Wiodące elementy metodyki badania sprawozdania finansowego

Pełen tekst

(1)Zeszyty Naukowe nr. 849. Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie. 2011. Łukasz Górka Katedra Rachunkowości Finansowej. Małgorzata Szulc Katedra Rachunkowości Finansowej. Wiodące elementy metodyki badania sprawozdania finansowego 1. Wprowadzenie Każde sprawozdanie finansowe zawiera pewne nieprawidłowości, które mogą być spowodowane: błędem, oszustwem. Błąd rozumiany jest jako niezamierzona nieprawidłowość sprawozdania finansowego, oszustwo natomiast jest zamierzonym, działaniem podjętym przez jednego lub kilku członków kierownictwa, osób sprawujących nadzór nad jednostką, pracowników lub stronę trzecią, mającym na celu uzyskanie niezależnej lub niezgodnej z prawem korzyści. W związku z tym można wyróżnić „oszustwo kierownictwa” i „oszustwo pracownicze”. W toku badania sprawozdania finansowego na pracę biegłego rewidenta wpływają oszustwa spowodowane oszukańczym sprawozdaniem finansowym i zawłaszczeniem majątku. Oszukańcze sprawozdanie finansowe zawiera umyślne nieprawidłowości, w tym pominięcie kwot bądź nieujawnianie informacji, mające wprowadzić w błąd użytkowników sprawozdania finansowego. Wiąże się to często z unikaniem przez kierownictwo kontroli, które w innym przypadku wydają się działać skutecznie. Zawłaszczenie majątku polega na kradzieży stosunkowo małych kwot ze środków należących do jednostki przez pracowników. Proceder taki może dotyczyć też kierownictwa mającego zwykle więcej możliwości ukrycia lub zatajenia zawłaszczenia majątku w sposób trudny do wykrycia. Oszustwa są popełniane, gdy: – sprawca ma ku temu motywy, – sprawca jest poddany naciskom,.

(2) Łukasz Górka, Małgorzata Szulc. 132. – istnieje możliwość popełnienia oszustwa, – istnieje dla niego usprawiedliwienie1. Ryzyko niewykrycia istotnych nieprawidłowości sprawozdania finansowego spowodowanych oszustwem jest znacznie wyższe niż ryzyko niewykrycia istotnych nieprawidłowości spowodowanych popełnieniem błędu, ponieważ oszustwo może polegać na podjęciu wyrafinowanych i starannie zaplanowanych działań mających na celu ich zatajenie. Takie próby zatajenia faktów mogą być trudniejsze do wykrycia, gdy towarzyszy im zmowa. Ryzyko, że biegły rewident nie wykryje oszustw, jest większe w wypadku oszustw kierownictwa niż w wypadku oszustwa pracowniczego, ponieważ kierownictwo ma często możliwość bezpośredniego lub pośredniego manipulowania zapisami księgowymi i prezentowania wprowadzających w błąd informacji finansowych2. Wykrycie w toku badania wszystkich nieprawidłowości jest możliwe, jednak często zbyt pracochłonne i kosztowne, dlatego przystępując do badania, biegły rewident musi oszacować pewien poziom nieprawidłowości, które mogą pozostać niewykryte lub wykryte i niepoprawione, przy czym nie będą one wprowadzały czytelnika sprawozdania finansowego w błąd. W wyniku przeprowadzonego badania biegły rewident powinien uzyskać racjonalną pewność, że sprawozdanie finansowe jako całość nie zawiera istotnych nieprawidłowości, bez względu na to czym są one spowodowane. Aby tę racjonalną pewność uzyskać, biegły rewident kieruje się przez cały czas badania zawodowym sceptycyzmem. Jest to postawa cechująca się dociekliwością i krytycyzmem przy ocenie dowodów badania, to stałe dociekania, czy uzyskane informacje oraz dowody badania wskazują na istnienie istotnych nieprawidłowości spowodowanych oszustwami. Oceniając nieprawidłowości biegły rewident posługuje się poziomem istotności, czyli poziomem do którego błędy nie są istotne i nie trzeba domagać się ich poprawy. 2. Istotność a badanie sprawozdania finansowego W założeniach koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych opracowanych przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości istotność zdefiniowano następująco: „Dane informacje są istotne, jeżeli ich pominięcie lub zniekształcenie może wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane 1 Międzynarodowe standardy rewizji finansowej, Krajowa Izba Biegłych Rewidentów i Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2005, s. 288–289.. Ibidem.. 2.

(3) Wiodące elementy metodyki badania…. 133. przez użytkowników na podstawie sprawozdania finansowego. Istotność informacji zależy od kwoty pozycji lub błędu – ocenianego w danych okolicznościach – w wypadku pominięcia czy zniekształcenia tej pozycji. Istotność stanowi zatem próg czy granicę, a nie zasadniczą cechę, jaką muszą posiadać dane informacje, aby były użyteczne”3. Biegły rewident przyjmuje, że istotne są takie nieprawidłowości sprawozdania finansowego, które powodują, że przeciętny, rozsądny i kompetentny jego czytelnik podejmie taką decyzję i ocenę, które zmieniłby, gdyby do podjęcia decyzji służyło mu sprawozdanie wolne od nieprawidłowości. Już na etapie planowania badania biegły rewident ustala poziom istotności możliwy do zaakceptowania, który pozwoli mu na wykrycie istotnych nieprawidłowości. Analizując istotność, musi skoncentrować się zarówno na istotności ogólnej dla całego sprawozdania finansowego, jak również na istotności cząstkowej dla poszczególnych grup transakcji, sald i ujawnianych informacji. Istotność będzie zatem uwzględniana przy4 określaniu rodzaju, czasu przeprowadzenia i zakresu procedur badania oraz ocenie skutków nieprawidłowości. Wielkość współczynnika istotności jest to granica, do której biegły rewident skłonny jest tolerować nieprawidłowości badanego sprawozdania. Wielkość tego współczynnika można podawać jako wartość bezwzględną lub wartość względną. Ustalając wartość istotności, zwyczajowo wiąże się ją z kluczowymi wielkościami wynikającymi z badanego sprawozdania finansowego. Podobnie zagadnienie to zostało zdefiniowany w normie nr 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta. Najczęściej wykorzystywanymi wielkościami są suma bilansowa i wynik finansowy. Pomocniczo stosuje się także przychody ze sprzedaży, wielkość kapitałów własnych i aktywa netto. Najczęściej stosowane do określenia istotności są przedziały wielkości bazowych zaprezentowane w tabeli 1. Tabela 1. Związki istotności ze sprawozdaniem finansowym (w %) Wielkość bazowa. Wynik finansowy brutto. Suma bilansowa. Wartość sprzedaży podstawowej. Kapitały własne Aktywa netto. Dolna granica istotności. Górna granica istotności. 0,5. 1. 5. 10. 0,5. 1. 1. 2. 1. 2. Źródło: A. Helin, Techniki i metody badania sprawozdań finansowych, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1997, s. 57. Ibidem, s. 62.. 3. Ibidem, s. 416.. 4.

(4) Łukasz Górka, Małgorzata Szulc. 134. Na podstawie przytoczonych z praktyki badania sprawozdań finansowych przedziałów pomocnych w ustaleniu istotności oraz własnego osądu biegły rewident, przystępując do badania, określa poziom istotności ogólnej. Biegły rewident może także zastosować jednocześnie dwie granice istotności. Wszystkie nieprawidłowości wyższe od górnej granicy są istotne, zaś niższe od dolnej granicy – nieistotne. Nieprawidłowości zawarte w przedziale pomiędzy dolną a górną granicą istotności wymagają indywidualnej oceny biegłego rewidenta. Podczas planowania badania i badania wstępnego ze względu na brak danych dotyczących rocznego sprawozdania finansowego biegły wyznacza tymczasowy poziom istotności na podstawie danych z lat poprzednich lub danych rzeczywistych za 10 czy 11 miesięcy badanego roku. Następnie po przedstawieniu sprawozdania finansowego do badania dokonuje korekty wyliczonej i przyjętej wstępnie wartości istotności5. Dokonując weryfikacji nieprawidłowości, należy zwrócić uwagę nie tylko na ich wartość (czy został przekroczony poziom istotności), ale także na ich rodzaj (jakość). Przykładami nieprawidłowości jakościowych mogą być niewłaściwe lub nieprawidłowo określone stosowane zasady rachunkowości, które mogą wprowadzić w błąd czytelnika sprawozdania finansowego. Takie nieprawidłowości nie mogą być rozpatrywane przy zastosowaniu kryterium wartościowego istotności. Biegły rewident na podstawie własnego osądu dokonuje wartościowania tych nieprawidłowości na istotne i nieistotne dla czytelnika sprawozdania finansowego. Na podstawie przyjętej istotności ogólnej biegły rewident wyznacza poziom istotności cząstkowych dotyczących poszczególnych sald kont i grup operacji. Istotności te można wyznaczyć na podstawie następującego wzoru6: Istotność cząstkowa = istotność ogólna ×. badane saldo lub grupa operacji wielkość bazowa. ,. gdzie wielkość bazowa oznacza składnik przyjęty do wyliczenia istotności ogólnej. Dokonując oceny sprawozdania finansowego, biegły rewident sprawdza czy łączne nieskorygowane nieprawidłowości, wykryte podczas badania, są istotne. Od tego bowiem uzależni rodzaj wydanej opinii, a w skrajnych przypadkach odstąpi od badania sprawozdania finansowego. Sposób ustalania i wykorzystania istotności przedstawia rys. 1.. 5 Z. Fedak, Metody i technika rewizji sprawozdań finansowych, SKwP, Warszawa 1998, s. 184–185.. Ibidem, s. 187.. 6.

(5) Wykryte błędy. niepoprawione błędy. suma wykrytych niepoprawionych błędów. wykryte niepoprawione błędy. Badanie wyrywkowe pozostałych pozycji. Pełne badanie wiarygodności pozycji nietypowych i większych od planowanej istotności ogólnej oraz cząstkowych. Źródło: Z. Fedak, Zakończenie badania sprawozdania finansowego, SKwP, Warszawa 1998, s. 18.. Rys. 1. Ustalenie i wykorzystanie istotności. Rozważenie potrzeby dodatkowych badań. Końcowa istotność ogólna oparta na rocznych sprawozdaniach finansowych. Określenie istotności cząstkowych (dopuszczalny błąd). Dostosowanie istotności ogólnej do cech jednostki (wyniki badania). Planowana istotność ogólna oparta na śródrocznych sprawozdaniach finansowych i innych informacjach. Ekstrapolacja błędów na zbiorowo. Wykryte błędy. poprawione. Wiodące elementy metodyki badania… 135.

(6) Łukasz Górka, Małgorzata Szulc. 136. 3. Ryzyko w badaniu sprawozdania finansowego Zgodnie z zapisami zawartymi w normie nr 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta7 zbadanie wszystkich elementów składających się na sprawozdanie finansowe nie jest możliwe ani potrzebne. Pozwala to z jednej strony na ograniczenie zakresu badania, z drugiej jednak zwiększa jego ryzyko. Biegły rewident, wykonując swój zawód, musi mieć świadomość istnienia tego ryzyka oraz umiejętność jego szacowania i ograniczania do najniższego możliwego do zaakceptowania poziomu. W badaniu sprawozdań finansowych można wskazać istnienie dwóch przesłanek ryzyka: – występowanie nieprawidłowości w sprawozdaniu finansowym, – niewykrycie tych nieprawidłowości. Ryzyko badania towarzyszy każdemu etapowi pracy biegłego rewidenta, a o jego poziomie decydują różne czynniki (tabela 2). Tabela 2. Przykładowe czynniki ryzyka a etapy badania Etapy badania. Wybór klienta. Planowanie badania Planowanie badania. Testowanie kontrolne (badanie wstępne). Czynniki ryzyka. Niedostateczna wiedza Specyfika jednostki Ograniczenie niezależności biegłego rewidenta Ograniczenie bezstronności biegłego rewidenta Wyznaczenie zakresu badania Zebranie niezbędnych informacji o jednostce Określenie procedur badania. Dobór technik badania Dobór metod badania Opracowanie planu ogólnego, programu i harmonogramu badania Ocena ryzyka badania Stopień wiarygodności materiałów źródłowych Nierzetelność materiału (ilość i jakość) Ocena systemu kontroli wewnętrznej Ocena systemu rachunkowości Ocena systemu rewizji wewnętrznej Procedury zbierania i przetwarzania danych Metody wyceny Wstępna ocena obszarów istotności sprawozdania finansowego. Normy wykonywania zawodu biegłego rewidenta, Biuletyn Krajowej Izby Biegłych Rewidentów nr 61, Krajowa Izba Biegłych Rewidentów, Warszawa 2005. 7.

(7) Wiodące elementy metodyki badania… cd. tabeli 2. Etapy badania. Badanie właściwe. Prezentacja wyników badania (opinia). 137. Czynniki ryzyka. Dostosowanie zasad i metod badania do specyfiki badanej jednostki Niewłaściwy zakres badania Niekompletne informacje (ograniczony dostęp do informacji) Nieistotne informacje (nadmiar) Niewłaściwe ujęcie informacji Możliwość błędnej interpretacji Możliwość pomyłek w obliczeniach Brak doświadczenia biegłego rewidenta (szczególne przypadki badania) Błędne wnioski Ograniczona niezależność Subiektywizm Brak precyzji sformułowań Spójność wniosków. Źródło: Rewizja sprawozdań finansowych, red. D. Krzywda, SKwP, Warszawa 2005, s. 123–124.. Zgodnie z założeniami koncepcyjnymi międzynarodowych standardów rewizji finansowej ryzyko usługi atestacyjnej związane jest z niewłaściwym sformułowaniem wniosku, gdy informacje na temat danego zagadnienia zawierają istotne nieprawidłowości. Na ryzyko usługi atestacyjnej składa się8: 1) ryzyko zaistnienia w sprawozdaniu finansowym istotnej nieprawidłowości, jak np.: – ryzyko nieodłączne, które oznacza podatność informacji na istotne nieprawidłowości, przy założeniu, że nie zastosowano odpowiednich kontroli, – ryzyko kontroli związane z tym, że odpowiednie kontrole wewnętrzne nie zapobiegną na czas powstaniu istotnej nieprawidłowości lub jej nie wykryją i nie skorygują; 2) ryzyko przeoczenia, że biegły rewident nie wykryje istotnych nieprawidłowości. Charakterystykę ryzyka badania przedstawia rys. 2. Biegły rewident w toku badania sprawozdania finansowego gromadzi i ocenia dowody w celu uzyskania racjonalnej pewności, że sprawozdanie finansowe odzwierciedla rzetelny i racjonalny obraz zgodny z założenia koncepcyjnymi. Jednakże koncepcja racjonalnej pewności dopuszcza możliwość wyciągnięcia przez biegłego rewidenta niewłaściwych wniosków, co w efekcie przełoży się na opinię z badania sprawozdania finansowego. Zatem ryzyko, że biegły rewident wyda niewłaściwą opinię o badanym sprawozdaniu finansowym, określane jest jako ryzyko Międzynarodowe standardy rewizji finansowej, s. 198.. 8.

(8) Łukasz Górka, Małgorzata Szulc. 138. Ryzyko badania (RB). Ryzyko, że dane sprawozdania finansowego mogą być nieprawidłowe Ryzyko nieodłączne (RN) Ryzyko wynikające z rodzaju jednostki gospodarczej i jej środowiska. Zewnętrzne. Makroekonomiczne Recesja? Powiązania międzynarodowe? Prawo?. Ryzyko kontroli (RK). Ryzyko przeoczenia (RP). Ryzyko, że kontrola wewnętrzna nie zapobiega i nie wykrywa istotnych błędów. Ryzyko, że biegły rewident nie wykryje nieprawidłowości, które mogą istnieć. Biegły rewident może kształtować poziom (RP). Wewnętrzne. Branżowe Zmiany w technologii? Upadłość (schyłek) działalności?. Oszacowane ryzyko nieodłączne jest wykorzystywane przy planowaniu badania. Jakość zarządzania? Możliwość nadużyć? Zła wycena? Skradzione, zepsute, uszkodzone dobra? Organizacja? Pewność pochodząca z badań zgodności, gdy zamierza się polegać na kontrolach wewnętrznych Prawdopodobieństwo zmowy kierownictwa w celu nadużycia. Nieodpowiednia wielkość próbki? Nieodpowiednia metoda wyboru próbki. Ryzyko badania wyrywkowego. Pewność wynikająca z badań wiarygodności drogą przeglądu analitycznego. Wadliwy projekt testu? Test źle wykonany? Zła interpretacja wyników testu?. Ryzyko niewynikające z badania wyrywkowego. Rys. 2. Charakterystyka ryzyka badania sprawozdania finansowego. Źródło: Z. Fedak, Metody i technika rewizji sprawozdań finansowych, s. 191..

(9) Wiodące elementy metodyki badania…. 139. badania. Biegły rewident powinien tak zaplanować i przeprowadzić badanie, aby zmniejszyć to ryzyko do możliwie niskiego do zaakceptowania poziomu. W tym celu konieczne jest opracowanie i wdrożenie odpowiednich procedur badania, pozwalających na zebranie stosownych dowodów badania, będących podstawą wydania opinii9. Ryzyko badania jest funkcją ryzyka zaistnienia w sprawozdaniu finansowym istotnej nieprawidłowości oraz ryzyka przeoczenia. Zależność tę można wyrazić w następujący sposób: ryzyko badania = ryzyko nieodłączne × ryzyko kontroli × ryzyko przeoczenia.. Rys. 3 przedstawia przebieg pomiaru ryzyka badania. Ryzyko nieodłączne i ryzyko kontroli istnieją niezależnie od faktu badania sprawozdania finansowego. Są zatem niezależne od biegłego rewidenta. Ryzyko przeoczenia jest zależne od biegłego rewidenta, a właściwie związane z jego pracą. Odnosi się do możliwości przeoczenia uchybień sprawozdania finansowego wskutek niewłaściwego doboru rodzajów badania oraz zakresu, terminów i sposobu ich przeprowadzenia10. W celu rozpoznania i oszacowania ryzyka wystąpienia istotnej nieprawidłowości sprawozdania finansowego biegły rewident powinien poznać podmiot badany i jego środowisko. Musi uwzględnić również możliwość istnienia nieprawidłowości wynikających z oszustw i błędów. Ryzyko niewykrycia istotnych nieprawidłowości sprawozdania finansowego spowodowanych oszustwem jest znacznie wyższe niż ryzyko niewykrycia istotnych nieprawidłowości spowodowanych popełnieniem błędu, ponieważ oszustwo może polegać na podjęciu wyrafinowanych i starannie zaplanowanych działań mających je zataić. Takie próby zatajenia faktów mogą być trudniejsze do wykrycia, gdy towarzyszy im zmowa. Ryzyko, że biegły rewident nie wykryje oszustw, jest większe w wypadku oszustw kierownictwa niż w wypadku oszustwa pracowniczego, ponieważ kierownictwo ma często możliwość bezpośredniego lub pośredniego manipulowania zapisami księgowymi i prezentowania wprowadzających w błąd informacji finansowych. W wyniku przeprowadzonego badania biegły rewident uzyskuje pewność, że sprawozdanie finansowe jako całość nie zawiera istotnych nieprawidłowości bez względu na to, czym są one spowodowane. Aby tę racjonalną pewność uzyskać, biegły rewident kieruje się przez cały czas badania zawodowym sceptycyzmem. Jest to postawa cechująca się dociekliwością i krytycyzmem przy ocenie dowodów badania, to stałe dociekania, czy uzyskane Ibidem, s. 220.. 9. Normy wykonywania zawodu biegłego rewidenta, s. 44.. 10.

(10) Łukasz Górka, Małgorzata Szulc. 140. Określenie możliwego do przyjęcia RB (5%). Rozpatrzenie właściwości branży i innych informacji dotyczących badanej jednostki. Ogólne zadanie i udokumentowanie systemu księgowości i kontroli wewnętrznej. Oszacowanie ryzyka nieodłącznego RN na …… %. Oszacowanie ryzyka kontroli RK na …… %. Test zgodności (kontroli). Etap 1. Etap 2. Ponowne oszacowanie ryzyka kontroli RK na …… %. Obliczenie ryzyka przeoczenia RP. =. RB RN × RK. Zaprojektowanie badań wiarygodności odpowiednich do wysokości ryzyka przeoczenia. Rys. 3. Przebieg pomiaru ryzyka. Źródło: Z. Fedak, Metody i technika rewizji…, s. 203.. informacje oraz dowody badania wskazują na istnienie istotnych nieprawidłowości spowodowanych oszustwami. Rozpoczynając badanie, biegły rewident powinien rozważyć podatność jednostki na istotne nieprawidłowości sprawozdania finansowego spowodowane oszustwem poprzez wskazane w standardzie procedury, w tym dyskusji wstępnej i w toku badania. Istotne znaczenie ma uzyskanie wiedzy o jednostce i środowisku jej działalności, w tym także kontroli wewnętrznej, i na jej podstawie oszacowanie ryzyka oszustwa11. 11. Międzynarodowe standardy rewizji finansowej, s. 293 i nast..

(11) Wiodące elementy metodyki badania…. 141. Procedury szacowania ryzyka, jakie powinien przeprowadzić biegły rewident w celu poznania jednostki i środowiska, to12: – zapytania do kierownictwa i innych osób, – procedury analityczne, – obserwacja i inspekcja. W wypadku badania jednostki po raz kolejny biegły rewident może skorzystać z informacji uzyskanych w poprzednich okresach, ale powinien ustalić, czy nie nastąpiły zmiany wpływające na przydatność tych informacji. Ważnym elementem badania sprawozdania finansowego jednostki jest poznanie branży, przepisów oraz innych czynników wpływających na sprawozdanie finansowe jednostki, ze szczególnym uwzględnieniem założeń koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej. Okoliczności te mają bowiem wpływ na ryzyko działalności gospodarczej, które ma szerszy zakres niż ryzyko wystąpienia istotnej nieprawidłowości sprawozdania finansowego. Ryzyko działalności gospodarczej wywołuje konsekwencje finansowe, ma więc wpływ na sprawozdanie finansowe. W toku badania biegły rewident powinien oszacować ryzyko wystąpienia istotnej nieprawidłowości sprawozdania finansowego oraz stwierdzeń dotyczących grup transakcji, sald kont i ujawnianych informacji. Następnym krokiem jest analiza rozpoznanego ryzyka i ustalenie, czy jest ono duże. Tabela 4. Związki zachodzące między składnikami ryzyka badania Ryzyko nieodłączne Wysokie. Ryzyko kontroli Wysokie Najniższe. Średnie. Niskie. Niższe. Średnie. Niższe. Średnie. Niższe. Średnie. Wysokie. Niskie. Średnie. Wyższe. Najwyższe. Uwaga: pola zacieniowane dotyczą możliwego do przyjęcia ryzyka przeoczenia. Źródło: Normy wykonywania zawodu biegłego rewidenta, s. 82.. Istotność wiąże się ściśle z ryzykiem badania, gdyż jest ona odwrotnie proporcjonalna do poziomu tego ryzyka. Im wyższy jest poziom istotności, tym niższy jest poziom ryzyka badania i vice versa. Te zależności muszą w efekcie zostać uwzględnione przy określeniu rodzaju, czasu przeprowadzenia i zakresu procedur badania. Pomiar ryzyka badania musi uwzględniać szacowanie poszczególnych jego składowych: Ibidem, s. 367.. 12.

(12) 142. Łukasz Górka, Małgorzata Szulc. – ryzyko nieodłączne na podstawie znajomości jednostki, ustalonej istotności oraz wiedzy i doświadczenia biegłego rewidenta, – ryzyko kontroli na podstawie oceny systemu kontroli wewnętrznej, – ryzyko przeoczenia na podstawie pozostałych rodzajów ryzyka i współzależności między nimi. Ryzyko przeoczenia jest odwrotnie proporcjonalne do wypadkowej ryzyka nieodłącznego i ryzyka kontroli. Związki te obrazuje tabela 4. 4. Podsumowanie Podstawowym warunkiem zapewnienia wiarygodności informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych jest poddanie go procesowi badania przez biegłego rewidenta. Biegły rewident jako niezależny ekspert poświadcza rzetelność i wiarygodność danych zawartych w badanym sprawozdaniu finansowym. Rzetelne i wiarygodne sprawozdanie nie zawiera istotnych nieprawidłowości, które mogłyby wprowadzić czytelnika w błąd. Nie ma przy tym znaczenia, czy nieprawidłowości są wynikiem błędu czy oszustwa. W trakcie badania sprawozdania finansowego biegły rewident musi więc wyznaczyć poziom istotności ogólnej i cząstkowej, które to wyznaczą granicę dopuszczalnych nieprawidłowości. Z uwagi na możliwość wystąpienia w sprawozdaniu finansowym błędów i oszustw oraz prawdopodobieństwo ich niewykrycia biegły rewident powinien ocenić i zminimalizować ryzyko badania. Procedury te zostały zapisane w normach prawnych badania sprawozdania finansowego i muszą być stosowane obligatoryjnie przez biegłych rewidentów podczas wykonywania czynności badania. Literatura Fedak Z., Metody i technika rewizji sprawozdań finansowych, SKwP, Warszawa 1998. Fedak Z., Zakończenie badania sprawozdania finansowego, SKwP, Warszawa 1998. Helin A., Techniki i metody badania sprawozdań finansowych, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1997. Międzynarodowe standardy rewizji finansowej, Krajowa Izba Biegłych Rewidentów i Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2005. Normy wykonywania zawodu biegłego rewidenta, Biuletyn Krajowej Izby Biegłych Rewidentów, nr 61, Krajowa Izba Biegłych Rewidentów, Warszawa 2005. Rewizja sprawozdań finansowych, red. D. Krzywda, SKwP, Warszawa 2005..

(13) Wiodące elementy metodyki badania…. 143. Main Elements of the Methodology for Inspecting Financial Statements Every financial statement contains inaccuracies that can be the result of error (unintentional action) or fraud (intentional action). In the course inspecting a financial report, a certified auditor makes use of what he judges to be the level of general and partial materiality when making a judgment about any inaccuracies that are discovered. This article outlines the procedures for judging levels of materiality. In the course inspecting a financial report, a certified auditor also estimates the level of audit risk, which consists of inherent risk, control risk and detection risk. The first two are specific to a given company and are measured by the certified auditor, but the auditor can only influence the level of audit risk by choosing an appropriate level of detection risk. The article presents the various components of audit risk and the process of measuring such risk..

(14)