Formy nadzoru nad jakością działania podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych w Polsce na tle wytycznych Unii Europejskiej

Pełen tekst

(1)Zeszyty Naukowe nr. 785. Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie. 2008. Ewa Grabowska-Kaczmarczyk Katedra Rachunkowości Finansowej. Formy nadzoru nad jakością działania podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych w Polsce na tle wytycznych Unii Europejskiej 1. Wprowadzenie Międzynarodowe afery gospodarcze z udziałem firm audytorskich spowodowały, że zaczęto przywiązywać większą wagę do zapewnienia i utrzymania odpowiedniego poziomu jakości świadczonych usług. Konieczne stało się dążenie do wyeliminowania, możliwych do powstania w jak najszerszym zakresie w procesie badania sprawozdań finansowych, błędów i uchybień. Informacje uzyskane podczas badania sprawozdania służą jako podstawa do podejmowania decyzji nie tylko dla właścicieli jednostki gospodarczej, osób zarządzających, ale również potencjalnych inwestorów. Istotne staje się zatem dążenie do wyeliminowania błędów w procesie badania sprawozdania finansowego. Nadzór i kontrola nad przebiegiem całego procesu badania sprawozdania finansowego mają na celu zapewnienie prawidłowości zastosowania odpowiednich procedur w podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, a zatem są dodatkowym zabezpieczeniem i gwarancją wysokiej jakości oraz dbałości właściwego wykonywania zawodu biegłego rewidenta. Nadzór nad prawidłowym wykonywaniem zawodu, począwszy od procesu kwalifikacji kandydatów na biegłych rewidentów, a kończąc na ciągłym procesie doskonalenia zawodowego, pomaga kontrolować poziom wiedzy osób wykonu-.

(2) 120. Ewa Grabowska-Kaczmarczyk. jących zawód, co pośrednio gwarantuje prawidłowy przebieg procesu badania sprawozdań finansowych. Okresowa kontrola jakości czynności wykonywanych w podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych przez wizytatorów Krajowej Komisji Nadzoru przyczynia się do większej dbałości o poziom świadczonych usług oraz przestrzeganych przepisów i procedur przez biegłych rewidentów. Wysoki poziom wiedzy praktycznej i teoretycznej posiadanej przez wizytatorów Krajowej Komisji Nadzoru umożliwia wskazanie obszarów działania, w których występują niedociągnięcia i uchybienia. Wymusza to dążenie do nieustawicznego doskonalenia zawodowego i podnoszenia poziomu warsztatu pracy biegłych rewidentów. Na poziom jakości badania sprawozdania finansowego wpływają w dużej mierze organizacyjne instrumenty kontroli jakości badania sprawozdania finansowego. W związku z badaniem sprawozdania finansowego wyraźnie widoczne są zarówno wewnętrzne, jak i zewnętrzne organizacyjne instrumenty kontroli jakości. Wśród zewnętrznych wyróżnić można: – nadzór profesjonalny nad podmiotami uprawnionymi do badania sprawozdań finansowych, – system nadzoru publicznego1. Nadzór profesjonalny nad podmiotami uprawnionymi do badania sprawozdań finansowych sprawowany przez samorząd zawodowy ma na celu przede wszystkim dbałość o właściwy poziom usług świadczonych w tych jednostkach. Wagę problemu podnoszenia jakości badania sprawozdania finansowego akcentują regulacje międzynarodowe. W tym celu zostały przyjęte zapisy 43 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych wprowadzające system zapewniania jakości. Aby możliwy był nadzór nad procesem badania sprawozdania finansowego i porównywalność prac pod względem jakości zastosowanej techniki, konieczne stało się przeprowadzanie badań na podstawie międzynarodowych standardów rewizji finansowej. Powstanie systemu nadzoru publicznego jako niezależnego źródła kontrolnego umożliwi obiektywną i dodatkową ocenę działania podmiotów uprawnionych do badania sprawozdania finansowego. Wprowadzenie form nadzoru nad jakością świadczonych usług w podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych powinien gwarantować pełen. 1 Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17.05.2006 w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych zmieniającej dyrektywy 78/660/EWG i 83/349/EWG oraz uchylająca dyrektywę Rady 84/253/EWG, art. 32..

(3) Formy nadzoru nad jakością…. 121. obiektywizm podczas przeprowadzanych kontroli oraz bezstronną ocenę pracy biegłych rewidentów. 2. Struktura i specyfika działania Krajowej Komisji Nadzoru przesłanką dobrej jakości działania podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych jako forma nadzoru profesjonalnego, korporacyjnego Biegli rewidenci tworzą samorząd biegłych rewidentów zwany Krajową Izbą Biegłych Rewidentów. Przynależność do Krajowej Izby Biegłych Rewidentów jest obowiązkowa i powstaje w momencie wpisu do rejestru biegłych rewidentów. Poprzez różnorodność swoich zadań Krajowa Izba Biegłych Rewidentów dba o zapewnienie odpowiedniego poziomu usług świadczonych przez biegłych rewidentów, jednocześnie sprawując nadzór nad ich jakością. Prawidłowe funkcjonowanie samorządu biegłych rewidentów możliwe jest dzięki wyodrębnionym organom funkcjonującym w ramach samorządu biegłych rewidentów. W skład Krajowej Izby Biegłych Rewidentów wchodzą następujące organy2: Krajowy Zjazd Biegłych Rewidentów, Krajowa Rada Biegłych Rewidentów, Krajowa Komisja Rewizyjna, Krajowy Sąd Dyscyplinarny, Krajowy Rzecznik Dyscyplinarny, Krajowa Komisja Nadzoru. Organy te współpracując ze sobą w zakresie ustalonych praw i obowiązków, stoją na straży dbałości o dobre imię zawodu, budowanie prestiżu i zaufania publicznego. Powołanie do działania Krajowej Komisji Nadzoru było koniecznością i odpowiedzią samorządu zawodowego na rosnącą potrzebę eliminowania nieprawidłowości w procesie badania sprawozdania finansowego i podnoszenia jakości świadczonych usług. Krajowa Komisja Nadzoru składa się z pięciu członków wybranych podczas Krajowego Zjazdu Biegłych Rewidentów. Głównym zadaniem tego organu jest sprawowanie nadzoru i kontroli nad należytym wykonywaniem zawodu biegłego rewidenta oraz przestrzeganiem przez podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych wszelkich procedur badania3. Realizacja głównego celu dokonywana jest poprzez szczegółowe zadania określone w regulaminie działania Krajowej Komisji Nadzoru. Do takich zadań należą4: 2 Ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie z 13.10.1994 r., Dz.U. z 2001 r. nr 31, poz. 359, art. 21.. Ibidem, art. 28a.. 3. Załącznik do Uchwały nr 1/25/2004 Krajowej Komisji Nadzoru z 12.05.2004 r. w sprawie Regulaminu działania Krajowej Komisji Nadzoru Krajowej Izby Biegłych Rewidentów, § 5. 4.

(4) Ewa Grabowska-Kaczmarczyk. 122. – stworzenie zasad funkcjonowania Komisji oraz określenie procedur umożliwiających wykonywanie zadań w zakresie nadzoru i kontroli, – nadzorowanie i kontrolowanie należytego wykonywania zawodu przez biegłych rewidentów, – nadzorowanie i kontrola przestrzegania przez podmioty uprawnione do badania sprawozdań, – finansowych procedur badania (przeglądów) sprawozdań finansowych, – kierowanie wniosków o wszczęcie postępowania dyscyplinarnego przeciwko biegłym rewidentom do Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego, – kierowanie do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów wniosków o skreślenie z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Oprócz zadań ogólnych zostały wytyczone szczegółowe czynności, które wykonywane są przez członków Krajowej Komisji Nadzoru. Wśród szczegółowych czynności wymienić można5: – planowanie i przeprowadzanie kontroli w podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, – sprawdzanie i ocena funkcjonowania systemu kontroli jakości usług sprawowanej przez podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych, – nadzór nad pracą wizytatorów, – analiza materiałów pokontrolnych oraz wnioskowanie działań zmierzających do usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości. Członkowie Krajowej Komisji Nadzoru wybierają ze swojego grona przewodniczącego, jego zastępcę i sekretarza6. W celu realizacji założonych zadań, Krajowa Komisja Nadzoru spośród swoich członków przydziela odpowiednie czynności. Członkowie mogą działać również w zespołach, które są tworzone do realizacji określonych zadań. W uzasadnionych wypadkach Komisja może zasięgnąć opinii osób nie będących członkami Krajowej Izby Biegłych Rewidentów7. Do zadań przewodniczącego Komisji Nadzoru oprócz funkcji reprezentacyjnej należy zwoływanie posiedzeń, ustalanie ich porządku oraz przewodniczenie obradom8. Posiedzenia Komisji odbywają się zgodnie z przyjętym harmonogramem bądź w miarę potrzeb. Zwołanie posiedzenia odbywa się w formie pisemnej, przy zachowaniu okresu co najmniej siedmiu dni przed jego terminem. Przewodniczący Komisji dokonuje podziału prac pomiędzy członków Komisji, koordynuje wykonywanie powyższych prac. Przeprowadzenie kontroli przez wizytatorów w podmiotach uprawnionych do badania jest możliwe z wykorzystaniem stosow Załącznik do Uchwały nr 1/25/2004 Krajowej Komisji Nadzoru z 12.05.2004 r., § 5.. 5. Ibidem, § 10.. 6. Ibidem, § 10.. 7. Ibidem, § 12.. 8.

(5) Formy nadzoru nad jakością…. 123. nych upoważnień, które podpisuje przewodniczący Komisji Nadzoru. Odnosi się to również do wszelkich dokumentów komisji, które muszą być opatrzone takim podpisem. W sytuacji, gdy przewodniczący Komisji nie może pełnić swoich funkcji, jego obowiązki przejmuje zastępca. Zastępca również wypełnia obowiązki wynikające z ustalonego podziału pracy9. Redakcją dokumentów opracowywanych przez Komisję oraz wykonywaniem uchwał i postanowień zajmuje się sekretarz Komisji. Uczestnictwo członków w pracach Komisji jest obowiązkowe. Nieobecność na posiedzeniu musi być zgłoszona przewodniczącemu komisji bądź do Biura Krajowej Izby Biegłych Rewidentów10. Wszelkie decyzje podejmowane przez Komisję mają formę uchwał lub postanowień podejmowanych w głosowaniu jawnym zwykłą większością głosów, przy obecności co najmniej połowy liczby członków Komisji. W sytuacjach, gdy w głosowaniu występuje identyczna liczba zwolenników, jak i przeciwników, głos decydujący posiada przewodniczący Komisji. Dopuszczalne są sytuacje, w których głosowanie może mieć formę tajną. Odbywa się to wówczas na wniosek co najmniej połowy liczby obecnych osób na posiedzeniu11. W posiedzeniach Komisji mogą brać udział osoby z zewnątrz na zaproszenie przewodniczącego Komisji. Każde z posiedzeń Komisji jest protokołowane. Aby możliwe było terminowe przeprowadzenie przewidzianych ustawą kontroli, konieczne stało się powołanie grupy wizytatorów. Zespół kontrolujący tworzą biegli rewidenci, którzy nie są członkami Komisji, natomiast posiadają wpis na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Krajowa Komisja Nadzoru powołuje wizytatorów na czas określony. Propozycje kandydatur do pełnienia funkcji wizytatora wysunąć mogą zarządy regionalnych oddziałów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów. Kandydat na wizytatora spełniać musi kilka kryteriów, które są ściśle sprecyzowane w przepisach regulujących funkcjonowanie Krajowej Komisji Nadzoru. Do wymagań stawianych względem przyszłego wizytatora należą12: – posiadanie obowiązkowego wpisu na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, – odpowiednie predyspozycje i posiadanie doświadczenia zawodowe niezbędnego do pełnienia funkcji wizytatora, Ibidem, § 13.. 9. Ibidem, § 17.. 10 11. Ibidem, § 17.. 12 Załącznik „Kryteria wyboru biegłych rewidentów nie będących członkami Krajowej Komisji Nadzoru na wizytatorów wykonujących zadania kontrolne pod kierownictwem Krajowej Komisji Nadzoru” do Regulaminu działania Krajowej Komisji Nadzoru Krajowej Izby Biegłych Rewidentów..

(6) Ewa Grabowska-Kaczmarczyk. 124. – konieczność posiadania wysokiego poziomu wiedzy fachowej, – aktywne uczestnictwo w badaniu co najmniej sześciu sprawozdań finansowych w okresie ostatnich trzech lat, – posiadanie autorytetu w środowisku zawodowym, – niekaralność, – nie jest toczone postępowanie dyscyplinarne oraz brak kar dyscyplinarnych w minionym okresie, – dyspozycyjność, w celu terminowego wykonania zadań przewidzianych harmonogramem ustalonym przez Krajową Komisję Nadzoru lub doraźnie w miarę potrzeb (na terenie całego kraju, poza terenem działania regionalnego oddziału, do którego przynależy), – zagwarantowanie bezstronności, niezależności i zachowania obiektywnej oceny wobec kontrolowanego podmiotu wraz z zachowaniem tajemnicy zawodowej, – niepełnienie funkcji w organach Krajowej Izby Biegłych Rewidentów oraz organach regionalnych oddziałów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów. Podczas wykonywania wyznaczonych zadań członkowie Krajowej Komisji Nadzoru powinni kierować się dobrem zawodu biegłego rewidenta oraz podnoszeniem jego prestiżu zarówno w środowisku biegłych rewidentów, jak i szeroko rozumianym otoczeniu gospodarczym i społecznym13. W celu przeprowadzenia wizytacji niezbędne jest uzyskanie przez wizytatora odpowiedniego upoważnienia do przeprowadzenia wizytacji14. Za przeprowadzone czynności wizytator otrzymuje wynagrodzenie określone na podstawie przepisów Krajowej Rady Biegłych Rewidentów. Kontrola podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych dokonywana jest co najmniej raz na trzy lata. O terminie kontroli podmiot uprawniony do badania zostaje powiadomiony w formie pisemnej. Kontrola przeprowadzana jest przeważnie w siedzibie firmy audytorskiej, ale może się również odbyć w siedzibie regionalnego oddziału Krajowej Izby Biegłych Rewidentów. Kontrola poza siedzibą podmiotu odbywa się po wcześniejszym ustaleniu terminu z regionalnym oddziałem, właściwym dla siedziby podmiotu, oraz przesłaniu stosownego wniosku do Krajowej Komisji Nadzoru. Podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych w trakcie kontroli reprezentowany jest przez biegłego rewidenta do tego upoważnionego. Gdy niemożliwe jest reprezentowanie podmiotu przez osobę do tego upoważnioną, wówczas z ramienia podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych 13 14. Załącznik do Uchwały nr 1/25/2004 Krajowej Komisji Nadzoru z 12.05.2004 r., § 1.. Ibidem, § 8..

(7) Formy nadzoru nad jakością…. 125. wyznacza się (w formie pisemnej) biegłego rewidenta wpisanego na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych do jego reprezentowania. Aby wizytator Krajowej Komisji Nadzoru mógł wykonywać swoje zadania kontrolne, niezbędna jest współpraca pomiędzy nim a podmiotem kontrolowanym. Ze strony podmiotu konieczne jest zapewnienie dostępu do niezbędnych dokumentów umożliwiających przeprowadzenie kontroli15. W sytuacji gdy dokumentacja podlegająca kontroli przechowywana jest poza siedzibą podmiotu kontrolowanego, konieczne jest dostarczenie jej do miejsca pracy osób kontrolujących. W celu przeprowadzenia czynności kontrolnych wizytator może zażądać od osoby reprezentującej podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych oraz biegłych rewidentów wykonujących pracę na rzecz podmiotu kontrolowanego złożenia pisemnych oświadczeń w sprawach dotyczących zakresu przeprowadzanej kontroli. Oświadczenia składane są pod rygorem odpowiedzialności przewidzianej przepisami prawa za składanie fałszywych zeznań. Szczegółowemu sprawdzeniu przez wizytatorów w podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych podlega prawidłowe wykonywanie zawodu biegłego rewidenta. Zakres kontroli obejmuje również sprawdzenie przestrzegania przez te podmioty procedur badania (przeglądów) sprawozdań finansowych16. W tym właśnie celu sprawdzane są dokumenty formalnoprawne funkcjonowania podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, zakres świadczonych usług oraz spełnianie wymogów ustawy przez osoby zarządzające i nadzorujące działalność podmiotów. Weryfikacji poddawane jest wypełnianie obowiązków sprawozdawczych przez podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych i osoby kierujące podmiotami, rozliczenie się z Krajową Izbą Biegłych Rewidentów z opłat z tytułu nadzoru, ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej oraz realizacja zapisów kodeksu etyki zawodowej biegłych rewidentów. Odpowiednia jakość świadczonych usług przez podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych jest bezpośrednio związana z kwalifikacjami i umiejętnościami praktycznymi biegłych rewidentów. Poziom kształcenia praktykantów i aplikantów rzutuje na bogactwo warsztatu pracy przyszłego biegłego rewidenta, dlatego też weryfikowana jest realizacja praktyk zawodowych i aplikacji kandydatów na biegłych rewidentów prowadzonych przez podmioty. Sposób przechowywania dokumentacji i jej zabezpieczenia, poświadczającej prowadzone usługi przez podmioty uprawnione do badania, a więc zgodności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami jest objęte kontrolą Krajowej Komi Ibidem, § 9.. 15. Załącznik nr 1 do Uchwały nr 2/48/2006 Krajowej Komisji Nadzoru z 31.01.2006 r. w sprawie zakresu kontroli Krajowej Komisji Nadzoru KIBR w podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. 16.

(8) Ewa Grabowska-Kaczmarczyk. 126. sji Nadzoru. Utrzymanie wysokiego poziomu jakości prac wykonywanych w podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych powinno dotyczyć całego zakresu świadczonych usług, nie tylko badania sprawozdań finansowych. Do zakresu kontroli przeprowadzanej przez weryfikatorów Krajowej Komisji Nadzoru należy również sprawdzenie poprawności prowadzenia dokumentacji formalnoprawnej dotyczącej wykonywania przez podmioty usług poświadczających oraz zgodności dokumentacji potwierdzającej stanowisko biegłego rewidenta o przedmiocie usługi poświadczającej na podstawie wymagań prawa krajowego i międzynarodowego oraz norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta. W sytuacji gdy weryfikator uzna, że istnieje podejrzenie o nierzetelności sporządzonej dokumentacji rewizyjnej bądź podmiot kontrolowany nie zapewnia kontrolującemu odpowiednich warunków umożliwiających przeprowadzenie kontroli, wówczas może zażądać wydania za pokwitowaniem odpowiednich dokumentów w celu ustalenia wyników kontroli17. Na zakończenie przeprowadzanej kontroli sporządzane zostaje sprawozdanie, które przedkładane jest do podpisu jednostce kontrolowanej. Po zapoznaniu się z treścią sprawozdania z kontroli w ciągu siedmiu dni jednostka kontrolowana powinna przekazać jeden podpisany egzemplarz do Biura Krajowej Izby Biegłych Rewidentów. Brak podpisu kontrolowanego na sprawozdaniu z przeprowadzonej kontroli lub nieprzekazanie egzemplarza do KIBR traktuje się jako akceptację ustaleń kontrolnych. W sytuacji gdy podmiot kontrolowany nie zgadza się z wnioskami z kontroli, wówczas ma możliwość wniesienia zastrzeżeń do stwierdzeń zawartych w sprawozdaniu. Uzasadnienie swojego stanowiska wraz z dowodami na jego poparcie jednostka kontrolowana może przekazać w terminie do 14 dni od otrzymania sprawozdania z kontroli. Ze strony Krajowej Komisji nadzoru następuje rozpatrzenie ewentualnych zastrzeżeń do sprawozdania z przeprowadzonej kontroli w okresie 30 dni od daty otrzymania zastrzeżeń18. W wypadku stwierdzenia uchybień i nieprawidłowości podczas przeprowadzania czynności kontrolnych Krajowa Komisja Nadzoru kieruje odpowiednie wnioski o wszczęcie postępowania dyscyplinarnego przeciwko biegłym rewidentom do Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego lub bezpośrednio do Krajowej Izby Biegłych Rewidentów o skreślenie z listy19. Zapisy uchwał Krajowej Komisji Nadzoru przewidują również ochronę jednostek kontrolowanych przed nierzetelnością osób kontrolujących lub naruszeniem zasad kodeksu etyki zawodowej biegłych rewidentów podczas procesu kontroli. 17. Załącznik nr 1 do Uchwały nr 2/48/2006 Krajowej Komisji Nadzoru z 31.01.2006 r. Ibidem.. 18. 19. Ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie, art. 28a, ust. 4..

(9) Formy nadzoru nad jakością…. 127. W wypadku zaistnienia takiej sytuacji jednostka kontrolowana ma możliwość złożenia skargi do Krajowej Komisji Nadzoru. Bardzo szczegółowe zapisy dotyczące samego sposobu organizacji działania Krajowej Komisji Nadzoru dają poczucie stabilności jej działania. Sposób precyzowania wszelkich zasad działania i postępowania w wypadku przeprowadzania kontroli w podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych daje gwarancję przeprowadzenia jej w sposób bardzo dokładny. Połączenie wysokiego poziomu wiedzy i umiejętności weryfikatorów pozwala na zwrócenie uwagi na wszelkie nieprawidłowości występujące podczas świadczenia usług przez podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych. Wykaz nieprawidłowości otrzymanych od weryfikatora nie jest powodem do satysfakcji z poziomu wykonywanych przez podmiot usług, ale jest niewątpliwie cenną wskazówką do wykorzystania podczas wykonywania dalszych czynności. Konieczność poprawy niedociągnięć jest obowiązkiem jednostki, ale również jest pracą nad doskonaleniem warsztatu pracy biegłych rewidentów wykonujących usługi w imieniu danego pomiotu. 3. Regulacje Unii Europejskiej przesłanką dbałości o jakość świadczonych usług przez podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych System nadzoru publicznego jest jednym z organizacyjnych instrumentów kontroli jakości. Zewnętrzna forma kontroli jakości wykonywania zawodu budzi wiele kontrowersji i obaw o nadmierną ingerencję w wewnętrzne struktury organizacyjne. Brak jakichkolwiek powiązań z podmiotami uprawnionymi do badania sprawozdań finansowych i samorządem zawodowym biegłych rewidentów ma gwarantować pełen obiektywizm organizowanego nadzoru. Istniejący problem zapewnienia odpowiedniego poziomu jakości badania sprawozdania finansowego, a tym samym konieczność wdrożenia niezbędnych procedur kontrolnych procesu badania, podkreśla fakt jego ujęcia w międzynarodowych regulacjach prawnych. Zatwierdzona została 43 Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie badania ustawowego rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych20. Wybór kompetentnych organów na szczeblu krajowym, odpowiedzialnych za zatwierdzanie biegłych rewidentów i firm audytorskich jest początkowym ogniwem całego łańcucha chroniącego prawidłowość i zgodność z prawem wszelkich Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady z 17.05.06 w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych. 20.

(10) Ewa Grabowska-Kaczmarczyk. 128. procedur związanych z badaniem sprawozdań finansowych 21. Każde z państw członkowskich wyznacza właściwe władze odpowiedzialne za zatwierdzanie biegłych rewidentów i firm audytorskich. Właściwymi władzami mogą być stowarzyszenia zawodowe pod warunkiem, że podlegają one systemowi nadzoru publicznemu22. Badania sprawozdań finansowych mogą być przeprowadzane wyłącznie przez biegłych rewidentów lub firmy audytorskie zatwierdzone przez państwo członkowskie, w którym przeprowadzane jest badanie. Zapewnia to wyłączność świadczenia określonego rodzaju usług dla grupy zawodowej, jakimi są biegli rewidenci. Biegłymi rewidentami mogą być osoby fizyczne, które spełniają co najmniej następujące warunki23: – mogą być zatwierdzane wyłącznie osoby fizyczne lub firmy cieszące się dobrą reputacją, które nie są zaangażowane w jakąkolwiek działalność kolidującą z funkcją badania ustawowego, – zatwierdzenie biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej musi zostać wycofane, jeżeli dobra reputacja danej osoby lub firmy uległa istotnemu naruszeniu, – osoby fizyczne mogą być zatwierdzone do przeprowadzania badań ustawowych pod warunkiem posiadania wykształcenia wymaganego do przyjęcia na wyższą uczelnię, a następnie ukończenia przeszkolenia teoretycznego, odbycia szkolenia praktycznego i zaliczenia programu egzaminacyjnego sprawdzającego kompetencje zawodowe na poziomie końcowych egzaminów uniwersyteckich, zorganizowanych lub uznawanych przez dane państwo, – program egzaminacyjny sprawdzający kompetencje zawodowe powinien zagwarantować uzyskanie niezbędnego poziomu wiedzy teoretycznej z zakresu przedmiotów związanych z badaniem ustawowym oraz posiadanie umiejętności zastosowania tej wiedzy w praktyce, przynajmniej część tego programu egzaminacyjnego musi być przeprowadzona w formie pisemnej, – w celu zapewnienia umiejętności stosowania w praktyce wiedzy teoretycznej, która to umiejętność jest sprawdzana w ramach programu egzaminacyjnego, kandydat musi ukończyć co najmniej trzyletnie szkolenie praktyczne obejmujące swoim zakresem między innymi badanie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych lub podobnych sprawozdań finansowych. Przynajmniej dwie trzecie czasu takiego szkolenia praktycznego musi przebiegać u biegłego rewidenta lub w firmie audytorskiej zatwierdzonego/zatwierdzonej w którymś z państw członkowskich, 21. Ibidem art. 3.. Ibidem art. 3, ust. 2.. 22. Ibidem art. 4–10.. 23.

(11) Formy nadzoru nad jakością…. 129. – państwa członkowskie zapewnią, aby całe szkolenie odbywało się z udziałem osób dających odpowiednie gwarancje dotyczące jakości szkolenia. Odpowiednio wysoko stawiane wymogi dotyczące kwalifikacji biegłych rewidentów są elementem kontroli wiedzy teoretycznej i praktycznego zastosowania nabywanych umiejętności. Nieskazitelność charakteru i dobra reputacja to już nie tylko życzenie w stosunku do osoby starającej się o zatwierdzenie na biegłego rewidenta, ale wymóg prawny. Zmiana tego faktu, a zatem pewna kontrola i weryfikacja istniejącego stanu jest podstawą do usunięcia z grona osób wykonujących ten zawód. Jako firmy audytorskie zatwierdzane są tylko te jednostki, które spełniają następujące warunki24: – osoby fizyczne przeprowadzające badanie ustawowe w imieniu firmy audytorskiej muszą spełniać co najmniej warunki wyżej omówione i muszą być zatwierdzone jako biegli rewidenci przez państwo członkowskie, w którym zarejestrowana jest firma audytorska, – większość praw głosu musi należeć do biegłych rewidentów lub firm audytorskich zatwierdzonych w państwie członkowskim, – większość członków organów administracyjnych lub zarządzających firmy audytorskiej muszą stanowić biegli rewidenci lub firmy audytorskie zatwierdzone w którymś z państw członkowskich. Jeżeli organ taki ma nie więcej niż dwóch członków, to jeden z tych członków musi być biegłym rewidentem lub firmą audytorską zatwierdzonym /zatwierdzoną w którymś z państw członkowskich. Gdy któryś z wymienionych wcześniej warunków przestaje być spełniany, wówczas zatwierdzenie firmy audytorskiej powinno zostać wycofane. Dbałość o odpowiedni poziom wiedzy biegłych rewidentów jest wymogiem obowiązkowym, którego niedopełnienie podlega odpowiednim sankcjom przewidzianym przepisami. Państwa członkowskie powinny zapewnić, aby biegli rewidenci byli objęci odpowiednimi programami doskonalenia ustawicznego w celu utrzymania wystarczająco wysokiego poziomu wiedzy teoretycznej, umiejętności i wartości zawodowych. Zgodnie z 43 dyrektywą, każda osoba zostająca biegłym rewidentem lub nowo powstający podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych podlega wpisowi do rejestru publicznego25. W odniesieniu do biegłych rewidentów rejestr publiczny musi zawierać co najmniej następujące informacje: – nazwę, adres i numer rejestracji, 24 Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady z 17.05.06 w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, art. 3. 25. Ibidem art. 15..

(12) 130. Ewa Grabowska-Kaczmarczyk. – jeśli ma to zastosowanie, nazwę i adres firmy audytorskiej zatrudniającej biegłego rewidenta lub też, z którą jest on powiązany jako partner lub w inny sposób. W odniesieniu do firm audytorskich rejestr publiczny musi zawierać co najmniej następujące informacje: – nazwę, adres i numer rejestracji, – formę prawną, – informacje kontaktowe dotyczące firmy audytorskiej, osoby, z którą należy się kontaktować i – jeśli ma to zastosowanie – adres strony internetowej, – adres wszystkich biur w danym państwie członkowskim, – adres i numer rejestracji wszystkich biegłych rewidentów zatrudnionych w danej firmie audytorskiej lub z nią powiązanych jako partnerzy lub w inny sposób, – nazwiska i adresy służbowe wszystkich właścicieli i udziałowców/akcjonariuszy, – nazwiska i adresy służbowe wszystkich członków organu administracyjnego lub zarządzającego, – jeśli ma to zastosowanie, informację o członkach należących do sieci oraz wykaz nazw i adresów firm członkowskich oraz firm powiązanych lub też wskazanie miejsca, w którym informacje te są publicznie dostępne. Ujawnienie informacji dotyczących biegłych rewidentów wpisanych do rejestrów oraz danych firm audytorskich daje możliwość łatwej identyfikacji i stwierdzenia posiadanych uprawnień przez poszczególne osoby i firmy. Z jawnością danych łączą się zagadnienia dotyczące dochowywania tajemnicy zawodowej. Biegły rewident ma bowiem obowiązek, aby wszystkie informacje i dokumenty, do których podczas przeprowadzania badania ustawowego ma dostęp, były zachowane w tajemnicy. Obowiązek dochowania poufności i tajemnicy zawodowej również dotyczy firm audytorskich. Na każdym etapie procesu badania sprawozdania finansowego biegły rewident zobowiązany jest do przestrzegania powyższego obowiązku. Obwarowania ustawowe i odpowiednie regulacje prawne pod groźbą zastosowania odpowiednich sankcji karnych wobec biegłych rewidentów, w wypadku nie dostosowania się do ich treści, pomagają również i na tym etapie zagwarantować właściwy przebieg badania sprawozdania finansowego. Oczywistym faktem jest posiadanie przez osobę badającą głębokich zasad moralnych i poczucia etyki zawodowej. Nie można w żaden sposób zmierzyć ani wyliczyć, jedyną miarą zasad moralnych i etyki jest ocena postępowania biegłego rewidenta. Zapisy 43 dyrektywy zawierają wytyczne dla wszystkich państw członkowskich, aby wszyscy biegli rewidenci i wszystkie firmy audytorskie były zobowiązane do stosowania zasad etyki zawodowej, które obejmują co najmniej takie zagadnienia, jak: ogólną odpowiedzialność biegłego rewidenta lub firmy.

(13) Formy nadzoru nad jakością…. 131. audytorskiej wobec opinii publicznej (wobec ogółu), uczciwość i obiektywizm oraz kompetencje zawodowe i należytą staranność26. Istotne jest, aby przeprowadzając badanie ustawowe, biegły rewident lub firma audytorska zachowali niezależność od badanej jednostki i nie byli w żaden sposób zaangażowani w decyzje zarządcze podejmowane przez badaną jednostkę. Biegły rewident lub firma audytorska nie mogą przeprowadzać badania ustawowego, jeżeli zachodzi jakakolwiek, mogąca naruszać niezależność biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej, relacja z badaną jednostką o charakterze finansowym, biznesowym (gospodarczym), mająca charakter stosunku pracy lub innej relacji, w tym świadczenia dodatkowych usług. Dodatkową czynnością zapobiegającą naruszeniu niezależności jest możliwość dokumentowania w dokumentacji roboczej z badania wszelkich zagrożeń utraty niezależności oraz zabezpieczeń zastosowanych w celu ograniczenia tych zagrożeń. Pożądane jest, aby właściciele lub udziałowcy, akcjonariusze firmy audytorskiej, jak również członkowie organów administracyjnych, zarządzających i nadzorczych takiej firmy lub firmy powiązanej, nie ingerowali w wykonywanie badania ustawowego w jakikolwiek sposób grożący utratą niezależności i obiektywizmu biegłego rewidenta przeprowadzającego badanie ustawowe w imieniu firmy audytorskiej. Zagrożenie niezależności biegłego rewidenta, a tym samym obiektywizmu badania i wydania opinii zgodnej z prawdą, czyli stanem faktycznym, rzutuje na jakość przeprowadzanych czynności i podważa istotę całego procesu badania sprawozdania finansowego. Stąd też problem ten znalazł swoje odzwierciedlenie w regulacjach międzynarodowych. Aby możliwy był nadzór nad jakością badania sprawozdań finansowych konieczne stało się wykonywanie badania na podstawie ujednoliconych przepisów regulujących wykonywane czynności. Pozwala to na porównywalność wykonywanych prac pod względem jakości, zastosowanej techniki. Stąd też wzięła się idea i konieczność przeprowadzania badań ustawowych zgodnie z międzynarodowymi standardami rewizji finansowej. Międzynarodowe standardy rewizji finansowej zostaną przyjęte do stosowania we Wspólnocie pod warunkiem, że: – będą one powszechnie uznawane na arenie międzynarodowej i zostały opracowane zgodnie z prawidłowym i właściwym procesem, z udziałem nadzoru publicznego i z zachowaniem zasady przejrzystości, – zapewniają wysoki poziom wiarygodności rocznych lub skonsolidowanych sprawozdań finansowych zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 3 dyrektywy 78/660/EWG oraz w art. 16 ust. 3 dyrektywy 83/349/EWG, – będą sprzyjały europejskiemu dobru publicznemu. Poszczególne państwa członkowskie mogą wprowadzać wymóg stosowania dodatkowych procedur badania, jeżeli wynikają one ze szczegółowych wymogów 26. Ibidem art. 21..

(14) Ewa Grabowska-Kaczmarczyk. 132. dotyczących zakresu badania ustawowego, po wcześniejszym poinformowaniu o tych dodatkowych procedurach. Końcową czynnością wieńczącą proces badania sprawozdania finansowego jest złożenie stosowanych podpisów. Gdy badanie ustawowe przeprowadza firma audytorska, sprawozdanie z badania musi zostać podpisane przez biegłego rewidenta przeprowadzającego badanie ustawowe w imieniu firmy audytorskiej. Regulacje prawne zawarte w 43 dyrektywie zawierają wytyczne odnośnie do zastosowania tzw. systemów zapewniania jakości27. Państwa członkowskie zapewnią, aby wszyscy biegli rewidenci i firmy audytorskie były objęte systemem zapewniania jakości spełniającym, co najmniej następujące kryteria: – system zapewniania jakości musi być zorganizowany w sposób gwarantujący jego niezależność od kontrolowanych biegłych rewidentów i firm audytorskich oraz objęcie go nadzorem publicznym, – finansowanie działania systemu zapewniania jakości musi być bezpieczne i nie może podlegać jakimkolwiek ewentualnym i niepożądanym wpływom ze strony biegłych rewidentów lub firm audytorskich, – system zapewniania jakości musi dysponować odpowiednimi zasobami, – osoby przeprowadzające kontrole mające na celu zapewnienie jakości muszą posiadać odpowiednie wykształcenie zawodowe i stosowne doświadczenie w zakresie badania ustawowego oraz sprawozdawczości finansowej połączone ze szczegółowym szkoleniem w zakresie przeprowadzania kontroli pod kątem zapewniania jakości, – wybór kontrolerów realizujących konkretne zlecenie kontroli mające na celu zapewnienie jakości musi przebiegać zgodnie z obiektywną procedurą, aby zapewnić, że między kontrolerami a kontrolowanym biegłym rewidentem lub firmą audytorską nie zachodzą konflikty interesów, – zakres kontroli mającej na celu zapewnienie jakości musi obejmować ocenę systemu wewnętrznej kontroli jakości firmy audytorskiej wspartą odpowiednim sprawdzeniem wybranych zestawów dokumentacji z badania pod kątem ich zgodności z mającymi zastosowanie standardami rewizji finansowej i wymogami dotyczącymi niezależności, – w wyniku kontroli mającej na celu zapewnienie jakości musi zostać sporządzone sprawozdanie zawierające główne wnioski z kontroli, – kontrole mające na celu zapewnienie jakości muszą być przeprowadzane co najmniej raz na sześć lat, – ogólne rezultaty funkcjonowania systemu zapewniania jakości muszą być corocznie publikowane, Ibidem art. 29.. 27.

(15) Formy nadzoru nad jakością…. 133. – zalecenia wynikające z przeprowadzonych kontroli mających na celu zapewnienie jakości muszą zostać wykonane przez biegłego rewidenta lub firmę audytorską w racjonalnie krótkim czasie. Gdy zalecenia, o których mowa w lit. j, ust. 1, nie zostaną wykonane, wobec danego biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej muszą zostać rozpoczęte działania dyscyplinarne lub zastosowane sankcje, o których mowa w art. 30. Założenia działającej na terenie Polski Krajowej Komisji Nadzoru są bardzo zbliżone do rozwiązań zaproponowanych w 43 dyrektywie UE. Potwierdza to jednoznacznie konieczność wprowadzenia i zastosowania odpowiednich procedur i jednocześnie świadczy po raz kolejny o dostosowaniu, w zakresie badania sprawozdań finansowych, polskich regulacji prawnych do rozwiązań europejskich. 4. Zakończenie Powołanie do życia Krajowej Komisji Nadzoru wymusza dążenie do podnoszenia jakości wykonywanych usług oraz dbałości przestrzegania istniejących przepisów i procedur przez biegłych rewidentów. Pojawia się świadomość istnienia kolejnego szczebla kontrolnego wykonywanych prac i świadczonych usług, nie tylko wśród przedstawicieli jednostek badanych, ale również wśród osób reprezentujących podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych oraz biegłych rewidentów. Nadzór samorządu zawodowego jest nie tylko przejawem troski o swoich członków, ale również odpowiedzią dla otoczenia na rosnącą potrzebę dbałości o wysoki poziom jakości prac biegłych rewidentów. System nadzoru publicznego to nowy organizacyjny instrument powołany decyzjami stosownych władz Unii Europejskiej. Opracowany system zapewniania jakości jest wyrazem dążenia do standaryzacji poziomu świadczonych usług przez podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych. Wprowadzone rozwiązania przyczyniają się niewątpliwie do podnoszenia jakości prac wykonywanych w podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Określenie reguł i norm postępowania wyznacza poziom, do którego muszą się dostosować jednostki mające zamiar stać się partnerem na rynku usług audytorskich. Literatura Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady z 17.05.2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych zmieniającej dyrektywy 78/660/EWG i 83/349/EWG oraz uchylająca dyrektywę Rady 84/253/EWG..

(16) 134. Ewa Grabowska-Kaczmarczyk. Ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie z 13.10.1994 r., Dz.U. z 2001 r. nr 31, poz. 359. Załącznik „Kryteria wyboru biegłych rewidentów nie będących członkami Krajowej Komisji Nadzoru na wizytatorów wykonujących zadania kontrolne pod kierownictwem Krajowej Komisji Nadzoru” do Regulaminu działania Krajowej Komisji Nadzoru Krajowej Izby Biegłych Rewidentów. Załącznik do Uchwały nr 1/25/2004 Krajowej Komisji Nadzoru z 12.05.2004 r. w sprawie Regulaminu działania Krajowej Komisji Nadzoru Krajowej Izby Biegłych Rewidentów. Załącznik nr 1 do Uchwały nr 2/48/2006 Krajowej Komisji Nadzoru z dnia 31.01.2006 r. w sprawie zakresu kontroli Krajowej Komisji Nadzoru KIBR w podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych.. Forms of Supervision of the Quality of Services Performed by Entities Authorised to Audit Financial Reports in Poland in Light of EU Guidelines In this article, the author presents the influence of external, organisational instruments of quality control of auditing on the credibility of financial reports. She indicates the growth in importance of supervision and control in the process of auditing financial reports. The significance of the issue of appropriate quality of financial report auditing is underlined by how it is understood not only under national law but also under international law. The author draws attention to the need to make financial report auditing procedures in European Union countries comparable, which would allow more comprehensive control and supervision of the whole process..

(17)