Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu Wrocław 2015
PRACE NAUKOWE
Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu
RESEARCH PAPERS
of Wrocław University of Economics
Nr
398
Zarządzanie kosztami
i dokonaniami
Redaktorzy naukowi
Edward Nowak
Marcin Kowalewski
Redaktor Wydawnictwa: Elżbieta Kożuchowska Redakcja techniczna i korekta: Barbara Łopusiewicz Łamanie: Adam Dębski
Projekt okładki: Beata Dębska
Informacje o naborze artykułów i zasadach recenzowania znajdują się na stronie internetowej Wydawnictwa www.pracenaukowe.ue.wroc.pl
www.wydawnictwo.ue.wroc.pl
Publikacja udostępniona na licencji Creative Commons
Uznanie autorstwa-Użycie niekomercyjne-Bez utworów zależnych 3.0 Polska (CC BY-NC-ND 3.0 PL)
© Copyright by Uniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu Wrocław 2015
ISSN 1899-3192 e-ISSN 2392-0041 ISBN 978-83-7695-522-3
Wersja pierwotna: publikacja drukowana
Zamówienia na opublikowane prace należy składać na adres: Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu tel./fax 71 36 80 602; e-mail: econbook@ue.wroc.pl www.ksiegarnia.ue.wroc.pl
Spis treści
Wstęp ... 11 Anna Bartoszewicz: Zbilansowana karta wyników jako narzędzie pomiaru
pracy komórki audytu wewnętrznego ... 13 Barbara Batóg, Jacek Batóg, Andrzej Niemiec, Wanda Skoczylas, Piotr
Waśniewski: Application of ordinal logit models in the diagnosis of per-formance measurement system in Polish enterprises ... 24 Bogusława Bek-Gaik, Bartosz Rymkiewicz: Model biznesu w sprawo-
zdawczości polskich spółek publicznych na przykładzie branży energe-tycznej ... 36 Paulina Bełch: Analiza kosztów rodzajowych w sektorze paliwowym... 53 Anna Białek-Jaworska: Determinanty kosztów kształcenia w szkołach
wyższych ... 62 Leszek Borowiec: Kalkulacja kosztu netto usług transportowych Miejskich
Zakładów Autobusowych sp. z o.o. w Warszawie ... 73 Halina Buk: Sprawozdawczość segmentowa bazą informacyjną dla oceny
efektywności zarządzania operacyjnego ... 84 Michał Chalastra: Zakres integracji rachunku kosztów tworzonego na
po-trzeby systemów rachunkowości finansowej i budżetowania – wyniki ba-dań empirycznych ... 96 Małgorzata Czerny: Pomiar dokonań w bankach islamskich ... 105 Dorota Czerwińska-Kayzer: Korzyści biologiczne w rachunku opłacalności
produkcji rolniczej ... 112 Joanna Dyczkowska: Nowoczesne narzędzia raportowania menedżerskiego
w kontekście roli współczesnych controllerów ... 121 Tomasz Dyczkowski: Financial and non-financial information in perform-
ance assessment of public benefit organisations ... 134 Tomasz Dyczkowski: Mierniki dokonań organizacji pożytku publicznego.
Możliwości i ograniczenia stosowania ... 146 Aleksandra Ferens: Identyfikacja i grupowanie kosztów środowiskowych
w systemie informacyjnym zarządzania ... 159 Rafał Jagoda: Koszty i korzyści a ryzyko ubezpieczenia należności ... 168 Elżbieta Jaworska: Pomiar dokonań w obszarze społecznego aspektu
odpo-wiedzialności przedsiębiorstwa wobec pracowników ... 179 Jacek Jaworski, Jacek Woźny: Ramy koncepcyjne zastosowania
strategicz-nej karty wyników w zarządzaniu jednostką podstawową uczelni pub- licznej ... 189
6 Spis treści
Wojciech Kariozen: Balanced Scorecard w czołowych polskich
uniwersyte-tach – analiza gotowości do opracowania i wdrożenia ... 200
Magadelna Kludacz: Zasady rachunku kosztów francuskich szpitali na po-trzeby wyceny świadczeń zdrowotnych ... 209
Bartosz Kołodziejczuk: Uwarunkowania zarządzania kosztami w przemy-śle poligraficznym ... 219
Roman Kotapski: Koszty zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego od-prowadzania ścieków na potrzeby kształtowania taryf ... 228
Mariola Kotłowska: Czynniki kreowania wartości przedsiębiorstwa cie-płowniczego ... 239
Robert Kowalak: Sprawozdawczość zarządcza zakładu gospodarowania od-padami ... 249
Marcin Kowalewski: Pomiar i raportowanie dokonań na poziomie strumie-nia wartości w lean accounting ... 260
Wojciech Dawid Krzeszowski: Planowanie kosztów w ujęciu procesowym 269 Justyna Kujawska: Koszty administracyjne w szpitalu ... 280
Grzegorz Lew: Pomiar dokonań relacji z klientami w przedsiębiorstwach handlowych ... 289
Monika Łada: Rachunek celowego postarzania produktów ... 298
Małgorzata Macuda: Rola benchmarkingu w pomiarze i ocenie dokonań szpitali ... 307
Teresa Martyniuk, Klaudia Balcer: Pomiar w rachunkowości na tle regula-cji międzynarodowych... 317
Łukasz Matuszak: Rola sprawozdania z działalności w społecznie odpowie-dzialnym przedsiębiorstwie ... 327
Jarosław Mielcarek: EBITDA jako podstawa rachunku kosztów doce- lowych ... 343
Maria Nieplowicz: Organizacyjne aspekty wdrażania zrównoważonej karty wyników ... 354
Edward Nowak: Controlling zorientowany na dokonania przedsiębiorstwa .. 363
Marta Nowak: Moral conflict in performance measurement ... 372
Agnieszka Nóżka: Zarządzanie kosztami projektów budowlanych realizo-wanych zgodnie z procedurami kontraktowymi FIDIC – wybrane pro- blemy ... 380
Ryszard Orliński: Rozliczanie procedur medycznych z wykorzystaniem aplikacji grupera ... 391
Ewa Różańska: Metody oceny i selekcji projektów badawczo-rozwojowych w przedsiębiorstwie społecznie odpowiedzialnym ... 401
Jolanta Rubik: Zarządzanie kosztami pracy a wymogi CSR ... 411
Beata Sadowska: Rachunek kosztów działań – teoria i praktyka ... 420
Spis treści
7
Piotr Szczypa: Koncepcja pomiaru osiągnięć w POL-EKO APARATURA spółka jawna ... 441 Olga Szołno: Cele i mierniki monitorowania celów w systemie kontroli
zarządczej i budżetu zadaniowego w jednostkach samorządu terytorial-nego ... 450 Łukasz Szydełko: Segmentowy rachunek kosztów i wyników w
rachunko-wości zarządczej zorientowanej na procesy ... 460 Joanna Świerk: Mapa strategii w działalności jednostek samorządu
teryto-rialnego na przykładzie miasta Lublin ... 470 Marcin Wierzbiński: Model biznesowy a strategia i zarządzanie
strategicz-ne ... 481 Beata Zyznarska-Dworczak: Zrównoważone zarządzanie kosztami wobec
alternatywnych badań naukowych w rachunkowości zarządczej ... 501
Summaries
Anna Bartoszewicz: Balanced scorecard as a tool of efficiency measurement of the internal audit unit ... 13 Barbara Batóg, Jacek Batóg, Andrzej Niemiec, Wanda Skoczylas, Piotr
Waśniewski: Wykorzystanie porządkowych modeli logitowych w diagnozie systemu pomiaru dokonań przedsiębiorstw polskich ... 24 Bogusława Bek-Gaik, Bartosz Rymkiewicz: Business model in the
reporting of Polish public companies on the example of the energy sector 36 Paulina Bełch: Analysis of generic costs of companies from the petroleum
sector ... 53 Anna Białek-Jaworska: Determinants of the education costs at universities 62 Leszek Borowiec: Calculation of net costs of transport services of Warsaw
Bus Company ... 73 Halina Buk: Segment reporting as the information base for evaluation of
effectiveness of operating management ... 84 Michał Chalastra: Areas of integration of costing systems created for the
purpose of financial accounting and budgeting – the results of empirical research ... 96 Małgorzata Czerny: Performance measurement in Islamic banks ... 105 Dorota Czerwińska-Kayzer: Biological benefits in profitability account of
agricultural production ... 112 Joanna Dyczkowska: Modern tools of management reporting in the context
of roles of contemporary management accountants ... 121 Tomasz Dyczkowski: Informacje finansowe i niefinansowe w ocenie
8 Spis treści
Tomasz Dyczkowski: Performance measures for public benefit organization. Opportunities and limitations of their use ... 146 Aleksandra Ferens: Identification and grouping of environmental costs in
the management information system ... 159 Rafał Jagoda: Costs and benefits vs. a risk of receivables insurance ... 168 Elżbieta Jaworska: Performance measures in the area of social context of
corporate responsibility towards employees... 179 Jacek Jaworski, Jacek Woźny: Conceptual frameworks for the use of
Balanced Scorecard in the management of the basic unit of public university ... 189 Wojciech Kariozen: Balanced Scorecard in top ranked Polish universities −
an analysis of readiness for design and implementation ... 200 Magadelna Kludacz: The principles of cost accounting in French hospitals
for the valuation of medical services ... 209 Bartosz Kołodziejczuk: Determinants of business cost management in
printing industry ... 219 Roman Kotapski: Costs of water supply system and sewage collection system
with the purpose of creating scales of charges ... 228 Mariola Kotłowska: Factors of value creation in a heating company ... 239 Robert Kowalak: Managerial reporting for the waste disposal plants ... 249 Marcin Kowalewski: Value stream performance measurement of lean
accounting ... 260 Wojciech Dawid Krzeszowski: Cost planning in the process perspective ... 269 Justyna Kujawska: Administrative costs in hospital... 280 Grzegorz Lew: Performance measurement of customer relationships in
enterprises of trade ... 289 Monika Łada: Product planned obsolescence accounting ... 298 Małgorzata Macuda: The role of benchmarking in hospitals’ performance
measurement ... 307 Teresa Martyniuk, Klaudia Balcer: Measurement in accounting against
international regulations ... 317 Łukasz Matuszak: The role of management commentary of socially
responsible enterprise ... 327 Jarosław Mielcarek: EBITDA as a basis for targetcosting ... 343 Maria Nieplowicz: Organizational aspects of the Balanced Scorecard
implementation ... 354 Edward Nowak: Performance-oriented controlling ... 363 Marta Nowak: Konflikt moralny w zarządzaniu dokonaniami ... 372 Agnieszka Nóżka: Managing the costs of construction designs carried out in
accordance with the FIDIC contract conditions − selected issues ... 380 Ryszard Orliński: Settlement of medical procedures using Gruper
Spis treści
9
Ewa Różańska: Evaluation and selection methods of research and development projects in socially responsible company ... 401 Jolanta Rubik: Labour costs management vs. CSR requirements ... 411 Beata Sadowska: Cost accounting operations − theory andpractice ... 420 Anna Surowiec: Praktyki zarządzania łańcuchem dostaw w sektorze MSP .. 432 Piotr Szczypa: The concept of performance measurement in POL-EKO
general partnership ... 441 Olga Szołno: Objectives and indicators for monitoring the goals in
management control and performance budget in local self-government entities ... 450 Łukasz Szydełko: Segment costs and results accounting in process-oriented
management accounting ... 460 Joanna Świerk: Strategy map in the performance of local government units
on the example of the city ofLublin ... 470 Marcin Wierzbiński: Business model vs. strategy and strategic
management ... 481 Beata Zyznarska-Dworczak: Sustainable costs management in the light of
PRACE NAUKOWE UNIWERSYTETU EKONOMICZNEGO WE WROCŁAWIU RESEARCH PAPERS OF WROCŁAW UNIVERSITY OF ECONOMICS nr 398 ● 2015
Zarządzanie kosztami i dokonaniami ISSN 1899-3192 e-ISSN 2392-0041
Bartosz Kołodziejczuk
Uniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu e-mail: bartosz.kolodziejczuk@ue.wroc.pl
UWARUNKOWANIA ZARZĄDZANIA KOSZTAMI
W PRZEMYŚLE POLIGRAFICZNYM
DETERMINANTS OF BUSINESS COST MANAGEMENT
IN PRINTING INDUSTRY
DOI: 10.15611/pn.2015.398.20
Streszczenie: Zarządzanie kosztami ma na celu efektywne wykorzystanie zasobów
przed-siębiorstwa. Kluczową rolę w procesie odgrywają menedżerowie. Podejmowane przez nich decyzje powinny być wsparte rzetelnymi informacjami pochodzącymi z odpowiednio zapro-jektowanego systemu zarządzania kosztami. Wpływ na jego strukturę ma specyfika jedno-stek gospodarczych oraz otoczenie. Niniejszy artykuł traktuje o działalności przedsiębiorstw w przemyśle poligraficznym. Celem pracy jest opis uwarunkowań zarządzania kosztami. Został on zrealizowany poprzez charakterystykę branży, w tym sytuacji finansowej przed-siębiorstw, oraz analizę otoczenia. Praca opisuje technologię przemysłu z uwzględnieniem kosztów jej zastosowania. Na potrzeby założonego celu wykorzystano metody badawcze, tj. krytyczną analizę literatury, dokumentów GUS i obserwację. W podsumowaniu autor wska-zuje na niedostateczną wiedzę menedżerów o przyczynach powstawania kosztów oraz ich strukturze, co stanowi istotną barierę w zarządzaniu.
Słowa kluczowe: zarządzanie kosztami, koszty, poligrafia.
Summary: The role of cost management is enhancing the efficiency of business asset
management. A key role in the process is played by managers whose decisions must be supported by reliable information provided by an appropriately designed system of cost management. The system structure is affected by the specific nature of the business itself and of its environment. This article deals specifically with business activities within printing industry. The aim of this study is to describe the determinants of cost management. It has been implemented by identifying the characteristics of the industry, including the financial situation of enterprises, and by analysing business environment. This study looks at technologies applied in the industry and the costs of their application. The research methods used to achieve the study objective included a critical analysis of the professional literature and of documents published by the Central Statistical Office of Poland, as well as observations. In conclusion, the author points to the managers’ insufficient knowledge on the level of business costs, which is a significant hindrance to proper management.
220 Bartosz Kołodziejczuk
1. Wstęp
Konsolidacja polskiego przemysłu poligraficznego jest szansą na wzmocnienie po-zycji konkurencyjnej przedsiębiorstw. Większość stanowią małe oraz średnie jed-nostki gospodarcze, które w integracji upatrują szansę na dynamiczny rozwój. Sta-tystyki wskazują, iż sytuacja finansowa przedsiębiorstw poligraficznych jest zadowalająca. Wpływ na dotychczasowe wyniki miały zarówno dobra koniunktura, jak i decyzje inwestycyjne właścicieli. Barierę w ich dalszym rozwoju stanowi po-ziom efektywności wykorzystania zasobów. Rozwiązaniem problemu jest zarzą-dzanie kosztami przedsiębiorstwa. Kluczową rolę w tym procesie odgrywają mene-dżerowie.
Zarządzanie kosztami wymaga wiedzy o czynnikach powodujących powsta-wanie kosztów. Proces przebiega na różne sposoby, co ma związek ze specyfiką działalności jednostek gospodarczych. Niniejsze opracowanie ma charakter teore-tyczno-empiryczny. Celem artykułu jest przedstawienie uwarunkowań zarządza-nia kosztami. W pierwszej części pracy autor wyjaśzarządza-nia pojęcie poligrafii jako dzie-dziny produkcyjnej. Następnie charakteryzuje branżę, w tym sytuację finansową jednostek gospodarczych, stosowaną technologię oraz otoczenie. W podsumowaniu opracowania autor wskazuje na niedostateczną wiedzę menedżerów o przyczynach powstawania kosztów i ich strukturze, co stanowi istotną barierę w zarządzaniu. Na potrzeby założonego celu wykorzystano metody badawcze, tj. krytyczną analizę literatury, dokumentów GUS oraz obserwację.
2. Charakterystyka przemysłu poligraficznego
Przemysł poligraficzny stanowi dziedzinę produkcyjną, która obejmuje opracowy-wanie wzorów (form drukowych) oryginałów tekstowych oraz rysunkowych i dru-kowanie ich za pomocą kopii, w większości na potrzeby masowego odbiorcy [Tyro-wicz, Blachowski 2006]. W Polskiej Klasyfikacji Działalności1 poligrafia jest
wymieniona w dziale 18 („Poligrafia i reprodukcja zapisanych nośników informa-cji”) oraz dziale 58 („Działalność wydawnicza”). Pierwszy z nich obejmuje m.in. drukowanie książek, gazet, pozostałych periodyków, formularzy handlowych, ety-kiet. Uwzględnia on również reprodukcję zapisanych nośników, w tym płyt CD, oraz działalność usługową wspomagającą, m.in. introligatorstwo. Dział 58 odnosi się do działalności wydawniczej, m.in. książek, broszur, folderów, map. Obejmuje on nabywanie praw autorskich do treści publikacji oraz udostępnianie jej ogółowi społeczeństwa.
Analiza danych statystycznych przemysłu poligraficznego dostarcza informa-cji pozwalających na wstępną identyfikację czynników wpływających na poziom i strukturę kosztów przedsiębiorstw. W praktyce gospodarczej ich znajomość
Uwarunkowania zarządzania kosztami w przemyśle poligraficznym 221
liwia podjęcie działań poprawiających efektywność wykorzystywanych zasobów. Literatura przedmiotu klasyfikuje czynniki kosztotwórcze na różne sposoby2.
Spre-cyzowanie jednego uniwersalnego wykazu jest trudne. Do podstawowych czyn-ników zaliczyć można m.in.: preferencje klientów, działania podejmowane przez konkurentów, wielkość produkcji i jej strukturę asortymentową, ilościowe zuży-cie czynników produkcji, ceny i jakość czynników produkcji, stopień mechanizacji i automatyzacji procesu produkcyjnego, technologię wytwarzania, wydajność pracy oraz skalę inwestycji.
2.1. Podstawowe informacje o przemyśle
Większość przedsiębiorstw przemysłu poligraficznego stanowią mikro oraz małe przedsiębiorstwa3. Z reguły powstawały one jako jednoosobowe działalności
gospo-darcze. Dotychczasowy rozwój w znacznej mierze zawdzięczają dobrej koniunktu-rze oraz trafnym decyzjom inwestycyjnym właścicieli. Pkoniunktu-rzedsiębiorstwa wyróżnia poziom zatrudnionych pracowników, tj. 92% zatrudnia do 9 pracowników, 6,45% do 49 pracowników, niespełna 1% jednostek gospodarczych zatrudnia do 99 pra-cowników. Powyżej 1000 pracowników zatrudniają jedynie 4 jednostki gospodar-cze. Liczba pracujących w przemyśle wynosi 46,4 tys. [Rocznik… 2013, s. 53, 213]. Przychody z całokształtu działalności przedsiębiorstw przemysłu poligraficz-nego oraz reprodukcji zapisanych nośników informacji wzrastają. W 2012 roku wy-niosły one 8849,4 mln zł. Zwyżce przychodów towarzyszy wzrost kosztów ich uzy-skania, który ukształtował się na poziomie 8423,9 mln zł. O rzeczywistym obrazie gospodarności jednostek gospodarczych przemysłu informuje wskaźnik poziomu kosztów, którego wartość w kolejnych latach świadczy o wahaniach efektywno-ści przedsiębiorstw4. Zjawisko to potwierdza wskaźnik rentowności obrotu netto,
tj. relacji wyniku finansowego netto do przychodów z całokształtu działalności5
[Rocznik… 2013, s. 144-174].
Działalność gospodarcza przedsiębiorstw wymaga zaangażowania różnych za-sobów: pracy ludzkiej, materiałów, środków trwałych, środków pieniężnych i in-nych. Czynnikiem decydującym o efektywności ich gospodarowania jest poziom kosztów, tj. wartościowe wykorzystanie zasobów. Problemem przedsiębiorstw po-ligraficznych jest cena środków produkcji. Pokonanie progu kapitałowego, nawet
2 W literaturze klasyfikacji czynników kosztotwórczych dokonali m.in. autorzy [Jaruga, Nowak,
Szychta 1999, s. 78-80; Sawicki 2000, s. 85; Gabrusewicz 2002, s. 129-175; Nowak 2006, s. 247-251; Nita 2008, s. 106-108].
3 W przemyśle poligrafii i reprodukcji zapisanych nośników danych zarejestrowanych jest
8650 jednostek gospodarczych. W sektorze prywatnym funkcjonuje ich 8636, publicznym jedynie 14 [Rocznik… 2013, s. 43].
4 Wskaźnik poziomu kosztów stanowi relację kosztu uzyskania przychodu z całokształtu
działal-ności do odpowiadających mu przychodów. W latach 2010-2012 jego poziom wynosił odpowiednio 95,6%, 96,4%, 95,2% [Rocznik… 2013, s. 144-174].
5 Wskaźnik rentowności obrotu netto w latach 2010-2012 wynosił odpowiednio 3,2%, 2,6%,
222 Bartosz Kołodziejczuk
przy wsparciu funduszy unijnych, jest dla jednostek gospodarczych sporym utrud-nieniem. Pomimo tego wartość brutto środków trwałych6 w przemyśle rośnie
nie-przerwalnie od 2006 roku. Największą część stanowi wartość brutto maszyn, urzą-dzeń technicznych i narzędzi. Kształtuje się ona na poziomie 74,4%, pozostała część to budynki i budowle na poziomie 20,2% oraz środki transportu 5,4%. Stopień ich zużycia opowiadający stosunkowi procentowemu wartości zużycia (odpisy amor-tyzacyjne) do wartości brutto środków trwałych kształtuje się na poziomie 64,3%, 28,8%, 61,8%. W 2012 roku znacznie zmalała wartość brutto środków trwałych zlikwidowanych w przemyśle7 [Rocznik… 2013, s. 381, 398].
Wpływ na poziom kosztów przedsiębiorstw ma stan techniczny rzeczowych zasobów. Jednostki gospodarcze poprawiają ich efektywność poprzez inwestycje w maszyny produkcyjne, narzędzia czy środki transportu. Nakłady inwestycyjne8
przedsiębiorstw funkcjonujących w poligrafii i reprodukcji zapisanych nośników danych wykazują tendencję malejącą. W 2012 roku wyniosły one 588,4 mln i były mniejsze w stosunku do roku poprzedniego o 23,1 mln. Wpływ na to miał niewąt-pliwie ogólnoświatowy kryzys gospodarczy. Znaczną ich część, tj. 79%, stanowią nakłady poniesione na maszyny, urządzenia techniczne i narzędzia, 16% to nakłady na budynki i budowle oraz 5% na środki transportu [Rocznik… 2013, s. 365, 375].
Problemem przedsiębiorstw poligraficznych jest efektywność pracy9. W Polsce
wynosi ona 55 tys. euro i jest znacznie mniejsza od rezultatu gospodarek zachod-nioeuropejskich, gdzie kształtuje się na poziomie ponad 100 tys. euro10 [Rynek…
2013, s. 21]. W znacznej mierze wpływ na to ma koszt robocizny, w tym organizacja procesu produkcyjnego11.
2.2. Czynniki zewnętrzne wpływające na poziom kosztów
Wpływ na poziom kosztów jednostek gospodarczych ma makrootoczenie, otoczenie konkurencyjne (mikrootoczenie) oraz wewnętrzne procesy i zależności zachodzące między nimi. Menedżerowie nie mają wpływu na czynniki kosztotwórcze
występu-6 Wartość brutto środków trwałych jest to wartość równa nakładom poniesionym na ich zakup lub
wytworzenie, bez potrącenia wartości zużycia (umorzenia). Dane o środkach trwałych zaprezentowane w pracy nie obejmują wartości gruntów oraz prawa ich użytkowania [Rocznik… 2013, s. 378].
7 W latach 2010-2012 wartość brutto środków trwałych zlikwidowanych w przemyśle
ksz-tałtowała się na poziomie 72,6 mln, 84,8 mln, 37,5 mln [Rocznik… 2013, s. 381, 398].
8 Nakłady inwestycyjne są to nakłady finansowe lub rzeczowe, których celem jest stworzenie
nowych środków trwałych lub ulepszenie (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja lub modernizacja) istniejących obiektów majątku trwałego, a także nakłady na tzw. pierwsze wyposażenie inwestycji [Rocznik… 2013, s. 362].
9 Efektywność pracy mierzona rocznymi przychodami na pracującego.
10 Zjawisko to potwierdzają informacje, iż wydajność pracowników w Polsce jest trzykrotnie
mniejsza niż średnia Unii Europejskiej. Przyczyną takiego stanu rzeczy jest biurokracja, zła organi-zacja pracy, słabe wyposażenie techniczne przedsiębiorstw, przestarzałe technologie czy nieuczciwi kontrahenci [Kowalski 2015].
11 Rozwój transportu kontenerowego sprawił, iż rodzime przedsiębiorstwa muszą konkurować
Uwarunkowania zarządzania kosztami w przemyśle poligraficznym 223
jące w otoczeniu. Ich znajomość stanowi jednak cenne źródło informacji wykorzy-stywanych w zarządzaniu kosztami.
Makrootoczenie przedsiębiorstw branży poligraficznej można analizować, wykorzystując metodę P.E.S.T.12 W wymiarze politycznym na koszty działalności
przedsiębiorstw ma wpływ globalizacja i konkurencja międzynarodowa, przepisy o ochronie środowiska, normy UE dotyczące CO2 oraz przepisy prawa pracy doty-czące m.in. elastyczności zatrudnienia. W wymiarze ekonomicznym istotną rolę od-grywają fundusze UE, wzrost gospodarczy, poziom bezrobocia, system podatkowy (wprowadzenie 5% stawki na książki), inwestycje zagraniczne czy stopy referen-cyjne oddziałujące na wysokość wydatków oraz inwestycji. Czynniki w wymiarze społeczno-kulturowym dotyczą komunikacji społecznej (rozwój mediów elektro-nicznych) oraz wydarzeń społeczno-kulturalnych. W wymiarze technologicznym na wysokość ponoszonych przez przedsiębiorstwo kosztów wpływ mają systemy zarządzania, cykl życia produktu (ulega skróceniu z powodów technologicznych oraz oczekiwań konsumentów), wydatki państwa na B+R.
Metoda pięciu sił Portera13 analizuje otoczenie konkurencyjne jednostki
go-spodarczej (mikrootoczenie), uwzględniając pięć czynników, tj. siłę przetargową dostawców, siłę przetargową nabywców, rywalizację między przedsiębiorstwami w sektorze, groźbę nowych wejść oraz groźbę pojawienia się substytutów. Każdy z nich wpływa na poziom kosztów jednostek gospodarczych. Na rynku funkcjonuje niewielu dostawców, a ceny oferowanych przez nich produktów są z reguły jed-nakowe. Z kolei siła przetargowa nabywców (klientów) jest duża i wynika przede wszystkim z koncentracji wydawnictw oraz spadku zapotrzebowania na druki ak-cydensowe. Dodatkowo klienci mają możliwości korzystania z usług zagranicznych przedsiębiorstw. Największą siłę stanowi konkurencja. Wynika to z dużej liczby firm poligraficznych oraz nadmiaru sił produkcyjnych. Kumulują się też negatywne tendencje dotyczące wzrostu sektora, znaczenia kosztów stałych oraz wydłużenia terminów płatności przez odbiorców. Groźba nowych wejść konkurencyjnych jest niewielka ze względu na niską atrakcyjność sektora poligraficznego (niskie mar-że i produkty w fazie co najmniej dojrzałości). Istnieje jednak dumar-że zagromar-żenie ze względu na pojawiające się przedsiębiorstwa powstałe na bazie istniejących. Real-ne zagrożenie stanowią substytuty produktów poligraficznych w postaci e-mediów. Wszystkie te czynniki sprawiają, iż przedsiębiorstwa muszą racjonalizować koszty w celu podniesienia konkurencyjności.
12 Metodę P.E.S.T. (Political, Economic, Social, Technological) zaprezentował profesor Harvardu
Francis Aguilar w książce pt. Scanning the Business Environment. Początkowo nazwano ją narzędziem skanowania ETPS. Istotą metody jest określenie obszarów, które mogą mieć kluczowy wpływ na funk-cjonowanie organizacji i jej przyszłą strategię działania [Obłój 2007, s. 209].
13 Metoda pięciu sił Portera (analiza strukturalna sektora) została opracowana i opisana przez
Mi-chaela Portera w 1979 roku. Analizuje ona i ocenia natężenie sił konkurencyjnych w sektorze eko-nomicznym lub segmencie rynkowym.
224 Bartosz Kołodziejczuk
2.3. Technologia i jej wpływ na poziom kosztów
Technologia wytwarzania produktu wpływa na poziom kosztów przedsiębiorstwa. Normy ISO 12637 dzielą produkcję poligraficzną na trzy etapy, tj. przygotowanie do druku (prepress), drukowanie (press) oraz procesy wykończeniowe (postpress) [ISO 2009].
Pierwszy etap ma na celu stworzenie formy drukarskiej. Zastosowanie znajdują dwie technologie: analogowa oraz cyfrowa. Każda z nich określa inny typ sygnału reprezentującego dane, jak i metodę reprodukcji obrazu. W celu zaspokojenia wy-magań klientów drukarze stosują obie techniki. Są one komplementarne i każda z nich ma inne zastosowanie. Technologia druku analogowego umożliwia druko-wanie szybko i tanio wysokich nakładów. W przeciwieństwie do druku cyfrowego nie wymaga drogich podłoży powlekanych, dzięki którym można uzyskać satysfak-cjonujące wyniki. Wadą techniki jest wymóg wstępnego przygotowania produkcji i maszyn oraz generowanie dużej ilości odpadów. Zazwyczaj ten rodzaj druku nie nadaje się do krótkich nakładów i wykonywania próbnych odbitek. Znajduje wte-dy zastosowanie technologia cyfrowa. Druk cyfrowy wymaga krótszego przygoto-wania maszyny drukarskiej do rozpoczęcia drukoprzygoto-wania nakładu. W efekcie elimi-nowany jest czasochłonny proces przygotowania produkcji, co umożliwia szybką reakcję na zapotrzebowanie klienta. Druk cyfrowy nie wymaga użycia matryc, sit ani płyt. W porównaniu z techniką analogową wymaga znacznie mniej przestrzeni do archiwizacji prac. Pliki cyfrowe są łatwe w transporcie. Każdy może je wysłać w ciągu kilku sekund na dowolną drukarkę. Technologia posiada również wady. Koszt odbitki w druku cyfrowym jest zazwyczaj wyższy niż w druku analogowym (przy większych nakładach). Druk cyfrowy to nowa technologia, która wymaga nakładów inwestycyjnych na sprzęt i szkolenie załóg.
Etap press obejmuje montaż form drukowych na maszyny drukarskie oraz pro-ces druku. W przemyśle etap ten przebiega na kilka sposobów: bezfarbowo, bezfor-mowo oraz z formą. W pierwszym przypadku wyróżnia się trzy techniki bezfarbowe druku – termochemiczną, fotochemiczną i elektrochemiczną. Druk przebiegający bezformowo dotyczy druku typu ink-jet (atramentowego), termotransferowego oraz elektrostatycznego (druk cyfrowy). Etap przebiegający tradycyjnie z formą umoż-liwia stworzenie druku wypukłego, płaskiego wklęsłego oraz farbo przenikalnego. Nie istnieje jedna uniwersalna technologia druku. Każda z wymienionych rozwinę-ła się w wyniku dążenia do zaspokojenia określonych potrzeb klienta. Jedne z nich są nieco kosztowniejsze, inne tańsze, lecz słabsze jakościowo. Zadaniem drukarni jest dobór na podstawie oczekiwanych cech produktu oraz jego przeznaczenia od-powiedniej technologii wykonania. Ostatni etap drukowania to postpress. Obejmuje on obróbkę introligatorską, uszlachetnianie druku i spedycję.
Uwarunkowania zarządzania kosztami w przemyśle poligraficznym 225
3. Uwarunkowania zarządzania kosztami
w przemyśle poligraficznym
Zarządzanie kosztami dotyczy celowego i świadomego podejmowania decyzji pro-wadzących do osiągnięcia bądź utrzymania założonego poziomu kosztów w przed-siębiorstwie. Kluczową rolę w procesie odgrywają menedżerowie, których decyzje powinny być wsparte rzetelnymi informacjami dostarczanymi przez odpowiednio zaprojektowany system zarządzania kosztami. Najważniejszą jego część stanowi rachunek kosztów przedsiębiorstwa14, który dostarcza informacji ekonomicznych
dotyczących kosztów jednostki gospodarczej. Stanowi on istotny element charakte-ryzujący dane przedsiębiorstwo. Powszechnie stosowany w przemyśle poligraficz-nym jest tradycyjny rachunek kosztów. Model ten ewidencjonuje koszty w zespole czwartym „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”, rzadziej w zespole piątym „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie”. Prowadzony jest na bieżąco w celu okresowego ustalania wyniku finansowego jednostki oraz wyceny zapasu produktów. Przedsiębiorstwa korzystają ze standardowego planu kont, który nie jest dostosowany do branży i wielkości przedsiębiorstwa. Wpływa to na jakość informa-cji wykorzystywanych w zarządzaniu kosztami. W praktyce z wiedzą dotyczącą pomiaru kosztów zarówno kadra zarządzająca, jak i pracownicy przedsiębiorstw mają wiele problemów. W znacznej mierze wynika to z braku znajomości procesów technologicznych i składających się na nie działań. Często pomiar kosztów ograni-cza się i skupia tylko na pomiarze wartościowym, a nie ilościowym. Ilościowe zu-życie materiałów w produkcji określa się tylko według projektu technicznego, a nie rzeczywistego zużycia. Nie bada się różnic między planem a wykonaniem.
Przedsiębiorstwa przemysłu poligraficznego charakteryzuje brak zatrudnie-nia kadry menedżerskiej odpowiedzialnej za zarządzanie kosztami. Bardzo czę-sto ich funkcję pełnią kierownicy (właściciele), którzy są specjalistami w zakresie produkcji poligraficznej, jednak nie dysponują wystarczającą ilością czasu i nie posiadają odpowiedniego wykształcenia ekonomicznego. W efekcie kierownicy nie poświęcają należytej uwagi gromadzeniu oraz analizie poziomu kosztów, co skutkuje brakiem odpowiedniego systemu generującego informacje niezbędne do oceny efektywności wykorzystania zasobów przedsiębiorstwa. Postępujący proces konsolidacji sprawi, iż wzrośnie zapotrzebowanie na wieloprzekrojowe informacje o kosztach. Będzie to wymagało dostosowania zakładowego planu kont do działal-ności przedsiębiorstwa oraz zastosowaniu nowych modeli rachunku kosztów15.
Nie-wątpliwie przyczyni się to również do zatrudnienia menedżerów, których zadaniem
14 W literaturze przedmiotu pojęcie rachunku kosztów jest odmiennie definiowane. Różnice
wyni-kają z zakresu definicji. Najbardziej ogólnie rachunek kosztów może być określony jako proces ustala-nia kosztów prowadzeustala-nia działalności gospodarczej [Nowak 2009, s. 15].
15 Problematyce rachunku kosztów poświęcona jest książka [Nowak, Wierzbiński 2010]. Opis
wy-branych narzędzi zarządzania kosztami można znaleźć w pracach [Kołodziejczuk 2014, s. 116-125] oraz [Zyznarska-Dworczak 2012].
226 Bartosz Kołodziejczuk
będzie stworzenie sprawnie funkcjonującego systemu zarządzania kosztami. Jego centralną część powinien stanowić rachunek kosztów dostarczający informacji na temat rzeczywistych przyczyn i mechanizmów powstawania kosztów. Wpływ na jego postać ma m.in. organizacja produkcji, technologia wytwarzania, stan zaplecza produkcyjnego, obszar działalności czy struktura kosztów.
Poprawę efektywności wykorzystywanych zasobów wspomaga identyfikacja obszarów niegospodarności. Proces ten wymaga od menedżerów wiedzy w zakresie przebiegu procesów technologicznych, składających się na niego działań. Zgodnie z badaniami przeprowadzonymi przez KPMG jednostki gospodarcze w przemyśle poligraficznym ponoszą straty z powodu niepełnowartościowego surowca dostar-czonego przez kontrahentów, pomyłek pracowników, w wyniku których powstają wadliwe produkty, błędów w planowaniu bądź organizacji procesów produkcyjnych i logistycznych wewnątrz przedsiębiorstwa oraz nadmiernych zapasów [Rynek… 2013, s. 44]. Eliminacji wadliwych surowców można dokonać poprzez odpowied-ni dobór dostawców, w tym wymóg okazaodpowied-nia właściwych certyfikatów jakości. Błędy pracowników wynikają głównie z nieodpowiedniego przeszkolenia. W ra-cjonalizacji procesów produkcyjnych i logistycznych wspomóc menedżerów mogą odpowiednie instrumenty zarządzania kosztami. Zastosowanie koncepcji kanban pozwoli na prawidłowe zarządzanie przepływem zapasów w przedsiębiorstwie16.
Stan techniczny rzeczowych zasobów przedsiębiorstwa istotnie wpływa na poziom jego kosztów. Poprawę efektywności można uzyskać poprzez inwestycje w maszyny produkcyjne, narzędzia czy środki transportu. Z dłuższym okresem eksploatacji maszyn najczęściej wiąże się poniesienie większego kosztu ich pracy. Problemem decyzyjnym jest długość eksploatacji maszyn. Bardzo często przed-siębiorstwa nie stać na zakup nowych maszyn. W efekcie eksploatowane są stare, pomimo że zasoby zużywane przez nie są większe niż przy nowych. Negatywnym zjawiskiem w przemyśle poligraficznym jest malejąca tendencja nakładów inwesty-cyjnych.
4. Zakończenie
Przedsiębiorstwa powinny efektywnie wykorzystywać zasoby zaangażowane w działalność gospodarczą. Zarządzanie kosztami jest procesem, który wymaga długofalowej polityki i racjonalnego przemyślenia procesów zachodzących w przed-siębiorstwie. Specyfika przemysłu poligraficznego sprawia, iż zarządzający napo-tykają problemy utrudniające im osiąganie założonych celów. Jednym z nich jest brak wystarczającej wiedzy o przyczynach powstawania kosztów i ich strukturze. Umiejętne zarządzanie kosztami wymaga od menedżerów znajomości czynników kosztotwórczych. Przedsiębiorstwa poligraficzne powinny uporządkować system
16 Kanban to opracowana przez Toyotę w latach 50. XX wieku koncepcja sterowania przepływem
Uwarunkowania zarządzania kosztami w przemyśle poligraficznym 227
pomiaru kosztów i efektywności. Zatrudnienie menedżerów pozwoli na zastosowa-nie zestawu narzędzi wspomagających efektywne wykorzystazastosowa-nie zasobów. Ich działania powinny doprowadzić do racjonalizacji kosztów przedsiębiorstwa. Roz-wiązaniem może być zastosowanie modelu rachunku kosztów działań (ABC), który stanowi ekonomiczną mapę kosztów i rentowności przedsiębiorstwa. Jego zastoso-wanie pozwoli ma identyfikację i eliminację źródeł niegospodarności. Nie ma sprawdzonych i uniwersalnych narzędzi zarządzania kosztami. Przed sektorem po-ligraficznym stoi wiele wyzwań i problemów. W najbliższych latach przedsiębior-stwa przechodzić będą burzliwe przemiany strukturalno-własnościowe. Firmy poli-graficzne będą musiały zmierzyć się z niskim poziomem marż oraz wysokimi kosztami materiałów i urządzeń, co w konsekwencji przyczyni się do wzrostu wraż-liwości na zmiany poziomu kosztów. Zastosowanie odpowiedniego zestawu narzę-dzi zarządzania kosztami podniesie konkurencyjność przedsiębiorstw.
Literatura
Cetera W., 2008, Przedsiębiorczość poligraficzna. Statystyka branży 2000-2006, Promocja XXI Sp. z o.o., Warszawa.
Gabrusewicz W., 2002, Podstawy analizy finansowej, PWE, Warszawa.
International Organization for Standardization (ISO), ISO 12637-3:2009, http://www.iso.org (20.02.2015).
Jaruga A., Nowak W., Szychta A., 1999, Rachunkowość zarządcza. Koncepcje i zastosowania, Społecz-na Wyższa Szkoła Przedsiębiorczości i Zarządzania, Łódź.
Klasyfikacje, Główny Urząd Statystyczny, http://stat.gov.pl/Klasyfikacje/ (20.02.2015).
Kołodziejczuk B., 2014, Zarządzanie kosztami w poprawie efektywności wykorzystania zasobów
przedsiębiorstwa, [w:] Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu nr 335, Ra-chunek kosztów i rachunkowość zarządcza. Teoria i praktyka, red. E. Nowak, M. Nieplowicz, UE,
Wrocław.
Kowalski J.K., 2015, Efektywność, „Dziennik Gazeta Prawna”, 9 lutego, s. A13.
Nita B., 2008, Rachunkowość w zarządzaniu strategicznym przedsiębiorstwem, Wolters Kluwer Polska, Warszawa.
Nowak E., 2006, Czynniki kosztotwórcze w strategicznym zarządzaniu kosztami, [w:] Koszty w
zarzą-dzaniu przedsiębiorstwem. Standardy międzynarodowe, red. M. Nowicka-Skowron, Uczelniane
Wydawnictwa Naukowo-Dydaktyczne Akademii Górniczo-Hutniczej, Kraków. Nowak E., 2009, Rachunek kosztów przedsiębiorstwa, Ekspert, Wrocław.
Nowak E., Wierzbiński M., 2010, Rachunek kosztów. Modele i zastosowania, PWE, Warszawa. Obłój K., 2007, Strategia organizacji, PWE, Warszawa.
Rocznik statystyczny przemysłu, 2013, http://stat.gov.pl/ (20.11.2014).
Rynek poligraficzny i opakowań z nadrukiem w Polsce, 2013, Polskie Bractwo Kawalerów Gutenberga,
Warszawa.
Sawicki K., 2000, Analiza kosztów firmy, PWE, Warszawa.
Tyrowicz D., Blachowski K., 2006, Terminologia poligraficzna według normy ISO 12637-1, „Mie-sięcznik Poligrafika”, nr 6.
