Inwentaryzacja jako ważne ogniwo kontroli wewnętrznej w jednostce gospodarczej

Pełen tekst

(1)Zeszyty Naukowe nr. 674. Akademii Ekonomicznej w Krakowie. 2005. Elżbieta Pogodzińska-Mizdrak Katedra Rachunkowości Finansowej. Inwentaryzacja jako ważne ogniwo kontroli wewnętrznej w jednostce gospodarczej 1. Wprowadzenie Działalność gospodarcza, niezależnie od swego otoczenia i zakresu, wymaga skutecznego systemu kontroli, stanowiącego ważne ogniwo procesu zarządzania jednostką gospodarczą. W zasadzie potrzeba kontroli nigdy nie była kwestionowana ani w centralnym systemie gospodarowania, ani tym bardziej w gospodarce rynkowej. Jednakże wobec coraz większej złożoności i pluralizmu systemów finansowych, systemów zarządzania, którym z kolei służą systemy rachunkowości – zrodziła się konieczność poszukiwania kontroli wielowymiarowej, która miałaby charakter holistyczny, całościowy. Mimo dość licznych opracowań naukowych na temat kontroli zewnętrznej i wewnętrznej, audytu zewnętrznego i wewnętrznego w teorii i praktyce – obserwuje się ciągłe zapotrzebowanie na opracowanie skutecznych systemów kontroli gospodarowania, które obejmowałyby zarówno sektor wytwórczy, sektor budżetowy, jak i sektor działalności stricte finansowej. Uwaga strategów zarządzania skupia się obecnie na koncepcjach kontroli wewnętrznej, której zadaniem jest wykrywanie we właściwym czasie wszelkich odchyleń stanu faktycznego od zakładanego dla jednostki planu, budżetu lub poziomu rentowności oraz ograniczanie różnego typu zagrożeń. Staje się to pilną, wymagalną potrzebą we współczesnej gospodarce wstrząsanej co chwila spektakularnym upadkiem (bankructwem) – jak się wydawało – dotychczas silnych, prężnych i rentownych grup kapitałowych oraz pojedynczych dużych lub małych podmiotów gospodarczych. Zatem daje się zauważyć odchodzenie od klasycznej koncepcji i funkcji kontroli, która w zasadzie jest wtórna wobec rzeczywistości (tzw. kontroli następczej ex post) na rzecz kontroli ex ante, antycypującej, zapobie-. ZN674.indb 113. 1/30/08 1:32:33 PM.

(2) Elżbieta Pogodzińska-Mizdrak. 114. gającej przyszłym ewentualnym brakom i zaniedbaniom. Trudno tu nie zauważyć paraleli między wymienionymi rodzajami kontroli wewnętrznej a współczesną rachunkowością, która obok pomiaru i rejestracji zdarzeń gospodarczych bada mechanizmy lub zdarzenia rzutujące na przyszłość. Inwentaryzacja mieści się w jednym z wymiarów nowoczesnej rachunkowości, tj. w rachunku zasobów, a zatem stanowi istotny element kontroli wewnętrznej w jednostkach gospodarczych. 2. Istota kontroli wewnętrznej a system zarządzania i rachunkowości Kontrola w lapidarnym, encyklopedycznym ujęciu oznacza porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym. Klasyczną stała się trafna definicja S. Skrzywana, który kontrolę wewnętrzną postrzega jako „(…) wybór i wykorzystanie możliwości ludzkich, zasad organizacji i środków technicznych przystosowanych do specyfiki przedsiębiorstwa i właściwych dla zapobiegania lub co najmniej szybkiego wykrywania błędów i nadużyć”. Istotę kontroli stanowi ujmowanie, sprawdzanie, porównywanie i wyjaśnianie relacji pomiędzy stanami faktycznymi (wykonaniem, stanami rzeczywistymi) a wyznaczeniami (wzorce, stany pożądane, stany postulowane). Kontrola wewnętrzna (internal control) według definicji International Organization of Supreme Audit Institutions (INTOSAI) jest narzędziem zarządzania wykorzystywanym do uzyskania racjonalnej pewności, że cele zarządzania zostały osiągnięte. W powyższym kontekście należy ją rozumieć jako zbiór procedur i mechanizmów organizacyjnych – podjętych po to by, osiągnąć wyznaczony cel kontroli. Procesy kontroli dotyczą systemu zarządzania i systemu rachunkowości jako systemów immanentnie związanych z funkcjami kontrolnymi. Najważniejsze źródło informacji i kontroli gospodarowania jednostki, szczególnie pomocne w zobrazowaniu jej sytuacji majątkowej i finansowej, stanowi rachunkowość. Komplementarny charakter rachunkowości i kontroli wewnętrznej ujawnia się w funkcjach pełnionych przez rachunkowość, tj. w funkcji informacyjnej, kontrolnej, analitycznej i sprawozdawczej. Kontrola wewnętrzna obejmuje swym zakresem dokumentację zdarzeń gospodarczych, ewidencję księgową i pozaksię S. Skrzywan, Kontrola w przedsiębiorstwie, Warszawa 1949.. . C. Paczuła, Kontrola wewnętrzna w zarządzaniu jednostką gospodarczą, Difin, Warszawa 1998, s. 9. . Międzynarodowa Organizacja Naczelnych Organów Kontroli.. . ZN674.indb 114. 1/30/08 1:32:33 PM.

(3) Inwentaryzacja jako ważne ogniwo kontroli wewnętrznej…. 115. gową, inwentaryzację zasobów majątkowych i źródeł ich pochodzenia, a również organizację jednostki gospodarczej i efektywność zarządzania. Przedmiotem kontroli wewnętrznej, podobnie jak systemu zarządzania i rachunkowości, jest całokształt działalności jednostki gospodarczej poprzez realizację jej celów. Jeżeli weźmie się pod uwagę jednostkę gospodarczą jako całość organizacyjną, która składa się z systemu zarządzania i podległego mu systemu rachunkowości z całym bogactwem informacji gospodarczych, a w każdym z tych systemów naczelna jest funkcja kontrolna, należy uznać, że kontrola wewnętrzna ma charakter przekrojowy i przebiegać musi przez oba wymienione systemy. Holistyczny system kontroli wewnętrznej obejmuje całą jednostkę gospodarczą i jest kompatybilny z funkcjami zarządzania i rachunkowości. Poprzez konkretne, praktyczne działania kontrolne doskonalone są funkcje i zadania wymienionych systemów. Struktura formalna kontroli wewnętrznej mieści się w strukturach jednostki (organizacji) i jest definiowana jako podsystem lub funkcja zarządzania, stosująca metody, procedury oraz inne środki, które mają dawać racjonalną pewność, że osiągnięte zostaną właściwe cele jednostki gospodarczej. Kontrola może dotyczyć każdej sfery funkcjonowania przedsiębiorstwa łącznie z indywidualną kontrolą kompetencji i pracy poszczególnych pracowników. Przy czym należy pamiętać, że kontrola jest środkiem działania, a nie celem samym w sobie, dlatego zawsze istotny jest kierunek i zewnętrzny cel kontroli, który ogólnie można określić jako przyczynianie się do osiągania jak najlepszych wyników w zidentyfikowanych dziedzinach objętych kontrolą oraz usprawnianie procesów zarządzania. Mimo że struktury kontroli wewnętrznej usytuowane są zazwyczaj hierarchicznie poniżej systemu zarządzania i systemu rachunkowości, pod względem funkcjonalnym nie można wytyczyć linii demarkacyjnej pomiędzy tymi systemami. Kontrola wewnętrzna z uwagi na jej rolę i zakres czynnościowy przecina struktury zarządzania i rachunkowości niezależnie od stopnia rozbudowania tych struktur (rys. 1). Zaprezentowane na rys. 1 usytuowanie kontroli wewnętrznej w centrum systemów zarządzania i rachunkowości nie jest przypadkowe. Także wertykalna pozycja systemu kontroli ma podkreślać jego przekrojowy charakter i wpisanie się w struktury systemu zarządzania i rachunkowości. W nowoczesnym systemie zarządzania kontrola wewnętrzna (nie tylko ze względu na czas i kolejność jej wykonywania) ma spełniać następujące funkcje: – rozpoznawcze, zapobiegawcze i prewencyjne (kontrola ex ante), – nadzorcze, badawcze, ilustracyjne (kontrola bieżąca i autokontrola), – weryfikacyjno-korekcyjne i rewizyjne (kontrola ex post).. ZN674.indb 115. 1/30/08 1:32:33 PM.

(4) Elżbieta Pogodzińska-Mizdrak. 116. Jednostka gospodarcza System zarządzania System kontroli wewnętrznej System. Rachunkowość finansowa. Kontrola ex ante (prewencyjna) Kontrola bieżąca permanentna. rachunkowości. Rachunkowość zarządcza. w tym: autokontrola Kontrola ex post (następcza). Realizacja celów jednostki gospodarczej. Rys. 1. Miejsce kontroli wewnętrznej w jednostce gospodarczej Żródło: opracowanie własne.. Kontrola ex ante, zwana także uprzednią lub profilaktyczną, ma charakter antycypująco-prewencyjny w celu zapobieżenia zaistnieniu niepożądanych zdarzeń lub stymulowania pozytywnych rozwiązań. Przykład stanowi kontrola finansowo-księgowa w rachunkowości finansowej, która polega na badaniu poszczególnych zdarzeń gospodarczych pod kątem legalności, rzetelności, celowości i efektywności. Przejawia się ona poprzez kontrolę dokumentów księgowych pod względem merytorycznym, formalnym i rachunkowym, które kierowane są do księgowości jako źródłowe dowody stanowiące podstawę zapisów księgowych. Rozpoznawczy i prewencyjny charakter kontroli jest również tożsamy z prospektywnym pomiarem rachunkowości zarządczej (normowanie, budżetowanie, planowanie finansowe). Bezsprzecznie występują tu najsilniejsze relacje informacyjno-kontrolne pomiędzy systemem kontroli a rachunkowością menedżerską (zarządczą). Kontrola bieżąca winna towarzyszyć na co dzień działaniom operacyjnym w jednostce gospodarczej. Dotyczy ona wszelkich działań należących zarówno do systemu zarządzania, jak i systemu rachunkowości (finansowej i zarządczej). Wprawdzie za zorganizowanie i nadzór kontrolny odpowiada kierownictwo jednostki, jednak słuszna jest teza, że za kontrolę wewnętrzną odpowiadają wszyscy. ZN674.indb 116. 1/30/08 1:32:34 PM.

(5) Inwentaryzacja jako ważne ogniwo kontroli wewnętrznej…. 117. pracownicy, pośrednio lub bezpośrednio. Realizacja celów kontroli wewnętrznej nie jest bowiem wyłącznie uzależniona od pomysłowości kierownictwa instytucji. Ważnym czynnikiem jest środowisko sprzyjające budowaniu pozytywnego nastawienia do niej. Czynnikiem spajającym więc wszelkie ustalone formalnie przedsięwzięcia kontrolne jest autokontrola. Może ona występować w postaci kontroli samoczynnej (autoregulacji) i w postaci kontroli własnej pracy. Kontrola samoczynna jest rozumiana jako efekt różnych sprzężeń w tak zorganizowanej jednostce, aby sam układ i wzajemne powiązania oraz relacje poszczególnych komórek, czynności, obiegu dokumentów i działania pracowników wymuszały niejako ich automatyczną weryfikację. Natomiast kontrola własnej pracy jest cennym wyrazem samokontroli dokonywanej przez każdego pracownika jako wykonawcy zadań w celu sprawdzenia poprawności przebiegu swej pracy i jej wyników. Samokontrola stanowi element każdego dobrze zorganizowanego systemu kontroli wewnętrznej i może skutecznie przeciwdziałać marnotrawstwu, niegospodarności, różnorodnym błędom, a nawet działaniom przestępczym. Kontrola ex post należy do rodzajów kontroli o cechach korekcyjnych, weryfikacyjnych lub rewizyjnych. Charakter tej kontroli wiąże się najsilniej z zadaniami rachunkowości finansowej. Na podstawie dokumentów i zapisów księgowych rachunkowość dostarcza kierownictwu jednostki – dla celów zarządzania, analizy, kontroli i oceny – wiarygodnych danych i informacji w formie raportów, bilansu, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych, sprawozdania ze zmian w kapitałach własnych, stanów poszczególnych kont (bilans surowy, zestawienie obrotów i sald), w tym stanów rozrachunków z kontrahentami, pracownikami, rozliczeń z dostawcami i odbiorcami, bankami, budżetem oraz innych niezbędnych danych księgowych w różnych wymaganych przekrojach. Kontrola jest środkiem działania, a nie celem samym w sobie. Dlatego zawsze istotny jest zewnętrzny cel kontroli, a mianowicie, przyczynianie się do osiągania jak najlepszych wyników w dziedzinach objętych kontrolą oraz usprawnienie procesów zarządzania. Celem inwentaryzacji, jako jednej z form kontroli wewnętrznej, jest zabezpieczenie zasobów przed ich utratą w wyniku marnotrawstwa, nadużyć, złej eksploatacji i przechowywania, błędów, oszustwa lub innych nieprawidłowości. . E.J. Saunders, Kontrola wewnętrzna w bankowości, wyd. II, FRR, Warszawa 1996.. Do wypełniania zadań kontroli samoczynnej przyczyniają się również systemy informatyczne, stosujące procedury programowe, umożliwiające liczne automatyczne kontrole oparte na zasadzie sprzężeń zwrotnych. Należą do nich także tzw. systemy SWD (systemy wspomagania decyzji). . . ZN674.indb 117. Por. C. Paczuła, Kontrola wewnętrzna…, s. 107–108.. 1/30/08 1:32:34 PM.

(6) Elżbieta Pogodzińska-Mizdrak. 118. Skuteczna ochrona majątku jednostki gospodarczej oraz pomoc kierownictwu i właścicielom w realizacji polityki gospodarczej stanowi o praktycznej stronie kontroli inwentaryzacyjnej i przyczynia się do rozwoju jednostki. Odpowiedzialność za przydatność i skuteczność struktur i form kontroli wewnętrznej spoczywa na zarządzających. Kierownik każdej instytucji powinien zapewnić odpowiednią strukturę kontroli wewnętrznej, a także mechanizmy jej weryfikowania i usprawniania 3. Inwentaryzacja jako element informacyjno-kontrolnej funkcji rachunkowości Pojęcie inwentaryzacji pochodzi od łacińskiego słowa inventarium (służący do odnalezienia) lub włoskiego inventare (wynajdować, znaleźć coś). Stąd znana, najprostsza definicja inwentaryzacji oznaczająca czynności spisywania lub przeprowadzania spisu składników majątkowych, które znajdują swój wyraz w sporządzeniu inwentarza. Zatem w wąskim ujęciu inwentaryzacja jest sprowadzona do czynności konotacyjnych, czyli w rzeczywistości dokonywania spisu z natury. W ujęciu szerokim – oznacza ogół czynności spisowych, weryfikacyjnych i rozliczeniowych majątku przedsiębiorstwa wykonywanych w celu ustalenia jego rzeczywistego stanu. Inwentaryzacja jest nieodłącznym składnikiem rachunkowości. Należy ją rozumieć przede wszystkim jako stały, niezbędny element sprawnego funkcjonowania rachunkowości, a w zasadzie całego systemu zarządzania. Bowiem przedmiotem inwentaryzacji mogą być z jednej strony rzeczowe i pieniężne składniki aktywów trwałych i obrotowych, które jako policzalne i mierzalne podlegają prostym metodom kwantyfikacji. Z drugiej zaś strony przedmiotem inwentaryzacji mogą być aktywa i pasywa jednostki gospodarczej o charakterze ewidencyjno-finansowym, np.: – aktywa finansowe, – należności i roszczenia, – zobowiązania handlowe, kredyty, pożyczki, – kapitały i fundusze własne, – rezerwy, depozyty w banku. Składniki rzeczowo-pieniężne podlegają ustaleniom ich stanu ilościowego i wartościowego najczęściej metodą spisu z natury lub metodą weryfikacji. Nato Inwentarz oznacza szczegółowe zestawienie wycenionych środków (przedmiotów) majątkowych, praw i wierzytelności, jak również zobowiązań przedsiębiorstwa, podlegających weryfikacji. . Por. A. Roza-Michalski, Wszystko o inwentaryzacji, Interfart, Łódź 2001, s. 7–8.. . A. Jaklik, B. Micherda, Zasady rachunkowości, WSiP, Warszawa 1995, s. 33.. . ZN674.indb 118. 1/30/08 1:32:34 PM.

(7) Inwentaryzacja jako ważne ogniwo kontroli wewnętrznej…. 119. miast składniki bilansowe drugiego rodzaju są inwentaryzowane metodą weryfikacji lub metodą uzgadniania sald. Cele inwentaryzacji są wielorakie, a mianowicie: 1) ustalenie rzeczywistego stanu składników, gdy nie wynika on z bieżąco prowadzonej przez jednostkę ewidencji (np. dotyczy to produkcji w toku lub zapasów odpisywanych w koszty pod datą ich przychodu)10; 2) porównanie stanu różnych składników majątkowych ze stanem wynikającym z dokumentów i ksiąg rachunkowych, co pozwala na urealnienie danych księgowych i wyjaśnienie przyczyn powstałych różnic oraz ewentualne dochodzenie należności od sprawców powstania tych różnic11; 3) skuteczna ochrona dóbr materialnych i przeciwdziałanie niewłaściwemu gospodarowaniu majątkiem przedsiębiorstwa; 4) dokonanie oceny stopnia przydatności gospodarczej składników oraz realności sald; 5) rozliczenie osób odpowiedzialnych materialnie za powierzone im mienie. Można zatem stwierdzić, że inwentaryzacja majątku jednostki i źródeł jego pochodzenia ma na celu dostosowanie wielkości, jakie wynikają z ewidencji księgowej zasobów, do wielkości występujących w rzeczywistości, tak aby te informacje oraz sprawozdanie finansowe, sporządzone na ich podstawie, jasno i rzetelnie odzwierciedlały sytuację majątkową, finansową, a także wynik finansowy i rentowność jednostki. Inwentaryzacja ma na celu również zapewnienie ochrony majątku i rozliczenie osób materialnie odpowiedzialnych z powierzonego im mienia, dokonanie oceny przydatności gospodarczej składników oraz realności sald, a także ustawiczne ulepszanie dokumentacji i ewidencji operacji gospodarczych oraz jakości i skuteczności funkcjonowania organizacji oraz jej kontroli wewnętrznej. Tryb i zasady przeprowadzenia inwentaryzacji oraz rozliczenie jej wyników reguluje ustawa o rachunkowości12. Zgodnie ze znowelizowanymi zapisami tej. Inwentaryzacja dostarcza w takim wypadku danych o składnikach majątku nie figurujących dotąd w księgach i wymagających wprowadzenia do ksiąg rachunkowych. Powinna ona być przeprowadzona na dzień bilansowy. Inwentaryzacji na ten dzień podlega również stan środków pieniężnych i papierów wartościowych, choć nie są one objęte bieżącą ewidencją. 10. Różnice te mogą być wywołane tym, że zaszły zdarzenia, które nie znalazły swojego odzwierciedlenia w dokumentach (np. nastąpiło zniszczenie przedmiotu, kradzież, samowolne pobieranie lub zaginęły dokumenty przed ich ujęciem w księgach bądź też popełniono błędy rachunkowe lub księgowe). Por. Z. Fedak, Zasady wyceny aktywów i pasywów bilansu oraz ustalania wyniku finansowego, „Rachunkowość” 2000, Zeszyt specjalny, s. 12. 11. Ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r., tekst jednolity, z późn. zm., Dz.U. nr 21, poz. 591. 12. ZN674.indb 119. 1/30/08 1:32:35 PM.

(8) 120. Elżbieta Pogodzińska-Mizdrak. ustawy13 jednostki są obowiązane stosować określone zasady rzetelnie i jasno przedstawiające sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Odpowiednio do postanowień artykułu 26 i 27 ustawy – na ostatni dzień roku obrotowego przeprowadza się inwentaryzację aktywów i pasywów, a także innych składników drogą: – spisów z natury, – potwierdzeń sald rozrachunków i innych składników wynikających ze wzajemnych wierzytelności i zobowiązań, występujących w różnych rozliczeniach pomiędzy kontrahentami, – porównania danych ewidencji księgowej z posiadanymi stosownymi i wiarygodnymi dokumentami lub innymi faktami oraz weryfikacji powyższych materiałów. Niezwykle ważnym instrumentem, pozwalającym na realne odzwierciedlenie wartości majątku dla celów kontrolnych (w tym inwentaryzacji), jest prawidłowa wycena aktywów i pasywów z zachowaniem zasady ostrożności. Przepisy znowelizowanej ustawy o rachunkowości zmieniły usytuowanie akcentów w stosowaniu zasady ostrożności w zakresie wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego. W przypadku aktywów zasada ostrożności wiąże się przede wszystkim z pomiarem ich wartości i ewentualną utratą tej wartości14. W odniesieniu do aktywów trwałych, ulegających zużyciu, uwzględnienia wymaga niemożliwa do skompensowania drogą normalnej amortyzacji trwała utrata wartości. Pojęcie trwałej utraty wartości według ustawy o rachunkowości jest zbieżne z MSR 36 „Utrata wartości aktywów”, który podkreśla, że składniki aktywów nie powinny być wyceniane powyżej ich wartości ekonomicznej. W odniesieniu do aktywów obrotowych, uwzględnienia wymaga każda utrata wartości, po której figurują one w księgach. Utrata wartości (np. nieprzydatność gospodarcza środka) uzasadnia dokonanie odpisu aktualizującego, doprowadzającego wartość składnika aktywów, wynikającą z ksiąg rachunkowych, do ceny rynkowej, a więc ceny sprzedaży netto, a w wypadku jej braku – do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Przy czym stosowane zazwyczaj do wyceny ceny nabycia, zakupu albo koszty wytworzenia danego składnika aktywów nie mogą być wyższe od cen jego sprzedaży netto. Wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty. Trzeba podkreślić, że wymóg ewentualnego przywracania składnikom majątkowym odpisanej wartości – w razie ustania przyczyn jej utraty – zgodnie z obecnymi przepisami, dotyczy wszystkich aktywów trwałych i obrotowych. 13 Ustawa o zmianie Ustawy o rachunkowości z dnia 9 listopada 2000 r., Dz.U nr 113, poz. 1186. 14. ZN674.indb 120. A. Witkowska, Utrata wartości aktywów, „Rachunkowość” 2002, nr 2.. 1/30/08 1:32:35 PM.

(9) Inwentaryzacja jako ważne ogniwo kontroli wewnętrznej…. 121. Korekta (aktualizacja) wartości aktywów dla celów inwentaryzacji lub bilansowych może nastąpić również w wyniku przeszacowania in plus. W tym wypadku, ustalona w drodze aktualizacji wyceny wartość księgowa netto środka trwałego nie powinna być wyższa od jego wartości godziwej, której odpisanie w przewidywanym okresie jego dalszego używania jest ekonomicznie uzasadnione. Powyższe rozwiązania ustawowe aktualizacji wartości majątku jednostki przyjęto zgodnie z tezą, że podstawowym kryterium ujęcia w księgach i wyceny składników majątku jest przynoszenie korzyści. „Przez kontrolę aktywów rozumie się zdolność do dysponowania nimi, co zapewnia dopływ korzyści ekonomicznych do podmiotu”15. Zasada ostrożności w odniesieniu do wyceny pasywów mówi, że należy wykazywać w księgach i sprawozdaniu finansowym także przyszłe, uprawdopodobnione co do obowiązku zapłaty zobowiązania, nawet jeżeli termin, kwota lub kontrahent nie są znane, ale ich wartość może być oszacowana wystarczająco wiarygodnie. Znowelizowane przepisy Ustawy o rachunkowości, dotyczące inwentaryzacji, określają również jej zakres, metody i częstotliwość (art. 26 i 27). Intencją ustawodawcy była też chęć obniżenia kosztów prowadzenia rachunkowości, w tym możliwość potanienia procesów inwentaryzacyjnych. Potencjalne oszczędności jednostki w zakresie obniżenia kosztów kontroli wewnętrznej zawarte w nowych przepisach o inwentaryzacji wyrażają się w wyspecyfikowanych niżej rozwiązaniach: 1) rozszerzenie zakresu aktywów i pasywów inwentaryzowanych drogą weryfikacji: są to obecnie nie tylko aktywa i pasywa, których nie da się w inny sposób zinwentaryzować (np. kapitały własne, wartości niematerialne i prawne, rozrachunki z podmiotami nie prowadzącymi ksiąg rachunkowych, rozliczenia międzyokresowe i rezerwy), ale także pozycje aktywów i pasywów, których spis z natury lub uzgodnienie z określonych przyczyn nie jest możliwe (art. 26 ust. 1 pkt 3); 2) zniesienie obowiązku: – przeprowadzania spisu z natury składników własnego majątku nie objętych, co do zasady, ewidencją bilansową, przykładowo przedmiotów długotrwałego użytku, nie zaliczonych do środków trwałych16, – wysyłania do uzgodnienia i potwierdzenia sald zobowiązań, wynikającego z wymogu rzetelnego i prawidłowego przedstawienia przez jednostkę jej sytuacji majątkowej i finansowej. Ponadto zniesiono możliwość spisywania z natury, na przestrzeni całego roku, objętych ewidencją wartościową towarów i materiałów znajdujących się J. Gierusz, Plan kont z komentarzem, ODDK, Gdańsk 2001, s. 11.. 15. Chociaż takie przedmioty nie są wykazywane w bilansie jednostki i zwolnienie od obowiązku ich spisu jest uzasadnione, dla potrzeb ochrony mienia spis taki można przeprowadzić. 16. ZN674.indb 121. 1/30/08 1:32:35 PM.

(10) 122. Elżbieta Pogodzińska-Mizdrak. w jednostkach o rozbudowanej sieci detalicznej. Obecnie mają one być spisywane w ciągu ostatniego kwartału roku obrotowego, aż do 15 dni następujących po jego zakończeniu. Uściślono przypadki, kiedy spis z natury zapasów może być przeprowadzany raz na dwa lata, a mianowicie jeżeli: – na bieżąco jest prowadzona ich ewidencja ilościowo-wartościowa, – zapasy znajdują się w obiektach i składach strzeżonych (a więc w magazynach, ogrodzonych placach itp.). Rozszerzono natomiast obowiązek przeprowadzania inwentaryzacji w razie łączenia się lub podziału spółek kapitałowych. To rozszerzenie nie dotyczy przedsiębiorstw państwowych, spółdzielni, spółek osobowych. Po nowelizacji Ustawy ww. podmioty w razie łączenia lub podziału mogą odstąpić od inwentaryzacji na podstawie stosownej umowy. Jak wynika z powyższej charakterystyki, nowe prawo bilansowe z jednej strony podkreśla wagę inwentaryzacji dla wypełnienia kontrolnej funkcji rachunkowości, a zarazem instrumentu kontroli wewnętrznej w przedsiębiorstwie, jej wielorakie cele, a także ścisły związek z realizacją dwóch nadrzędnych zasad rachunkowości true and fair view (prawdziwego i rzetelnego obrazu) oraz zasady ostrożności. Natomiast z drugiej strony, nowe przepisy nawiązują do Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i pozwalają na racjonalizację kosztów kontroli wewnętrznej. Tryb przeprowadzania inwentaryzacji jest ustalany przez wewnętrzne regulaminy firm, jednakże zwyczajowo w ciągu lat utrwaliły się pewne standardy, tzw. cykle kontrolne, które są zbieżne z najczęściej spotykanymi w teorii i praktyce rozwiązaniami. Polegają one na podziale procesu kontroli na etapy i odpowiadające im fazy realizacji zadań kontrolnych, które z kolei składają się z określonych czynności i tworzenia adekwatnej dokumentacji (rys. 2). Zaprezentowany na rysunku 2 trójetapowy schemat procesu kontroli może być z powodzeniem zastosowany do przeprowadzenia inwentaryzacji w dowolnej jednostce gospodarczej. Fazy stanowią stadia realizacji poszczególnych etapów kontroli wewnętrznej, ponieważ zawierają kolejne zadania kontrolne. We wstępnej fazie inwentaryzacji, tj. w pierwszym etapie kontroli, większość jednostek gospodarczych opracowuje plan inwentaryzacji17 na dany rok. Następnie, na podstawie przepisów prawnych oraz własnego regulaminu, przedsiębiorstwo ustala harmonogram inwentaryzacji na dany rok, na półrocze lub kwartał, w zależności od potrzeb. W dokumencie tym umieszcza się te składniki majątkowe i obiekty lub punkty, które powinny być zinwentaryzowane w danym okresie. Fazę Jest to odrębny dokument zatwierdzany przez organ zarządzający, w którym podany jest cel, zakres i czas kontroli. 17. ZN674.indb 122. 1/30/08 1:32:35 PM.

(11) ZN674.indb 123. Przygotowanie tematów i obszarów kontroli. Przygotowanie kontrolerów i dokumentacji Wszczęcie postępowania kontrolnego. Dokonanie ustaleń kontrolnych w trybie operatywnym. Faza zasadnicza. Fazy realizacji. II. Procedury kontrolne. Zakończenie czynności kontrolnych, protokoły noty, raporty. Zalecenia pokontrolne, wnioski. Kontrola sprawdzająca (rekontrola). Faza weryfikacyjna. III. Działania pokontrolne. Źródło: opracowanie własne na podstawie: S. Kałużny, Nadzór i kontrola w przedsiębiorstwie. Kompedium wiedzy dla kontrolujących i kontrolowanych, Kwantum, Warszawa 1997, s. 110; E. Pogodzińska-Mizdrak, Wewnętrzny system kontroli i sprawozdawczości jako instrument zarządzania przedsiębiorstwem, Materiały na XXV Konferencję INFRA 2000 „Rachunkowość i zarządzanie finansami w środowisku informatycznym”, SKwP, Uniwersytet Szczeciński, Kołobrzeg 2000, s. 126.. Rys. 2. Sekwencje procesu kontroli wewnętrznej w jednostce gospodarczej. Ustalenie planu kontroli. Faza wstępna. I. Rozpoznanie przedkontrolne. Etapy kontroli. Inwentaryzacja jako ważne ogniwo kontroli wewnętrznej… 123. 1/30/08 1:32:36 PM.

(12) 124. Elżbieta Pogodzińska-Mizdrak. wstępną kończy powołanie zespołów kontrolnych (plus ewentualnie pomocniczych zespołów spisowych) oraz przygotowanie dokumentacji (księgowej, spisowej). Zasadnicza faza kontroli obejmuje wszelkie procedury kontrolne podejmowane wobec przedmiotu kontroli. W wypadku inwentaryzacji ustala się stan faktyczny aktywów i pasywów drogą porównania danych ewidencji księgowej z danymi wynikającymi z posiadanej dokumentacji, a także analizy i weryfikacji sald według stanu na dany dzień. Do istotnych czynności omawianego drugiego etapu kontroli (inwentaryzacji) należą spisy z natury, czyli procedury liczenia inwentaryzowanych rzeczowych składników aktywów trwałych i obrotowych i wpisywania ich do odpowiednich pól arkuszy spisowych18. Ponadto dokonuje się odpowiednich wycen, identyfikacji różnic inwentaryzacyjnych oraz rozliczenia osób materialnie odpowiedzialnych. Zakończeniem tego etapu jest utrwalenie wyników kontroli w formie odpowiednich dokumentów, protokołów, meldunków oraz końcowego oświadczenia osób materialnie odpowiedzialnych za powierzone im mienie. Trzecim i końcowym etapem cyklu kontrolnego są działania pokontrolne, do których należy ocena i wykorzystanie wyników poprzedniego etapu. W praktyce polega to na procedurach analityczno-weryfikacyjnych, podejmowaniu decyzji regulacyjnych oraz wskazaniu drogi do polepszenia istniejącego stanu rzeczy lub osiągnięcia skuteczności działania w kontrolowanych działaniach. Ważną częścią składową tego etapu jest sprawdzenie stopnia realizacji wcześniejszych decyzji postkontrolnych oraz rekontrola. Należy dodać, że znaczenie inwentaryzacji nie ogranicza się li tylko do kontroli mienia poprzez stwierdzenie stanu faktycznego i skonfrontowanie go z zapisami ewidencyjnymi. Inwentaryzacja przeprowadzona skrupulatnie posiada wymiar ilościowy, wartościowy i jakościowy. Ponadto trzeba zwrócić uwagę, że przegląd inwentaryzacyjny, aczkolwiek wydaje się typowym objawem kontroli wewnętrznej o charakterze następczym (ex post), spełnia także funkcje kontroli bieżącej, ciągłej, a również może nosić cechy kontroli prewencyjnej (ex ante), to znaczy może przykładowo wyprzedzać, inspirować decyzje, np. o uzupełnieniu wyposażenia, modernizacji różnych maszyn, urządzeń i sprzętu komputerowego itp. lub o wprowadzeniu nowych zabezpieczeń techniczno-administracyjnych w celu poprawy działania i rozwoju jednostki. W tym sensie kontrola inwentaryzacyjna poza wymiarem mierzalnym (ilościowym) ma wymiar jakościowy. 18 Przed rozpoczęciem procedur liczenia inwentaryzowanych składników majątkowych i umieszczeniu ich w arkuszach spisowych (drukach ścisłego zarachowania, ostemplowanych i wydawanych za pokwitowaniem) zespół spisowy pobiera także od osób materialnie odpowiedzialnych oświadczenia wstępne, z których treści wynika, że znajdujące się w polu spisowym składniki zostały prawidłowo udokumentowane, a dokumenty potwierdzające zdarzenia gospodarcze (dowody księgowe) mają odzwierciedlenie w ewidencji ilościowej, która została uzgodniona z ewidencją wartościową w księgowości.. ZN674.indb 124. 1/30/08 1:32:36 PM.

(13) Inwentaryzacja jako ważne ogniwo kontroli wewnętrznej…. 125. 4. Działania postinwentaryzacyjne jako efekt procedur kontrolnych Inwentaryzacja roczna jako ważne ogniwo kontroli wewnętrznej kończy się skompletowaniem dokumentacji oraz rozliczeniem różnic inwentaryzacyjnych19. Zalecenie Ustawy o rachunkowości (art. 27) w tej kwestii brzmi: „Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych”20. Do dokumentacji inwentaryzacyjnej należą: – zestawienia zbiorcze spisów z natury, – zestawienia różnic inwentaryzacyjnych, – arkusze kompensat niedoborów z nadwyżkami, - zestawienia deprecjacji składników niepełnowartościowych, – dokumenty weryfikacji różnic (obliczenia ubytków naturalnych, kwalifikacji niedoborów do zawinionych i niezawinionych), – wyjaśnienia osób materialnie odpowiedzialnych, dotyczące przyczyn powstania różnic, – protokoły kontroli (inwentaryzacji) kasy, rozrachunków i rachunków bankowych, – dokumenty uzupełniające (materiały pomocnicze oszacowania artykułów masowych, rysunki, rysunki i obmiary pryzm oraz innych brył). Przed końcowym rozliczeniem inwentaryzacji wszystkie dokumenty z czynności spisowych podlegają kontroli i weryfikacji. Ponadto powinny one zostać poddane kontroli: formalnej, merytorycznej i rachunkowej. Jeżeli dokumenty przejdą te kontrole, stają się dowodami do weryfikacji danych, rozliczenia końcowego i księgowania. Weryfikacja dokumentów z inwentaryzacji polega na porównaniu merytorycznej zgodności między danymi w arkuszach spisowych i protokołach a danymi w ewidencji księgowej. Opracowanie wyników spisu z natury pozwala wprowadzić wyrażone ilościowo i wartościowo lub tylko wartościowo niedobory oraz nadwyżki składników majątkowych objętych spisem w stosunku do stanu wykazanego w ewidencji. Jeżeli zapasy są objęte ewidencją ilościową, to najpóźniej w momencie wyprowadzania różnic inwentaryzacyjnych wystawia się dowody na te różnice, doprowadzając ewidencję ilościową do zgodności ze stanami spisanymi z natury21. 19 Na tym etapie istotną rolę odgrywają biegli rewidenci badający sprawozdanie finansowe jednostki gospodarczej, którzy w swych raportach i opiniach dokonują zarówno oceny prawidłowości, kompletności i rzetelności inwentaryzacji, jak i rozliczenia różnic poinwentaryzacyjnych.. Ustawa o zmianie Ustawy o rachunkowości…. 20 21. ZN674.indb 125. T. Troszczyński, op. cit., s. 37.. 1/30/08 1:32:36 PM.

(14) 126. Elżbieta Pogodzińska-Mizdrak. Wycena ujętych w arkuszach spisu z natury składników dokonywana jest bezpośrednio w tych arkuszach lub w zestawieniach zbiorczych spisów z natury, w których dokonuje się ustalenia różnic inwentaryzacyjnych. Nieco inaczej ustala się różnice inwentaryzacyjne w zależności od sposobu ich ewidencji (lub jej braku). Szczególną formę ewidencji stosuje się do zapasów (materiałów, wyrobów gotowych, półfabrykatów, towarów w hurtowni). Ewidencję zapasów znajdujących się w magazynie jednostki prowadzi się w następujących przekrojach: ilościowym, wartościowym i ilościowo-wartościowym. Przy ewidencji ilościowej ustala się jedynie różnice ilościowe oraz wyjaśnia je i weryfikuje. Jeśli wystąpią niedobory zawinione, wycenia się je i obciąża osoby materialnie odpowiedzialne, a różnice niezawinione wprowadza się do ewidencji ilościowej bez wyceny. Możliwe jest kompensowanie na podobnych artykułach niedoborów z nadwyżkami. Ewidencję wartościową stosuje się w odniesieniu do gotówki, papierów wartościowych oraz towarów i opakowań w placówkach handlu detalicznego, których ewidencja w księgach rachunkowych jest prowadzona tylko wartościowo, przy czym spis z natury, na podstawie którego ustala się różnice, powinien zawierać również ilość, cenę jednostkową i wartość objętych inwentaryzacją składników majątku22. Najbardziej pracochłonne jest ustalanie różnic inwentaryzacyjnych dla składników objętych ewidencją ilościowo-wartościową. Prowadzi ją dział księgowości. Każdy asortyment posiada odrębną kartę, na której rejestruje się stan początkowy oraz wszelkie przychody i rozchody, a następnie ustala się ilościowe i wartościowe stany zapasów. Specyficzną formą rozliczenia niedoborów i nadwyżek, stosowaną jedynie do różnic inwentaryzacyjnych dotyczących rzeczowych składników aktywów obrotowych, jest ich kompensata. Obowiązek inwentaryzacyjny nie powinien być traktowany zbyt formalnie. W toku działalności każdej jednostki powstają zdarzenia lub zjawiska gospodarcze nie udokumentowane lub udokumentowane błędnie. Ich wpływ na wysokość poszczególnych zapasów i pozostałych składników majątkowych bywa znaczny, a wobec braku dowodów księgowych lub zawartych w nich błędów wpływ ten nie może znaleźć odbicia na kontach i w bilansie lub rachunku wyników. Jak już wspomniano, inwentaryzacja umożliwia skorygowanie stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych do stanu faktycznego. Przeprowadzona w ten sposób korekta, w zależności od rodzaju stwierdzonych niedoborów czy nadwyżek, wpływa odpowiednio na koszty i przychody oraz niektóre wartości bilansowe, a tym samym na wynik finansowy podmiotów Inwentaryzacja, Biuletyn Informacyjny dla służb ekonomiczno-finansowych, nr 31, Wydawnictwo Podatkowe Gofin, 2001, s. 18. 22. ZN674.indb 126. 1/30/08 1:32:37 PM.

(15) Inwentaryzacja jako ważne ogniwo kontroli wewnętrznej…. 127. gospodarczych. Przykładowo ujawniony i uznany za niezawiniony niedobór środka trwałego spowoduje pomniejszenie wartości rzeczowego majątku trwałego oraz odpisów umorzeniowych, a tym samym przyczyni się do zwiększenia wartości pozostałych kosztów operacyjnych (o wartość netto zaginionego środka trwałego). Różnice ujawniane między stanem faktycznym a księgowym mają wpływ na wynik finansowy przedsiębiorstwa. Im większe są te różnice, w tym większym stopniu wynik finansowy może ulec zmianom in plus lub in minus. Wszystkie niedobory i szkody w składnikach majątkowych firmy sporządzającej bilans roczny, ujawnione i nie spłacone do końca roku obrachunkowego, wymagają wyjaśnienia i w zależności od przyczyn powstania podlegają właściwemu księgowaniu według zakładowego planu kont. Niedobory i szkody w składnikach majątkowych jednostki gospodarczej ujawnione w ramach inwentaryzacji rocznej – z wyjątkiem niedoborów zawinionych, które obciążają osoby materialnie odpowiedzialne – pomniejszają wynik finansowy, gdyż obciążają koszty lub straty nadzwyczajne. Nadwyżki w składnikach majątkowych wpływają na wzrost przychodów lub zmniejszenie kosztów. Na roczny wynik finansowy mają również wpływ wyniki inwentaryzacyjne z lat ubiegłych (nie rozliczone i nie rozksięgowane różnice inwentaryzacyjne), różnice z całego roku bieżącego (z innych powodów niż roczna inwentaryzacja) oraz różnice na wycenie składników majątkowych aktywów i pasywów23. Jeżeli stan ewidencyjny jest równy stanowi faktycznemu, oznacza to pełną zgodność rachunkową i kończy procedurę poinwentaryzacyjną. Częściej jednak występują dodatnie lub ujemne różnice w postaci niedoborów lub nadwyżek. Różnice takie mogą występować w ilości, wartości lub jednocześnie w ilości i wartości. Mówi się wtedy o różnicach ilościowych, wartościowych lub ilościowo-wartościowych. Rodzaj rozliczenia, a tym samym rodzaj różnic inwentaryzacyjnych, zależy od formy ewidencji, która jest podstawą rozliczenia osoby materialnie odpowiedzialnej. Ewidencja księgowa umożliwia rozliczenie ilościowo-wartościowe (np. materiałów w magazynie) lub tylko wartościowe (np. towarów w sklepie). Dodatni wynik rozliczenia jest nadwyżką, która w zależności od rozmiarów i okoliczności podlega weryfikacji i wyjaśnieniu. Po takim postępowaniu potwierdzoną nadwyżkę zapisuje się na dobro firmy w przychody operacyjne lub na pomniejszenie kosztów. Różnice inwentaryzacyjne, ujawnione w toku inwentaryzacji, między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych wymagają wyjaśnienia, rozliczenia i zaksięgowania w księgach roku obrotowego, na który przypadł termin inwentaryzacji. Niedobory nie spłacone i nie rozliczone w danym roku obrotowym stają się roszczeniami wobec osób odpowiedzialnych material C. Paczuła, Inwentaryzacja składników majątkowych jednostki gospodarczej, Difin, Warszawa 1997, s. 65. 23. ZN674.indb 127. 1/30/08 1:32:37 PM.

(16) Elżbieta Pogodzińska-Mizdrak. 128. nie. Wymaga to utworzenia rezerw. Po spłacie niedoborów rezerwa roszczeniowa ulega rozwiązaniu. Czynności inwentaryzacyjne przeprowadzone jasno, poprawnie i rzetelnie umożliwiają wiarygodne ustalenie faktycznego stanu majątku podmiotu gospodarczego. Zestawienie ustalonego w ten sposób stanu z ewidencją wskazuje na różnice inwentaryzacyjne, które mogą być odpowiednio zaklasyfikowane, w zależności od przyczyn ich powstania oraz od decyzji głównego księgowego, w porozumieniu z komisją inwentaryzacyjną i radcą bądź biegłym rewidentem. Ma to duże znaczenie przy dokonywaniu korekt stanu ewidencyjnego majątku. Te z kolei oddziałują na sumę bilansową oraz wielkość kosztów i przychodów, a zarazem na wynik finansowy podmiotów gospodarczych. 5. Zakończenie We współczesnym świecie wielowymiarowa kontrola zyskała na znaczeniu. Zintensyfikowano badania nad kontrolą – nad jej różnorodnymi aspektami, funkcjami i celami. Refleksja merytoryczna skupia się na doprecyzowaniu terminu „kontrola”, na tworzeniu jej różnorodnych definicji, poszukiwaniu jej istoty, celów, funkcji, cech jakościowych oraz porządkowaniu jej rodzajów. Natomiast działania praktyczne oscylują wokół poszukiwania doskonałych procedur i metodyki kontrolowania, czyli skupiają się na procesach lub cyklach kontrolnych, ich etapach i zadaniach, a także ustaleniach pokontrolnych i wdrożeniach nowych postulatów. Chociaż w literaturze przedmiotu ustalono szeroki wachlarz celów stawianych przed kontrolą wewnętrzną, należy pamiętać, że kontrola jest zawsze w jakiś sposób wtórna wobec rzeczywistości i nie jest w swej istocie czynnikiem stymulującym, inicjującym. „Współcześnie kontrola wewnętrzna w naturalnej dla siebie roli tj. następczej (końcowej, sprawozdawczej) przestaje być wystarczająca”24. Oczekuje się od niej nowej roli, tj. przewidywania zaistnienia zdarzeń negatywnych i możliwości ich redukcji lub przeciwdziałania. W świetle rozważań będących przedmiotem niniejszego artykułu należy stwierdzić, że przekrojowa kontrola wewnętrzna (w tym inwentaryzacja) zintegrowana z systemem zarządzania i rachunkowości może być skutecznym narzędziem regulacyjnym, elementem planowania, bieżącego zarządzania i sprawozdawczości – czyli instrumentem wsparcia zarówno w kontekście tego, co już się wydarzyło, jak i w kontekście tego, co może się stać. Jednakże w globalnej i szybko zmieniającej się gospodarce, obarczonej dużym stopniem komplikacji i ryzyka, kontrola 24. ZN674.indb 128. R.B. Kuc, op. cit., s. 9.. 1/30/08 1:32:37 PM.

(17) Inwentaryzacja jako ważne ogniwo kontroli wewnętrznej…. 129. wewnętrzna nie zastąpi zarządzania ryzykiem i nie stanowi panaceum na wszystkie bolączki współczesnego gospodarowania. System kontroli wewnętrznej, pomimo wszelkich udoskonaleń i poszerzenia jej zakresu, nie jest w stanie zagwarantować, że na pewno zostaną osiągnięte zamierzone cele i zabezpieczyć podmiotów gospodarczych przed wszystkimi materialnymi błędami, stratami, oszustwami, przypadkami naruszeń obowiązujących przepisów. Niewątpliwie jednak może w znacznym stopniu ograniczyć ich występowanie. Ponadto prawdą jest, że zadania kontroli wewnętrznej nie mogą być dobrze realizowane bez prawidłowej rachunkowości, która generuje zasoby informacyjne i aktywnie uczestniczy w procesach kontroli i zarządzania. Literatura Fedak Z., Zasady wyceny aktywów i pasywów bilansu oraz ustalania wyniku finansowego, „Rachunkowość” 2000, Zeszyt specjalny. Gierusz J., Plan kont z komentarzem, ODDK, Gdańsk 2001. Inwentaryzacja, Biuletyn Informacyjny dla służb ekonomiczno-finansowych, nr 31, Wydawnictwo Podatkowe Gofin, 2001. Jaklik A., Micherda B., Zasady rachunkowości, WSiP, Warszawa 1995. Kałużny S., Nadzór i kontrola w przedsiębiorstwie, Kwantum, Warszawa 1997. Kontz H., Donnell C.I., Zasady zarządzania, PWN, Warszawa 1969. Kuc R.B., Audyt wewnętrzny teoria i praktyka, Wydawnictwo menedżerskie PTM, Warszawa 2002. Namiuk T., Inwentaryzacja w praktyce, INFOR, Warszawa 2001. Paczuła C., Kontrola wewnętrzna w zarządzaniu jednostką gospodarczą, Difin, Warszawa 1998. Paczuła C., Inwentaryzacja składników majątkowych jednostki gospodarczej, Difin, Warszawa 1997. Pogodzińska-Mizdrak E., System sprawozdawczości wewnętrznej dla zarządzania przedsiębiorstwem w gospodarce rynkowej, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, nr 516, Kraków 1998. Pogodzińska-Mizdrak E., Wewnętrzny system kontroli i sprawozdawczości jako instrument zarządzania przedsiębiorstwem, „Rachunkowość i zarządzanie finansami w środowisku informatycznym”, XXV Konferencja INFRA, Kołobrzeg 2000. Roza-Michalski A., Wszystko o inwentaryzacji, Interfart, Łódź 2001. Skrzywan S., Kontrola w przedsiębiorstwie, Warszawa 1949. Troszczyński T., Inwentaryzacja drogą spisu z natury, „Rachunkowość” 1996, Zeszyt specjalny. Ustawa o zmianie Ustawy o rachunkowości z dnia 9 listopada 2000 r., tekst jednolity Dz.U. nr 113, poz. 1186. Witkowska M., Utrata wartości aktywów, „Rachunkowość” 2002, nr 2.. ZN674.indb 129. 1/30/08 1:32:37 PM.

(18) 130. Elżbieta Pogodzińska-Mizdrak. Inventory as an Important Element of Internal Control within Business Entities In the modern economy – with complicated systems and numerous abuses and irregularities that often occur on a grand scale resulting in spectacular bankruptcies – the need for increased macro and microeconomic control is beyond question. Particular attention is paid to perfecting internal control and its instruments and methods in order to assure its utility in management. Among the functions of control, security is the most important. This function is served by inventory-taking as one of the oldest but still effective elements of internal control within firms. Accounting is a rich and reliable source of control information and implies both directly or indirectly the presence of internal control, including in the prospective sense.. ZN674.indb 130. 1/30/08 1:32:38 PM.

(19)