R O C Z N IK I N A U K P R A W N Y C H T om X , z esz y t 1______ - ______ 2000 B E A T A K U C I A - G U Ś C I O R A Lublin P R O B L E M A T Y K A P O D W Ó J N E G O O P O D A T K O W A N I A W P O L S K I M P R A W I E P O D A T K O W Y M Z A G A D N IE N I A W S T Ę P N E
D ynam iczny rozwój m iędzynarodow ych stosunków gospodarczych z w ią z a ny jest ze w zm ożonym wzrostem transgranicznej w ym iany tow arów i usług oraz przepływ em kapitałów i siły roboczej. O d z w ierciedleniem tego na p ła szczyźnie fiskalnej pozostaje kw estia rozw iązań praw nych w zakresie o p o d a t kowania.
P ochodną suw erenności państw ow ej je s t suw erenność finansow a, której c zęścią jest suw erenność podatk o w a państw a. W teorii m ięd zy n a ro d o w eg o prawa podatkow ego oznacza, że państw o na swoim terytorium realizuje pełnię władzy w zakresie jurysdykcji p o datkow e j w y ra żają cą się w nieogra n iczo n y m prawie do nakładania p o d a tk ó w 1. O w o n ieogra niczone praw o do nakład a n ia podatków jest zaw ężone do terytorium danego państw a, jed n o cz eśn ie o b e jm u je jednak swym zakresem obyw atelstw o czyli przynależność p a ń s tw o w ą i w tym znaczeniu m oże wykraczać poza terytorium.
Każde państw o działając w ram ach swej ju rysdykcji po d atk o w e j m oże autonom icznie określać obow iązek p o datkow y tak w aspekcie m aterialnym ja k i terytorialnym. Sytuacja ta m oże p row adzić w efekcie do w ielokrotnego obciążenia podatkow ego. W literaturze przedm iotu podkreśla się przy tym, iż normy m iędzynarodow ego praw a p u blicznego nie za w iera ją sfo rm ułow a nia
1 Zob. J. F i s z e r . M ięd z y n a r o d o w e p o d w ó jn e o p o d a tk o w a n ie (p r o b le m y d e fin ic ji), „Państwo i Prawo” 1990. nr 3, s. 67-75; J. G 1 i n i e c k a, P ro b lem p o d w ó jn e g o o p o d a tk o w a nia w sto su n k a c h m ię d zy n a ro d o w y c h , „Państwo i Prawo” 1987, nr 1, s. 59-69; M. A 1 e k- s a n d r o w i c z, J. F i s z e r , S. J ę d r z e j e w s k i , U m o w y o u n ik a n iu p o d w ó jn e g o o p o d a tko w a n ia , „Przegląd Podatkowy” 1992, nr 6, s. 1, 9-12.
zasady terytorialności, która by zabraniała rozciągania skutków norm prawa w e w n ętrzn e g o na stany faktyczne pow stałe za granicą (w tym w zakresie p ra w a podatkow ego). Zakaz w ielokrotnego czy podw ójnego opodatkow ania nie istnieje, zatem , ja k w skazuje literatura i praktyka, opodatkow anie d o c h o dów u zyskiw a nych za g ra n ic ą lub m ajątku tam położonego - w stosunku do obyw ateli, ja k i o p o d atkow a nie w kraju dochodów i majątku należącego do o bcokrajow ców , jest w pełni d o p u s zc zaln e2.
Podw ójne o p o datkow anie m oże być rozpatryw ane w ujęciu prawnym i e k o n o m ic z n y m '. W znaczeniu ekon o m icz n y m podwójne o p o datkow anie za chodzi w ów czas, gdy ten sam dochód lub m ajątek jest obciążony podatkiem podw ójnie, przy czym należy co najm niej do dw óch różnych po d m io tó w 4. W sensie praw nym w ystępuje ono, gdy dw ukrotne obciążenie podatkowe
2 J. G ł u c h o w s k i , M u llila le r a le A b ko m m en d e r s o z ia listis c h e r L a n d e r iiber die
B e s e itig u n g d e r D o p p e lb e s le u e r u n g , O s te u ro p a R ech t, Ja h rg an g 32, H e fr 1/ 1986, s. 6 0 - cyt.
za: F i s z e r, dz. c y t. s. 63.
3 J. G ł u c h o w s k i , M ię d z y n a r o d o w e p r a w o fin a n s o w e , W arsz a w a 1988, s. 70; t e n- ż e. P o ls k ie p r a w o p o d a tk o w e . W a rsz a w a 1998, s. 295; D . G o t z - K o z i e r k i e w i c z ,
E k o n o m ic zn e a s p e k ty u m ó w w sp r a w ie za p o b ie g a n ia p o d w ó jn e m u o p o d a tko w a n iu , „S tu d ia
F in a n s o w e ” 1979, n r 28, s. 126.
4 T y p o w y m p rz y k ła d e m je s t o p o d a tk o w a n ie d o c h o d u o so b y p raw n ej, a n a stęp n ie ro z d z ie le nie go w p o sta ci d y w id e n d y p o m ię d z y a k c jo n a riu sz y , p o d leg a jąc ej o p o d a tk o w an iu po raz k o lejn y p o d a tk ie m d o c h o d o w y m od o só b fiz y c z n y c h P o r. A rt. 7 U staw y z d n ia 15 lu teg o 1992 r. o p o d a tk u d o c h o d o w y m od o só b p ra w n y c h (T ek s t je d n o lity : D z.U . z 1993 r. N r 106, p o z. 482 z p ó ź n ie jsz y m i zm ia n am i: D z.U z 1993 N r 134 poz. 646; z 1994 N r 1, p o z. 2, Nr 43, p o z. 163, N r 80, p o z . 3 8 6 , N r 87, p o z. 4 0 6 , N r 90, poz. 419, N r 113 poz. 547, N r 123 p o z . 6 0 2 , N r 127 p o z. 6 2 7 ; z 1995 r. N r 5, p o z. 25, N r 86, poz. 433, N r 96, poz. 487, N r 133 p o z. 6 5 4 , N r 142 p o z . 704; z 1996 r. N r 25, p o z. 113, N r 3 4 poz. 146, N r 90 poz. 4 0 5 , N r 137 p o z. 6 3 9 , N r 147 p o z . 686; z 1997 r. N r 9 p o z . 4 4 N r 28, poz. 153, N r 79 poz. 4 8 4 , N r 9 6 p o z. 5 9 2 , N r 107 p o z . 6 8 5 , N r 118, p o z. 7 5 4 , N r 121. p o z. 770, N r 123, poz. 776 i 777, N r 137 p o z. 9 2 6 , N r 139 p o z . 9 3 2 -9 3 4 , N r 140, p o z. 939, N r 141 poz. 945; z 1998 r. N r 60, p o z . 3 8 3 , N r 108, p o z . 6 8 5 , N r 117, p o z . 7 5 6 , N r 137 p o z. 8 8 7 , N r 144. p o z. 931, N r 162, p o z. 1112 i 1121; z 1999 r. N r 49, p o z. 4 8 4 ) p o w o ły w a n ą d a le j w tek ście ja k o u sta w a o p o d a tk u d o c h o d o w y m o d o só b p ra w n y ch lub w sk ró c ie U P D O P , w zw . z art. 9 ust. 1, art. 10 u st. 1 p k t. 7, art. 17 p k t. 4 U sta w y z d n ia 26 lip c a 1991 r. o p o d a tk u d o c h o d o w y m od o só b fiz y c z n y c h (T e k s t je d n o lity : D z.U . z 1993 r. N r 90, poz. 416 z p ó ź n ie jszy m i z m ian am i: D z.U z 1993 r. N r 134 p o z . 646; z 1994 r. N r 43, p o z. 163, N r 90, poz. 419, N r 1 13 poz. 5 4 7 , N r 123 p o z. 602, N r 126 p o z . 626; z 1995 r. N r 5, p o z. 25, N r 133 poz. 654; z 1996 r. N r 25, p oz. 113, N r 87 p o z. 3 9 5 , N r 137 p o z. 6 3 8 , N r 147 poz. 686, N r 156, p o z. 776; z 1997 r. N r 28, p o z . 153, N r 30, p o z. 164, N r 71, p o z. 4 4 9 , N r 85, p o z . 5 3 8 , N r 96 poz. 592, N r 121, poz. 7 7 0 , N r 123, p o z . 7 7 6 , N r 137 p o z. 9 2 6 , N r 139 poz. 9 3 2 -9 3 4 , N r 141 poz. 943 i 945; z 1998 r. N r 66, p o z. 4 3 0 , N r 108, p o z. 6 8 5 , N r 117, p o z .756, N r 137 poz. 887, N r 144, p o z. 930, N r 162, p o z. 1121; z 1999 r. N r 72, p o z . 8 0 1 ) p o w o ły w a n ą d alej w tek ście ja k o u sta w a o p o d a tk u d o c h o d o w y m od o só b fizy c z n y c h lub w sk ró c ie U P D O F .
dotyczy dochodu lub m ajątku pozostającego w rękach tej sam ej osoby. T e z a pow yższa znajduje p o tw ierdzenie w p rzedw ojennym o rzecznictw ie N a jw y ż s z e go Trybunału A d m in is tr a c y jn e g o ’.
P odw ójne opodatkow anie m oże mieć charakter zarów no w e w n ątrzk rajo w y jak m iędzynarodow y. Z jaw isko p odw ójnego op o d atk o w a n ia w stosunkach m iędzynarodow ych stanowi jed en z zasadniczych p rz edm iotów z a in te re so w a nia m iędzynarodow ego praw a podatkow ego; w tym też k o ntekście będzie prow adzona analiza dla potrzeb poniższego opracow ania.
P O J Ę C IE I C E C H Y
M IĘ D Z Y N A R O D O W E G O P O D W Ó J N E G O O P O D A T K O W A N I A
Aby mówić o podw ójnym o p o datkow a niu m u s z ą być spełnione n astępujące warunki: po pierw sze do zapłacenia podatku zobow iązany jest ten sam p o d miot (tożsam ość podm iotow a); po drugie św iadczenie p o d atk o w e odnosi się do tego sam ego dochodu lub m ajątku (tożsam ość p rz edm iotu podatku); po trzecie podw ójnie nałożony podatek w ykazuje identyczne lub po d o b n e cechy rodzajowe; po czwarte p ow yż sz e obciążenie dotyczy id entycznego okresu opodatkowania; po piąte upraw nienie do poboru podatku p o sia d a ją różne i n iezależne od siebie władze podatkow e różnych p ań stw 6.
Należy jed nocześnie stw ierdzić, że niektórzy przedstaw iciele doktryny uznają, iż pojęcie „m iędzynarodow ego podw ójnego o p o d a tk o w a n ia ” nie stan o wi pojęcia prawnego, jest n atom iast traktow ane jak o zjaw isko g o sp o d arcze ) Świadczy o tym m.in. brak w praw ie m iędzyna rodow ym w yra źn eg o zakazu podw ójnego opodatkow yw ania. N ajczęściej podw ójne op o d atk o w a n ie dotyczy podatków dochodow ych i m ajątkow ych, które obciąż ają w pły w y z p racy i kapitałów 6.
Przy w yznaczaniu sw oich roszczeń podatkow ych p oszc zególne p aństw a stosują zasadę rezydencji, bądź zasadę źródła (terytorialności).
5 W y ro k N T A z d n ia 12 p a ź d z ie rn ik a 1932 r.(L . R e j. 1 1 0 2 9 /3 1 )- „ W ie lo k ro tn e o p o d a tk o w anie m o że w y stą p ić w ó w czas, g d y d o ty c z y o n o je d n e g o i teg o s a m eg o d o c h o d u u teg o sam eg o p o d m io tu p o d a tk o w e g o " - c y t. za: T. L i p o w s k i, U m o w y o u n ik a n iu p o d w ó jn e g o o p o d a tko w a n ia , S o p o t 1999. s. 14. 6 T am że, s. 19. 7 F i s z e r. M ię d z y n a r o d o w e . s. 68. ' G ł u c h o w s k i . P o ls k ie p r a w o , s. 296; por. D. G o t z - K o z i e r k i e w i c z, U m ow y u ’ sp ra w ie za p o b ie g a n ia p o d w ó jn e m u o p o d a tk o w a n iu , „R y n k i Z a g ra n ic z n e " 1979, n r 3.
Z a sa d a terytorialności (kraju źródła), stosow ana głównie przez państwa kontynentu europejskiego, polega na tym, że państw o zobow iązuje podmiot do o p łace nia podatku, biorąc pod uw agę kryterium położenia przedmiotu podatku, np. źródła dochodu, niezależnie od tego, czy dany podm iot podatko wy m a w dan y m kraju m iejsce zam ieszkania. Zgodnie z dezyderatam i tej zasady o p o d atk o w a n iu p o d leg ają w szystkie dochody uzyskane ze źródeł przy chodów p o łożonych na jeg o terytorium , znajdujące się pod jego suw erenną j u r y s d y k c ją podatkow ą.
Z asa d a rezydencji, do której głów nie n a w ią z u ją kraje anglosaskie, opiera się przede w szystkim na kryterium narodow ości lub dom icylu, czyli miejsca za m ie szk an ia lub kraju - siedziby podm iotu podlegającego opodatkowaniu. W sytuacji, gdy o so b a m a miejsce zam ieszkania (siedzibę) w danym pań stwie, uzy sk a n e d ochody objęte są o podatkow aniem niezależnie od kraju, w którym rzecz y w iście one pow stały 9.
W ięk sz o ść państw stosuje model łączący pow yższe zasady. W tym w zglę dzie od roz w iąza ń stosow anyc h przez inne państw a nie odbiega polskie prawo podatkow e.
Polskie ustaw y p o d atk o w e dotyczące podatków d o c h o d o w y c h 10 dla okreś lenia ju ry sd y k cji podatkow ej p rz y jm u ją p ołączenie zasady rezydencji i zasady źródła.
N a zasadzie rezydencji oparta je s t konstrukcja tzw. nieograniczonego obo w iązku p o d a tkow e go; znajduje ona odzw ierciedlenie w obu ustawach dotyczą cych p o d atk ó w doch o d o w y ch . W stosunku do osób fizycznych, które m ają m iejsce z a m ie s zk an ia na terytorium R zeczypospolitej Polskiej, albo których pobyt cz aso w y prz ek ra cza 183 dni w danym roku podatkow ym obowiązek pod atk o w y ro z ciąg a się na całość d o chodów n iezależnie od położenia źródeł p r z y c h o d ó w 11. P o w y ż sz a regulacja w skazuje zatem na zrów nanie statusu osób p rz eb y w ają cy ch czasow o z osobam i m ającym i m iejsce zam ieszkania na terytorium RP. K o n s e k w e n c ją jej zastosow ania s ą natom iast kolizje w ynikają ce z o b o w ią z y w a n ia zasady rezydencji w innych państwach. W podatku d o c h o d o w y m od osób p ra w n y ch kw estia dom icylu rów nież ma decydujące zna czenie. P o datek bow iem pobierany je st od całości dochodów bez względu na
^ A l e k s a n d r o w i e z, F i s z e r , J ę d r z e j e w s k i , dz. c y t., s. 9. 10 C y to w a n e w y żej: U s ta w a o p o d a tk u d o c h o d o w y m od o só b fizy c z n y c h i U staw a o p o d a tk u d o c h o d o w y m od o só b p ra w n y ch
miejsce ich osiągnięcia, o ile p o datnicy m ają siedzibę lub zarząd na tery to rium R P 12.
Konstrukcja tzw. ograniczonego obow iązku po d atk o w e g o naw ią zu je do zasady źródła. Osoby fizyczne, które nie m a ją na terytorium RP m iejsca zamieszkania oraz te, których pobyt czasow y nie p rzekracza 183 dni lub pobyt ów jest zw iązany z p odjęciem zatrudnienia w zagranicznych p rz e d się biorstwach drobnej w ytw órczości, w spółkach utw orz o n y ch z udziałem p o d miotów zagranicznych, w oddziałach i p rz edstaw icielstw ach p rz edsiębiorstw lub banków zagranicznych, p o d le g a ją o b o w iąz kow i p o d atk o w e m u tylko od dochodów uzyskanych na terytorium R P bez w z glę du na m iejsce ich w y p ła t y 13.
Podatników podatku d o chodow ego od osób praw nych, których siedziba lub zarząd nie znajduje się na terytorium R P o bejm uje jed y n ie o b o w iąz ek p o d a t kowy w zakresie dochodów osiąganych na terytorium R P 14.
Zjawisko podw ójnego op o d atk o w a n ia m oże być efektem zbiegu roszczeń podatkow ych kilku państw o k reślających co do zasady w p o d obny sposób zakres swojej jurysdykcji podatkow ej. N ależy rozw ażyć kilka e w entualnych s y tu acji15:
1) Oba państw a prz y jm u ją nieograniczony obow iąz ek pod atk o w y , przy czym podatnik m a miejsce za m ie szk an ia w je d n y m państw ie, a w drugim przebywa czasow o w okresie dłuższym niż 183 dni - na zasadach ogólnych podlega zatem opodatkow aniu w pełnym w ym iarz e cały d ochód niezależnie od miejsca, w którym został osiągnięty.
2) Jedno z państw stosuje n ieogra niczony obow iąz ek p o datkow y, zaś d ru gie konstrukcję ograniczonego ob o w iąz k u podatkow ego.
3) Przepisy praw a podatkow ego d w óch państw stanowią, że d any dochód powstał na ich terytorium i nak ład a ją na podm iot, który ten d ochód osiągnął ograniczony obow iązek podatkow y.
Postanow ienia m iędzynarodow ych p oro z u m ie ń w spraw ie u nikania p o d w ó j nego opodatkow ania, a w szczególności opra co w an e U m o w y M odelow e o Unikaniu P odw ójnego O podatkow ania, jed n o z n a c z n ie co do treści definiują, w naw iązaniu do pow yższych konstrukcji zjaw isko m ięd zy n a ro d o w eg o p o d
12 A rt. 3 ust. 1 U P D O P .
13 A rt. 4 w zw . z art. 3 u st. 2 U P D O F . 14 A rt. 3 ust. 2 U P D O P .
15 J. G ł u c h o w s k i , M ię d z y n a r o d o w e u m o w y w sp r a w ie za p o b ie g a n ia p o d w ó jn e m u
w ójnego op o d atk o w a n ia ja k o nałożenie porów nyw alnych podatków w dwóch lub w ięcej państw ach za identyczny o k r e s 16.
S P O S O B Y U N I K A N I A P O D W Ó J N E G O O P O D A T K O W A N I A
W y stę p o w a n ie zjaw iska podw ó jn eg o o p odatkow ania m oże zostać w yelim i n ow a ne lub złagodz one poprzez zastosow anie różnych środków o charakterze j e d n o stro n n y m , dw u stro n n y m lub w i e lo stro n n y m 17.
Ś rodki je d n o stro n n e p o leg ają na takiej konstrukcji przepisów w ew nętrzne go p ra w a p o d atk o w e g o , która w yłącza lub ogranicza podw ójny obowiązek p o datkow y. Z reguły są one w p ro w ad za n e niezależnie od unorm ow ań zastoso w anych w innych państw ach, choć m o g ą także opierać się na zasadzie w z a jem n o ści. O z nacza ona, że w pro w ad za n iu ułatwień podatkow ych w danym p ań stw ie o d pow iada ć pow inny analogiczne ułatwienia stosow ane przez inne państw o. W drugim przypadku rozw iązania te m ają nadal charakter j e d n o stronny, czyli doty czą cy odrębnych, niem niej jed n ak w zajem nie uzgodnio nych, w e w n ętrzn y c h przepisów p o szczególnych p a ń s tw 18.
Z ap o b ie g an ia i elim inacji zjaw iska podw ójnego o p odatkow ania nie można o gra nic zyć jed y n ie do działań w sferze praw a w ew nętrznego. Dla pełnego ro z w iąza n ia p roblem u koniecz n e są p oroz um ie nia na szczeblu m iędzynarodo w ym . M o g ą one przybierać form ę p orozum ień dw ustronnych lub w ielostron nych. U m o w y w ie lo s tro n n e 19, ja k w skazuje literatura przedm iotu w tym za kresie, są sto so w an e o w iele rzadziej niż um ow y bilateralne20. U m ow y m ię
16 Z o b . U m o w a M o d e lo w a o U n ik a n iu P o d w ó jn e g o O p o d a tk o w a n ia D o ch o d u i M ajątk u - o p ra c o w a n a p rz ez L ig ę N a ro d ó w - w e rsja „ m e k sy k a ń sk a ” z 1943 r. i w ersja „ lo n d y ń s k a ” z 1946 r. - p o d a ję za: A l e k s a n d r o w i e z, F i s z e r . J ę d r z e j e w s k i , d z. cy t., s. 9 o ra z U m o w a M o d e lo w a O rg a n iz a c ji W sp ó łp ra c y G o s p o d arc z e j i R o z w o ju (O E C D ) - ko lejn e w e rsje z 1963 r., 1977 r. i 1992 r., a ta k ż e U m o w a M o d e lo w a O N Z z 1980 r. - za: L i p o w s k i, dz. c y t., s. 42; p o r. J. G ł u c h o w s k i , M ię d z y n a r o d o w e p ra w o fin a n s o
w e, w: S y ste m in s ty tu c ji p r a w n o -fin a n s o w y c h P R L , t. I, W ro cław 1982, s. 487 n.
17 J. G ł u c h o w s k i, M ię d z y n a r o d o w e u m o w y , s. 56 n.; zo b . J. F i s z e r, U n ikanie
m ię d z y n a r o d o w e g o p o d w ó jn e g o o p o d a tk o w a n ia , „ P a ń stw o i P ra w o ” 1990, n r 9, s. 92.
18 F i s z e r, U n ik a n ie , s. 93; także: A l e k s a n d r o w i c z , F i s z e r , J ę d r z e j e w s k i, dz. c y t., s. 10.
19 W p rz y p a d k u P o lsk i o b o w ią z y w a ły - P o ro z u m ie n ie o u n ik an iu p o d w ó jn e g o o p o d a tk o w a n ia d o c h o d ó w i m a ją tk u o só b fiz y c z n y c h z M isz k o lc a z 1977 r. (D z .U z 1979 N r 10, poz. 66) o ra z P o ro z u m ie n ie o u n ik an iu p o d w ó jn e g o o p o d a tk o w a n ia d o c h o d ó w i m ają tk u o só b p raw n y ch z U ła n B a to r z 1978 r. (D z. U. z 1979 r. N r 10, p o z. 68) .
-dzynarodow e są je d n y m z n ajw ażniejszych źródeł d y n am icz n ie ro z w ijającego się prawa finansow ego. Stosuje się je z p ierw szeństw em przed instytucjam i prawa w e w nętrznego21.
W literaturze przedm iotu w sk a z y w a n a jest cecha p o d w ó jn eg o charakteru prawnego um ów w sprawie unikania p odw ójnego opodatkow ania. O w a d y c h o tomia wynika bow iem z ich kw alifikacji ja k o instrum entów praw a m i ę d z y n a rodowego publicznego i z instrum entów praw a w e w nętrzne go ' , N o rm y p o datkowych um ów m iędzynarodow ych nie m a ją jed n ak charakteru norm koli zyjnych23. Postanow ienia tychże um ów stan o w ią uzupełnienie postan o w ień prawa w ew nętrznego, dokonując jeg o m odyfikacji p oprzez w y łąc zen ie sto so wania w ew nętrznego praw a p o d atkow e go je d n e g o z p a ń s t w - stron, bąd ź też zobow iązanie jed n eg o p aństw a do zaliczenia podatku za pła conego w drugim państwie na poczet własnego podatku. U m o w y nie w p ro w a d z a ją odrę b n y ch roszczeń podatkow ych, podstaw ę do ew entualnych roszczeń stanow i w e wnętrzne praw o podatkow e każdego z państw - stron um ow y. Z ate m u m o w y uznające suw erenność w zakresie ju ry sd y k cji podatkow ej k aż dego z państw zaw ierają norm y o charakterze ograniczającym , roz dzielając ym n iektóre r o szczenia, w zględnie dokonano w nich podziału źródeł p o d atk o w y c h - d o c h o du lub majątku ".
Zarówno literatura przedm iotu, ja k i p ra ktyka potw ierdzają, iż sam o z a w a r cie um owy m iędzy państw am i nie elim inuje au tom atycznie w szy stk ich e w e n tualnych przypadków podw ó jn eg o opodatkow ania. Z azw yczaj ich p rzepisy usuwają kolizje w ynikające ze zbiegu nieograniczonych o b o w ią z k ó w p o d a tk o wych w obu państwach (przy tzw. podw ó jn y m dom icylu), a także w p r z y p a d ku zbiegu nieograniczonego o b ow iąz ku p o d atkow e go w j e d n y m z państw , z ograniczonym obow iązkiem w drugim państwie. W w y pa dku z a sto so w an ia w obu państwach konstrukcji o g ra nic zonego obow iązku p o d atk o w e g o (przy
s z e r, J ę d r z e j e w s k i, dz. c y t., s. 10; L i p o w s k i, d z. c y t., s. 22.
21 Szerzej: L i p o w s k i, dz. c y t., s. 22 o ra z p o d a n a tam lite ra tu ra m ię d z y n a ro d o w e g o p raw a p u b lic z n eg o .
" F i s z e r , U n ika n ie, s. 9 4 tak że: A l e k s a n d r o w i c z , F i s z e r , J ę d r z e j e w s k i, dz. c y t., s. 10.
! P o g ląd o d m ie n n y por.: J. M a ł e c k i , O p o d a tk o w a n ie p o d m io tó w za g r a n ic z n y c h iv
św ie tle o b o w ią zu ją c e g o p ra w a i p ro je k to w a n y c h zm ia n , za: A . G o m u 1 o w i c z, J. M a ł e-
c k i. P o d a tk i i p r a w o p o d a tk o w e , P o z n a ń 1998, s. 520.
' 4 G o m u ł o w i c z, M a ł e c k i, d z . c y t., s. 520; p o r. F i s z e r , U n ik a n ie , s. 94; także: A l e k s a n d r o w i c z , F i s z e r , J ę d r z e j e w s k i , U m o w y o u n ik a n iu , s. 10.
braku d o m icylu), postan o w ien ia um ó w m iędzynarodow ych nie e lim inują p o d w ó jn eg o o p o d a tk o w a n ia 25.
U m o w y zaw ierane są na podstaw ie ram ow ego w zorca opracow anego przez O E C D (O rganiza tion fo r E conom ic C ooperation and D evelopm ent)26, a tak że O N Z 27, niem niej je d n a k p o d le g a ją m odyfikacjom w ynikającym ze specy fiki sy stem ó w po d atk o w y c h i w zajem n y ch stosunków gospodarczych pań- s t w - s t r o n .
Z e w z g lę d u na skutki praw ne, p o szczególne norm y praw ne zawarte w u m o w a c h m o żn a sklasyfikow ać ja k o dw a typy:
Po pierw sze, s ą to norm y n ak a zujące ograniczenie opodatkow ania o kreślo nego d o c h o d u tylko do je d n e g o państw a, co jednocześnie pow oduje obligato ryjne w y łąc zen ie tej kategorii dochodu spod o p odatkow ania w drugim p a ń stwie; w literaturze określane jak o norm y z zam kniętym i skutkam i praw
dę n ym i .
Po drugie, są to no rm y przew idujące, że dany dochód m oże być o podatko w any w p aństw ie źródła. K o n se k w e n c ją tego jest zatem zastosow anie w pań stw ie d o m icylu o d pow iedniej m etody unikania podw ójnego opodatkowania: w y łąc zen ia lub zaliczenia. P rzyjm uje się określenie tychże norm jak o norm z o tw artym i skutkam i praw nym i.
25 F i s z e r. U n ika n ie, s. 95; J. B a n a c h, U n ik a n ie m ię d zy n a ro d o w e g o p o d w ó jn eg o
o p o d a tk o w a n ia , „ M o n ito r P o d a tk o w y ” 1999, n r 5, s. 31; G 1 i n i e c k a, P ro b le m p o d w ó jn e g o , s. 65 n.
0 M o d el D o u b le T a x a tio n C o n v e n tio n on In co m e and on C ap ital (U m o w a M o d e lo w a o P o d a tk u od D o c h o d u i M a jątk u ) - w lite ra tu rz e o k re śla n a ja k o „U m o w a M o d e lo w a O E C D ” lu b „ K o n w e n c ja M o d e lo w a O E C D ” - je j w e rsje z 1963 r.; 1977 r. o raz w ersja o b o w ią zu jąc a z 1992 r.; sz e rz e j z o b . L i p o w s k i , U m o w y, s. 35 n.
27 U n ited N a tio n s M o d e l D o u b le T a x a tio n C o n v e n tio n b etw een D e v elo p e d and D e v elo p in g C o u n trie s (U m o w a M o d e lo w a O N Z o P o d w ó jn y m O p o d a tk o w an iu m ięd zy P a ń stw a m i R o z w i n ię ty m i i R o z w ija ją c y m i się) o p ra c o w a n a p rz ez O N Z w 1980 r.; szerzej zob. L i p o w s k i ,
U m o w y, s. 35 n.
U m o w a M o d e lo w a O E C D re k o m e n d u je sc h e m a t b u d o w y u m ów e lim in u ją c y c h p o d w ó jn e o p o d a tk o w a n ie . O b e jm u je on 6 lub 7 ro z d z ia łó w , k tó re o k re ślają: z ak res je j z asto so w an ia ; o g ó ln e d e fin ic je ; n o rm y ro z d z ia łu w z a k re sie p o d a tk ó w d o c h o d o w y c h o raz p o d a tk ó w m a ją tk o w ych; m e to d y u n ik a n ia p o d w ó jn e g o o p o d a tk o w a n ia ; z a g a d n ie n ia o c h ara k te rze p ro c ed u ra ln y m ; p o s ta n o w ie n ia k o ń c o w e .
29 F i s z e r , U n ik a n ie , s. 95, B a n a c h, U n ik a n ie m ię d zy n a ro d o w e g o , s. 32; A l e k- s a n d r o w i c z, F i s z e r , J ę d r z e j e w s k i , U m o w y o u n ika n iu , s. 11.
M E T O D Y Z A P O B IE G A J Ą C E P O D W Ó J N E M U O P O D A T K O W A N I U
O m ów ione wyżej środki jednostronne, d w u stronne i w ielo stro n n e p rz e w i dują stosowanie następujących m etod zapobiegających p o d w ó jn em u o p o d atk o waniu:
a) kredytu podatkow ego (inaczej zw ana m e to d ą zaliczenia), b) zw olnienia podatkow ego (zwana m e to d ą w yłączenia), c) potrącenia,
d) ryczałtu p o d atk o w e g o 30.
Metoda kredytu podatkow ego polega na zaliczeniu p o d atk u zapłaconego w państw ie źródła dochodu na poczet podatku n ależnego w pań stw ie siedziby, które nie jest jedn o cz eśn ie państw em źródła. W w ypadku ro z w iąza ń o ch a rak terze jednostronnym m etoda kredytu m a postać zaliczenia pełn eg o lub zalicze nia zw ykłego.
W pierw szym w ypadku podatek zapłacony w obcym kraju m o że być zali czony w pełnej w ysokości na poczet podatku k r a j o w e g o '1. P raktyka w s k a z u je, iż pełne zaliczenie w ystępuje rzadko. Z asto so w a n ie go p o w o dow a łoby nadm ierną redukcję podatku należnego w państw ie siedziby, która za ch w iała by w łaściw ą relacją m iędzy dochodem u zyska nym w p ań stw ie źródła do dochodu całkow itego wówczas, gdy staw ka w państw ie źródła byłaby wyższa, niż w państw ie siedziby.
Najczęściej stosow ane jest zaliczenie zw ykłe''2. C e c h ą ch a rak tery sty c zn ą tego sposobu jest m ożliw ość zaliczenia obcego podatku tylko w ograniczonej wysokości. M ak sy m aln a kw ota zaliczenia w ynika p ośre dnio z w ysokości kwoty podatku należnego w państw ie siedziby, o b liczonego od w szystkich dochodów , a także od ustalonej w sposób proporcjonalny kw oty tak o b liczo nego podatku, do wysokości d o chodów o siągniętych w p ań stw ie źródła. P o w yższa m etoda jest zastosow ana w polskim u staw o d a w stw ie zarów no w o d niesieniu do dochodów osiąganych przez osoby fiz y c z n e 33, j a k też przez
30 J. B i a ł o b r z e s k i. M ięd z y n a r o d o w e p r a w o p o d a tk o w e . K o m e n ta rz, W arsz a w a 1998, s. 19 n . ; M . A l e k s a n d r o w i c z , J. F i s z e r , J ę d r z e j e w s k i , M e to d y
e lim in a c ji p o d w ó jn e g o o p o d a tk o w a n ia , „ P rz eg ląd P o d a tk o w y ” 1993, n r 10, s. 12 n.; F i s z e r, U n ika n ie, s. 95; G 1 i n i e c k a, P ro b le m p o d w ó jn e g o , s. 65 n.; L i p o w s k i, U m ow y,
s. 22-30.
31 A ng. full tax c red it; A l e k s a n d r o w i c z , F i s z e r , J ę d r z e j e w s k i ,
M e to d y e lim in a c ji, s. 13; F i s z e r, U n ika n ie, s. 98.
33 A ng. o rd in ary tax c re d it... tam że. 33 A rt. 27 ust. 6 U P D O F .
osoby praw ne Jeżeli podatnicy podlegający nieograniczonem u o b o w iąz k o wi p o d a tk o w e m u o s iąg ają d ochody poza terytorium RP, które są opo d atk o w a ne w obcym państw ie, to p o d leg ają one połączeniu z dochodam i osiąganym i w kraju. Przy czym w tym zakresie odm iennie nie stanow ią um owy o za p o bieganiu p o d w ó jn eg o opodatkow ania. Od ich sumy oblicza się podatek, który następnie po m n iejsza się o kw otę podatku zapłaconego w obcym państwie. K w o ta p o w y ż sz e g o odliczenia nie m oże przekroczyć tej części podatku obli czonego od łącznej sum y d o chodów , która proporcjonalnie przypada na d o chód uzyskany w obcym państwie.
W sytuacji, gdy m etoda p o w y ż sz a stosow ana jest w ram ach bilateralnych um ó w p o d a tkow yc h, obow iąz u je zasada, że każde z um aw iających się państw za ch o w u je praw o do nało że n ia podatków , lecz państw o siedziby zezw ala na pom niejszen ie p o d atk ó w należ n y ch w tym państw ie o podatki ju ż zapłacone w pań stw ie źródła. Treść u m ow y określa najczęściej kategorie podatków, zaś form y za liczenia w s k a z u ją w e w n ętrzn e przepisy praw a państw a zaliczającego. W literaturze prz ed m io tu w y ró ż n ia się kilka m ożliw ych odm ian metody za li czenia, których analiza ze w z glę du na rozm iar niniejszego opracow ania nie jest m o ż liw a 35.
M e to d ą alternatyw ną dla kredytu podatkow ego jest metoda wyłączenia. Stanowi ona form ę ograniczenia stosow ania w ew nętrznego prawa podatkowego przez jedno z p a ń s tw - s tr o n poprzez rezygnację z roszczenia podatkowego na rzecz drugiego p a ń s tw a -s tro n y um ow y. Elim inacja podw ójnego opodatkow ania jest następstw em w yłączenia z opodatkow ania w kraju siedziby lub miejsca zam ieszkania podatnika dochodów pochodzących ze źródeł zagranicznych 0
Jest o n a sto so w an a jak o jed n o stro n n y środek unikania podw ójnego opo d at k o w a n ia i w ó w c zas opiera się na rezygnacji przez jedno państw o z opo d atk o w ania okre ślo n y c h rodzajów osiągniętego dochodu. T ym sam ym państwo siedziby prz y zn aje państw u, w którym pow stał dochód, w yłączne prawo do o p o d atk o w a n ia tego rodzaju dochodu, jedn o cz eśn ie praw o podatkowe w e w nę trzne nie przew id u je jego u w z glę dnie nia przy ustalaniu podstaw y opo d at k o w a n ia od do ch o d u krajow ego (m etoda w yłączenia p e łn e g o )37. Zazw yczaj jed n ak p a ń s tw a stosujące m eto d ę w y łączenia zastrzegają sobie prawo do
34 Z o b . a rt. 2 0 U P D O P . 35 S z e rze j zob.: A l e k s a n d r o w i c z , F i s z e r , J ę d r z e j e w s k i , M e to d y e lim in a c ji, s. 14; F i s z e r, U n ik a n ie , s. 98. 3S J. F i s z e r, C h a ra k te r y s ty k a p o ls k ic h u m ó w o u n ika n iu p o d w ó jn e g o o p o d a tko w a n ia , „ M o n ito r P o d a tk o w y ” 1994, n r 6, s. 161. 37 F i s z e r, U n ika n ie, s. 97.
uw zględniania zagranicznych elem entów dochodu lub m ajątku w procesie określenia wysokości podatku krajow ego. P olega ono jed y n ie na technic znym wykorzystaniu dochodu zagranicznego do ustalania w ysokości p rogresyw nej stawki podatkow ej, stosowanej następnie tylko do d o chodów k ra jo w y ch (tzw.
m etoda w yłączenia z zastrzeżeniem progresji ' P o dobne roz w iąza nia , do
wyżej przedstaw ionych, m o g ą być przyjęte w um o w ac h dw ustronnych. W arto zw rócić uw agę na fakt, iż w y łączenie z zastrzeżeniem progresji m a z a sto so wanie tylko w przypadku stosow ania progresyw nej skali podatkow ej, w sy tu a cji podatków proporcjonalnych - liniow ych m ożliw e je s t zatem jed y n ie w y ł ą czenie pełne39.
M etoda w yłączenia z zastrzeżeniem progresji znalazła zasto so w an ie w p o l skim podatku dochodow ym od osób fizyc znych u. Jeżeli dochód uzyskany za granicą jest zw olniony od o p o d atk o w a n ia na podstaw ie um ó w m i ę d z y n a ro dowych, to jego wielkość jest je d n a k w ykorz ystana dla oblicze nia podatku od dochodów krajow ych. T ec h n ik a ta p o lega na ustaleniu stawki p o datkow e j wynikającej ze skali w podatku doch o d o w y m od osób fizycznych przy p o d stawie o p o datkow ania odpow iadającej łącznej kw ocie d o chodów (krajow ych i zagranicznych, które de fa cto s ą zw olnione). N astępnie ustala się w y ra ż o n ą procentow o relację obliczonego podatku wg. w/w w skazanej stawki do sumy dochodów . Do dochodu krajow ego stosuje się indyw idualnie w y lic z o n ą w e dług wyżej w skazanych zasad stawkę, b ę d ą c ą stopą p r o c e n to w ą podatku od łącznych dochodów do ich sumy. M eto d ę w yłączenia z za strzeżeniem p ro g re sji stosuje się również na podstaw ie przepisów w y k o n a w czy c h do ustaw y o podatku d o chodow ym od osób fiz y c z n y c h 41.
Pozostałe m etody unikania podw ó jn eg o op o d atk o w a n ia m ają rz ad sze za sto sowanie.
Potrącenie polega na tym, że państw o siedziby (m iejsca zam ieszkania) podatnika uznaje zapłacony za g ra n ic ą podatek jak o w y d a te k b ęd ą cy kosztem
38 A ng. e x e m p tio n w ith - p ro g re s sio n m eth o d .
39 A l e k s a n d r o w i e z, F i s z e r , J ę d r z e j e w s k i , M e to d y e lim in a c ji, s. 14 n.
40 A rt. 27 ust 5 U P D O F ; sz e rz e j z o b . B i a ł o b r z e s k i , M ię d z y n a r o d o w e , s. 21 n. 41 § 9 ust. 1 p k t. 6 R o z p o rz ą d z e n ia M in istra F in a n só w z d n ia 2 4 m arc a 1995 r. w sp raw ie w y k o n a n ia n ie k tó ry c h p rz ep isó w u sta w y o p o d a tk u d o c h o d o w y m od o só b fiz y c z n y c h (D z.U z 1995 n r 35, p o z. 173 ze z m ia n am i: D z .U z 1995 n r 148, p o z. 722; z 1997 n r 1, p o z. 4. n r 6, poz. 35, n r 128, poz. 834)
u zyskania p rz ychodu i w zw iązku z tym podlegający odliczeniu od osiągnię tego przychodu w k ra ju 42.
R y cza łt pod atk o w y stosow any jest w ów czas, gdy dochody z zagranicznych źródeł p rz y ch o d u są op o d atk o w a n e w pełnym w ym iarze zarów no w państwie źródła jak i w p aństw ie siedziby. Z łagodzenie podw ójnego opodatkow ania n astępuje poprzez za stosow anie w państw ie siedziby techniki ryczałtowej p rz ew idującej niższą, spec ja ln ą stawkę. M etoda ta m a raczej m arginalne za stosow anie.
Z A K O Ń C Z E N I E
Z jaw isko p o d w ó jn e g o op o d atk o w a n ia w yw iera istotny w pływ na kształto wanie się m ię d z y n a ro d o w y c h stosunków gospodarczych. Szczególne znaczenie m a k w e stia p otrze by za p ew nienia sw obodnego przepływ u kapitału pom iędzy państw am i. R z e c z ą o c z y w is tą jest, iż podw ójne o b ciążenia podatkow e unie m o żliw iają bąd ź h a m u ją rozw ój dokony w a n y ch inwestycji zagranicznych, korzystnych zarów no dla kraju inw estora j a k i dla kraju, w którym są one podejm o w an e . W literaturze przedm iotu w skazuje się, iż ekonom iczne skutki p o d w ó jn eg o o p o d atk o w a n ia p rz ejaw iają się w stosunku do podatnika (osób fizycznych, p ra w nych), a także państw a (budżetu i gospodarki narodow ej)43. Z punktu w id ze n ia p o d atnika zw iększa ono w ysokość obciążeń podatkowych. U osób fizyc znych działa zniechęcająco do pod ejm o w an ia zatrudnienia poza granicam i kraju, bądź z m u sza do nielegalnego uzyskiw ania dochodów . W o d niesieniu do osób p ra w nych neg a ty w n e oddziaływ anie podw ójnego opodat k o w a n ia dotyczy p rz ed e w szystkim przedsiębiorstw w ielonarodow ych, których filie i oddziały zn a jd u ją się w różnych krajach. E fektem ekonom icznym w y stępow a nia o m a w ia n e g o zjaw iska m o że być generalnie obniżenie rentowności prz edsiębiorstw a, a przez to jeg o m niejsza konkurencyjność. P rzyjęcie sku tecznych ro z w iąza ń p ra w n y ch w odniesieniu do o m aw ianego zjaw iska pozw a la na stw o rz en ie korzystnego klim atu inw estycyjnego w państwie, wpływ a na kon k u re n cy jn o ść p o d m io tó w gospodarczych. P o dw ójne obciążenie źródła
42 In s ty tu c ja ta je s t sto s o w a n a w e W ło s z e c h , Irlan d ii, N o rw eg ii i H o la n d ii, p o d aję za: L i p o w s k i , U m o w y o u n ik a n iu , s. 30.
‘’’ G ł u c h o w s k i , M ię d z y n a r o d o w e , s. 78; t e n ż e . P o ls k ie p ra w o p o d a tko w e , s. 297.
podatkow ego m ogłoby bow iem w konsekw encji dop ro w a d zić do jeg o utraty a tym sam ym obniżenia w pływ ów p o d atkow yc h
W pływ zjaw iska p odw ójnego o p o d atk o w a n ia m a o g ro m n e zna cze n ie w wielu dziedzinach życia gospodarczego np, w spółpra ca n aukow a, transport m iędzynarodow y itp. D ow odem na doniosłość problem atyki elim in o w an ia podw ójnego opodatkow ania, które należy jed n o z n a c z n ie za kw alifikow ać jak o zjawisko negatyw ne, jest fakt, iż stanowi ono je d e n z n ajw ażniejszych e le m entów harm onizacji system ów po d atk o w y c h w ra m a ch Unii E u rope jskie j4
T H E P R O B L E M S O F D O U B L E T A X A T IO N IN P O L IS H T A X L A W
S u m m a r y
T he p a p er d e p ic ts p rin cip al q u e stio n s re la te d to the p ro b lem o f d o u b le In tern a tio n a l ta x a tion.
T he a u th o r an aly ze s the c o n c e p t an d a ttrib u te s o f d o u b le ta x a tio n by p re se n tin g the m a n ners (u n ila tera l, b ilateral an d m u ltila te ra l), e n su rin g the e lim in a tio n o f th at n e g a tiv e p h e n o m e non. O n the b asis o f the re g u la tio n s o f P o lish ta x law and in te rn a tio n a l a g re e m e n ts, the p a p e r h as d ep icted the tec h n iq u e s m o st o ften u sed in p re v e n tin g d o u b le tax atio n : the m eth o d o f tax c red it, e x clu sio n , d ed u ctio n and tax lu m p su m . T h e p a p e r d e a ls w ith the fisc a l p ro b le m c u rre n t in in te rn atio n al re la tio n s, and th a t p ro b lem is o f g re a t th e o re tic a l and p ra c tic a l im p o rta n ce .
T r a n s la te d b y J a n K to s
44 S zerzej: W . Ł ą c z k o w s k i , G r a n ic e o p o d a tk o w a n ia , „A cta U n iv e rsita tis L o d zien - sis. F o lia Iu rid ic a ” 54, 1992; por. A. G o m u ł o w i c z , F u n k c ja tr w a łe j w y d a jn o ś c i p o d a tk u
i fu n k c ja sp r a w ie d liw o ś c i a sy stem p o d a tk o w y , R P E iS 1995, z. 1; t e n ż e, Z a g a d n ie n ie n e u tra ln o śc i sy ste m u p o d a tk o w e g o , R P E iS 1990, z. 2; G r a n ic e fis k a liz m u , „ G lo sa ” 1995, n r 1.
45 S zerzej: B . B r z e z i ń s k i , J. G ł u c h o w s k i , C. K o s i k o w s k i, H a r m o
