałowej – restrukturyzacja finansowa, – zarządzania – restrukturyzacja organizacyjna, przy czym za najtrudniejszy do restrukturyzacji uznaje się obszar zarządzania17. Rola rachunkowości w systemie informacyjnym przedsiębiorstwa także w zakresie wskazanych zagadnień – zarządzania wartością przedsiębiorstwa, kapitałem i środowiskiem naturalnym zależy od wielu czynników wewnętrznych i zewnętrznych. Na przydatność w zarządzaniu przedsiębiorstwem informacji tworzonych przez rachunkowość wpływają m.in. ich właściwości. Cechy jakościowe informacji tworzonych przez rachunkowość to przede wszystkim wiarygodność, zrozumiałość i użyteczność. Informacje „muszą być przydatne przy podejmowaniu decyzji przez ich użytkowników i pomagać im oceniać przeszłe, teraźniejsze i przyszłe zdarzenia lub potwierdzać bądź korygować ich poprzednie oceny”18. O użyteczności informacji decydują następujące atrybuty: kompletność, terminowość, porównywalność, wartość prognostyczna. Informacja finansowa stanowi dobro publiczne, które jest definiowane jako „takie, z którego może korzystać dana jednostka bez oddziaływania jednocześnie na możliwość korzystania z tego dobra przez innych. (…) Informacje finansowe uważa się za dobro publiczne, ponieważ czerpanie z nich przez jednego inwestora nie uniemożliwia korzystania z nich przez innych”19. Podobny charakter mają informacje o środowisku, do których prawo daje ustawa o dostępie informacji o środowisku i jego ochronie oraz o ocenach oddziaływania na środowisko20 oraz Por. S. Capiga, Restrukturyzacja firmy jako kierunek wzrostu jej wartości [w:] Budżetowanie działalności jednostek gospodarczych – teoria i praktyka, cz. II, red. W. Krawczyk, Katedra Zarządzania Finansami Wydziału Zarządzania, AGH, Kraków 2001, s. 42. 17. M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, op. cit., s. 19.. 18. E.A. Hendriksen, M.F. van Breda, Teoria rachunkowości, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, s. 263. 19. Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o dostępie informacji o środowisku i jego ochronie oraz o ocenach oddziaływania na środowisko, Dz.U. nr 109, poz. 1157. Zasady określone w ustawie dotyczą udostępniania informacji o środowisku i jego ochronie, udziału społeczeństwa w postępowaniu w sprawie ochrony środowiska oraz postępowania w sprawie oceny oddziaływania na środowisko. Jednak przedmiotem informacji są głównie rodzaje i ilość zanieczyszczeń wody powietrza, odpadów, technologie produkcji, wnioski i decyzje administracyjne, zezwolenia itp. Brak natomiast informacji finansowych, poza wymierzonymi karami pieniężnymi oraz planami, programami i analizami finansowymi związanymi z podejmowaniem rozstrzygnięć istotnych dla ochrony śro20. ZN674.indb 82. 1/30/08 1:32:23 PM.

(9) Wybrane kierunki wykorzystania informacyjnej funkcji…. 83. ustawa Prawo ochrony środowiska21. Zobowiązują one jednostki gospodarcze do udostępniania otoczeniu (społeczności lokalnej) informacji ekologicznych. Na kształtowanie informacji finansowych wpływają zasady wynikające z ustawy (rozwiązania prawne), system zarządzania przedsiębiorstwem i środowiskiem, polityka ekologiczna państwa, grupy interesów (społeczne i niespołeczne, wewnętrzne i zewnętrzne). Uzasadnione wydaje się twierdzenie, że „na wolnym rynku informacja rachunkowa jest wytwarzana w ilości mniejszej od możliwej, ponieważ ci, którzy ją tworzą, ponoszą całość kosztów, podczas gdy korzyści przypadają użytkownikom informacji”22. Odnosząc ten pogląd do ekonomicznych zagadnień gospodarowania środowiskiem można stwierdzić, że jednostki gospodarcze – zwłaszcza istotnie zagrażające środowisku – nie są zainteresowane ponoszeniem dodatkowych kosztów związanych z generowaniem informacji o tej niekorzystnej sytuacji. Przeciwnie, jednostki gospodarcze prowadzące intensywne działania prewencyjne i naprawcze (restytucyjne) są skłonne tworzyć i szeroko udostępniać informacje finansowe i niefinansowe w tym zakresie, aby zyskać aprobatę społeczną i zainteresowanie konsumentów swoich produktów. Rola rachunkowości jako źródła informacji w krajach stosujących model brytyjsko-amerykański (anglosaski) wynika z jej podmiotowego podporządkowania potrzebom informacyjnym inwestorów i kredytodawców. Natomiast w modelu kontynentalnym rachunkowość jest zorientowana na potrzeby informacyjne rządu, głównie w związku z ustalaniem zobowiązań podatkowych. Na przykładzie ewolucji praktyki rachunkowości w USA można wskazać przystosowywanie się tego systemu informacyjnego do potrzeb użytkowników informacji. Początkowo praktyka rachunkowości realizowała cel główny polegający na ochronie interesów wierzycieli jednostki gospodarczej, następnie koncentrowała się na interesach inwestorów, by ostatnio ukierunkować się na zaspokajanie potrzeb efektywnego rynku, tj. dostarczanie informacji dla podejmowania decyzji inwestycyjnych23. Rozwój gospodarczy, którego przejawem jest m.in. intensyfikacja wzajemnych relacji gospodarka–środowisko, stymuluje rozszerzanie zakresu potrzeb informacyjnych. Jednym z elementów staje się szeroko rozumiana informacja o zużyciu. dowiska. Por. W. Radecki, Nowe przepisy o udostępnianiu informacji o środowisku oraz o ocenach oddziaływania na środowisko, „Problemy Ekologii” 2001, nr 1, 2. 21. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska, Dz.U. nr 62, poz. 627.. 22. E.A. Hendriksen, M.F. van Breda, op. cit., s. 263.. Por. M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, op. cit., s. 28.. 23. ZN674.indb 83. 1/30/08 1:32:23 PM.

(10) Marta Stępień, Zofia Wydymus. 84. zasobów środowiska (celowym i nieuzasadnionym) oraz o działaniach zabezpieczających środowisko przed całkowitym zniszczeniem (rozwój zrównoważony)24. Zagrożenie środowiska towarzyszące nie w pełni kontrolowanemu pod względem ekologicznym rozwojowi gospodarki powoduje, że jednym z atrybutów przedsiębiorstwa, wpływającym na jego wartość, jest „neutralność dla środowiska”. Może być ona osiągnięta w sposób naturalny (rodzaj działalności nie powodujący „zatrucia” środowiska) lub jako rezultat świadomie prowadzonej ochrony środowiska. Ważną rolę w kształtowaniu wartości przedsiębiorstwa odgrywają także dobre stosunki z otoczeniem w zakresie oddziaływania na środowisko. Problem pomiaru wartości przedsiębiorstwa w warunkach stanu zagrożenia środowiska ze strony działalności gospodarczej jest jednym z ważniejszych zagadnień współczesnej gospodarki rynkowej, rozpatrywanych w zakresie wyboru kierunków inwestowania kapitału. Istotę rachunkowości określano, historycznie rzecz biorąc, różnie25, zawsze jednak była ona związana z tworzeniem obrazu przebiegu działalności gospodarczej. „Rachunkowość jest sztuką pomiaru, opisu i interpretowania działalności gospodarczej”26. W miarę rozwoju jej funkcji i wykorzystywania tworzonych informacji w różnych dziedzinach działalności gospodarczej, również przedmiot rachunkowości. 24 Wyrazem podejmowanych w świecie prób skutecznej realizacji odpowiedzialności społecznej, w tym ekologicznej, jest koncepcja zrównoważonego (trwałego) rozwoju (sustainable development). „Przez zrównoważony (trwały) rozwój rozumie się kształtowanie i poprawę jakości życia współczesnych i przyszłych pokoleń poprzez właściwe kształtowanie proporcji między poszczególnymi rodzajami kapitału: ekonomicznym, ludzkim i przyrodniczym”. F. Piontek, Człowiek i jego środowisko w strategii wzrostu gospodarczego i w zrównoważonym (trwałym) rozwoju, „Problemy Ekologii” 2000, nr 5, s. 181.. 25 Przeglądu definicji rachunkowości dokonują m.in.: D. Krzywda, Rachunkowość finansowa, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1999, s. 13–15; M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, I. Olchowicz, Rachunkowość finansowa, Difin, Warszawa 1997, s. 13–21; M. Bąk, Zakres ewolucji znaczenia rachunkowości w przedsiębiorstwie [w:] Rachunkowość wobec procesów globalizacji, red. J. Gierusz, M. Jerzemowska, T. Martyniuk, Uniwersytet Gdański, Gdańsk 2002, s. 31–40. Warto zwrócić uwagę na podkreślenie w niektórych definicjach rachunkowości aspektu ryzyka podejmowania decyzji, np. „Rachunkowość jest to proces identyfikowania, pomiaru i przekazywania informacji ekonomicznych w celu umożliwienia użytkownikom tych informacji podejmowania decyzji opartych na rozpoznaniu ryzyka, które się z tym wiąże”. M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, op. cit., s. 13; cyt. za: J.L. Evanston, A Statement of Basic Accounting Theory, American Accounting Association, Washington 1996, s. 1. Ryzyko to jest związane m.in. z ekologicznym aspektem działalności gospodarczej jednostki organizacyjnej jako ryzyko ekologiczne, które przenosi się na podejmowanie decyzji przez inwestora.. M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, op. cit., s. 13; cyt. za: R.F. Meigs, W.B. Meigs, Financial Accounting, McGraw-Hill Publ. Co., New York 1995, s. 4. 26. ZN674.indb 84. 1/30/08 1:32:24 PM.

(11) Wybrane kierunki wykorzystania informacyjnej funkcji…. 85. ulega rozszerzeniu. Rachunkowość jest traktowana jako system pomiaru i przekazywania informacji ekonomicznej. Rachunkowość jest to „wyrażona liczbowo miara sytuacji finansowej i działalności przedsiębiorstwa. (…) jest to język używany do przekazywania informacji handlowych i ekonomicznych osobom zainteresowanym działalnością przedsiębiorstwa. (…) Rachunkowość obejmuje cały zbiór technik, metod, nazewnictwa i zasad, których celem jest nadanie jej spójnego znaczenia i użyteczności”27. Celem rachunkowości jest „przekazywanie decydentom niezbędnych informacji pomagających im podejmować miarodajne decyzje, dokonywać wyborów i podejmować działania. To właśnie stanowi o jej wartości”28. „Rachunkowość można traktować jako system, składa się ona bowiem z podsystemów i elementów powiązanych określonymi, wzajemnymi relacjami i zależnościami oraz realizuje wytyczone cele i zadania. W systemie rachunkowości jednostki gospodarczej można wyodrębnić wejście (dane wyselekcjonowane z otoczenia) i wyjście informacyjne oraz układ przetwarzający dane. Z informacji na wyjściu systemu korzystają potencjalni użytkownicy (odbiorcy)”29. W 1941 r. Komisja ds. Terminologii Amerykańskiego Instytutu Rewidentów (American Institute of Accountants – AIA), poprzednika Amerykańskiego Instytutu Dyplomowanych Biegłych Rewidentów (American Institute of Certified Public Accountants – AICPA), sformułowała definicję: „Rachunkowość jest sztuką rejestrowania, sensownego klasyfikowania i przedstawiania w zwięzłej formie, w kategoriach pieniężnych, transakcji i zdarzeń o charakterze przynajmniej częściowo finansowym, oraz interpretacji uzyskanych w ten sposób wyników”30. Współczesne definicje rachunkowości podkreślają jej rolę informacyjną i związek z procesem zarządzania przedsiębiorstwem. Według jednej z nich, o systemowym podejściu, rachunkowość jest to „uniwersalny, elastyczny, podmiotowy system informacyjno-kontrolny, zdeterminowany metodą bilansową, która jest nierozerwalnie z nim związaną metodą poznawczą, umożliwiającą tworzenie liczbowego obrazu powstawania, podziału i przepływu wartości oraz wynikających stąd rozrachunków między podmiotami”31. Systemowe podejście do istoty rachunkowości daje możliwość strukturalnego 27 R. Patterson, Kompendium terminów z zakresu rachunkowości i finansów po polsku i po angielsku, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 2002, s. 332.. Ibidem.. 28. M. Bąk, op. cit., s. 35.. 29. American Institute of Accountants, Review and Reasume, „Accounting Terminology Bulletin�� ”, New York 1953, nr 1, par. 9; cyt. za: E.A. Hendriksen, M.F. van Breda, op. cit., s. 35. 30. E. Burzym, Istota, zadania i znaczenie rachunkowości w gospodarce narodowej, „Rachunkowość” 1977, nr 1, s. 3. 31. ZN674.indb 85. 1/30/08 1:32:24 PM.

(12) Marta Stępień, Zofia Wydymus. 86. jej traktowania, a tym samym uzyskiwania różnych zbiorów tworzonych w niej informacji. Rachunkowość jest tu rozumiana jako zespół formalnie wydzielonych rachunków cząstkowych, z metodą bilansową jako czynnikiem integrującym ten system. Metoda bilansowa pozwala na sprowadzenie „do wspólnego mianownika” wszelkich działań związanych z realizacją podstawowego celu rachunkowości. Podstawowym celem rachunkowości jest „tworzenie płaszczyzny porozumiewania się w działalności gospodarczej osób podejmujących zarówno indywidualne, jak i zbiorowe wysiłki zmierzające do pomnażania kapitału we własnym lub cudzym imieniu, a także ustalenie, w jakim zakresie w wynikach tego procesu uczestniczą inni, w tym także państwo”32. Interpretacja funkcjonalna istoty rachunkowości wskazuje, iż jest ona „współcześnie rozumiana jako system informacyjny służący użytkownikom do podejmowania decyzji gospodarczych, zwłaszcza finansowych, oraz rozliczania kierownictwa z odpowiedzialnego i efektywnego zarządzania powierzonym majątkiem”33. Cechy, możliwości i walory poznawcze rachunkowości wynikające z jej metodyki sprawiają, że rachunkowość pełni ważne funkcje: informacyjną, kontrolną i analityczną, a także stymulacyjną (motywacyjną). Pełnienie przez rachunkowość funkcji informacyjnej jest rozumiane jako dostarczanie informacji dla potrzeb zarządzania34. Warto też zauważyć, że „(…) rachunkowość może działać aktywnie i stymulująco nie tylko przez informacje potrzebne do podejmowania decyzji na różnych szczeblach zarządzania [i odnośnie do różnych przedmiotów zarządzania – M.S., Z.W.], lecz także w sferze kontroli i analizy działalności gospodarczej. Wszystkie zadania stawiane przed rachunkowością i odpowiadające im funkcje koncentrują się jednak bezpośrednio bądź pośrednio wokół problemu informacji ekonomicznej. Przy traktowaniu zaś rachunkowości jako aktywnego źródła wszechstronnych informacji ekonomicznych mamy możliwość wielokierunkowego ich wykorzystania, w tym również w stymulacyjnym oddziaływaniu, mającym na celu poprawę efektywności gospodarowania”35. Niewątpliwie „informacje są podstawowym, ale nie jedynym warunkiem podejmowania racjonalnych decyzji”36.. 32 S. Surdykowska, Rachunkowość międzynarodowa, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 1999, s. 33.. Rachunkowość finansowa, A. Jaruga i in., RAFiB, Łódź 1995, s. 8.. 33. 34. Por. E. Burzym, Rachunkowość przedsiębiorstw i instytucji, PWE, Warszawa 1980, s. 14.. B. Micherda, Analityczna funkcja rachunkowości w okresie przejściowym do gospodarki rynkowej, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków 1997, s. 28. 35. S.T. Surdykowska, Miejsce rachunku kosztów w systemie informacji ekonomicznej przedsiębiorstwa, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, nr 178, Kraków 1983, s. 122. 36. ZN674.indb 86. 1/30/08 1:32:24 PM.

(13) Wybrane kierunki wykorzystania informacyjnej funkcji…. 87. Funkcja kontrolna rachunkowości przejawia się w biernej ochronie mienia przed kradzieżą i zniszczeniem oraz w aktywnym oddziaływaniu na przebieg działalności gospodarczej w kierunku eliminacji niegospodarności i marnotrawstwa. W szerokim rozumieniu funkcja ta może być wykorzystana w odniesieniu do zasobów gospodarczych, w tym także środowiska. Jej uaktywnienie wymaga jedynie wskazania odpowiednich kierunków i wzbogacenia instrumentów (narzędzi) kontroli bezpośredniej. Chodzi tu m.in. o wykorzystanie cechy elastyczności rachunkowości, która umożliwia wybór informacji charakteryzujących przebieg działalności gospodarczej i jej rezultaty z punktu widzenia racjonalności wykorzystania zasobów. Funkcja analityczna rachunkowości jest ściśle związana z funkcją informacyjną i kontrolną, polega na interpretacji przez dodatkowe czynności obrachunkowe i analityczne danych liczbowych dostarczanych przez rachunkowość. Treść tych danych odpowiednio zinterpretowana w przekroju związków przyczynowo-skutkowych pozwala na ocenę działalności jednostki gospodarczej oraz efektywności wykorzystania zasobów, ujawnienie nieprawidłowości, wskazanie rezerw oraz podjęcie racjonalnych decyzji. Analiza danych liczbowych stanowi pogłębienie kontroli, a rezultatem analizy są wnioski posiadające walory informacyjne. Wymienione funkcje – informacyjną, kontrolną i analityczną – rachunkowość pełni równocześnie, stwarzając podstawy merytoryczne i formalne w procesie zarządzania. Współcześnie udział rachunkowości w tym procesie polega również na uświadamianiu potrzeb informacyjnych, proponowaniu doskonalszych rozwiązań systemowych oraz oddziaływaniu motywacyjnym. Szczególnego znaczenia, wraz z rozwojem gospodarki i rozszerzaniem się zakresu korzystnych i niekorzystnych zjawisk towarzyszących działalności gospodarczej, nabiera funkcja stymulacyjna rachunkowości, której realizacja powinna sprzyjać także ochronie środowiska. „Stymulacyjną funkcję rachunkowości rozumieć można jako oddziaływanie na podmioty gospodarcze w celu ich pobudzania do aktywnego działania. Oznacza to tym samym aktywny udział rachunkowości w racjonalizacji gospodarowania tych podmiotów realizującej się poprzez rachunek ekonomiczny. Aktywne stanowisko rachunkowości wobec rzeczywistości gospodarczej osiągnąć można poprzez takie modelowanie tego systemu, by uzyskać rozwiązania systemowe o motywacyjnym działaniu. Przejawianie się stymulacyjnej funkcji rachunkowości rozpatrywać można zarówno w odniesieniu do samego procesu modelowania rozwiązań systemowych rachunkowości, a nawet rozszerzyć na system ekonomiczno-finansowy funkcjonowania gospodarki narodowej”37. Reasumując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że rachunkowość jako nauka ekonomiczna stosowana stanowi system informacyjno-kontrolny w uję Podstawy rachunkowości, red. B. Micherda, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków 2002,. 37. s. 16.. ZN674.indb 87. 1/30/08 1:32:25 PM.

(14) Marta Stępień, Zofia Wydymus. 88. ciu teoretycznym i praktycznym, a podział formalny na rachunkowość finansową i rachunkowość zarządczą zarówno w odniesieniu do teorii, jak i praktyki wynika z jej struktury funkcjonalnej. Przyjęcie za kryterium tego rozróżnienia rodzaju, celu i sposobu wykorzystania informacji oraz przebiegu procesu kontroli (kto, gdzie, kiedy i jak ją realizuje) pozwala rozpatrywać te same problemy działalności gospodarczej jednostki z odmiennych punktów widzenia. Przesłanką doboru tych punktów widzenia są potrzeby użytkowników informacji rozpatrywane według przedmiotu i zakresu informacji. 3. Rola rachunkowości w pomiarze wartości przedsiębiorstwa Zaznaczający się coraz silniej nurt globalizacji sprawił, że przedsiębiorstwa przestały spełniać rolę biernych wykonawców, a stały się aktywnymi uczestnikami rynku, uwzględniającymi jego specyfikę i rządzące nim prawa ekonomiczne (prawo wartości, prawo podaży i popytu, prawo równowagi rynkowej, reguły dotyczące alokacji zasobów, efektywności itp.). Postępująca jednocześnie zmiana stosunków własności doprowadziła z kolei do odbudowy związków pomiędzy właścicielem, kierownictwem a wykonawcami, do jasnego wyznaczenia ról dla przedsiębiorcy, zarządcy i wykonawców, stanowiących fundament efektywnego działania przedsiębiorstwa. Pojęcie działania efektywnego nabiera wciąż nowego znaczenia. Za klucz do sukcesu obecnie uznaje się wprowadzenie koncepcji długofalowego zarządzania zorientowanego na wzrost wartości przedsiębiorstwa dla jego właścicieli. Toteż coraz częściej w literaturze podejmowany jest problem oceny zachowań przedsiębiorstw, istotnych z punktu widzenia tworzenia wartości. Nie wystarcza już ocena wyłącznie rentowności, tj. zdolności do osiągania zysku, bowiem wyraźnie straciła na znaczeniu neoklasyczna zasada maksymalizacji zysku. Dla właścicieli miarą sukcesu stał się przyrost wartości zainwestowanego w spółkach kapitału, zarządzanego najczęściej przez wynajętych specjalistów38. W tej sytuacji obserwuje się wyraźne ukierunkowanie rachunkowości na pomiar wartości przedsiębiorstwa. Należy jednak zauważyć, że wskazywane przez specjalistów zarządzania argumenty przeciw maksymalizacji zysku jako celu i miary działalności należy odnosić do krótkiego horyzontu czasowego; długookresowe kształtowanie się wyników finansowych stanowi odzwierciedlenie siły rynkowej Por. E. Mączyńska, L. Pietrewicz, Zarządzanie wartością przedsiębiorstw – aspekty własnościowe (wyniki badań) [w:] Zarządzanie wartością przedsiębiorstwa a struktura akcjonariatu, Katedra Ekonomiki Przedsiębiorstw Uniwersytetu Gdańskiego, Kolegium Nauk o Przedsiębiorstwie Szkoły Głównej Handlowej w Warszawie, Gdynia–Bałtyk–Karlskrona 2001, s. 23. 38. ZN674.indb 88. 1/30/08 1:32:25 PM.

(15) Wybrane kierunki wykorzystania informacyjnej funkcji…. 89. i konkurencyjności przedsiębiorstw39. Stanowisko to można uogólnić następująco: „O pozycji konkurencyjnej w długim okresie decyduje sprawność tworzenia wartości przejawiająca się z jednej strony w osiąganych zyskach i zdolności do samofinansowania rozwoju, z drugiej – w zwiększonej możliwości uzyskania tanich zewnętrznych źródeł finansowania u inwestorów i kredytodawców”40. Skoro dla pomiaru wartości ważna jest zarówno sama w sobie informacja o wielkości zysku, jak i informacja o zysku jako źródle zasilania kapitałów samofinansowania, a także informacja o zysku stanowiącym podstawę do korzystania z zewnętrznych źródeł finansowania, to tym samym ujawnia się rola sprawozdania finansowego jako źródła informacji wynikającej z rachunkowości. O wielkości zysku41 i jego strukturze informuje rachunek zysków i strat. Ważne jest przy tym rozróżnienie tzw. segmentów wynikowych, gdyż ich merytoryczny zakres przesądza o możliwości przewidywania zyskowności na podstawie informacji retrospektywnych. Należy rozróżnić na przykład segment podstawowej działalności operacyjnej, od którego – przy założeniu kontynuacji działalności – należy oczekiwać generowania zysku na co najmniej takim samym poziomie bądź na poziomie wyższym (poprawa rentowności). Przykładowo w odniesieniu do segmentu działalności finansowej należy dokonać szczegółowej analizy strumieni przychodów i kosztów finansowych, biorąc pod uwagę założenia przyjęte w biznesplanie. Jeśli zakłada się korzystanie z leasingu finansowego, z pożyczek i kredytów, to muszą być przewidziane koszty finansowe z tego tytułu (koszty te niekoniecznie musiały występować w okresie minionym, gdyż przedsiębiorstwo nie korzystało z takich źródeł lub korzystanie z obcych źródeł finansowania nie było obciążone kosztami). Należy na przykład przewidzieć przychody finansowe z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, jeśli proponuje się lokowanie środków pieniężnych w inwestycje krótkoterminowe itp. Ze względu na fakt, że zysk netto osiągnięty w danym okresie jest jedynie „obietnicą”42 rozwoju przedsiębiorstwa, szczególnej wagi nabiera informacja zawarta w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym, zamieszczona w ostatniej pozycji: „Kapitał (fundusz) własny po uwzględnieniu proponowanego podziału zysku (pokrycia straty)”. Z tej pozycji można bowiem odczytać, czy przedsiębiorstwo przeznacza zysk netto danego okresu na zasilanie kapitałów samofinansowania, czy też zysk ulegnie „konsumpcji” – wypłata dywidend, premii i nagród z zysku, zasilenie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, cele 39. Por. ibidem, s. 25.. 40 41. Ibidem.. Pomija się w tym rozumowaniu występowanie straty, gdyż nie jest ona celem działania.. Mimo że w całości powiększa kapitał własny na moment zamykania okresu sprawozdawczego, a to z uwagi na podział tego zysku dokonywany w księgach rachunkowych roku następnego. 42. ZN674.indb 89. 1/30/08 1:32:25 PM.

(16) Marta Stępień, Zofia Wydymus. 90. charytatywne. W tym miejscu należałoby wspomnieć o koncepcjach zachowania kapitału, odgrywających znaczącą rolę w warunkach inflacji. Najczęściej rozróżnia się trzy koncepcje43. – zachowania kapitału nominalnego, – zachowania kapitału realnego (stałej siły nabywczej kapitału), – zachowania kapitału rzeczowego (substancji majątkowej). Pierwsza z nich stosuje wycenę według kosztów historycznych (zapewnia to utrzymanie zainwestowanej kwoty), druga – dla zachowania kapitału stosuje ogólny wskaźnik inflacji (utrzymanie zainwestowanej kwoty w takiej samej sile nabywczej), natomiast trzecia koncepcja stosuje wycenę aktywów według indywidualnych wskaźników inflacji (zapewnia to utrzymanie fizycznych rozmiarów zainwestowanych środków). Wartość poznawcza zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym jest znacząca przy ustalaniu wartości przedsiębiorstwa metodą majątkową. Informacja o kapitale własnym jest jednocześnie informacją o księgowej wartości przedsiębiorstwa (obliczonej metodą majątkową), bowiem kapitał własny jest źródłem finansowania zasobów majątkowych własnych (aktywa netto). Wprowadzenie tego elementu sprawozdania finansowego w znowelizowanej ustawie o rachunkowości było m.in. spowodowane koniecznością dostarczania informacji o wartości przedsiębiorstwa (o wartości kapitału własnego i jego strukturze). Aktywa netto (wartość przedsiębiorstwa ustalona metodą majątkową) należy również analizować z punktu widzenia struktury rzeczowej i w tym wypadku informacja musi być pozyskiwana z bilansu. Oceny zdolności do kreowania zysku należy dokonywać przez pryzmat informacji o strukturze aktywów – udział aktywów trwałych i obrotowych w aktywach ogółem, a także struktura wewnętrzna wskazanych grup aktywów. Nie bez znaczenia pozostaje także problem wyceny składników bilansowych (zgodnie z prawem bilansowym). Ciągle otwartym problemem przy wycenie aktywów pozostaje pomiar wartości znaku (marki) firmy, jeśli znak ten nie jest nabywany, lecz „wytwarzany wewnątrz” przedsiębiorstwa. W wielu przedsiębiorstwach brak wyceny tego składnika (niemożność wyceny z uwagi na obowiązujące prawo bilansowe) powoduje istotne zniekształcenie wartości aktywów, co nie jest obojętne ani dla właściciela, ani dla potencjalnego inwestora. Dla potrzeb ustalenia aktywów netto niezbędne jest uwzględnienie poziomu zobowiązań ogółem (wraz z rezerwami). Konieczne jest także wykazanie struktury tych zobowiązań, bowiem z niej wynika określenie kosztu kapitału, a sama struktura rzutuje na zdolność płatniczą przedsiębiorstwa, znaczącą przy określaniu jego wartości dochodowej. Zdolność płatniczą (wypłacalność) przedsiębiorstwa można Por. S. Sojak, Rachunkowość finansowa w warunkach inflacji, TNOiK, Toruń 1996, s. 28–29. 43. ZN674.indb 90. 1/30/08 1:32:25 PM.

(17) Wybrane kierunki wykorzystania informacyjnej funkcji…. 91. oceniać statycznie i dynamicznie. Wypłacalność badana na podstawie bilansu jest oceną statyczną, bowiem bilans ujmuje stan zasobów i źródeł ich finansowania na ściśle określony moment bilansowy. Dynamicznej oceny zdolności płatniczej, a tym samym zdolności do kreowania nadwyżek środków pieniężnych (cash flow), dokonuje się na podstawie rachunku przepływów pieniężnych. Niezbędna jest przy tym znajomość struktury przepływów pieniężnych, w przekroju trzech segmentów: działalność operacyjna, inwestycyjna, finansowa. Przy ustalaniu wartości przedsiębiorstwa dla akcjonariuszy właśnie informacje wynikające z rachunku przepływów pieniężnych pełnią znaczącą rolę. W zarządzaniu strategicznym wartością przedsiębiorstwa bierze się pod uwagę prognozowane (projektowane) przepływy pieniężne z rachunku przepływów pieniężnych pro forma (licznik ułamka), a także średni ważony koszt kapitału ustalony na podstawie przewidywanej struktury kapitału wynikającej z bilansu pro forma (mianownik ułamka) oraz wartość zadłużenia przedsiębiorstwa wynikającą z bilansu pro forma (odjemnik), co wskazuje poniższy wzór: Projektowana wartość = przedsiębiorstwa dla akcjonariuszy. projektowane przepływy pieniężne netto – średni ważony koszt kapitału. wartość zadłużenia . przedsiębiorstwa. Przy obliczaniu wartości przedsiębiorstwa dla akcjonariuszy metodą dochodową (dyskontowanie nadwyżek pieniężnych) znacząca jest informacja zarówno pochodząca z rachunku przepływów pieniężnych, jak i wynikająca z bilansu informacja o strukturze kapitałów. „Kształtowanie struktury kapitałowej może być źródłem poprawy efektywności zainwestowanych kapitałów własnych, a zatem dźwignią wzrostu wartości przedsiębiorstwa. Jednakże wzrost ten wymaga spełnienia dwu podstawowych warunków, jakimi są: – zdolność do osiągania stopy zwrotu z zainwestowanych kapitałów ogółem przekraczającej średni ważony koszt kapitału, co zapewni wzrost wartości przedsiębiorstwa (dodatni zysk ekonomiczny); – zdolność do osiągania stopy zwrotu z zainwestowanych kapitałów ogółem przekraczającej koszty kapitałów obcych, co zapewni korzystne oddziaływanie dźwigni finansowej na poziom ROE”44. Koncepcja zarządzania wartością przedsiębiorstwa stała się przesłanką poszukiwania, a może raczej – doboru, mierników oceniających kadrę zarządzającą pod kątem kreowania wartości dla akcjonariuszy. Za miernik bardziej zrozumiały – w porównaniu z miarami tradycyjnymi, pozwalającymi zrozumieć finansowe C. Suszyński, D. Walczuk, Zarządzanie wartością przedsiębiorstwa w transakcjach finansowanych długiem [w:] Zarządzanie wartością przedsiębiorstwa…, s. 61. 44. ZN674.indb 91. 1/30/08 1:32:26 PM.

(18) Marta Stępień, Zofia Wydymus. 92. zależności kształtujące wartość przedsiębiorstwa, traktowany jako stymulator wartości przedsiębiorstwa, uznano ekonomiczną wartość dodaną (EVA – economic� �� value added). Jak wynika z założeń analizy budowy tego miernika, nie jest to koncepcja nowa, znana jest bowiem ekonomistom od 1777 r. jako zysk rezydualny (residual income)45. Różnica pomiędzy zyskiem księgowym a rezydualnym sprowadza się zasadniczo do odmiennego uwzględniania kosztu kapitału; przy obliczaniu zysku księgowego uważa się koszt kapitału obcego, natomiast przy obliczaniu zysku rezydualnego – koszt kapitału zarówno obcego, jak i własnego. Stąd też zysk rezydualny najprościej definiuje się jako różnicę pomiędzy zyskiem netto w okresie t a kosztem kapitału w okresie t; inaczej określa się, iż zysk rezydualny jest obliczany jako różnica pomiędzy zyskiem operacyjnym po opodatkowaniu a kosztem kapitału łącznego46. Uwzględnianie kosztu łącznego kapitału w mierniku EVA wyraźnie wskazuje na znaczenie struktury źródeł finansowania zasobów gospodarczych i związanego z nią średniego ważonego kosztu kapitału (WACC – weighed average cost of capital). �� Poziom średniego ważonego kosztu kapitału nie jest obojętny przy szacowaniu poziomu stopy dyskontowej, umożliwiającej aktualizację wartości przyszłych (przewidywanych) strumieni nadwyżek pieniężnych (cash flow), dla potrzeb ustalania wartości przedsiębiorstwa dla akcjonariuszy. Pojęcie „wartość przedsiębiorstwa” zastępowane jest często pojęciem „wartość firmy”, co wynika z niezrozumienia istoty tych kategorii. Przedsiębiorstwo stanowi wyodrębniony prawnie, ekonomicznie, organizacyjnie i finansowo podmiot gospodarczy, podczas gdy „firma” to jedynie nazwa, pod którą ten podmiot prowadzi swoją działalność. Z tego faktu wynika, że wartość przedsiębiorstwa jest pochodną wartości jego majątku lub (i) zdolności do przynoszenia korzyści ekonomicznych (dochodowości majątku). Natomiast „wartość firmy” jest tożsama z wartością nazwy, znaku firmowego i wynika z postrzegania danego przedsiębiorstwa przez klientów i potencjalnych inwestorów. Jak wiadomo, wartość firmy jest jednym ze składników majątku jednostki gospodarczej, zaliczanych do wartości niematerialnych i prawnych, który jednak nie może istnieć w oderwaniu od przedsiębiorstwa jako całości, a można go nabyć wyłącznie z jednostką gospodarczą lub zorganizowaną jej częścią – wówczas następuje ujawnienie wartości firmy w bilansie. Wartość przedsiębiorstwa jest rezultatem działania wielu czynników wewnętrznych i zewnętrznych, a jej ujawnienie następuje w drodze odpowiednich pomiarów w momencie sprzedaży (prywatyzacji, zmiany właściciela, emisji akcji itp.) całości lub zorganizowanej części 45 �� T. Dudycz, Finansowe narzędzia zarządzania wartością przedsiębiorstwa, Wydawnictwo AE we Wrocławiu, Wrocław 2002, s. 199. 46. ZN674.indb 92. Ibidem, s. 199–200.. 1/30/08 1:32:26 PM.

(19) Wybrane kierunki wykorzystania informacyjnej funkcji…. 93. przedsiębiorstwa. Wyrazem wartości przedsiębiorstwa jest także kształtowanie się cen akcji na rynku kapitałowym. Chociaż wartość przedsiębiorstwa „istnieje”, w żadnym przypadku nie jest wprost elementem sprawozdania finansowego, rzutuje jednak na poziom wartości kapitału inwestorów, zaangażowanego w daną jednostkę gospodarczą. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że rachunkowość przez dokonywany pomiar ekonomiczny i ujawnianie w sprawozdaniu finansowym informacji o majątku rzeczowym, finansowym i niematerialnym oraz kapitale przedsiębiorstwa, a także przez interpretację sytuacji ekonomiczno-finansowej i pomiar efektywności ekonomiczno-finansowej funkcjonowania przedsiębiorstwa, która bezpośrednio kształtuje tempo pomnażania zainwestowanego kapitału, tworzy merytoryczną podstawę (liczbową i werbalną) do pomiaru wartości przedsiębiorstwa, spełniając w ten sposób jedną ze swych funkcji – informacyjną. Rola rachunkowości w pomiarze wartości przedsiębiorstwa wynika także z będącej jej immanentną cechą logiki, wewnętrznej spójności i jednoznaczności w formułowaniu pojęć i interpretacji kategorii ekonomicznych. 4. Rachunkowość a problemy ekologiczne Uważna obserwacja rozwoju gospodarki oraz zagrożeń środowiska powstających m.in. w wyniku tego rozwoju prowadzi do wniosku, że podstawowe problemy dla człowieka rodzą się nie w gospodarce, lecz na styku relacji gospodarka–przyroda–społeczeństwo, a warunkiem koniecznym dla ich złagodzenia jest powiązanie wszystkich form działalności człowieka z możliwościami środowiska. W tym celu niezbędne jest tworzenie i wykorzystanie odpowiednich informacji ekonomicznych także przez rachunkowość. Źródłem informacji w tym zakresie dla celów makroekonomicznych jest rachunkowość przedsiębiorstwa. Zasadniczym założeniem polityki ekologicznej w Polsce jest restrukturyzacja przemysłu, której efektem powinno być ograniczenie energochłonności produkcji, racjonalizacja zużycia zasobów naturalnych (surowców, wody), zmiana technologii produkcji na proekologiczną, ograniczenie emisji zanieczyszczeń środowiska, eliminowanie produktów, których wytwarzanie lub użytkowanie jest uciążliwe dla środowiska. Jedną z możliwych dróg do restrukturyzacji przemysłu jest prywatyzacja przedsiębiorstw, która może przyczynić się także do poprawy stanu środowiska przez realizację konkretnych działań proekologicznych w zmieniającym formę własności przedsiębiorstwie. „Każda firma, która osiągnęła już określone efekty ekologiczne lub co najmniej posiada wiarygodny i realny program działań. ZN674.indb 93. 1/30/08 1:32:26 PM.

(20) Marta Stępień, Zofia Wydymus. 94. proekologicznych, uzyska u potencjalnego partnera prywatyzacyjnego wyższą wartość i wycenę finansową”47. Realizacja rozwoju zrównoważonego stała się celem polityki ekologicznej w Polsce prowadzonej przez centralne i terenowe organy władzy państwowej i administracji rządowej oraz samorządy lokalne. Podmiotem polityki ekologicznej jest zatem państwo, a przedmiotem – środowisko przyrodnicze jako całość oraz jakość jego elementów, rozpatrywane z punktu widzenia potrzeb biologicznych, społecznych i gospodarczych człowieka. „Zagadnienia ekologiczne nie mogą być celem samym w sobie, ale muszą być równoprawnie traktowane z zagadnieniami ekonomicznymi, finansowymi, produkcyjnymi, marketingowymi i organizacyjnymi”48. Związek przedsiębiorstw z otoczeniem postrzegany jest jako ich etyczna powinność podporządkowania się zewnętrznym uwarunkowaniom działalności. W aspekcie socjologicznym jest to respektowanie roli i pozycji oraz potrzeb człowieka jako pracownika, w aspekcie ekonomicznym – zaspokajanie potrzeb uczestników procesu gospodarczego, tj. szeroko rozumianych użytkowników efektów tego procesu. Natomiast w aspekcie ekologicznym związek ten przejawia się w sprzężeniu przedsiębiorstwa z otoczeniem naturalnym przez49: – proces technologiczny i niezbędne do wytwarzania wyrobów i usług materiały i energię, – produkty odpadowe procesu technologicznego, – wytwarzane produkty i następstwa ich wykorzystania. Wskazane związki wyznaczają społeczne aspekty (ukierunkowanie) działalności przedsiębiorstw. Wśród grup interesów wpływających na działalność przedsiębiorstwa znajdują się grupy związane z ekologicznymi aspektami działalności gospodarczej, jak lokalne społeczności, środowisko naturalne, grupy nacisku związane z ochroną środowiska. Potrzeby informacyjne zorientowane na podejmowanie decyzji oraz na rozrachunek z tytułu odpowiedzialności, tj. rozliczanie się przedsiębiorstwa z podmiotowo rozpatrywanym otoczeniem, stanowią zasadniczą przesłankę ewolucji rachunkowości50. Zawsze jednak istota rachunkowości polega na pomiarze ekonomicznym i prezentacji przebiegu działalności gospodarczej oraz jej efektów (rezultatów – rzeczowych i finansowych). Ogólnie sposób dokonywania tego pomiaru i prezen Ekologiczne aspekty prywatyzacji, red. B. Poskrobko, Wydawnictwo „Ekonomia i Środowisko”, Białystok 1996, s. 176. 47. 48. Ibidem.. H. �� Steinmann, G. Schreyögg, Zarządzanie. Podstawy kierowania przedsiębiorstwem. Koncepcje, funkcje, przykłady, Politechnika Wrocławska, Wrocław 1995, s. 118. 49. M. Stępień, Idea społecznej odpowiedzialności przedsiębiorstw i jej wpływ na ewolucję rachunkowości, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, SKwP, Warszawa 2001, nr 4 (60), s. 177–194. 50. ZN674.indb 94. 1/30/08 1:32:27 PM.

(21) Wybrane kierunki wykorzystania informacyjnej funkcji…. 95. tacji wynika z przyjętych koncepcji i zasad nadrzędnych, a w ujęciu szczegółowym zależy od konkretnej sytuacji majątkowej, organizacyjnej, prawnej itp. jednostki oraz od specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, a także od specyfiki przedmiotu obserwacji (pomiaru i prezentacji). Rachunkowość stanowi system informacyjno-kontrolny o szerokich możliwościach adaptacji m.in. do potrzeb zarządzania środowiskiem. Można więc postawić przed rachunkowością zadania informacyjne w określonej dziedzinie potrzeb, na przykład problemy: jak w rachunku zysków i strat pokazać ekonomiczne aspekty współzależności gospodarka–środowisko, jak w bilansie ująć zasoby środowiskowe, zobowiązania i rezerwy ekologiczne, jak w rachunku przepływów pieniężnych uwidocznić ruch pieniądza (strumienie) związany z ochroną środowiska. Niewątpliwie z uwagi na funkcje rachunkowości, sprawozdawczość finansowa należy do najważniejszego segmentu tego systemu informacyjno-kontrolnego. Warunkiem przydatności sprawozdawczości finansowej jest spełnianie przez nią określonych wymogów co do cech jakościowych i formy prezentacji informacji oraz poddawanie jej odpowiednim formom oceny zewnętrznej. Ustawa o rachunkowości określa treść i formę obligatoryjnego sprawozdania finansowego, podaje minimum danych, jakie jednostka gospodarcza powinna udostępnić zainteresowanym stronom. Użytkownikami sprawozdań finansowych są nie tylko właściciele jednostki gospodarczej i potencjalni inwestorzy, lecz także społeczeństwo, które ma prawo do informacji na temat wpływu działalności gospodarczej przedsiębiorstw na środowisko, zwłaszcza gdy jej skutki oddziałują na życie codzienne mieszkańców. Z reguły inwestorzy, konsumenci i pracownicy analizują kwestie ekologiczne przy podejmowaniu decyzji o alokacji środków. Do „szczególnych grup interesów” w tej dziedzinie należą ruchy na rzecz ochrony środowiska, tzw. grupy zielonych, które domagają się najszerszej informacji ekologicznej, głównie przez powszechną dostępność sprawozdań finansowych. Ustawa o rachunkowości określa minimum danych, jakie jednostka gospodarcza powinna w postaci sprawozdania finansowego udostępnić czytelnikowi. Prawnie więc nic nie stoi na przeszkodzie, aby sprawozdanie finansowe zawierało również informacje przekraczające nakazane minimum. Jednostka gospodarcza może w miarę swoich chęci (uzasadnienia) realizować potrzeby informacyjne szeroko rozumianego otoczenia, którym są grupy interesów – społeczne i niespołeczne, wewnętrzne i zewnętrzne. W szczególności potrzeby te mogą dotyczyć m.in. wzajemnych relacji przedsiębiorstwa i środowiska, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i jej wpływem na środowisko. W przypadku działalności związanej ze środowiskiem, w odniesieniu do skutków zarówno pozytywnych, jak i negatywnych, chodzi o odpowiedzialność ekologiczną, tj. odpowiedzialność za obecny i przyszły stan środowiska przy-. ZN674.indb 95. 1/30/08 1:32:27 PM.

(22) Marta Stępień, Zofia Wydymus. 96. rodniczego, która wymaga rzetelnej oceny ryzyka ekologicznego wynikającego z podejmowanych decyzji i działań. Do przesłanek ujawnienia ekologicznych aspektów działalności gospodarczej w sprawozdawczości finansowej należy zaliczyć: – wielokierunkowość (szeroki zakres) działań ochronnych, – zróżnicowanie źródeł finansowania ochrony środowiska, – zainteresowanie otoczenia zewnętrznego – inwestorów, społeczności lokalnych itp., – zainteresowanie wewnętrzne – zarządzanie przedsiębiorstwem, rachunek ekonomiczny itp. Według ustawy Prawo ochrony środowiska51 (art. 3, p. 13) przez ochronę środowiska rozumie się podjęcie lub zaniechanie działań, umożliwiające zachowanie lub przywrócenie równowagi przyrodniczej; ochrona ta polega w szczególności na: – racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju, – przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom, – przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego. Współczesnym tendencjom ewolucyjnym rachunkowości w rozwiniętej gospodarce odpowiada wykorzystanie systemu rachunkowości jako aktywnego instrumentu decyzyjnego, zorientowanego na indywidualną i społeczno-ekonomiczną odpowiedzialność, a także jako podstawy kontroli i rozrachunku społecznej odpowiedzialności przedsiębiorstw. Przesłanką ekologicznego ukierunkowania rachunkowości w przedsiębiorstwie jest wpływ jego działalności gospodarczej na środowisko, a rezultatem – prezentacja w odpowiedniej sprawozdawczości. Należy więc rozumieć ekologiczne ukierunkowanie rachunkowości w skali mikroekonomicznej (przedsiębiorstwa) jako tworzenie informacji o przebiegu i rezultatach działalności gospodarczej, wpływie na środowisko i o jego ochronie, przy wykorzystaniu obowiązujących zasad rachunkowości ujętych w prawie bilansowym danego kraju. Zadaniem rachunkowości w zakresie współzależności przedsiębiorstwo–środowisko jest m.in. prezentacja wartościowo ujętych efektów proekologicznej orientacji działalności gospodarczej przedsiębiorstwa. Do zagadnień stanowiących przedmiot badań i pomiaru rachunkowości w aspekcie środowiskowym należy zaliczyć m.in.: zużycie energii i surowców naturalnych, odpady i opakowania oraz ich utylizację, opłaty, kary, koszty ochrony środowiska, koszty inwestycji ekologicznych (zabezpieczających przed zanieczyszczeniem i bezpiecznych dla środowiska), koszty zarządzania środowiskiem. Przedmiotem szczególnego zainteresowania powinny być m.in. zasady pomiaru i klasy51. ZN674.indb 96. �� Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska, Dz.U. nr 62, poz. 627.. 1/30/08 1:32:27 PM.

(23) Wybrane kierunki wykorzystania informacyjnej funkcji…. 97. fikacji kosztów, rezerw, zobowiązań ekologicznych, zasady ich ujęcia w bilansie, rachunku zysków i strat oraz w rachunku przepływów pieniężnych. Chodzi tu bowiem nie tylko o sprawozdanie finansowe, ale „sposób dojścia” do informacji w sprawozdaniu, czyli o proces pomiaru, ewidencji, rozliczania i kalkulacji oraz interpretacji. Do najbardziej znaczących informacji obrazujących przebieg proekologicznej działalności w przedsiębiorstwie należą koszty ochrony środowiska. Rachunek kosztów ochrony środowiska52 obejmuje nakłady i wydatki związane z racjonalizacją zużycia zasobów ekologicznych, zabezpieczeniem środowiska przed szkodliwymi skutkami działalności gospodarczej oraz z przywróceniem poprzedniego stanu, w przypadku zaistniałych zniszczeń. Nawiązując do zakresu działalności określanej mianem ochrony środowiska oraz do pojęcia kosztu – teoretycznej formuły uwzględniającej niezbędność zużycia zasobów i efekt użyteczny osiągnięty w wyniku tego zużycia53, można zdefiniować koszty ochrony środowiska jako wyrażone wartościowo niezbędne zużycie zasobów rzeczowych, pracy i usług obcych, w celu zapobiegania powstawaniu zagrożeń środowiska i zabezpieczenia środowiska przed ich wpływem (prewencji), ograniczenia lub eliminacji zagrożeń (redukcji) oraz naprawy zaistniałych zniszczeń (restytucji), którego efektem jest zachowanie lub przywrócenie równowagi przyrodniczej, zapewniającej niezbędne sprzyjające warunki życia przyrody i człowieka jako jej elementu. „Mikroekonomiczne podejście do rachunkowości nie obejmuje całego wpływu, jaki przedsiębiorstwa wywierają na społeczeństwo. Społeczne koszty zanieczyszczenia środowiska (…) nie są zazwyczaj uwzględniane w sprawozdaniach firm, chyba że koszty takie są ponoszone przez firmę bezpośrednio w wyniku opodatkowania czy uregulowań prawnych”54. Nie ulega wątpliwości, że „(…) świadomość społeczeństw o konieczności ochrony środowiska naturalnego rośnie znacznie szybciej niż zakres ujawnianych informacji na ten temat, zarówno przez firmy krajowe, jak i wielonarodowe. Różne koncepcje tego rachunku pojawiają się w literaturze przedmiotu. Por. m.in.: Rachunek kosztów, red. K. Sawicki, tom II, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1996, s. 556–568; E. Helich, M. Paszula, Koszty ochrony środowiska w systemie rachunku kosztów [w:] Ewolucja polskiej rachunkowości na tle rozwiązań światowych, red. B. Micherda, AE w Krakowie, Kraków 2001, s. 83–93; G. Borys, Rachunek kosztów ekologicznych w przedsiębiorstwie [w:] Sterowanie ekorozwojem, red. B. Poskrobko, t. II, Wydawnictwo Politechniki Białostockiej, Białystok 1998, s. 139–146; M. Stępień, Ekologiczny aspekt rachunku kosztów w przedsiębiorstwie przemysłowym [w:] Ekonomia a rozwój zrównoważony, red. F. Piontek, Wydawnictwo „Ekonomia i Środowisko”, Białystok 2001, s. 240–252. 52. �� Por. E. Burzym, Rachunkowość przedsiębiorstw…, PWE, Warszawa 1980, s. 174–178.. 53. �� E.A. Hendriksen, M.F. van Breda, op. cit., s. 32.. 54. ZN674.indb 97. 1/30/08 1:32:27 PM.

(24) Marta Stępień, Zofia Wydymus. 98. Powstaje w związku z tym pytanie, do jakiego stopnia przedsiębiorstwa powinny informować o swoim podejściu do ochrony środowiska naturalnego oraz ewentualnych programach z tego wynikających, a także podejmowanych w ich ramach działaniach i ich finansowych skutkach. W poszukiwaniu odpowiedzi na to pytanie należałoby ustalić, jakie są przeszkody w zwiększeniu zakresu ujawniania informacji na temat ochrony środowiska, oraz czy i w jaki sposób powinny być one pokonywane”55. W toku badań związanych z wprowadzaniem trwałego i zrównoważonego rozwoju, jako narzędzie jego wdrożenia zrodziła się koncepcja systemu rachunkowości zintegrowanej, uwzględniającej aspekty społeczne, ekonomiczne i środowiskowe, zgodnie z zasadami trwałego i zrównoważonego rozwoju, oraz opracowania modeli wdrożeniowych systemu rachunkowości zintegrowanej w ujęciu makro- i mikroekonomicznym (na poziomie państwa i regionu, powiatu i gminy, podmiotu gospodarczego). Zamierzona realizacja tej koncepcji w ujęciu teoretycznym wymaga osiągnięcia najpierw pewnych celów cząstkowych, takich jak sformułowanie podstawowych założeń teoretycznych i opracowanie aparatu pojęciowego koncepcji rachunkowości zintegrowanej, na tle diagnozy i oceny funkcjonującego w Polsce systemu rachunkowości z punktu widzenia możliwości wprowadzania trwałego i zrównoważonego rozwoju, a także analizy międzynarodowych standardów i zaleceń dla rachunkowości, oceny rozwiązań na rzecz zintegrowania rachunkowości w wybranych krajach, budowy podsystemów rachunkowości zintegrowanej: społecznego, ekologicznego, ekonomicznego, makro- i mikroekonomicznego oraz podsystemu identyfikacji i pomiaru, ujęcia oraz uwidocznienia. Wprawdzie podejmowane są próby standaryzacji i harmonizacji rozwiązań w dziedzinie rachunkowości ekologicznej, jednak ciągle brak jest opracowania systemowego, które mogłoby stanowić podstawę systemu rachunkowości zintegrowanej. 5. Zakończenie Rachunkowość stanowi obecnie zarówno teorię pomiaru wartości, jak i system tego pomiaru w podmiotach gospodarczych56. Rezultatem rozwiązań proponowanych przez teorię rachunkowości jest doskonalenie systemu pomiaru zjawisk ekonomicznych w ścisłym powiązaniu z gospodarką, która kreuje potrzeby informacyjne. W szczególności zakres i rodzaj informacji tworzonych przez system �� S.T. Surdykowska, Międzynarodowe aspekty rozwoju rachunkowości w warunkach globalizacji gospodarki światowej, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, SKwP, Warszawa 1998, nr 46, s. 185. 55. 56. ZN674.indb 98. �� Por. E. Burzym, Przesłanki i perspektywy…, s. 7.. 1/30/08 1:32:28 PM.

(25) Wybrane kierunki wykorzystania informacyjnej funkcji…. 99. rachunkowości muszą odpowiadać poziomowi rozwoju gospodarki oraz potrzebom informacyjnym funkcjonującego systemu społeczno-gospodarczego57. Obecnie wyrażany jest pogląd, że „informacje tworzone w rachunkowości powinny służyć przede wszystkim podejmowaniu racjonalnych decyzji gospodarczych, dotyczących alokacji zasobów (kierunków inwestowania) oraz efektywnej ich eksploatacji”58. W świetle tych potrzeb informacyjnych do ważnych gospodarczo i społecznie oraz aktualnych problemów należy kształtowanie wartości przedsiębiorstwa oraz sposoby tworzenia informacji finansowej o relacji przedsiębiorstwo–środowisko w aspekcie ochrony środowiska. Szczególne znaczenie ma rachunkowość dla podejmowania decyzji wewnętrznych. Rosnące potrzeby zarządzania stymulują dynamiczny rozwój rachunku kosztów, z którego wyrosła rachunkowość zarządcza. Z założenia powinna ona służyć racjonalizacji systemu zarządzania nakierowanego na realizację przyjętych celów gospodarczych, zarówno bieżących (krótkookresowych), jak i strategicznych (perspektywicznych). Wśród tych celów, głównie perspektywicznych, coraz wyraźniej widoczne jest ograniczanie negatywnego wpływu działalności jednostki gospodarczej na środowisko oraz korzystne inwestowanie kapitału. W ścisłym powiązaniu z gospodarką, która kreuje potrzeby informacyjne, jest realizowany i doskonalony pomiar zjawisk ekonomicznych dokonywany przez rachunkowość. Pomiar ten, niezbędny dla rachunku ekonomicznego, odpowiednio systemowo ujęty, ma decydujące znaczenie w tworzeniu bazy informacyjnej przebiegu i rezultatów działalności gospodarczej. Literatura American Institute of Accountants, Review and Reasume, „Accounting Terminology Bulletin”, New York 1953. Bąk M., Zakres ewolucji znaczenia rachunkowości w przedsiębiorstwie [w:] Rachunkowość wobec procesów globalizacji, red. J. Gierusz, M. Jerzemowska, T. Martyniuk, Uniwersytet Gdański, Gdańsk 2002. Borys G., Rachunek kosztów ekologicznych w przedsiębiorstwie [w:] Sterowanie ekorozwojem, red. B. Poskrobko, t. II, Wydawnictwo Politechniki Białostockiej, Białystok 1998. Burzym E., Istota, zadania i znaczenie rachunkowości w gospodarce narodowej, „Rachunkowość” 1977, nr 1. Burzym E., Przesłanki i perspektywy standaryzacji i międzynarodowej harmonizacji rachunkowości, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, SKwP, Warszawa 1993, nr 23. Burzym E., Rachunkowość przedsiębiorstw i instytucji, PWE, Warszawa 1980. 57 Por. E. Burzym, Rola i funkcje rachunkowości w roku 2000, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, SKwP, Warszawa 1990, nr 16, s. 6–10. 58. ZN674.indb 99. �� E. Burzym, Przesłanki i perspektywy…, s. 8.. 1/30/08 1:32:28 PM.