Stowarzyszenie jako podmiot rachunkowości

Pełen tekst

(1)633. 2003. Akademii Ekonomicznej w Krakowie. Halina Soczówka Katedra. Rachunkowoœci. Finansowej. Stowarzyszenie jako podmiot rachunkowoœci 1. Istota, cel i podstawy prawne stowarzyszeñ Stowarzyszenia, podobnie jak zwi¹zki zawodowe, fundacje, organizacje dobroczynnoœci i opieki spo³ecznej, izby gospodarcze i inne zrzeszenia, zaliczane s¹ do organizacji pozarz¹dowych, które s³u¿¹ organizowaniu siê spo³eczeñstwa obywatelskiego w demokratycznym pañstwie1. W rozwiniêtych krajach demokratycznych organizacje te zaliczane s¹ do „trzeciego sektora”, który oprócz sektora publicznego i prywatnego, stanowi jeden z filarów systemu spo³eczno-politycznego tych krajów. Sektor ten, u którego podstaw dzia³ania le¿y zasada dobrowolnoœci i samorz¹dnoœci, zaspokaja takie indywidualne i zbiorowe potrzeby obywateli, których nie s¹ w stanie zapewniæ dwa pozosta³e sektory2. Podstawowym aktem prawnym stowarzyszeñ jest ustawa z 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach3. O randze ustawy œwiadczy fakt poprzedzenia jej preambu³¹, w której ustawodawca odwo³uje siê do Powszechnej Deklaracji Praw Cz³owieka z 10 grudnia 1948 r. i Miêdzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych z 16 grudnia 1966 r., co skutkuje zobowi¹zaniem, ¿e wolnoœæ powo³ywania i dzia³ania stowarzyszeñ mo¿e byæ ograniczona wy³¹cznie wzglêdami bezpieczeñstwa pañstwa, porz¹dku publicznego, ochrony zdrowia i moralnoœci publicznej oraz potrzeb¹ ochrony praw i wolnoœci innych osób4. Ustawa Prawo o stowarzyszeniach okreœla stowarzyszenie jako dobrowolne, samorz¹dne i trwa³e zrzeszenie o celach niezarobkowych, które ma prawo wypo1 Podstawy prawne funkcjonowania organizacji pozarz¹dowych, pod red. M. Wyrzykowskiego, Instytut Spraw Publicznych, Warszawa 1999, s. 71. 2. H. Izdebski, Fundacje i stowarzyszenia, Oficyna Wydawnicza Transit, Warszawa 1998, s. 7.. 3. Ustawa z 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach, Dz.U. nr 20, poz. 104 z póŸn. zm.. Art. 1, ust. 2 ustawy Prawo o stowarzyszeniach jest powtórzeniem art. 22, ust. 1 Miêdzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych. 4.

(2) Halina Soczówka. 62. wiadania siê w sprawach publicznych5. Stowarzyszenie jest wiêc zrzeszeniem osób, które chc¹ realizowaæ wspólnie okreœlone zadania. Stowarzyszenie charakteryzuje siê wspólnym kierownictwem i programem dzia³ania oraz okreœlon¹ ideologi¹, etyk¹, organizacj¹ i metodyk¹ postêpowania. Celem stowarzyszeñ jest tworzenie „niematerialnego bogactwa spo³eczno-politycznego” w dziedzinach, takich jak: kultura, nauka i oœwiata, zdrowie, wypoczynek, porz¹dek spo³eczny, bezpieczeñstwo socjalne, realizacja sprawiedliwoœci czy praworz¹dnoœæ6. Analizuj¹c ustawow¹ definicjê stowarzyszenia, mo¿na wyró¿niæ nastêpuj¹ce istotne cechy tej organizacji: dobrowolnoœæ, samorz¹dnoœæ, trwa³oœæ, niezarobkowy cel. Dobrowolnoœæ stowarzyszenia wyra¿a siê w mo¿liwoœci: – swobodnego tworzenia stowarzyszeñ, – przyst¹pienia do istniej¹cego stowarzyszenia, – nieograniczonej swobody wyst¹pienia ze stowarzyszenia. Nie wolno tworzyæ stowarzyszeñ przyjmuj¹cych zasadê bezwzglêdnego pos³uszeñstwa cz³onków wobec w³adz stowarzyszenia 7. Funkcjonowanie stowarzyszeñ nie mo¿e wywieraæ ujemnego wp³ywu na sytuacjê cz³onków oraz podmiotów zewnêtrznych. Cechê samorz¹dnoœci stowarzyszenia konkretyzuje art. 2 ust. 2 ustawy Prawo o stowarzyszeniach, zgodnie z którym decyzje w sprawach dotycz¹cych stowarzyszenia mog¹ tylko podejmowaæ odpowiednie jego organy lub cz³onkowie stowarzyszenia. Ingerencja z zewn¹trz mo¿e nast¹piæ jedynie w sytuacji naruszenia prawa lub przepisów statutowych. Niezarobkowy cel przes¹dzaj¹cy o zaliczeniu stowarzyszenia do instytucji niezyskownych oznacza, ¿e nie mo¿na utworzyæ stowarzyszenia, którego celem by³aby dzia³alnoœæ zarobkowa oraz przysporzenie cz³onkom stowarzyszenia korzyœci maj¹tkowych; równie¿ dzia³aj¹ce stowarzyszenie nie mo¿e zostaæ przekszta³cone w organizm realizuj¹cy takie cele. Trwa³oœæ stowarzyszenia zwi¹zana jest z jego celami, a wiêc na stabilnoœæ funkcjonowania stowarzyszenia nie ma wp³ywu zmieniaj¹cy siê sk³ad jego cz³onków. Istnieje mo¿liwoœæ prowadzenia przez stowarzyszenie dzia³alnoœci gospodarczej, ale dochód osi¹gniêty z tej dzia³alnoœci musi byæ przeznaczony na realizacjê celów statutowych i nie mo¿e byæ podzielony miêdzy jego cz³onków8. Dzia³alnoœæ gospodarcza stowarzyszeñ mo¿e polegaæ np. na organizowaniu odp³atnych szkoleñ, konferencji, konsultacji, sporz¹dzaniu ekspertyz, atestów czy rekomendacji. Z art. 34 ustawy Prawo o stowarzyszeniach wynika, ¿e instytucje te mog¹ prowadziæ dzia³alnoœæ gospodarcz¹ we wszystkich dziedzinach, z wy³¹czeniem takich, które wymagaj¹ uzyskania koncesji. Podejmowanie dzia³alnoœci gospodarczej przez stowarzyszenia wi¹¿e siê œciœle z faktem posiadania przez nie osobowoœci prawnej. Stowarzyszenie posiadaj¹ce 5. Ustawa Prawo o stowarzyszeniach, ..., art. 1 i 2.. 6. Z. Narski, Zarys wiedzy o stowarzyszeniach, Wydawnictwo A. Marsza³ek, Toruñ 1998, s. 7–8.. 7. Ustawa Prawo o stowarzyszeniach, ..., art. 6.. 8. Ibidem, art. 34..

(3) Stowarzyszenie jako podmiot rachunkowoœci. 63. osobowoœæ prawn¹, czyli tzw. zarejestrowane mo¿e prowadziæ dzia³alnoœæ gospodarcz¹, natomiast stowarzyszenie zwyk³e – nie posiadaj¹ce osobowoœci prawnej – takiej mo¿liwoœci nie ma. Do koñca 2000 r. nie rejestrowano faktu podjêcia przez stowarzyszenie dzia³alnoœci gospodarczej. Stan ten uleg³ zmianie z dniem 1 stycznia 2001 r. w zwi¹zku z wejœciem w ¿ycie ustawy o Krajowym Rejestrze S¹dowym9. Na mocy tej ustawy ka¿de stowarzyszenie bêdzie podlegaæ obowi¹zkowi wpisu do rejestru stowarzyszeñ, innych organizacji spo³ecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zak³adów opieki zdrowotnej; je¿eli podmiot wpisany do omawianego rejestru podejmuje dzia³alnoœæ gospodarcz¹ podlega obowi¹zkowi wpisu tak¿e do rejestru przedsiêbiorców10.. 2. Tryb powo³ywania i organy stowarzyszenia Warunkiem za³o¿enia stowarzyszenia jest wspólna wola co najmniej piêtnastu osób, obywateli polskich lub cudzoziemców zamieszka³ych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, które posiadaj¹ zdolnoœæ do czynnoœci prawnych i nie s¹ pozbawione praw publicznych. Osoby te uchwalaj¹ statut stowarzyszenia i wybieraj¹ komitet za³o¿ycielski. Wyj¹tkiem od zasady, zgodnie z któr¹ stowarzyszenia mog¹ tworzyæ wy³¹cznie osoby fizyczne jest dopuszczenie mo¿liwoœci utworzenia stowarzyszenia przez gminy. Wprowadzaj¹cy ten wyj¹tek art. 84 ustawy o samorz¹dzie gminnym wyraŸnie okreœla cele, do realizacji których mog¹ byæ tworzone stowarzyszenia, tj. wspieranie idei samorz¹du oraz obrona wspólnych interesów gmin11. Do stowarzyszeñ tworzonych przez gminy stosuje siê przepisy ustawy Prawo o stowarzyszeniach, z wyj¹tkiem art. 9, okreœlaj¹cego minimaln¹ liczbê osób, które mog¹ za³o¿yæ stowarzyszenie, poniewa¿ ju¿ dwie gminy mog¹ utworzyæ tê organizacjê. Ustawa Prawo o stowarzyszeniach wyznacza tak¿e podmiotowy zakres, wymieniaj¹c organizacje, które nie podlegaj¹ jej przepisom. Nale¿¹ do nich: – organizacje spo³eczne, dzia³aj¹ce na podstawie odrêbnych ustaw lub umów miêdzynarodowych, których Polska jest stron¹, np. Polski Czerwony Krzy¿, organizacje kultury fizycznej i kluby sportowe, – koœcio³y i inne zwi¹zki wyznaniowe oraz ich osoby prawne, – organizacje religijne, których sytuacja prawna jest uregulowana ustawami o stosunku pañstwa do koœcio³ów i innych zwi¹zków wyznaniowych, dzia³aj¹ce w obrêbie tych koœcio³ów i zwi¹zków, – komitety powstaj¹ce w celu przygotowania wyborów do sejmu i senatu oraz organów samorz¹du terytorialnego, – partie polityczne 12. 9. Ustawa z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze S¹dowym, Dz.U. nr 121, poz. 769 z póŸn. zm.. 10. Tak¿e art. 50.. 11. Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorz¹dzie gminnym, tj. Dz.U. z 1996 r. nr 13, poz. 74, art. 84.. 12. Ustawa Prawo o stowarzyszeniach, ..., art. 7..

(4) Halina Soczówka. 64. Szczególnymi rodzajami stowarzyszeñ s¹ organizacje zbiorowego zarz¹dzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi oraz uczelniane organizacje studenckie 13 . Ustawa Prawo o stowarzyszeniach przewiduje trzy obligatoryjne organy stowarzyszenia: wolne zebranie cz³onków (delegatów), zarz¹d i organ kontroli wewnêtrznej14. Najwy¿sz¹ w³adz¹ ka¿dego stowarzyszenia jest walne zebranie cz³onków, które podejmuje uchwa³y wiêkszoœci¹ g³osów. Zarz¹d ma za zadanie kierowaæ i reprezentowaæ stowarzyszenie. Statuty stowarzyszeñ przyznaj¹ zwykle zarz¹dom du¿e kompetencje, pozostawiaj¹c decyzjom walnego zebrania sprawy ogólne i du¿ej wagi. W przepisach ustawy Prawo o stowarzyszeniach brak okreœlenia kompetencji i zasad dzia³ania organu kontroli wewnêtrznej, nale¿y zatem przyj¹æ, ¿e powinny byæ one uregulowane w statucie stowarzyszenia. Organem kontroli jest najczêœciej umocowana w statucie komisja rewizyjna lub zespó³ kontroli, którego praca polega na wgl¹dzie w dzia³alnoœæ stowarzyszenia pod k¹tem przestrzegania postanowieñ statutu, prowadzonej dzia³alnoœci gospodarczej, czy dysponowania maj¹tkiem i ewentualnym ¿¹daniu informacji oraz kierowaniu sugestii i podejmowaniu decyzji, które jednak nie s¹ wi¹¿¹ce dla kontrolowanego, jak to ma miejsce w wypadku nadzoru. Organem nadzoruj¹cym dzia³alnoœæ stowarzyszeñ jest w³aœciwy, ze wzglêdu na siedzibê stowarzyszenia, terenowy oddzia³ administracji pañstwowej o w³aœciwoœci szczególnej w sprawach spo³eczno-administracyjnych stopnia wojewódzkiego, czyli wojewoda15. Nie jest on jednak w³adny do podejmowania decyzji w sprawach stowarzyszenia, ale na jego wniosek decyzje takie mo¿e podejmowaæ s¹d, dlatego wbrew nazwie organ nadzoruj¹cy jest dla stowarzyszenia raczej organem kontroli zewnêtrznej 16.. 3. Zasady prowadzenia rachunkowoœci w stowarzyszeniach Jednostki typu not for profit, nazywane w polskim ustawodawstwie jednostkami nie prowadz¹cymi dzia³alnoœci gospodarczej, do których nale¿¹ stowarzyszenia, mog¹ stosowaæ uproszczenia w ewidencji ksiêgowej oraz sprawozdawczoœci, uzasadnione m.in. rozmiarami i specyfik¹ dzia³alnoœci, a tak¿e faktem zwolnienia tych jednostek z podatku dochodowego, je¿eli uzyskany dochód przeznaczaj¹ na cele statutowe 17. 13. H. Izdebski, op. cit, s. 106–107.. 14. Ustawa Prawo o stowarzyszeniach ..., art. 11.. 15. Tak¿e, art. 8, ust. 5.. 16. H. Izdebski, op. cit, s. 102–103.. Za dzia³alnoœæ statutow¹, zgodnie z § 1 ust. 3 pkt. 4 rozporz¹dzenia z 18 sierpnia 1998 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowoœci dla niektórych jednostek nie prowadz¹cych dzia³alnoœci gospodarczej, rozumie siê dzia³alnoœæ jednostki nie maj¹c¹ charakteru dzia³alnoœci gospodarczej, okreœlon¹ przepisami prawa i jej statutem. 17.

(5) Stowarzyszenie jako podmiot rachunkowoœci. 65. Podstawowym aktem prawnym, okreœlaj¹cym zasady prowadzenia rachunkowoœci jednostek nie nastawionych na zysk (w tym stowarzyszeñ) jest ustawa o rachunkowoœci z 29 wrzeœnia 1994 r.18 oraz Rozporz¹dzenie Ministra Finansów z 18 sierpnia 1998 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowoœci dla niektórych jednostek nie prowadz¹cych dzia³alnoœci gospodarczej 19. Zgodnie z powy¿szym Rozporz¹dzeniem stowarzyszenia (a tak¿e partie polityczne, zwi¹zki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, fundacje, organizacje dobroczynnoœci i opieki spo³ecznej, przedstawicielstwa podmiotów zagranicznych oraz wspólnoty mieszkaniowe) prowadz¹ ksiêgi rachunkowe, stosuj¹c odpowiednie przepisy ustawy o rachunkowoœci i uwzglêdniaj¹c uproszczenia zawarte w tym Rozporz¹dzeniu. Omawiane jednostki stosuj¹ przepisy ustawy o rachunkowoœci w ograniczonym zakresie, co wyra¿a siê w tym, ¿e postanowienia rozdzia³ów 5, 6 i 7 dotycz¹ce sporz¹dzania sprawozdañ, ich badania i og³aszania, organizacji tych nie obowi¹zuj¹. W rozporz¹dzeniu z 18 sierpnia 1998 r.20 zdefiniowano przychody i koszty oraz ró¿nicê pomiêdzy przychodami a kosztami jednostek nie prowadz¹cych dzia³alnoœci gospodarczej, a tak¿e strukturê i uk³ad rocznego sprawozdania finansowego. Natomiast zagadnienia nie uregulowane przepisami rozporz¹dzenia rozstrzyga ustawa o rachunkowoœci. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowoœci podstawê zapisów w ksiêgach rachunkowych stanowi¹ dowody ksiêgowe, stwierdzaj¹ce dokonanie operacji gospodarczych. Nadrzêdnym wymogiem wiarygodnoœci dowodów ksiêgowych jest ich rzetelnoœæ, co oznacza, ¿e zawarte w nich dane musz¹ odzwierciedlaæ rzeczywisty przebieg operacji, które dokumentuj¹. Dane wynikaj¹ce z poszczególnych dowodów pogrupowane w ksiêgach rachunkowych stanowi¹ najistotniejsze Ÿród³o o dzia³alnoœci jednostki. Dowody ksiêgowe, spe³niaj¹c bardzo wa¿n¹ funkcjê informacyjn¹, potwierdzaj¹ realizacjê poszczególnych operacji oraz stanowi¹ podstawê badania ich legalnoœci, rzetelnoœci i celowoœci, wobec tego umo¿liwiaj¹ sprawowanie funkcji kontrolnej. Wymagania w zakresie dowodów ksiêgowych okreœlone ustaw¹ o rachunkowoœci, stowarzyszenie powinno traktowaæ nie tylko jako nakaz, lecz g³ównie jako przes³ankê ochrony dzia³alnoœci statutowej przed negatywnymi skutkami ró¿nych nieprawid³owoœci21. Przy opracowaniu wewnêtrznej instrukcji obiegu i kontroli dowodów ksiêgowych punktem wyjœcia powinna byæ struktura organizacyjna stowarzyszenia. W strukturze organizacyjnej zapisane s¹ bowiem w sposób syntetyczny podstawowe zadania wszystkich szczebli zarz¹dzania i kierowania dan¹ jednostk¹. Przejrzystoœæ oraz szczegó³owoœæ struktury organizacyjnej determinuje wykonywanie. 18. Dz.U. nr 121, poz. 591 z póŸn. zm.. 19. Dz.U. nr 115, poz. 748.. 20. Ibidem.. T. ¯yznowski, Rachunkowoœæ jednostek nie prowadz¹cych dzia³alnoœci gospodarczej, Difin, Warszawa 1999, s. 30. 21.

(6) Halina Soczówka. 66. zadañ przez poszczególne s³u¿by i stanowiska w sposób profesjonalny, a tak¿e sprzyja utrzymaniu w³aœciwego ³adu dokumentacyjnego22. Zgodnie ze znowelizowan¹ ustaw¹ o rachunkowoœci 23 system rachunkowoœci stowarzyszenia obejmuje: – przyjête zasady (politykê) rachunkowoœci, – prowadzenie, na podstawie dowodów ksiêgowych ksi¹g rachunkowych w porz¹dku chronologicznym i systematycznym, – okresowe ustalanie lub sprawdzanie drog¹ inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów, – wycenê aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego, – sporz¹dzanie sprawozdañ finansowych, – gromadzenie i przechowywanie dokumentacji przewidzianej ustaw¹. Zasady rachunkowoœci stowarzyszenia okreœla siê w zak³adowym planie kont, który jest elementem porz¹dkuj¹cym organizacjê rachunkowoœci. Bez wzglêdu na specyfikê dzia³alnoœci, zak³adowy plan kont dla jednostek nie prowadz¹cych dzia³alnoœci gospodarczej powinien zawieraæ co najmniej: 1) wykaz kont ksiêgi g³ównej oznaczonych numerami oraz nazwy tych kont; 2) zasady prowadzenia ksi¹g pomocniczych, s³u¿¹cych uszczegó³owieniu i uzupe³nieniu zapisów realizowanych w ksiêdze g³ównej, je¿eli prowadzenie ewidencji analitycznej jest konieczne; 3) przyjête zasady ksiêgowania operacji gospodarczych z uwzglêdnieniem przepisów fakultatywnych, a przede wszystkim: – rezygnacja (b¹dŸ nie) z zasady ostro¿nej wyceny, (por. § 4, ust. 5 rozporz¹dzenia z 18 sierpnia 1998 r.)24, – wyjaœnienie problematyki tworzenia rezerw, – uwzglêdnienie odpisywania wartoœci materia³ów w koszty bezpoœrednio po zakupie (okresowa ewidencja materia³ów); 4) okreœlenie operacji, które mog¹ byæ dokumentowane za pomoc¹ zastêpczych dowodów ksiêgowych, sporz¹dzonych przez osoby dokonuj¹ce tych operacji; 5) wyznaczenie dolnej granicy wartoœci œrodków trwa³ych, poni¿ej której sk³adniki maj¹tku traktuje siê jako materia³y; 6) okreœlenie metody amortyzacji aktywów trwa³ych, których wartoœæ nie przekracza obecnie, zgodnie z przepisami podatkowymi 3500 z³ (jednorazowy odpis b¹dŸ równomierny); 7) zasady ewidencji kosztów25.. 22. T. Naumiuk, Dowody ksiêgowe. Obieg i kontrola, Infor, Warszawa 2000, s. 182.. 23. Ustawa z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o rachunkowoœci, Dz.U. nr 113, poz. 1186, art. 4,. ust. 3. 24 W jednostkach niezyskownych istot¹ rachunkowoœci nie jest pomiar zysku, a koncepcja zachowania kapita³u nie ma istotnego znaczenia. 25 Por.: K. Czubakowska, K. Winiarska, Rachunkowoœæ jednostek nie prowadz¹cych dzia³alnoœci gospodarczej, ODDK, Gdañsk 2000, s. 28..

(7) Stowarzyszenie jako podmiot rachunkowoœci. 67. Podstawowym Ÿród³em finansowania dzia³alnoœci statutowej stowarzyszenia jest fundusz w³asny nazywany funduszem statutowym, tworzony na podstawie przepisów prawa i statutu jednostki26. Fundusz ten mo¿e byæ wniesiony przez za³o¿ycieli jednostki, mo¿e tak¿e pochodziæ z dodatniej ró¿nicy miêdzy przychodami a kosztami, ustalonej za poprzedni rok obrotowy27. Do przychodów stowarzyszenia, które stanowi¹ równoczeœnie Ÿród³o zwiêkszenia funduszu statutowego, zalicza siê przede wszystkim: – otrzymane sk³adki statutowe (cz³onkowskie), – nieodp³atnie otrzymane sk³adniki maj¹tku, – darowizny, spadki, – kwoty nale¿ne ze sprzeda¿y sk³adników maj¹tku stowarzyszenia, – przychody z odp³atnych szkoleñ, konferencji, konsultacji itp. przejawów dzia³alnoœci statutowej, – przychody z dzia³alnoœci finansowej, – pozosta³e przychody, np. dotacje i zyski nadzwyczajne. Na bazie uk³adu rachunku wyników, zawartego w za³¹czniku nr 3 do Rozporz¹dzenia Ministra Finansów z 18 sierpnia 1998 r.28 wyró¿niæ mo¿na dwie grupy przychodów: – przychody z dzia³alnoœci statutowej, zwi¹zane bezpoœrednio z celem i zakresem dzia³alnoœci stowarzyszenia (do tych przychodów zalicza siê tak¿e dotacje), – inne przychody obejmuj¹ce: przychody finansowe, pozosta³e przychody oraz zyski nadzwyczajne. Koszty dzia³alnoœci stowarzyszenia dzielone s¹ w uk³adzie sprawozdawczym na trzy grupy: – koszty zwi¹zane z realizacj¹ zadañ statutowych, w tym tak¿e œwiadczeñ w naturze, – koszty administracyjne, do których zalicza siê zu¿ycie materia³ów i energii, us³ugi obce, wynagrodzenia oraz inne œwiadczenia na rzecz pracowników i innych osób, odpisy amortyzacyjne œrodków trwa³ych oraz wartoœci niematerialnych i prawnych, pozosta³e koszty o charakterze administracyjnym, np. podró¿e s³u¿bowe, podatki i op³aty, – inne koszty obejmuj¹ce: pozosta³e koszty, nie zwi¹zane bezpoœrednio z dzia³alnoœci¹ statutow¹ stowarzyszenia oraz kosztami administracji, np. odpisy aktualizuj¹ce wartoœæ aktywów, zap³acone lub do zap³aty kary, grzywny odszkodowania itp., oraz koszty finansowe zwi¹zane z operacjami finansowymi, np. prowizje i odsetki od zaci¹gniêtych kredytów, po¿yczek i zobowi¹zañ, ujemne ró¿nice kursowe itp. Porównanie przychodów z poniesionymi kosztami w danym roku obrotowym pozwala ustaliæ wynik finansowy, stowarzyszenia, który mo¿e wyst¹piæ w postaci 26 Rozporz¹dzenie Ministra Finansów z 18 sierpnia 1998 r. w sprawie szczególnych zasad..., § 1, ust. 3, pkt. 5. 27. Ibidem, § 4, ust. 4.. 28. Ibidem..

(8) Halina Soczówka. 68. wielkoœci dodatniej lub ujemnej. Ró¿nica dodatnia – po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego – zwiêksza przychody nastêpnego roku obrotowego lub fundusz statutowy, natomiast ró¿nica ujemna wliczana jest w koszty dzia³alnoœci przysz³ego roku. Nieoperowanie pojêciem zysku i lub straty wynika z charakteru dzia³alnoœci stowarzyszeñ, które realizuj¹ cele w niematerialnych dziedzinach ¿ycia spo³ecznego.. 4. Struktura rocznego sprawozdania finansowego stowarzyszenia Roczne sprawozdanie finansowe stowarzyszenia obejmuje: bilans, rachunek wyników, informacjê dodatkow¹. Stowarzyszenia wykazuj¹ w bilansie stany aktywów i pasywów na dzieñ zamkniêcia ksi¹g rachunkowych poprzedniego i bie¿¹cego roku obrotowego. W porównaniu z bilansem jednostek gospodarczych, sprawozdanie to ma postaæ uproszczon¹ (uwzglêdnia grupy i podgrupy). Aktywa ujêto w trzech grupach: maj¹tek trwa³y, maj¹tek obrotowy i rozliczenia miêdzyokresowe, natomiast w strukturze pasywów wyró¿nia siê nastêpuj¹ce grupy: fundusze w³asne, rezerwy, zobowi¹zania d³ugoterminowe z tytu³u kredytów i po¿yczek, zobowi¹zania krótkoterminowe i fundusze specjalne, rozliczenia miêdzyokresowe i przychody przysz³ych okresów. Na uwagê zas³uguje sposób prezentowania wyniku finansowego stowarzyszenia za rok obrotowy w grupie A pasywów – „Fundusze w³asne” w postaci wielkoœci dodatniej (nadwy¿ki przychodów nad kosztami) lub wielkoœci ujemnej (nadwy¿ki kosztów nad przychodami). Brak pozycji w grupie A pasywów „Wynik finansowy z lat ubieg³ych” jest konsekwencj¹ przyjêtej metodyki rozliczania wyniku finansowego w stowarzyszeniach – wielkoœæ dodatnia zwiêksza fundusz statutowy lub przychody nastêpnego roku, wielkoœæ ujemna natomiast zwiêksza koszty dzia³alnoœci roku nastêpnego. Zgodnie ze znowelizowan¹ ustaw¹ o rachunkowoœci29 aktywa i pasywa w bilansie stowarzyszenia zostan¹, jak nale¿y przypuszczaæ, ujête w dwóch grupach, co spowoduje okreœlone przesuniêcia w strukturze tego sprawozdania. Drugie sprawozdanie „Rachunek wyników” obejmuje przychody i koszty oraz straty i zyski nadzwyczajne zwi¹zane z dzia³alnoœci¹ stowarzyszenia w przekroju poprzedniego i bie¿¹cego roku obrotowego. Algebraiczna suma poszczególnych grup przychodów i kosztów oraz zysków i strat nadzwyczajnych pozwala ustaliæ nastêpuj¹ce kategorie wyniku finansowego: – wynik na dzia³alnoœci statutowej (porównanie przychodów z dzia³alnoœci statutowej z kosztami realizacji zadañ statutowych), – wynik brutto z ca³okszta³tu dzia³alnoœci (uwzglêdnienie, oprócz przychodów i kosztów dzia³alnoœci statutowej, pozosta³ych przychodów i kosztów oraz przychodów i kosztów finansowych), 29. Ustawa z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o rachunkowoœci....

(9) Stowarzyszenie jako podmiot rachunkowoœci. 69. – wynik finansowy ogó³em (wynik brutto z ca³okszta³tu dzia³alnoœci skorygowany o zyski i straty nadzwyczajne). Wynik finansowy ogó³em w postaci wielkoœci dodatniej lub ujemnej wykazywany jest w bilansie po stronie pasywów w grupie A – „Fundusze w³asne”. W zale¿noœci od potrzeb i wielkoœci stowarzyszenia pozycje bilansu oraz rachunku wyników mog¹ byæ wykazywane ze szczegó³owoœci¹ wiêksz¹ ani¿eli okreœlona w za³¹cznikach 2 i 3 do Rozporz¹dzenia30. Informacja dodatkowa powinna zawieraæ nie objête bilansem oraz rachunkiem wyników informacje i objaœnienia przydatne do oceny gospodarki finansowej stowarzyszenia, w szczególnoœci takie jak31: – objaœnienia dotycz¹ce stosowanych metod wyceny aktywów i pasywów oraz przyczyn ich zmian w stosunku do poprzedniego roku, – uzupe³niaj¹ce dane o aktywach i pasywach, – informacje o strukturze zrealizowanych przychodów i strukturze kosztów dzia³alnoœci, – dane o Ÿród³ach zwiêkszenia i sposobie wykorzystania funduszu statutowego, – dane dotycz¹ce udzielonych gwarancji, porêczeñ i innych zobowi¹zañ zwi¹zanych z dzia³alnoœci¹ statutow¹, – informacje o tendencjach zmian w przychodach i kosztach oraz sk³adnikach aktywów i Ÿród³ach ich finansowania. Zawarte w Informacji dodatkowej informacje i wyjaœnienia powinny w istotny sposób wp³yn¹æ na ocenê sytuacji maj¹tkowej i finansowej stowarzyszenia.. 5.. Podsumowanie. Podjêta w opracowaniu próba przedstawienia istoty oraz ogólnych zasad rachunkowoœci stowarzyszeñ prowadzi do stwierdzenia, ¿e istniej¹ wystarczaj¹ce podstawy prawne w celu w³aœciwego funkcjonowania oraz odzwierciedlania w rachunkowoœci dzia³alnoœci stowarzyszeñ. Ze wzglêdu na mo¿liwoœæ prowadzenia przez stowarzyszenia dzia³alnoœci gospodarczej zalicza siê je do jednostek not for profit, co oznacza, ¿e osi¹gniêty dodatni wynik finansowy przeznaczany jest na dzia³alnoœæ statutow¹ w postaci pokrycia kosztów funkcjonowania w nastêpnym okresie lub zwiêkszania funduszu statutowego. Stowarzyszenia umo¿liwiaj¹ osobom fizycznym realizacjê niemal¿e ka¿dego celu spo³ecznego i gospodarczego, tak¿e ich powo³ywanie jest stosunkowo ³atwe i dlatego stowarzyszenia funkcjonuj¹ w ró¿nych obszarach ¿ycia publicznego, prowadz¹c ró¿norodn¹ dzia³alnoœæ. Istnieje zatem koniecznoœæ dostosowywania rozwi¹zañ w zakresie rachunkowoœci na bazie obowi¹zuj¹cych uregulowañ prawnych do specyfiki dzia³alnoœci danego stowarzyszenia.. 30. Rozporz¹dzenie Ministra Finansów z 18 sierpnia 1998 r. w sprawie szczególnych zasad.... 31. Ibidem, § 5, ust. 6..

(10) Halina Soczówka. 70. Zmiany wprowadzone ustaw¹ z 9 listopada 2000 r.32 nak³adaj¹ na ustawodawcê obowi¹zek zmodyfikowania szczególnych zasad rachunkowoœci dla jednostek nie prowadz¹cych dzia³alnoœci gospodarczej, do których zalicza siê stowarzyszenia. Literatura Czubakowska K., Winiarska K., Rachunkowoœæ jednostek nie prowadz¹cych dzia³alnoœci gospodarczej, ODDK, Gdañsk 2000. Izdebski H., Fundacje i stowarzyszenia, Oficyna Wydawnicza, Transit, Warszawa 1988. Naumiuk T., Dowody ksiêgowe. Obieg i kontrola, INFOR, Warszawa 2000. Narski Z., Zarys wiedzy o stowarzyszeniach, Wydawnictwo A. Marsza³ek, Toruñ 1998. Podstawy prawne funkcjonowania organizacji pozarz¹dowych, pod red. M. Wy¿ykowskiego, Instytut Spraw Publicznych, Warszawa 1999. ¯yznowski T., Rachunkowoœæ jednostek nie prowadz¹cych dzia³alnoœci gospodarczej, Difin, Warszawa 1999. Rozporz¹dzenie z 18 sierpnia 1998 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowoœci dla niektórych jednostek nie prowadz¹cych dzia³alnoœci gospodarczej, Dz.U. 115, poz. 748. Ustawa z 7 kwietnia 1989 r., Prawo o stowarzyszeniach, Dz.U. nr 20, poz. 104 z póŸn. zm. Ustawa z 20 marca 1990 r. o samorz¹dzie gminnym, tj. Dz.U. z 1996, nr 13, poz. 74. Ustawa z 29 wrzeœnia 1994 r. o rachunkowoœci, Dz.U. nr 121, poz. 591 z póŸn. zm. Ustawa z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze S¹dowym, Dz.U. nr 121 poz. 769 z póŸn. zm. Ustawa z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o rachunkowoœci, Dz.U. nr 113, poz. 1189.. Associations as Accounting Bodies Associations are, by the Polish legal procedures, considered as bodies not engaging in economic activities. The paper presents the essence and the general accounting principles of Associations as reflected in existing legal provisions.. 32. Ustawa z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o rachunkowoœci....

(11)