AGNIESZKA BOJNOWSKA SABINA ZBEK
Politechnika Wrocławska
Streszczenie
Zakłady opieki zdrowotnej funkcjonujce w warunkach rosncej konkurencji, zwikszajcych si potrzeb zdrowotnych oraz rosncych oczekiwa pacjentów i płat-ników zmuszone s do cigłego poszukiwania nowych, skutecznych metod oraz na-rzdzi wspomagajcych zarzdzanie. Zaproponowany przez autorów niniejszego ar-tykułu rachunek kosztów działa, w stopniu wikszym ni modele tradycyjne od-zwierciedla struktur kosztów ponoszonych przez jednostki opieki zdrowotnej. Do-starcza on uytecznych informacji o rodzaju i wielkoci zuytych zasobów oraz wska-zuje moliwe miejsca redukcji kosztów, dziki czemu jest efektywnym narzdziem wspomagajcym zarzdzanie. W niniejszym artykule wskazano niektóre z moliwoci wykorzystania rachunku kosztów działa przez publiczne zakłady opieki zdrowotnej ze szczególnym uwzgldnieniem polskich uwarunkowa ich funkcjonowania.
Słowa kluczowe: rachunek kosztów działa (ABC), obiekty kosztowe, noniki kosztów, zakład opieki zdrowotnej, koszt usługi medycznej.
1. Wprowadzenie
Ewolucja regulacji prawnych, jaka dokonała si w ostatnich latach w sektorze usług zdrowot-nych w Polsce, ma zasadnicze znaczenie dla procesu zarzdzania zakładami opieki zdrowotnej. Poczwszy od 1989 roku słuba zdrowia podlega nieustannie reform. Najwaniejsze reformy przeprowadzono w 1999, 2003 oraz 2004 roku1. Prawn podstaw funkcjonowania opieki zdro-wotnej w Polsce od 6 lutego 1997 roku stanowiła ustawa o powszechnym ubezpieczeniu zdrowot-nym, znowelizowana 1 stycznia 1999 roku. W myl ustawy w kraju wyodrbniono 16 regional-nych Kas Chorych oraz jedn ogólnopolsk kas branow2. Do zakresu działania Kasy Chorych naleało midzy innymi gromadzenie składek na ubezpieczenie zdrowotne, ustalanie planów fi-nansowych, zawieranie i finansowanie umów o udzielenie wiadcze na rzecz ubezpieczonego oraz kontrola realizacji tych umów3. Osoby ubezpieczone w nowym systemie odprowadzały co-miesiczne składki, które przyznawane były Kasom Chorych na podstawie umów o udzielanie wiadcze. Wprowadzone zmiany nie przyniosły jednak podanych efektów. Uwaa si, e kon-cepcja reformy nie była zła, jednak trudna do realizacji4. Dnia 23 stycznia 2003 r. wprowadzono ustaw o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia. Nowe regulacje prawne zastpiły regionalne Kasy Chorych jednolitym Narodowym Funduszem Zdrowia z podporzdko-wanymi mu 16 oddziałami wojewódzkimi. Do zakresu działania Funduszu naley midzy innymi 1 www.qcm2.quicksilver.pl/img/27/Executive%20summary%20POL.pdf (data pobrania 2010-05-12).
2 J. Gierusz, M. Cygaska, Budetowanie kosztów działa w szpitalu, ODiDK, Gdask 2009, s. 49. 3
Art. 72. ustawy z 6 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym.
zabezpieczenie ubezpieczonym wiadcze zdrowotnych słucych zachowaniu, ratowaniu, przy-wracaniu i poprawie zdrowia, okrelenie jakoci i dostpnoci oraz analiza kosztów wiadcze zdrowotnych w zakresie niezbdnym do prawidłowego zawierania umów5. W ustawie ujawniono istotne wady konstrukcyjne, ostatecznie uznana za niezgodn z Konstytucj Rzeczypospolitej Polskiej zastpiona została ustaw z 27 sierpnia 2004 r. o wiadczeniach opieki zdrowotnej finan-sowanych ze rodków publicznych. Pomimo zmian Narodowy Fundusz Zdrowia miał nadal funk-cjonowa. Przeobraenia systemowe zwikszały autonomi palcówek opieki zdrowotnej6. Zarz-dzajcy stanli przed problemem pokrycia kosztów funkcjonowania placówek oraz wiadczonych usług z przychodów uzyskiwanych obecnie z Narodowego Funduszu Zdrowia. Wielu z nich nie sprostało wyzwaniu, zobowizaniami finansowali działalno biec7. Rosnce zadłuenie zakła-dów opieki zdrowotnej, a w konsekwencji niezadowolenie personelu medycznego doprowadziło do ograniczenia dostpnoci i jakoci usług zdrowotnych. W całym kraju trwały protesty słuby zdrowia, w 2006 roku strajkowało ponad 70 szpitali, personel medyczny dał wzrostu wynagro-dze8. Cz szpitali w Polsce zmuszona była ograniczy zakres działalnoci, inne zostały ze sob połczone, niektóre całkowicie zamknite.
Problemy w słubie zdrowia zwizane s zarówno z wadliwym systemem prawnym, jak i z niedoborem rodków finansowych. W planie finansowym Narodowego Funduszu Zdrowia na 2010 rok na wiadczenia zdrowotne przewidziano ponad 53,6 mld zł. W porównaniu z rokiem ubiegłym nakłady na wiadczenia zdrowotne bd nisze o ponad 1,6 mld zł9.
W sytuacji trwajcego od lat kryzysu polskiego systemu opieki zdrowotnej za istotne naley uzna zainteresowanie jednostkami opieki zdrowotnej. Przedmiotem niniejszego artykułu s nie tylko sposoby rozliczania kosztów poniesionych przez zakłady opieki zdrowotnej, ale take wska-zanie narzdzi wspomagajcych zarzdwska-zanie tymi podmiotami. Po przyblieniu podstaw prawnych udzielania wiadcze zdrowotnych w Polsce i przedstawieniu klasycznych modeli rozliczania kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej, autorzy artykułu zaproponowali wykorzy-stanie modelu rachunku kosztów działa.
2. Organizacyjno-prawne formy udzielania wiadcze zdrowotnych w Polsce
Regulacje prawne dotyczce funkcjonowania opieki zdrowotnej w Polsce wynikaj z wielu ustaw i rozporzdze warunkujcych działanie kadego ogniwa słuby zdrowia, poczynajc od ludzi zasobów ludzkich a na materialnych i finansowych koczc. Istotnym aktem prawnym, od-noszcym si do zakładów opieki zdrowotnej oraz całego sektora słuby zdrowia jest ustawa z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 3 wymienionej ustawy wiadcze-niem zdrowotnym s działania słuce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, a take poprawie zdrowia i inne działania medyczne wynikajce z procesu leczenia lub z przepisów odrbnych regulujcych zasady ich wykonywania, zwizane midzy innymi z badaniem i porad lekarsk, leczeniem, rehabilitacj lecznicz, badaniem diagnostycznym, pielgnacj chorych.
Polskie ustawodawstwo dopuszcza moliwo udzielania wiadcze zdrowotnych przez: • zakłady opieki zdrowotnej,
5 Art. 39. ustawy z 23 stycznia 2003 r. o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia. 6 J. Gierusz, M. Cygaska, Budetowanie kosztów działa w szpitalu, ODiDK, Gdask 2009, s. 53. 7 J. Gierusz, M. Cygaska, Budetowanie kosztów działa w szpitalu, ODiDK, Gdask 2009, s. 47. 8
wiadomosci.wp.pl/kat,1342,title,Kryzys-w-sluzbie-zdrowia-nie-sprzyja-przestrzeganiu-praw-pacjenta,wid,9648331,wiadomosc.html?ticaid=1a2b7&_ticrsn=3 (data pobrania 2010-05-12)
• osoby fizyczne wykonujce zawód medyczny,
• grupowe praktyki lekarskie i grupowe praktyki pielgniarskie, połonicze10.
Zakład opieki zdrowotnej jest wyodrbnionym organizacyjnie zespołem osób i rodków ma-jtkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania wiadcze zdrowotnych i promocji zdrowia11. Zakładem opieki zdrowotnej jest:
• szpital, zakład opiekuczo-leczniczy, zakład pielgnacyjno-opiekuczy, sanatorium, pre-wentorium, hospicjum stacjonarne, inny niewymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych wiadcze zdrowotnych w odpowiednio urzdzonym, stałym pomieszczeniu,
• przychodnia, orodek zdrowia, poradnia, ambulatorium, • pogotowie ratunkowe,
• medyczne laboratorium diagnostyczne,
• pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji, • zakład rehabilitacji leczniczej,
• łobek,
• ambulatorium lub ambulatorium z izb chorych jednostki wojskowej, Policji, Stray Gra-nicznej, Pastwowej Stray Poarnej, Biura Ochrony Rzdu, Agencji Bezpieczestwa Wewntrznego oraz jednostki organizacyjnej Słuby Wiziennej,
• stacja sanitarno-epidemiologiczna,
• wojskowy orodek medycyny prewencyjnej, • jednostka organizacyjna publicznej słuby krwi, • inny zakład spełniajcy warunki okrelone w ustawie12.
Ze wzgldu na charakter podmiotu tworzcego zakład opieki zdrowotnej wyrónia si:
• publiczne zakłady opieki zdrowotnej, które mog by prowadzone w formie jednostki budetowej, zakładu budetowego lub samodzielnego publicznego zakładu opieki zdro-wotnej,
• niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej13, rys. 1.
10 Dz. U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1115.
11 Art. 1. ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. 12
Art. 2. ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej.
Rys. 1. Rodzaje zakładów opieki zdrowotnej w Polsce
ródło: Opracowanie własne na podstawie ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdro-wotnej z pón. zm.
Zakład opieki zdrowotnej udziela wiadcze zdrowotnych ogółowi ludnoci lub okrelonej grupie ludnoci, wyodrbnionej na przykład ze wzgldu na terytorialne podobiestwo. wiadcze-nia zdrowotne udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej mog by nieodpłatne, czciowo od-płatne lub całkowicie odod-płatne. Na poniszych rysunkach 2 i 3 zaprezentowano liczb publicznych i niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej w Polsce, uwzgldniajc podział na województwa.
Niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej
Rodzaje
zakładów
opieki
zdro-Zakłady budetowe Samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnejJednostki budetowe
Publiczne za-kłady opieki
206 155 126 72 172 209 340 74 126 75 145 244 116 125 151 128 0 50 100 150 200 250 300 350 400 woj. dolnoĞląskie woj. kujawsko-pomorskie woj. lubelskie woj. lubuskie woj. łódzkie woj. małopolskie woj. mazowieckie woj. opolskie woj. podkarpackie woj. podlaskie woj. pomorskie woj. Ğląskie woj. ĞwiĊtokrzyskie woj. warmiĔsko-mazurskie woj. wielkopolskie woj.zachodniopomorskie
Rys. 2. Ilo publicznych zakładów opieki zdrowotnej w Polsce na dzie 2010-04-30 ródło: Opracowanie własne na podstawie danych statystycznych z raportu portalu zakładów
opieki zdrowotnej.
Przeprowadzona przez Ministerstwo Zdrowia analiza najczciej wystpujcych form pu-blicznych zakładów opieki zdrowotnej pokazuje, e zdecydowana ich wikszo to zakłady samo-dzielne14.
14 www.mz.gov.pl (data pobrania 2010-04-30).
1076 536 870 470 1066 1244 1911 350 786 537 740 2329 354 682 1768 825 0 250 500 750 1000 1250 1500 1750 2000 2250 2500 woj. dolnoĞląskie woj. kujawsko-pomorskie woj. lubelskie woj. lubuskie woj. łódzkie woj. małopolskie woj. mazowieckie woj. opolskie woj. podkarpackie woj. podlaskie woj. pomorskie woj. Ğląskie woj. ĞwiĊtokrzyskie woj. warmiĔsko-mazurskie woj. wielkopolskie woj.zachodniopomorskie
Rys. 3. Ilo niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej w Polsce na dzie 2010-04-30 ródło: Opracowanie własne na podstawie danych statystycznych z raportu portalu zakładów
opieki zdrowotnej.
W Polsce istnieje 18008 zakładów opieki zdrowotnej, z czego publiczne zakłady opieki zdro-wotnej stanowi zaledwie 13,68% ogółu, a dokładana ich liczba wynosi 2464. Natomiast niepu-bliczne zakłady opieki zdrowotnej stanowi 86,32% ogółu, łcznie jest ich w kraju 15544.
Poza zakładami opieki zdrowotnej wiadczenia medyczne mog by udzielane przez osoby fi-zyczne wykonujce zawód medyczny, a take grupowe praktyki lekarskie i grupowe praktyki pielgniarskie, połonicze. Osob wykonujc zawód medyczny jest osoba, która posiada stosow-ne15 uprawienia do udzielania wiadcze zdrowotnych, oraz osoba legitymujca si nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania wiadcze zdrowotnych w okrelonym zakresie lub w okre-lonej dziedzinie medycyny16
. Jak z powyszego wynika, zawód medyczny polega na udzielaniu wiadcze zdrowotnych.
Zasady wykonywania zawodu lekarza, podobnie jak zawodu pielgniarski i połonej okrelo-no ustawowo. Zgodnie z ustaw z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, lekarz moe udziela wiadcze zdrowotnych prowadzc:
• indywidualn praktyk lekarsk lub specjalistyczn praktyk lekarsk, • grupow praktyk lekarsk, w tym udzielania wiadcze specjalistycznych.
Zgodnie z przepisami przywołanej ustawy w celu udzielania wiadcze zdrowotnych lekarze mog prowadzi grupow praktyk lekarsk w formie spółki cywilnej lub partnerskiej, po uzyska-niu wpisu do rejestru grupowych praktyk lekarskich prowadzonego przez okrgow rad lekarsk
15
tj. wymagane prawem.
właciw ze wzgldu na miejsce wykonywania praktyki.
Odnoszc si do zasad wykonywania zawodu pielgniarki i połonej zostały one sprecyzowa-ne w ustawie z 5 lipca 1996 r. o zawodach pielgniarki i połosprecyzowa-nej. Zgodnie, z któr pielgniarka, połona moe wykonywa:
• indywidualn praktyk lub indywidualn specjalistyczn praktyk, • grupow praktyk.
W celu udzielania wiadcze zdrowotnych pielgniarki, połone mog prowadzi grupow praktyk lekarsk, podobnie jak lekarze, w formie spółki cywilnej lub partnerskiej, po uzyskaniu zezwolenia na wykonywanie grupowej praktyki pielgniarek, połonych właciwej ze wzgldu na miejsce wykonywania praktyki okrgowej rady pielgniarek i połonych.
Naley równie zaznaczy, e grupowa praktyka lekarska oraz grupowa praktyka pielgnia-rek, połonych nie jest prowadzeniem zakładu opieki zdrowotnej.
3. Rachunek kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej
Rachunek kosztów prowadzony w zakładach opieki zdrowotnej, finansowanych ze rodków publicznych, bazuje na rozporzdzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie szczegól-nych zasad rachunku kosztów w publiczszczegól-nych zakładach opieki zdrowotnej z 22 grudnia 1998 r. Przed wprowadzeniem wyej wymienionego rozporzdzenia tj. przed 1 stycznia 1999 roku, wyli-czanie kosztów w placówkach ochrony zdrowia nie było konieczne, poniewa szpitale i jednostki podstawowej opieki zdrowotnej finansowane były podmiotowo. Oznacza to, e poszczególnym placówk ochrony zdrowia, rodki finansowe przyznawano na zasadzie budetu „historycznego”, którego podstaw stanowiły koszty poniesione w poprzednim roku obrachunkowym, powikszone o kwot równowac inflacj. Zatem wielko przyznawanych rodków nie była zwizana z zakresem oraz jakoci usług wiadczonych przez jednostki opieki zdrowotnej. Wprowadzone w 1999 roku zmiany spowodowały przejcie na przedmiotowy model finansowania opieki zdro-wotnej17.
W procesie okrelania kosztów przedmiotowych konieczne jest zgromadzenie koszów w układzie rodzajowym z uwzgldnieniem lokalizacji orodków kosztów. Układ rodzajowy kosz-tów dostarcza odpowiedzi na pytanie, jakie koszty poniesiono. Klasyfikacj koszkosz-tów według kry-terium rodzaju oraz według orodków kosztów w układzie przedmiotowo-podmiotowym zapre-zentowano na rysunku 4.
Definicja orodka kosztów zgodnie z rozporzdzeniem Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 22 grudnia 1998 r. w sprawie szczególnych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej, okrela go jako wyodrbniony zakres działalnoci zakładu opieki zdrowotnej. Wyodrbnia si trzy rodzaje orodków kosztów, a mianowicie:
• orodki kosztów działalnoci podstawowej, zwizane u udzielaniem wiadcze zdrowot-nych, nale do nich na przykład oddziały, poradnie oraz gabinety zabiegowe,
• orodki kosztów działalnoci pomocniczej, zwizane z wykonywaniem działalnoci wspomagajcej działalno podstawow, zaliczymy do nich midzy innymi pralnie oraz kuchni,
17 M. Szewczyk, Zmiany zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej (na przykładzie lskiego
Centrum Chorób Serca), Wydział Zarzdzania Uniwersytetu Warszawskiego, Warszawa, 2006 (data pobrania 2010-05-01).
• orodki kosztów zarzdu, zwizane z zarzdzaniem zakładem opieki zdrowotnej jako ca-łoci18.
Rys. 4. Koszty w układzie rodzajowym oraz przedmiotowo-podmiotowym
18
Rozporzdzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 22 grudnia 1998 r. w sprawie szczególnych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej.
Zuycie materiałów, w tym zuycie: − leków,
− ywnoci,
− sprztu jednorazowego uytku, − odczynników chemicznych oraz
materiałów diagnostycznych, − paliwa.
Zuycie energii, w tym: − energii elektrycznej, − energii cieplnej.
Usługi obce, w tym: − remontowe, − transportowe, − medyczne obce, − pozostałe usługi. Podatki i opłaty. Wynagrodzenia, w tym: − wynagrodzenia ze stosunku pracy, − wynagrodzenia z umów zlece i o
dzieło.
wiadczenia na rzecz pracowników, w tym:
− składki na ubezpieczenia społecz-ne i zdrowotspołecz-ne, fundusz pracy, − odpisy na zakładowy fundusz
wiadcze socjalnych. Amortyzacja.
Pozostałe koszty, w tym: − podróe słubowe,
− ubezpieczenia OC i majtkowe.
Koszty w układzie rodzajowym
Koszty bezporednie Koszty porednie Orodki kosztów działalnoci podstawo-wej, w tym: − koszty materiałów, w szczególnoci leków i odczynników oraz sprztu medycznego, − wynagrodzenia wraz z narzutami,
− inne koszty bezpo-rednie. Orodki kosztów działalnoci pomocni-czej, w tym: − koszty materiałów uytych bezporednio do wykonania usługi, − wynagrodzenia wraz z narzutami na wyna-grodzenia,
− inne koszty bezpo-rednie.
Koszty powstałe w orodku kosztów, nie zaliczane do kosz-tów bezporednich.
Koszty
orod-ków działalnoci
pomocniczej rozliczo-ne według odpowied-nio dobranych kryte-riów podziałowych.
ródło: Rozporzdzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 22 grudnia 1998 r. w sprawie szczególnych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej. Prawidłowo wyznaczone orodki kosztów warunkuj dokładno przeprowadzanych kalkula-cji, ustanowienie odpowiedzialnoci, a take moliwo kontroli kosztów.
Szczegółowo wyodrbniania orodków kosztów zaley od: • wielkoci zakładu,
• sposobu zarzdzania zakładem,
• rodzaju sprawowania kontroli, zarówno wewntrznej przez kierownictwo zakładu, jak i zewntrznej przez organ załoycielski,
• rodzaju zakontraktowanych usług z Narodowym Funduszem Zdrowia19.
Przedstawiony na powyszym schemacie rodzajowy układ kosztów grupuje jednorodne składniki kosztów. Natomiast rachunek kosztów w układzie podmiotowo-przedmiotowym według orodków kosztów umoliwia podział poszczególnych rodzajów kosztów według miejsc ich po-wstania oraz ich jednoznaczne przypisanie nonikom kosztów wyrónionych w danym orodku. Ewidencja kosztów w układzie podmiotowo-przedmiotowym prowadzona jest z podziałem na koszty bezporednie, które na podstawie dokumentów ródłowych mona powiza z okrelonym orodkiem kosztów oraz koszty porednie, w przypadku których nie jest to moliwe. Podział ten wynika z koniecznoci okrelenia zwizku danego kosztu z nonikiem20.
4. Ocena przydatnoci zastosowania rachunku kosztów działa w publicznych zakładach opieki zdrowotnej
Współczenie stosowany w publicznych zakładach opieki zdrowotnej podmiotowo-przedmiotowy układ kosztów, oparty na rachunku kosztów pełnych, charakteryzuje si istotnymi ograniczeniami. Wród najwaniejszych wyróni naley:
• gromadzenie kosztów jedynie w przekroju orodków odpowiedzialnoci nie daje moli-woci kalkulacji kosztów procesów i działa co jest podstaw współczesnego zarzdza-nia podmiotem gospodarczym nakierowanego na wzrost wartoci rozumianego jako maksymalizacj korzyci dla jego włacicieli,
• dochodzi do urednienia kosztów produktów finalnych w wysokim stopniu,
• dostarczane dane s na zbyt ogólnym poziomie, co uniemoliwia podejmowanie decyzji o charakterze zarzdczym 21.
Zakres informacji otrzymywanych przez menederów na podstawie stosowanych dotychczas rozwiza ewidencyjnych i kalkulacyjnych, charakteryzuje si wci zbyt mał przydatnoci w procesie zarzdzania. Dynamicznie zmieniajca si sytuacja rynkowa na wiecie, równie w za-kresie usług medycznych oraz denie jednostek do podniesienia efektywnoci ich funkcjonowa-nia przyczyfunkcjonowa-niaj si do poszukiwafunkcjonowa-nia innowacyjnych rozwiza w zakresie zarzdzafunkcjonowa-nia. Obecnie jednym z najbardziej popularnych trendów w zarzdzaniu jest podejcie procesowe. Zgodnie, z którym funkcjonowanie kadej organizacji mona przedstawi za pomoc wzajemnie powiza-nych procesów oraz poszczególpowiza-nych działa składajcych si na te procesy. Do podstawowych
19 A. Bienia, A. Wizor, A. Stankiewicz, Zastosowanie rachunku kosztów działa w szpitalu. Studium przypadku, Controling
i rachunkowo zarzdcza, nr 4 (115), 2009.
20 Rozporzdzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 22 grudnia 1998 r. w sprawie szczególnych zasad rachunku
kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej.
cech podejcia procesowego nale midzy innymi:
• orientacja na procesy i działania, a nie na organizacji jako całoci, • analizowanie organizacji od zewntrz do wewntrz,
• analizowanie i usprawnianie relacji pomidzy podsystemami organizacji, nie za w ra-mach poszczególnych funkcji lub jednostek organizacyjnych,
• wykorzystywanie zespołów midzyfunkcjonalnych, w skład których wchodz przedsta-wiciele poszczególnych jednostek organizacyjnych zaangaowanych w okrelony pro-ces22.
Wykorzystanie w publicznych zakładach opieki zdrowotnej rachunku kosztów działa (ang. Activity Based Costing), który opiera si na podejciu procesowym wydaje si by zasadne. Kon-cepcja rachunku kosztów działa opiera si na załoeniu, e bezporedni przyczyn powstawania kosztów s realizowane przez podmiot gospodarczy działania. Realizacja tych działa powoduje zuycie zasobów, czego wartociowym odzwierciedleniem s koszty robocizny, energii itd.23. W literaturze przedmiotu mona znale wiele przykładów kalkulacji kosztów według modelu ABC. W wikszoci z nich wykorzystuje si dwuetapowy model rozliczania kosztów, którego ide zaprezentowano na rysunku 5. Omówienie zasad funkcjonowania tego modelu wymaga wyjanie-nia stosowanej w nim terminologii.
Kluczowym pojciem koncepcji rachunku kosztów działa jest obiekt kosztowy, czyli obiekt dla którego gromadzi si i liczy koszty. W zalenoci od potrzeb decyzyjnych podmiotu gospo-darczego obiektem kosztowym moe by produkt, zamówienie, kontrakt, dostawca, odbiorca itd. Kolejnym pojciem wystpujcym w zaprezentowanym modelu jest nonik kosztów działa. Ka-de działanie ma swój jedyny w swoim rodzaju nonik. Nonik kosztów działa jest miar wyko-rzystania wyodrbnionych działa przez obiekty kosztowe. Przy czym działania definiowane s jako zespół czynnoci wykonywanych w jednostce, bdcych uytecznymi z punktu widzenia celów rachunku kosztów. W modelu pojawia si równie pojcie nonika kosztów zasobów. No-nik kosztów zasobów jest miar iloci zasobów wykorzystywanych lub zuywanych przez po-szczególne działania. Powinny to by wielkoci, które w sposób najbardziej adekwatny odzwier-ciedlaj zaangaowanie zasobów przy wykonywaniu działa. Zasoby definiuje si jako ekono-miczne elementy, które wykorzystywane s do wykonywania działa24.
W pierwszym etapie rozliczania kosztów porednich według metody ABC, koszty przypisy-wane s do działa za pomoc noników kosztów zasobów. W drugim etapie koszty poszczegól-nych działa (pule kosztowe) rozliczane s na obiekty kosztowe za pomoc noników kosztów działa.
22 Praca zbiorowa pod redakcja K. widerskiej, Rachunkowo zarzdcza i rachunek kosztów, Difin, Warszawa, 2003, s.
3-41.
23
R. Piechota, Projektowanie rachunku kosztów działa, Difin, Warszawa, 2005, s. 22-23.
24 Pojcia zwizane z modelem przytoczone za: Czubakowska K., Gabrusewicz W., Nowak E., Podstawy rachunkowoci
zarzdczej, PWE, Warszawa, 2006, s. 187; Piechota R., Projektowanie rachunku kosztów działa, Difin, Warszawa, 2005, s. 123; Gierusz J., Cygaska M., Budetowanie kosztów działa w szpitalu, ODiDK, Gdask 2009, s. 110.
Rys. 5. Zasoby – Działania – Obiekty kosztowe
ródło: Opracowanie własne na podstawie Piechota R., Projektowanie rachunku kosztów działa, Difin, Warszawa, 2005, s. 88.
Potrzeba stosowania rachunku kosztów działa powinna wynika z potencjalnych korzyci płyncych z wykorzystania tej metody. Rachunek ten jest szczególnie uyteczny w organizacjach charakteryzujcych si:
• wysokim udziałem kosztów porednich w kosztach całkowitych, • du skal zrónicowania produktów, klientów, czy te procesów25.
Rachunek kosztów działa koncentruje si na rozliczaniu kosztów porednich. W ostatnich la-tach obserwuje si rosncy udział kosztów porednich w koszla-tach całkowitych, przy równocze-snym spadku kosztów bezporednich. Tendencja ta zwizana jest z przemianami zachodzcymi w obrbie procesów realizowanych w organizacjach, na przykład ze wzrostem znaczenia procesów wspomagajcych procesy podstawowe. Zakres prowadzonej przez zakłady opieki zdrowotnej działalnoci oraz zrónicowanie wiadczonych usług odpowiada wymogom zastosowania koncep-cji rachunku kosztów działa.
Istniej równie inne przesłanki, dla których wdroenie systemu ABC w zakładach opieki zdrowotnej jest uzasadnione, poniej omówiono kilka z nich.
Znajomo procesów realizowanych przez zakłady opieki zdrowotnej pozwoliłaby uchwyci zalenoci przyczynowo-skutkowe wystpujce pomidzy poszczególnymi działaniami oraz okre-lenie ich wzajemnych powiza. Ponadto, wzrost wiedzy menederów zarzdzajcych zakładami
25 Gierusz J., Cygaska M., Budetowanie kosztów działa w szpitalu, ODiDK, Gdask 2009, s. 110.
ZASOBY A ZASOBY B ZASOBY M
Pula kosztów
działania 1
Pula kosztów
działania 2
Pula kosztów
działania n
noniki kosz-tów zasobów noniki kosz-tów zasobów noniki kosz-tów zasobów noniki kosz-tów działa noniki kosz-tów działa noniki kosz-tów działaopieki zdrowotnej byłby pomocny w:
• komunikacji pomidzy lekarzami i pacjentami, lepsze porozumienie lekarza z pacjentem pozwoli na edukowanie pacjentów w zakresie ich leczenia oraz racjonalizacji ich oczeki-wa,
• skupieniu uwagi na sposobie w jakim organizacja zarzdza chorob pacjenta; zgodnie z definicj Disease Management Association of America (DMAA) zarzdzanie chorob jest systemem skoordynowanych działa medycznych oraz komunikacyjnych, skierowa-nych do populacji ze schorzeniami, w których wysiłki pacjenta w zakresie samoopieki s bardzo wane26,
• badaniu systemu reguł i obowizków poszczególnych podmiotów wystpujcych w całej organizacji,
• prognozowaniu wpływu interwencji na poszczególne działania,
• opracowaniu mapy procesów realizowanych w danej organizacji, okrelenie wkładu ka-dego uczestnika procesu w ostateczne wyjcie27.
Zastosowanie rachunku kosztów działa w systemie opieki zdrowotnej moe by równie pomocne w procesie planowania, skutecznie wspierajc proces zarzdzania budetem. Informacje uzyskane w oparciu ten rachunek mog by wykorzystane przy:
• ocenie stopnia zuycia zasobów (równie w procesie planowania zuycia zasobów), • podziale zasobów pomidzy poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi, • analizie odchyle wystpujcych pomidzy planem a rzeczywistoci,
• efektywniejszym wykonywaniu działa, identyfikacja działa dodajcych i niedodajcych wartoci28.
Istnieje do powszechne przekonanie, e rachunek kosztów działa przyczynia si do lepsze-go zrozumienia wród ksilepsze-gowych, w jaki sposób usługa działa, poniewa dostarcza informacji na temat miejsca i przyczyn ponoszenia kosztów.
Przy wdroeniu tej metody mog wystpi pewne trudnoci zwizane midzy innymi: • ze zrónicowanym przebiegiem leczenia pacjentów z tymi samymi jednostkami
choro-bowymi,
• z du złoonoci niektórych działa zwizanych z procesem leczenia pacjenta,
• ze skomplikowanymi zasadami przypisywania niektórych kosztów do wyodrbnionych działa29.
Biorc pod uwag liczne zalety stosowania rachunku kosztów działa oraz fakt, i jest on co-raz czciej stosowany w zakładach opieki zdrowotnej w Europie Zachodniej i Stanach Zjedno-czonych warto rozway moliwo jego stosowania w zakładach opieki zdrowotnej w Polsce.
26 www.caspin.org.pl (data pobrania 2010-04-30).
27 Cinquini L., Miolo Vitali P., Pitzalis A., Campanale C., Process view and cost management of a new surgery technique
in hospital, Business Process Management, Vol. 15 No. 6, 2009, s. 897-898.
28 Cinquini L., Miolo Vitali P., Pitzalis A., Campanale C., Process view and cost management of a new surgery technique
in hospital, Business Process Management, Vol. 15 No. 6, 2009, s. 898.
5. Koncepcja rachunku kosztów działa dla zakładu opieki zdrowotnej
Rachunek kosztów działa jest narzdziem dostarczajcym danych o pełnych kosztach obiek-tów kosztowych, jak równie danych istotnych w procesie podejmowania decyzji. Poniej zapre-zentowano metodologi rozliczania kosztów zgodn z koncepcj ABC30:
Etap 1: Zgromadzenie informacji o kosztach
Fundamentem dla przeprowadzenia procedur kalkulacyjnych s informacje o kosztach ponie-sionych przez podmiot gospodarczy. Podstawowe ródło informacji o kosztach umiejscowione jest w systemie ewidencji kosztów danego podmiotu, obejmujcym ksigi rachunkowe (dziennik, konta ksigi głównej i ksig pomocniczych, zestawienie obrotów i sald oraz inwentarz), jak rów-nie cał informacj dodatkow. Z punktu widzenia rachunku kosztów działa niezwykle wana jest informacja o strukturze rodzajowej kosztów31.
Etap 2: Identyfikacja głównych działa
Identyfikacja głównych działa polega na ich rozpoznaniu, a take ukazaniu ich sekwencji i wzajemnych powiza. Przy okrelaniu działa naley przyj taki poziom szczegółowoci, który pozwoli na ukazanie istotnych powiza przyczynowo – skutkowych pomidzy kosztem a obiektem kosztowym, ponadto nie doprowadzi do przesadnej złoonoci oraz nadmiernych kosz-tów funkcjonowania systemu ABC. Etap ten jest niewtpliwie twórczy i innowacyjny. Wymaga on pracy zespołowej przedstawicieli z rónych obszarów działalnoci podmiotu gospodarczego. Znaczn cz czasu w identyfikacji działa powica si na gromadzenie danych, które mona zdoby z oficjalnych ródeł, wywiadów i rozmów z pracownikami, bada ankietowych, obserwa-cji oraz analizy danych historycznych32.
Etap 3: Opracowanie macierzy zalenoci: zasoby – działania
Kolejny etap procedury kalkulacji kosztów działa polega na sporzdzeniu macierzy zaleno-ci: zasoby – działania. Opracowanie tej macierzy ma na celu wykazanie stopnia zapotrzebowania poszczególnych działa na konkretne zasoby. Miar zapotrzebowania działa na okrelone zasoby s noniki kosztów zasobów. Poszczególnym kategoriom zasobów s przypisywane okrelone koszty rodzajowe, na przykład: pracownikom – wynagrodzenia, materiałom – zuycie materiałów i energii33.
Wzór macierzy zalenoci: zasoby – działania przedstawiono w tabeli 1. Kategorie zasobów reprezentowane s przez kolumny, natomiast zidentyfikowane we wczeniejszym etapie działania – przez wiersze macierzy.
30 R. Piechota, Projektowanie rachunku kosztów działa, Difin, warszawa, 2005, s. 88. 31 R. Piechota, Projektowanie rachunku kosztów działa, Difin, Warszawa, 2005, s. 88.
32 Nowak E., Rachunek kosztów przedsibiorstwa, Wyd. III, Ekspert, Wrocław, 2006, s. 190 oraz Piechota R.,
Projektowa-nie rachunku kosztów działa, Difin, Warszawa, 2005, s. 45-49.
Tabela 1: Zasoby – Działania Zasoby Działania Zas ó b a Z as ó b b .. Z as ó b j .. .. Z as ó b m Działanie a .. Działanie i .. Działanie n
ródło: Opracowanie własne na podstawie Piechota R., Projektowanie rachunku kosztów działa, Difin, Warszawa, 2005, s. 90.
Macierz: zasoby – działania informuje, czy i w jakim stopniu działanie n konsumuje zasób m. Dziki niej podmiot gospodarczy posiada pełny ‘obraz’ o rozkładzie zapotrzebowania zasobów w przekroju zidentyfikowanych działa34.
Etap 4: Wycena działa
Etap wyceny działa obejmuje wszystkie czynnoci, które maj na celu przypisanie kosztów porednich do poszczególnych działa, tworzc w ten sposób pule kosztów działa. Wyceny dzia-ła dokonuje si za pomoc nastpujcej formuły obliczeniowej35:
¦
=×
=
M jj
i
KDZ
j
K
i
CKD
1)
,
(
)
(
)
(
gdzie:)
(i
CKD
– całkowity koszt i – tego działania,)
,
( j
i
KDZ
– stopie zuycia j – tego zasobu przez i – te działanie, okrelony w macierzy: zaso-by – działania,)
( j
K
a – zuycie j – tego zasobu (kosztu według rodzaju),M
– ilo kategorii zasobów (kosztów według rodzaju).Warunkiem przeprowadzenia prawidłowej wyceny działa jest posiadanie pełnych informacji o stopniu zapotrzebowania działa na zasoby. Wykorzystuje si tutaj rezultaty uzyskane w etapie trzecim. Wyniki oblicze ponownie przedstawiane s w macierzy, która stanowi ródło informacji potrzebnych do okrelenia kosztów obiektów kosztowych36.
Etap 5: Opracowanie macierzy zalenoci: działania – obiekty kosztowe
34 R. Piechota, Projektowanie rachunku kosztów działa, Difin, Warszawa, 2005, s. 90. 35
R. Piechota, Projektowanie rachunku kosztów działa, Difin, Warszawa, 2005, s. 90.
Macierz zalenoci: działania – obiekty kosztowe przedstawia relacje, jakie zachodz pomi-dzy realizowanymi działaniami a poszczególnymi obiektami kosztowymi. Informuje ona, jakie działania i w jakim stopniu s potrzebne do uzyskania okrelonego obiektu kosztowego. Opraco-wana macierz jest pewn form mapy ukazujc, które obiekty kosztowe wykazuj zapotrzebowa-nie na zidentyfikowane wczezapotrzebowa-niej działania. Wskazazapotrzebowa-nie zapotrzebowania obiektów kosztowych na okrelone działania odbywa si za pomoc noników kosztów działa37.
Wzór macierzy zalenoci: działania – obiekty kosztowe przedstawiono w tabeli 2. Poszcze-gólne działania reprezentowane s przez kolumny, natomiast obiekty kosztowe przez wiersze macierzy.
Tabela 2. Wzór macierzy zalenoci: działania – obiekty kosztowe
Działania Produkty D zi ał an ie a .. .. D zi ał an ie i .. .. D zi ał an ie n Obiekt kosztowy a .. Obiekt kosztowy j .. Obiekt kosztowy n
ródło: Opracowanie własne na podstawie Piechota R., Projektowanie rachunku kosztów działa, Difin, Warszawa, 2005, s. 91.
Etap 6: Okrelenie jednostkowych kosztów obiektów kosztowych
Ostatni etap kalkulacji ma na celu okrelenie jednostkowych kosztów obiektów kosztowych. Wymaga on rozliczenia kosztów porednich na obiekty kosztowe na podstawie danych zgroma-dzonych w poprzednich etapach. Do ich rozliczenia stosuje si nastpujc formuł obliczenio-w38:
¦
=×
=
N jj
i
DPZ
j
CKD
i
KP
1)
,
(
)
(
)
(
gdzie:)
(i
KP
– koszty porednie i – tego obiektu kosztowego,)
( j
CKD
– całkowity koszt j – tego działania (czyli pula kosztów j – tego działania),)
,
( j
i
DPZ
– stopie konsumpcji i – tego działania przez j – ty obiekt kosztowy,N
– ilo zidentyfikowanych działa.37
R. Piechota, Projektowanie rachunku kosztów działa, Difin, Warszawa, 2005, s. 91.
Rozliczone w ten sposób koszty porednie poszczególnych obiektów kosztowych sumowane s wraz z kosztami bezporednimi tych obiektów, co ostatecznie prowadzi do ustalenia jednostko-wego kosztu obiektu kosztojednostko-wego39.
6. Zako czenie
W warunkach zaostrzajcej si konkurencji, zwikszajcych si potrzeb zdrowotnych ludnoci oraz rosncych oczekiwa pacjentów i płatników, zakłady opieki zdrowotnej zmuszone s do cigłego poszukiwania nowych, skutecznych metod zarzdzania. Zaproponowany przez autorów niniejszego artykułu rachunek kosztów działa, odzwierciedla struktur kosztów ponoszonych przez podmioty w stopniu wikszym ni modele tradycyjne. Dostarcza on uytecznych informacji o rodzaju i wielkoci zuytych zasobów oraz wskazuje moliwe miejsca redukcji kosztów, przy zachowaniu odpowiedniej jakoci wiadczonych usług. Rachunek kosztów działa jest równie skutecznym narzdziem wspomagajcym zarzdzanie. Znalazł on uznanie w krajach zachodnich, w których coraz powszechniej wdraany jest w słubie zdrowia40. W niniejszym artykule wskaza-no niektóre z moliwoci wykorzystania rachunku kosztów działa przez publiczne zakłady opieki zdrowotnej ze szczególnym uwzgldnieniem warunków polskich.
%LEOLRJUDILD
[1] Bienia A., Wizor A., Stankiewicz A., Zastosowanie rachunku kosztów działa w szpitalu. Studium przypadku, Controling i rachunkowo zarzdcza, nr 4 (115), 2009.
[2] Cinquini L., Miolo Vitali P., Pitzalis A., Campanale C., Process view and cost management of a new surgery technique in hospital, Business Process Management, Vol. 15 No. 6, 2009. [3] Czubakowska K., Gabrusewicz W., Nowak E., Podstawy rachunkowoci zarzdczej, PWE,
Warszawa, 2006.
[4] Dz. U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1115.
[5] Gierusz J., Cygaska M., Budetowanie kosztów działa w szpitalu, ODiDK, Gdask 2009. [6] Nowak E., Rachunek kosztów przedsibiorstwa, Wyd. III, Ekspert, Wrocław, 2006. [7] Piechota R., Projektowanie rachunku kosztów działa, Difin, Warszawa, 2005.
[8] Praca zbiorowa pod redakcja widerskiej K., Rachunkowo zarzdcza i rachunek kosztów, Difin, Warszawa, 2003.
[9] Rozporzdzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 22 grudnia 1998 r. w sprawie szczególnych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej.
[10] Szewczyk M., Zmiany zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej (na przykładzie lskiego Centrum Chorób Serca), Wydział Zarzdzania Uniwersytetu Warszawskiego, Warszawa, 2006 (data pobrania 2010-05-01).
[11] Ustawa z 6 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym.
[12] Ustawa z 23 stycznia 2003 r. o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia.
[13] Ustawa z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. [14] www.caspin.org.pl (data pobrania 2010-04-30).
[15] www.qcm2.quicksilver.pl/img/27/Executive%20summary%20POL.pdf (data pobrania 2010-05-12).
39
R. Piechota, Projektowanie rachunku kosztów działa, Difin, Warszawa, 2005, s. 92.
[16] www.mz.gov.pl (data pobrania 2010-04-30). [17] www.nfz.gov.pl (data pobrania 2010-05-12).
[18] wiadomosci.wp.pl/kat,1342,title,Kryzys-w-sluzbie-zdrowia-nie-sprzyja-przestrzeganiu-praw-pacjenta,wid,9648331,wiadomosc.html?ticaid=1a2b7&_ticrsn=3 (data pobrania 2010-05-12).
ACTIVITY-BASED COSTING IN PUBLIC HEALTHCARE CENTRES Summary
Healthcare centres, functioning in the conditions of growing competition, in-creasing health needs and ever bigger expectations of the patients and the payers, are forced to keep searching for new, efficient management support tools and meth-ods. The cost calculation proposed by the authors of this article reflects the structure of the costs incurred by the healthcare units to a degree greater than the traditional models. It provides useful information about the type and size of the used resources and indicates possible areas of cost reduction, thanks to which it is a very efficient management support tool. This article indicates some of the possibilities of applying activity-based costing of public healthcare centres with a special attention given to the Polish conditions of their functioning.
Keywords: Activity Based Costing, cost objects, cost drivers, healthcare centre, cost of medical service.
Agnieszka Bojnowska Sabina Zbek
Politechnika Wrocławska
