Zarys audytu wewnętrznego w jednostkach publicznych

Pełen tekst

(1)Zeszyty Naukowe nr. 691. 2006. Akademii Ekonomicznej w Krakowie. Wojciech Kozio∏ Katedra RachunkowoÊci. Zarys audytu wewn´trznego w jednostkach publicznych 1. Wprowadzenie Audyt jest działalnością wykonywaną w przedsiębiorstwach od kilkudziesięciu lat. W okresie tym ulegał on ciągłym zmianom, które zmierzały do coraz sprawniejszego spełniania podstawowej funkcji audytu, czyli oceny stosowanego systemu rachunkowości, oraz wspierania jednostki w realizacji przyjętych celów strategicznych. Początkowo audyt miał na celu jedynie ocenę wiarygodności sporządzanych sprawozdań finansowych. Był zatem prowadzony na potrzeby właściciela jednostki organizacyjnej (akcjonariuszy), a także innych osób, wykorzystujących raporty finansowe w procesie podejmowania decyzji. Z czasem wzrosło zapotrzebowanie na informacje dotyczące nie tylko okresowych wyników ekonomicznych, takich jak roczny bilans czy rachunek zysków i strat, ale i bieżącej oceny efektywności działania. Pojawia się więc konieczność wprowadzenia działań kontrolnych w zakresie skuteczności i efektywności gospodarowania posiadanymi zasobami. Właśnie ten zakres czynności należy do zadań audytu wewnętrznego w jednostce organizacyjnej. Potrzeba kontroli gospodarności, skuteczności i efektywności jest szczególnie widoczna w wypadku jednostek publicznych, nie nastawionych w swej działalności na osiąganie zysku. Celem tych jednostek jest realizacja określonych celów społecznych, z wykorzystaniem publicznych środków finansowych. W wypadku komercyjnych jednostek, których celem jest osiąganie zysku, wszelkie przejawy niegospodarności po pewnym czasie weryfikuje rynek. W wypadku jednostek publicznych niegospodarność może zostać ujawniona jedynie w wyniku obiektywnej i profesjonalnej kontroli..

(2) 116. Wojciech Kozioł. Niniejsze opracowanie ma za zadanie przybliżyć problematykę prawidłowego funkcjonowania systemu kontroli prawidłowości wykorzystania środków publicznych w realizacji ich misji, czyli szczególnego celu powołania danej jednostki publicznej. 2. Istota i rodzaje audytu Omawianą kwestię wyczerpująco przedstawił S. Sunder. Według tego autora zadaniem audytorów jest testowanie i weryfikacja stosowanego systemu rachunkowości [Sunder 1997, s. 113]. Zasadniczą funkcją systemu rachunkowości przedsiębiorstwa jest natomiast rejestracja operacji gospodarczych i tworzenie na podstawie tych rejestrów zestawień stanowiących informację dla odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych. System rachunkowości obejmuje procedury, techniki i metody, a także środki, które są nieodzowne do uzyskania istotnych informacji ekonomicznych. Reasumując, audyt winien weryfikować poprawność stosowanych procedur oraz użyteczność wykorzystywanych narzędzi [Organizacja rachunkowości, 1999, s. 9–12]. Zatem audyt można rozumieć jako systematyczny i zdyscyplinowany proces zbierania informacji i dowodów, mających na celu sformułowanie niezależnej i profesjonalnej opinii na temat procedur i praktyk zachodzących w organizacji. Uwzględniając to stwierdzenie, celem audytu jest potwierdzenie i zapewnienie wiarygodności procedur efektywnych oraz wskazanie braków i uchybień wykrytych wśród procedur nie zapewniających należytej efektywności. Audyt początkowo koncentrował się na badaniu poprawności raportów przygotowanych przez kierownictwo przedsiębiorstwa pod kątem ich rzetelności i legalności, a więc zgodności z obowiązującymi przepisami i zasadami. Obecnie badanie raportów i sprawozdań uznawane jest za minimalny zakres działalności rewizyjnej. Badaniu poddawane są w szczególności: – sprawozdania finansowe, – raporty z poszczególnych rodzajów działalności jednostki, wymagane prawem lub jeśli w ich realizacji wykorzystywane są środki publiczne, – raporty na temat wywiązywania się kadry menedżerskiej i pracowników zatrudnionych na specjalistycznych stanowiskach z przydzielonego zakresu odpowiedzialności. Wraz ze wzrostem złożoności procesu zarządzania przedsiębiorstwem, zwłaszcza w sferze finansów, przed audytorami stawia się nowe zadania. Obecnie rewidenci zajmują się również badaniem aktywności jednostki organizacyjnej z punktu widzenia realizacji jej strategii i zatwierdzonych celów. Coraz częstszą praktyką we współczesnych organizacjach – zwłaszcza nie nastawionych na osiąganie zysku – jest zlecanie rewidentowi przeprowadzenia oceny gospodarności, skuteczności.

(3) Zarys audytu wewnętrznego w jednostkach publicznych. 117. i efektywności wykorzystania środków oddanych do dyspozycji badanej jednostce organizacyjnej. W celu zapewnienia odpowiedniej jakości usług audytorskich opracowano nadrzędne zasady nazywane standardami audytu. W związku z nieustanną ewolucją metod oraz zakresu zadań przypisywanych audytowi wewnętrznemu, pojawiła się konieczność wdrażania oddzielnych standardów audytu wewnętrznego. Standardy te opracowane zostały przez Instytut Audytorów Wewnętrznych (Institute of Internal Auditors – IIA). Zawierają one podstawowe zasady i nadrzędne procedury obowiązujące rewidenta w procesie planowania i wdrażania audytu oraz formułowania własnych opinii. Uregulowano w nich również zasady ich interpretowania i implementacji [Freeman, Shoulders 1999, s. 52 i 53]. W prawidłowo przeprowadzonej rewizji powinno się uwzględniać nie tylko ustanowione standardy, ale również inne obowiązujące przepisy prawa oraz wiążące umowy. W szczególności należy wymienić krajowe zasady rachunkowości, prawo podatkowe, umowę spółki lub statut oraz inne akty prawne obowiązujące w niektórych działach gospodarki [Principles of Auditing, 1989, s. 3–5]. Podmiotem audytu są jednostki prowadzące działalność gospodarczą, a także instytucje publiczne i inne organizacje społeczne. Coraz częściej z usług audytorskich korzystają poszczególne jednostki organizacyjne, zwłaszcza większe przedsiębiorstwa. Dlatego w literaturze, zwłaszcza amerykańskiej, popularne jest nazywanie klientami tych jednostek, dla których świadczone są usługi audytorskie. Zainteresowanie usługami audytorskimi wynika z potrzeby posiadania istotnych i wiarygodnych informacji przez interesariuszy, czyli np. banki, kooperantów, inwestorów, klientów, jak również organy państwowe. Ponadto na powstanie popytu na usługi audytorskie wpływ mają takie procesy gospodarcze i zjawiska społeczne, jak: – wielkość i złożoność transakcji gospodarczych, – niedostępność niektórych istotnych informacji, – asymetria informacyjna1, prowadząca do tzw. deficytu wiarygodności, – pojawianie się plotek i niewiarygodnych informacji rozpowszechnianych przez poszczególne grupy interesu. Ze względu na zakres, charakter oraz cel prowadzonych badań wyróżnia się dwa rodzaje rewizji prowadzonej w organizacjach, a mianowicie audyt zewnętrzny i wewnętrzny. 1 Asymetria informacyjna jest zjawiskiem typowym dla przypadku oddzielenia własności przedsiębiorstwa od jego funkcji zarządzania; zarządca dysponuje tzw. ukrytą informacją, którą wykorzystuje do realizacji własnych celów, nierzadko na szkodę właściciela. Zarządcy (menedżerowie) podsumowują efekty swoich działań w formie przygotowywanych sprawozdań, których rzetelność i poprawność prawną weryfikują audytorzy. Rewizja jest ważnym elementem egzekwowania stosunków odpowiedzialności zachodzących między właścicielem a zarządcą..

(4) 118. Wojciech Kozioł. Audyt zewnętrzny polega na badaniu rocznych sprawozdań finansowych przez wysoko wykwalifikowanych i licencjonowanych biegłych rewidentów. Odbywa się ono na mocy prawa spółek handlowych i prawa bilansowego. Głównym celem badania jest dostarczenie profesjonalnej opinii eksperta o tym, czy sprawozdania finansowe i księgi rachunkowe odzwierciedlają rzeczywistą sytuację organizacji. Rewidenci zewnętrzni pełnią funkcję poświadczającą wiarygodność sporządzonych sprawozdań finansowych. Wbrew niektórym opiniom, do zadań audytu zewnętrznego nie należy analiza kondycji finansowej spółki. Wydanie pozytywnej opinii przez audytora oznacza, że sprawozdania są sporządzone poprawnie, natomiast sytuacja finansowa organizacji wcale nie musi być korzystna. Audyt zewnętrzny powinien jednak potwierdzić zdolność organizacji do kontynuacji działania, co jest jedną z podstawowych zasad rachunkowości. Uwaga ta dotyczy jednostek komercyjnych. W jednostkach sektora publicznego audyt zewnętrzny powinien obejmować również badanie sposobów wydatkowania publicznych pieniędzy. Jako pewne minimum uznaje się audyt finansowy, czyli analizę wiarygodności sporządzonych sprawozdań finansowych, poszerzoną o spostrzeżenia i porady audytora w zakresie efektywności i skuteczności stosowanych procedur lub wykrytych obszarów niegospodarności Freeman, Shoulders 1999, s. 799]. Celem audytu wewnętrznego jest pomiar i ocena skuteczności systemów kontroli wewnętrznej stosowanych w przedsiębiorstwie oraz ocena wszystkich przejawów aktywności jednostki. W przedsiębiorstwach prywatnych omawiany rodzaj audytu prowadzony jest na potrzeby i na zlecenie zarządu lub akcjonariuszy. O ile w wypadku audytu zewnętrznego jego zakres precyzowały przepisy prawa, to o zakresie rewizji wewnętrznej decyduje zarząd lub właściciel spółki. W wypadku organizacji publicznych znaczący wpływ na zakres rewizji wewnętrznej ma ustawa o finansach publicznych. Jednak tej sytuacji zasadniczym celem audytu nie jest testowanie systemu rachunkowości, lecz ocena racjonalności oraz poszukiwanie usprawnień w zakresie wykorzystania publicznych środków [Piaszczyk 2003, s. 19]. 3. Podstawowe ró˝nice mi´dzy jednostkami publicznymi a jednostkami komercyjnymi W tej części opracowania przedstawiono różnice między organizacjami komercyjnymi a jednostkami publicznymi. Celem przedsiębiorstw komercyjnych jest maksymalizacja zwrotu z zaangażowanego kapitału w postaci osiąganego zysku oraz wzrostu wartości giełdowej akcji (tzw. profit-seeking organizations), natomiast celem jednostek publicznych jest zaspokajanie specyficznych potrzeb społecznych, z wykorzystaniem w tym celu środków publicznych (tzw. non-profit organizations). Porównanie obydwu typów organizacji skupione zostało głównie na różnicach, które mają najistotniejszy wpływ na kształt procesu audytu..

(5) Zarys audytu wewnętrznego w jednostkach publicznych. 119. W wypadku prywatnych przedsiębiorstw komercyjnych pomiar efektywności wykorzystania posiadanych zasobów nie nastręcza wielu problemów. Jak wspomniano, celem tych jednostek jest maksymalizacja korzyści ekonomicznych, ich poziom jest więc odpowiednim miernikiem efektywności gospodarowania zainwestowanymi środkami. W celach analitycznych można przykładowo wykorzystać narzędzia analizy finansowej lub skalkulować wskaźnik ekonomicznej wartości dodanej dla akcjonariuszy (EVA). W wypadku spółek notowanych na giełdzie wycena taka dokonuje się na rynku giełdowym. Całkowicie odmiennie przedstawia się problem oceny efektywności gospodarowania posiadanymi zasobami i funduszami w wypadku jednostek publicznych, których misją jest realizacja pewnych zadań społecznych. O ile w jednostkach komercyjnych wskaźniki finansowe są narzędziem oceny ich działalności lub postawionym celem (krótko- lub długookresowym), o tyle w organizacjach publicznych stanowią one raczej ograniczenie. Organizacje te dysponują bowiem ustalonym i ograniczonym budżetem, a oszacowanie optymalnego udziału procentowego danego rodzaju kosztów wymaga wielu zabiegów. Trudno uważać za sukces obniżenie poziomu pewnego rodzaju kosztów, jeśli pociąga to za sobą obniżenie jakości usług świadczonych na rzecz społeczeństwa, czyli brak należytej realizacji misji jednostki publicznej. Koniecznością stało się wypracowanie odpowiednich narzędzi pomiaru efektywności wykorzystania środków pieniężnych przyznanych jednostkom publicznym. Ocena efektywności działania jednostki organizacyjnej, czyli jakości zarządzania nią, ma podstawowe znaczenie dla procesu motywacji pracowników, zwłaszcza zatrudnionych na stanowiskach kierowniczych i specjalistycznych. Umożliwia bowiem powiązanie stopnia realizacji założonych celów z wynagrodzeniem premiowym. W wypadku spółek publicznych, nie nastawionych na osiąganie zysku, wskaźnikiem poziomu realizacji programów społecznych mogą być wyniki audytu finansowego i efektywności zarządzania. Do zadań audytora należy również badanie możliwości kontynuowania działań przez jednostkę. Upadek jej – w wypadku jednostki komercyjnej – jest traktowany w nauce ekonomii jako rodzaj naturalnego regulatora systemu ekonomicznego. Wymusza bowiem przepływ kapitału z mniej użytecznych gałęzi gospodarki do tych, które charakteryzują się większą użytecznością [Micherda 2003, s. 98]. W wypadku jednostki komercyjnej to właśnie rynek weryfikuje poprawność wizji i misji przedsiębiorstwa, pozwalając mu funkcjonować lub skazując je na likwidację. W wypadku organizacji społecznych ich misja, jaką jest zaspokajanie szczególnych potrzeb społeczeństwa, nie podlega dyskusji. Analizie można natomiast poddać sposoby jej realizacji, czyli skuteczność opracowanych programów lub zarządzanie funduszami publicznymi, co potwierdza konieczność prowadzenia.

(6) 120. Wojciech Kozioł. dla tego rodzaju jednostek analizy oceny efektywności i gospodarności wykorzystywanych środków. Ważną kwestią, którą należy poruszyć, są odmienne stosunki odpowiedzialności występujące w przedsiębiorstwach komercyjnych i publicznych. W przedsiębiorstwach komercyjnych stosunki odpowiedzialności regulowane są na gruncie nadzoru właścicielskiego, co w znacznym uproszczeniu oznacza, że kadra zarządzająca rozliczana jest za podejmowane decyzje przed właścicielem, czyli akcjonariatem. Odmiennie przedstawia się sytuacja w jednostkach publicznych, których właścicielem jest społeczeństwo. W tym wypadku rolę „woli właściciela” spełniają liczne uwarunkowania i ograniczenia zawarte w aktach prawnych i innych regulacjach, określające ramy działania jednostek publicznych. Zadaniem kontroli prowadzonej przez audytora powinna być analiza legalności operacji i procedur zachodzących w podmiocie publicznym. 4. Specyfika audytu w jednostkach publicznych Audyt w sektorze publicznym powinien być prowadzony na dwóch płaszczyznach. Pierwszą z nich jest audyt finansowy. Jego zadaniem jest potwierdzanie wiarygodności i rzetelności sporządzanych zestawień i raportów, a także badanie prawidłowości regulowania zobowiązań podatkowych. Druga płaszczyzna audytu to badanie efektywności zarządzania podmiotem publicznym [Freeman, Shoulders 1999, s. 797]. Audyt finansowy prowadzony jest przez biegłych rewidentów spoza jednostki, a obowiązek jego prowadzenia narzucają odpowiednie przepisy i regulacje prawne. Jego przebieg zasadniczo nie różni się od rewizji finansowej prowadzonej w podmiotach rynkowych. W tym miejscu warto wspomnieć o mechanizmach kontroli finansowej sprawowanej w polskich jednostkach sektora publicznego. Zadania kontrolne prowadzone są przez Regionalną Izbę Obrachunkową, Najwyższą Izbę Kontroli, Urząd Kontroli Skarbowej oraz zewnętrzną firmę audytorską. Z kolei rewizja efektywności działania (performance audit) prowadzona jest przez audytorów zarówno spoza organizacji, jak i przez odpowiednie służby wewnętrzne. Audyt wewnętrzny jako jeden z elementów organizacji powinien również zostać poddany kontroli zewnętrznej. Jako członek organizacji nie posiada tak daleko idącej niezależności jak rewident zewnętrzny, natomiast jego członkostwo w organizacji pomaga w lepszym rozumieniu sposobów jej funkcjonowania oraz określenia głównych obszarów ryzyka. Wiedza ta jest niezwykle przydatna rewidentom zewnętrznym, którzy są zainteresowani wykorzystaniem wyników badań audytorów wewnętrznych. Zjawisko to pozwala obniżyć koszty i skrócić czas.

(7) Zarys audytu wewnętrznego w jednostkach publicznych. 121. prowadzonej rewizji, wymaga jednak od rewidentów spoza organizacji dużego zaufania wobec rewidentów wewnętrznych. Poziom zaufania zależy od wielu czynników, m.in. od fachowości i profesjonalizmu, niezależności oraz zakresu wykonywanej pracy przez pracowników audytu wewnętrznego. W teorii pojawiają się sugestie wskazujące na możliwość ograniczenia audytu zewnętrznego do kontroli działania wewnętrznych służb rewizyjnych. Jeżeli w wyniku kontroli okaże się, że służby te prawidłowo wywiązują się ze swoich zadań, można będzie zlecać im wiele prac szczegółowych [Glynn, Perrin, Murphy 2003, s. 176]. Powyższe spostrzeżenia są ważnymi przesłankami zgłębiania problematyki audytu wewnętrznego w jednostkach publicznych. 5. Definicje audytu wewn´trznego Zgodnie z definicją opracowaną przez Instytut Audytorów Wewnętrznych audyt wewnętrzny w jednostkach publicznych to niezależna, obiektywna działalność doradcza i wnosząca dodaną wartość dla organizacji poprzez wspieranie jej w osiąganiu założonych celów. Jest to możliwe dzięki zorganizowanemu, systematycznemu i zdyscyplinowanemu podejściu do procesu oceny i poprawy efektywności działania, zarządzania ryzykiem, kontroli oraz procesów nadzorczych (www.canurb.com). Istnieje wiele czynników, które mają negatywny wpływ na praktykę audytu wewnętrznego, powodując tym samym brak zgodności audytu wewnętrznego z przytoczoną definicją. Można do nich zaliczyć: otoczenie prawne i kulturowe organizacji, cel jednostki, jej wielkość itp. Pojawiła się więc konieczność ustanowienia standardów zapewniających odpowiednią jakość prowadzonych prac rewizyjnych. Międzynarodowy Instytut Audytu Wewnętrznego ustanowił Międzynarodowe Standardy Profesjonalnej Praktyki Audytu Wewnętrznego (MSPPAW). Zatem głównym celem standardów audytu wewnętrznego jest zdefiniowanie podstawowych zasad solidnego prowadzenia audytu wewnętrznego, co zgodnie z jego definicją przysparza organizacji wartości dodanej (rys. 1). Standardy audytu wewnętrznego stanowią również podstawę oceny działań przeprowadzonych przez wewnętrznych rewidentów. Standardy audytu wewnętrznego podzielone są na trzy kategorie (www.theiaa.org): – standardy atrybutów precyzują warunki, jakie powinny spełniać osoby (lub jednostki organizacyjne) zajmujące się audytem wewnętrznym, – standardy działania przedstawiają czynności, które należy wykonać w trakcie prowadzenia audytu wewnętrznego, a także kryteria służące ocenie wspomnianych działań,.

(8) Wojciech Kozioł. 122. – standardy wdrożenia określają, jak stosować i interpretować przedstawione wcześniej standardy atrybutów i standardy działania, w zależności od rodzaju audytu.. Określenie ram starannego audytu wewnętrznego. Usprawnianie procedur i procesów w jednostce. Wzrost efektywności procesów i procedur. Przysporzenie organizacji wartości dodanej. Pełniejsza realizacja strategii, a także wizji i misji jednostki. Rys. 1. Funkcjonowanie audytu wewnętrznego zgodnego ze standardami Źródło: opracowanie własne na podstawie wytycznych Instytutu Audytorów Wewnętrznych (The Institute of Internal Auditors, www.theiia.org).. Międzynarodowy Instytut Audytorów Wewnętrznych wprowadził także kodeks etyki audytora wewnętrznego, mający za zadanie zapobiec zamierzonym nieprawidłowościom i malwersacjom. 6. Zadania audytu wewn´trznego w jednostkach publicznych Audyt wewnętrzny w podmiotach publicznych powinien mieć – podobnie jak każde przedsiębiorstwo – zdefiniowaną swoją wizję i misję, czyli strategię oraz cel swojego istnienia. Jako wizję można podać troskę o budowanie społecznego zaufania wokół podmiotu publicznego, natomiast misją jest wspieranie kierownictwa w dążeniu do realizacji operacji w sposób efektywny, skuteczny oraz gospodarny [Glynn, Perrin, Murphy 2003, s. 176]. Procedurę przebiegu rewizji wewnętrznej przedstawiono w tabeli 1. Gospodarność to nabywanie zasobów odpowiedniej jakości za możliwie najniższą cenę. Przykładem niegospodarności jest wykorzystywanie zbyt drogich materiałów i urządzeń lub przerost zatrudnienia. Skuteczność to poszukiwanie takich sposobów działania, aby zdobyć pewność, że uzyskany wynik jest maksymalny przy wykorzystaniu środków przeznaczonych na dany program lub że do uzyskania danego poziomu wyników przeznacza się minimalne kwoty środków. Efektywność to zapewnienie, że wynikiem danej działalności jest osiągnięcie zamierzonego rezultatu..

(9) Zarys audytu wewnętrznego w jednostkach publicznych. 123. Tabela 1. Schemat działań operacyjnych audytu wewnętrznego Działanie. Opis działania. Narada wstępna. Oficjalne spotkanie, mające na celu ustalenie i przedyskutowanie zakresu i rodzaju przyszłych prac audytorskich, a także omówienie zadań i aspektów operacyjnych funkcjonowania danej jednostki organizacyjnej. Rewizja. Zbieranie dowodów i informacji w wyniku obserwacji, inspekcji, akceptacji itp., niezbędnych do sformułowania opinii i wniosków dotyczących funkcjonowania mechanizmów kontrolnych, zgodności procedur z obowiązującymi normami. Spotkanie robocze. Jedno z kilku spotkań audytora z kierownictwem jednostki, mające na celu wzajemną wymianę informacji uzyskanych w trakcie prac rewizyjnych, a także weryfikację i aktualizację dotychczas posiadanych informacji. Spotkanie końcowe. Oficjalne spotkanie, którego intencją jest omówienie wyników dotychczasowej rewizji wewnętrznej. W dalszej kolejności przedstawia się propozycję szkicu raportu z przeprowadzonych prac, a także definiuje się adresatów tego raportu. Sporządzenie raportu. Sporządzenie i przekazanie raportu zainteresowanym stronom. Raport ten powinien zawierać spostrzeżenia audytora oraz porady w zakresie usprawnienia procesów czy też eliminacji nieprawidłowości. Ustosunkowanie się jednostki Reakcja zarządu jednostki na propozycję i spostrzeżenia audyorganizacyjnej objętej pracami torów rewizyjnymi Zakończenie prac. Zakończenie prac wiąże się z przygotowaniem raportu końcowego zawierającego spostrzeżenia i zalecenia audytora, a także opinię kierownictwa jednostki na temat poruszanych kwestii. Raport końcowy może także zawierać wnioski rewidenta. Wnioski z pracy własnej. Po wykonanej pracy audytor wewnętrzny – w trosce o poprawę jakości pracy własnej – powinien przeprowadzić ankietę, mającą pomóc w ustaleniu, co w jego warsztacie pracy wymaga poprawy. Audyt kontrolny. Kilka miesięcy po sporządzeniu i ogłoszeniu raportu końcowego należy zbadać zakres wykorzystania zaleceń i ustosunkowania się do zastrzeżeń zawartych w raporcie końcowym audytu. Powinno to mieć formę pisemną. Źródło: opracowanie własne na podstawie: www.cica.ca, www.theiia.org, ww.isaca.org. W Polsce funkcjonowanie i sposób zorganizowania funkcji audytu wewnętrznego w jednostkach publicznych reguluje ustawa o finansach publicznych (z 26 listopada 1998 r., Dz.U. nr 155, poz. 1014 z późn. zm.). W myśl tej ustawy audyt definiowany jest jako ogół działań, przez które kierownik jednostki uzyskuje obiektywną i niezależną informację o efektywności gospodarki finansowej pod.

(10) 124. Wojciech Kozioł. względem legalności operacji gospodarczych, celowości, rzetelności oraz przejrzystości i jawności. Obejmuje w szczególności [Podręcznik audytu…, 2002]: – badanie dowodów księgowych oraz zapisów w księgach rachunkowych, – ocenę systemu gromadzenia środków publicznych i dysponowania nimi oraz gospodarowania mieniem, – ocenę efektywności i gospodarności zarządzania finansowego. Wspomniana ustawa reguluje również kwestię obowiązku prowadzenia audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych. Zobligowane do wprowadzenia funkcji audytu wewnętrznego są jednostki wymienione w art. 83, ust. 2 wymienionej ustawy oraz jednostki sektora finansów publicznych wykorzystujące znaczne środki publiczne. Graniczna wysokość kwoty przychodów lub wydatków, powyżej której jednostka musi wdrożyć audyt wewnętrzny, jest określana przez Ministerstwo Finansów poprzez właściwe rozporządzenia. Przykładowo w 2003 r. wynosiła ona 35 mln zł uzyskanych w roku kalendarzowym. Stanowisko audytora wewnętrznego lub dział audytu wewnętrznego powinny być umiejscowione wysoko w strukturze organizacyjnej jednostki. Postulowanym rozwiązaniem jest bezpośrednia podległość naczelnemu kierownictwu. Ma to na celu zapewnienie możliwie największej niezależności i samodzielności. Konieczne jest również określenie obowiązków audytora w formie zawartych na piśmie umów oraz wewnętrznych regulacji i zarządzeń. W wielu krajach, w tym także w Polsce, stosowane są krajowe rozporządzenia precyzujące funkcjonowanie tego typu służb w jednostkach publicznych [Glynn, Perrin, Murphy 2003, s. 156]. W Polsce kierownik jednostki publicznej zobowiązany jest do zapewnienia audytorowi wewnętrznemu (lub działowi audytu wewnętrznego) niezależności. Postulat ten jest realizowany poprzez zapewnienie odrębności wykonywania zadań audytora (nie powinien on zajmować się inną działalnością wykraczającą poza zakres obowiązków audytora wewnętrznego). Ponadto należy zapewnić bezpośrednią podległość funkcji audytu wewnętrznego kierownikowi jednostki sektora finansów publicznych. Audyt wewnętrzny jest w jednostce funkcją szczególnej wagi. Dlatego osoba (lub osoby) zatrudniona na stanowisku audytora wewnętrznego powinna bezwzględnie spełniać wiele warunków. Zgodnie z prawem polskim kandydat na audytora wewnętrznego musi spełniać następujące warunki: – posiadać polskie obywatelstwo, – posiadać pełną zdolność do czynności prawnych oraz mieć możliwość korzystania z pełni praw publicznych, – wykazać niekaralność za przestępstwa dokonane z winy umyślnej, – posiadać wyższe wykształcenie. Ponadto audytor wewnętrzny winien mieć odpowiednie przygotowanie merytoryczne, potwierdzone pozytywnym wynikiem państwowego egzaminu. Powi-.

(11) Zarys audytu wewnętrznego w jednostkach publicznych. 125. nien stale podnosić swoje kwalifikacje. Również do obowiązków kierownictwa jednostki należy umożliwianie pracownikom audytu wewnętrznego poszerzania kwalifikacji poprzez udział w szkoleniach i stażach. Zakres zadań przypisany jednostce zajmującej się audytem wewnętrznym może być niekiedy niewygodny dla pozostałych członków organizacji. Dlatego zawód audytora wewnętrznego podlega szczególnej ochronie. Rozwiązanie stosunku pracy z audytorem wewnętrznym może nastąpić jedynie po uzyskaniu zgody głównego inspektora audytu wewnętrznego. Ponadto audytor ma zagwarantowane prawo wglądu do wszystkich dokumentów i pomieszczeń jednostki oraz prawo dostępu do informacji, będących w dyspozycji kierownictwa i pozostałych pracowników jednostki. Jedną z funkcji audytu wewnętrznego jest aktywna pomoc przy wdrażaniu strategicznych zmian w organizacji. W związku z tym zadania stawiane przed nim są zróżnicowane, a także cechuje je wysoki stopień komplikacji. Dlatego od rewidentów wymaga się odpowiednio wysokich kwalifikacji, a także nieustannego ich podnoszenia i aktualizowania. W szczególności powinien wykorzystywać doświadczenia i wskazówki organizacji rachunkowych oraz audytorskich, a także monitorować informacje pochodzące od praktyki przedsiębiorstw prywatnych. Tak sformułowane zadania stawiane rewidentom wewnętrznym prowadzą do poszerzania tradycyjnego rozumienia audytu. W związku z tym usługi świadczone przez jednostkę odpowiedzialną za wewnętrzną rewizję można podzielić na trzy grupy (www.canurb.com): – badanie systemu kontroli wewnętrznej, – doradztwo i szkolenia, – pozostałe usługi specjalistyczne. Badanie systemu kontroli wewnętrznej jest podstawowym zadaniem należącym do działu audytu wewnętrznego, dlatego warto temu zagadnieniu poświęcić nieco uwagi. Audyt wewnętrzny kontroluje sprawność i skuteczność procedur kontroli wewnętrznej. System kontroli jest nieodzownym elementem każdej organizacji, za jakość którego odpowiada kierownictwo jednostki. Dlatego dobra jakość i skuteczność systemu kontroli wewnętrznej może być jednym z zasadniczych zadań audytu wewnętrznego. Reasumując, audyt nie jest elementem systemu kontroli wewnętrznej, ale do jego zadań należy ciągłe jego usprawnianie i doskonalenie. W tradycyjnym ujęciu kontrola wewnętrzna składa się z: – oceny mechanizmów kontroli wewnętrznej (internal controls), – kontroli finansowej, – analizy wykorzystania środków pieniężnych – kontroli gospodarczej (value for money). Praktyka audytu wewnętrznego traktuje powyższe metody jako ważny element pracy rewidenta, równocześnie podkreślając liczne wady ich stosowania. Słusz-.

(12) 126. Wojciech Kozioł. nie zauważono, że metody kontroli zdarzeń przeszłych są pracochłonne, zajmują wiele czasu, a wypracowane z ich wykorzystaniem zalecenia i rekomendacje tracą na aktualności w szybko zmieniającym się, dynamicznym środowisku. Dotychczasowe spojrzenie na mechanizmy kontroli wewnętrznej ograniczone jest do kontroli kosztów i strat. Postuluje się zatem poszerzenie zakresu działania tych mechanizmów, wprowadzając metody i narzędzia identyfikacji obszarów ryzyka w organizacji. W związku z tym punkt ciężkości audytu przesuwany jest w kierunku ścisłej współpracy audytora z klientem, czyli pracownikiem jednostki organizacyjnej poddawanej rewizji. W efekcie audytor pozostaje w bezpośredniej bliskości pojawiających się problemów, dzięki czemu jego rekomendacje i opinie są nie tylko trafniejsze, ale i szybsze (www.winnipeg.ca). Uwzględniając powyższe uwagi, proponuje się nowe podejście do kontroli wewnętrznej, w myśl którego składa się ona z następujących elementów: – audytu efektywności działania, polegającego na ocenie gospodarności, sprawności i efektywności poszczególnych jednostek organizacyjnych. Procedura ta obejmuje ocenę wykorzystania zasobów, systemów informatycznych, badanie aktualności obowiązujących wskaźników efektywności działania. Ponadto należy zbadać, czy aktywność jednostek rewidowanych pozostaje w zgodzie z obowiązującym prawem i normami etycznymi; – analizy staranności działania, mającej na celu badanie rzetelności, wiarygodności i kompletności zestawienia kosztów poniesionych przez badany dział [Freeman, Shoulders 1999, s. 822]. Ponadto uważa się, że dział audytu powinien brać czynny udział w udoskonalaniu procedur negocjacji kontraktów zawieranych przez jednostkę, a także mieć prawo wygłaszania opinii na temat planów strategicznych oraz najważniejszych projektów. Uprawnienia te mają na celu dodatkową kontrolę nad realizacją ogólnej strategii organizacji, a także pomoc w określeniu obszarów ryzyka i zaproponowanie sposobów ich ograniczenia; – poszukiwania i doskonalenia mechanizmów kontroli i zarządzania ryzykiem. Bardzo popularne mechanizmy kontroli wewnętrznej (internal controls) wydają się niewystarczające, dlatego poszukiwanie doskonalszych metod jest działaniem uzasadnionym i na czasie. Kanadyjski Instytut Biegłych Rewidentów proponuje metodę nazwaną Control and Risk Self-Assesment (CRSA). Metoda ta podporządkowana jest filozofii kontroli jako sprawy każdego członka organizacji. Istotą tej metody jest wypracowanie u każdego z pracowników nawyku i zdolności do samodzielnej oceny ryzyka związanego z osiąganiem ważnych dla organizacji celów. Jest to możliwe do osiągnięcia przez sprecyzowanie i uświadomienie poszczególnym pracownikom roli wykonywanych przez nich zadań w realizacji celu głównego jednostki (www.cica.ca). W Polsce ustawa o finansach publicznych wskazuje na trzy podstawowe rodzaje audytu wewnętrznego:.

(13) Zarys audytu wewnętrznego w jednostkach publicznych. 127. – audyt finansowy – badanie dowodów księgowych oraz zapisów w księgach rachunkowych, – audyt systemu – ocena systemu gromadzenia i dysponowania środkami publicznymi oraz systemu gospodarowania posiadanym mieniem, – audyt działalności – ocena efektywności (skuteczności) i gospodarności zarządzania. Doradztwo i szkolenia. Jak już wspomniano, znacznie lepsze efekty przynosi bezpośrednia współpraca audytora z pracownikami rewidowanych jednostek niż prowadzenie działań kontrolnych ex post. Efektem tego jest głębsze i dokładniejsze poznanie obowiązujących procedur oraz związanych z nimi obszarów ryzyka. W ten sposób rewident zdobywa wiedzę, która może być wykorzystana w procesach innowacyjnych w organizacji. Audytor jest zatem cennym źródłem informacji i rekomendacji podczas prac nad tzw. najlepszymi praktykami, konstruowaniem wzorcowych metod planowania budżetu, zadań operacyjnych, a nawet może sugerować alternatywne formy świadczenia usług dla społeczeństwa. Zdobytą wiedzę oraz własne spostrzeżenia pracownicy audytu wewnętrznego mogą wykorzystywać z korzyścią dla organizacji w podejmowanych inicjatywach edukacyjnych. Mają one na celu wdrażanie nowoczesnych koncepcji podziału odpowiedzialności, metod kontroli oraz zapobieganie nieuczciwym praktykom. Konsulting jest ważnym zadaniem z tego zakresu, które są stawiane przed audytem wewnętrznym. Realizowany jest poprzez udział rewidentów w pracach wielu komisji, udzielanie porad i rekomendacji dla zarządu oraz sporządzanie raportów i ocen. Ponadto dział audytu wewnętrznego może poodejmować się szczególnych zadań. Jest to działalność mająca na celu spełnianie specyficznych potrzeb jednostek publicznych. Często są to działania, których wykonanie zostało podyktowane wynikami poprzednich czynności, np. przeprowadzenia kontroli wewnętrznej. Przykładowo można podać konieczność przeprowadzenia dochodzenia wyjaśniającego w wypadku wykrycia nadużycia lub oszustwa. 7. Podsumowanie Zadania współczesnego audytu wewnętrznego coraz dalej odbiegają od tradycyjnego pojęcia audytu rozumianego jako audyt finansowy. W szybko zmieniającym się, dynamicznym otoczeniu, w którym funkcjonuje jednostka, nakazem chwili jest poszukiwanie i wdrażanie nowych, bardziej elastycznych metod pracy i narzędzi wykorzystywanych przez audytora. Ewoluuje zatem wizerunek rewidenta wewnętrznego z dotychczasowego „śledczego”, badającego zdarzenia przeszłe, w kierunku aktywnego konsultanta. Jego uwaga koncentruje się na misji, jaką ma do spełnienia audyt wewnętrzny, czyli aktywne wspieranie jednostki w dąże-.

(14) 128. Wojciech Kozioł. niu do realizacji powierzonej funkcji społecznej. Odbywa się to przez czynny udział w opracowywaniu i implementacji najlepszych praktyk w organizacji, map procesów oraz w udoskonalaniu mechanizmów kontrolnych. Literatura Anderson S., Wolfe J. [2002], A Perspective on Audit Malpractice Claims, „Journal of Accountancy”, nr 8. Auditing [1996], M.S. Beasley, T.E. McCaslin, D.M. Guy, C.W. Alderman, A.J. Winters, The Dryden Press. Bodnar G.H., Hopwood W.S. [1993], Accounting Information Systems, Prentice Hall, Englewood Cliffs. Cosserat G.W. [2000], Modern Auditing, John Wiley & Sons, Chichester. Freeman R.J., Shoulders C.D. [1999], Governmental and Nonprofit Accounting. Theory and Practice, Prentice Hall, New Jersey. Glynn J.J., Perrin J., Murphy M.P. [2003], Rachunkowość dla menedżerów, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa. Micherda B. [2003], Rewizja sprawozdania finansowego we współczesnej rachunkowości [w:] Współczesna rachunkowość w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi i administracyjnymi, red. B. Micherda, WSPiM w Chrzanowie, Chrzanów. Organizacja rachunkowości [1999], red. M. Dobija, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków. Piaszczyk A. [2003], Istota i cele audytu wewnętrznego, „Rachunkowość”, nr 7. Podręcznik audytu wewnętrznego w administracji publicznej [2002], Ministerstwo Finansów, Warszawa. Principles of Auditing [1989], W.B. Meigs, O.R. Whittington, K. Pany, R.F. Meigs, Irwin, Homewood. Saunders E. [2003], Audyt i kontrola wewnętrzna w przedsiębiorstwie, Educator, Częstochowa. Sunder S. [1997], Theory of Accounting and Control, South-Western College Publ., Cincinnati. Zasady wdrażania systemu kontroli finansowej i audytu w polskiej administracji publicznej [2003], Ministerstwo Finansów, Warszawa. An Outline of Internal Auditing in Public Entities The purpose of this article is to present the internal audit as a system for controlling the proper use of public funds for the implementation of a defined public vision and mission. In the first part of the article, the author presents a definition of both internal and external audits in enterprises. Then, the author briefly presents the specifics of public organisations and the resulting conditions for audits performed in such entities. Next, the author presents the tasks of internal auditors in public organisations. Finally, the author offers some conclusions..

(15)