Sylwia Krajewska
Katedra Rachunkowości Finansowej Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie
KIERUNKI ZMIAN W RACHUNKOWOŚCI
ORGANIZACJI POZARZĄDOWYCH
Streszczenie
W artykule przedstawiono problematykę uproszczonych wymogów w zakresie rachunkowości i sprawozdawczości finansowej organizacji pozarządowych zapisanych w nowelizacji ustawy o rachunkowości z 2014 r. W zmienionych przepisach zdecydo-waną większość organizacji pozarządowych zaliczono do jednostek mikro. W omawianej nowelizacji zdefiniowano jednostkę mikro oraz zaproponowano uproszczenia w jej sys-temie rachunkowości.
Słowa kluczowe: organizacje pozarządowe, jednostki mikro, uproszczone sprawozdania
finansowe, nowelizacja ustawy o rachunkowości.
1. Wprowadzenie
W procesie transformacji ustrojowej ważną rolę odgrywają organizacje poza-rządowe, które, realizując cele publiczne, angażują się w działalność na rzecz grup społecznych lub całego społeczeństwa. Problem osiągania celów publicz-nych jest przypisany nie tylko właściwości administracji publicznej (rządowej i samorządowej), ale także aktywności organizacji pozarządowych.
W znowelizowanej w 2014 r. ustawie o rachunkowości organizacje pozarzą-dowe zaliczono do jednostek mikro, co stało się asumptem do przygotowania artykułu. Celem opracowania jest przedstawienie istoty jednostki mikro oraz zaproponowanych w jej systemie rachunkowości uproszczeń ze względu na potrzeby jednostek trzeciego sektora. Podstawą prawną rozważań jest przede wszystkim zmiana ustawy o rachunkowości z 11 lipca 2014 r., opracowana na bazie dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z 26 czerwca
2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych spra-wozdań finansowych i powiązanych spraspra-wozdań niektórych rodzajów jednostek. Podstawową metodę badawczą stanowią studia literaturowe, w szczególności krytyczna analiza regulacji prawnych w zakresie rachunkowości organizacji pozarządowych.
2. Istota i znaczenie trzeciego sektora w gospodarce rynkowej
We współczesnych demokracjach o gospodarce rynkowej charakterystyczne jest funkcjonowanie obok siebie trzech sektorów [Kietlińska 2010, s. 50–51]:– sektora gospodarczego (biznesowego), który obejmuje podmioty prowa-dzące działalność gospodarczą, ukierunkowaną na osiąganie zysku;
– sektora publicznego (budżetowego), do którego zalicza się państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne realizujące zadania publiczne przypisane państwu i jednostkom samorządu terytorialnego;
– sektor organizacji pozarządowych (trzeci sektor) – są to organizacje, których celem nie jest wypracowanie zysku, lecz prowadzenie działalności spo-łecznej, finansowanej przez podmioty sektora biznesowego (sponsorów i ofiaro-dawców), jak i podmioty sektora budżetowego w postaci dotacji. Podstawowymi formami prawnymi tego sektora są fundacje i stowarzyszenia.
Znaczenie trzeciego sektora w gospodarce rynkowej determinują spełniane przez niego funkcje. Wśród wielu wymienionych w literaturze należałoby przyto-czyć [Czapiński i Panek 2011, s. 284; Golinowska i Boni 2006, s. 371–372]:
– funkcję zaspokajania tych potrzeb społecznych, których z różnych przy-czyn (głównie niewystarczających środków finansowych) nie może zrealizować sektor podmiotów prywatnych, czy sektor publiczny,
– funkcję kontroli społecznej w obszarze funkcjonowania państwa i samorzą-dów terytorialnych,
– funkcję stymulacji inicjatyw jednostkowych i grupowych,
– funkcję przeciwdziałania niekorzystnym zjawiskom społecznym, takim jak marginalizacja i wykluczenie społeczne,
– funkcję stymulacji zmian systemowych w gospodarce.
Pojęcie „organizacja pozarządowa” zostało przytoczone w Ustawie o dzia-łalności pożytku publicznego i o wolontariacie z 24 kwietnia 2003 r. Zgodnie z art. 3 tej ustawy: organizacjami pozarządowymi są osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, ale odrębna ustawa przyznaje im zdolność prawną, które nie należą do sektora finansów publicznych i nie działają w celu osiągnięcia zysku (ustawa z 24 kwietnia 2003 r., art. 3 ust. 2). Organizacje pozarządowe są jednostkami prywatnymi, utworzonymi z
inicja-tywy założycieli (osób prywatnych) i podobnie jak jednostki sektora finansów publicznych działają w interesie publicznym [Dworowska 2006, s. 7].
Oprócz organizacji pozarządowych ustawa o działalności pożytku publicz-nego i o wolontariacie uwzględnia także organizacje pożytku publiczpublicz-nego, tj. organizacje pozarządowe prowadzące działalność społecznie użyteczną w sfe-rze zadań publicznych określonych psfe-rzepisami tej ustawy (art. 4 ust. 1). Organi-zacje pożytku publicznego po spełnieniu wymienionych w przytoczonej ustawie wymogów (art. 20 ust. 1) mogą uzyskać status organizacji pożytku publicznego pod warunkiem prowadzenia działalności pożytku publicznego nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat. Posiadanie statusu pozwala organizacjom pożytku publicznego korzystać z licznych przywilejów, wśród których najistot-niejszy to możliwość otrzymania 1% podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednostki organizacyjne wchodzące w skład trzeciego sektora wyróżniają się charakterystycznymi cechami [Kiziukiewicz 2014, s. 85, za: Czubakowska i Winiarska 2010, s. 12]:
– dobrowolność –wyraża się w możliwości swobodnego tworzenia organiza-cji na podstawie wolnej woli ich założycieli i członków,
– niedochodowość, czyli niezarobkowy cel podjętych działań; można osią-gnąć zysk w wyniku prowadzonej działalności, ale wypracowane środki trzeba przeznaczyć na realizację celów statutowych organizacji,
– niezależność od władz publicznych, chociaż niektóre organizacje wykonują zadania administracji publicznej,
– działanie na rzecz wspólnego dobra rozumianego jako dobro członków organizacji, określonej grupy społecznej bądź całego społeczeństwa,
– posiadanie formalnego statusu, co umożliwia kontrolowanie działalności organizacji.
Warto zwrócić uwagę na istotną cechę samorządności, mianowicie na to, że decyzje w sprawach dotyczących organizacji podejmują jej organy bądź człon-kowie. Ingerencja z zewnątrz może mieć miejsce tylko w przypadku naruszenia prawa lub przepisów statutu.
Podsumowując, rola organizacji pozarządowych we współczesnej gospodarce jest precyzyjnie określona. Organizacje te powinny działać w obszarach, w któ-rych zawodzą podmioty gospodarcze (rynkowe) lub sektor publiczny (państwo i samorządy terytorialne). Jednostki trzeciego sektora rozwiązują i neutralizują te problemy, z którymi nie radzi sobie sektor publiczny i biznesowy. Omówione organizacje nie należą do sektora publicznego, dzięki czemu są niezależne od władz publicznych i mogą na zasadach partnerstwa współpracować z nimi w celu zaspokajania potrzeb społecznych. Aktywność w życiu publicznym jednostek trzeciego sektora zapewnia funkcjonowanie w gospodarce rynkowej wielu dzie-dzin życia istotnych przede wszystkim dla rozwoju i demokracji.
3. Aktualne uwarunkowania prawne rachunkowości organizacji
pozarządowych
Organizacje pozarządowe są zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunko-wych na podstawie przepisów Ustawy o rachunkowości z 29 września 1994 r. W przypadku, gdy organizacja pozarządowa nie prowadzi działalności gospo-darczej, wówczas nie stosuje rozdziału 6 i 7 ustawy o rachunkowości, a więc jednostki trzeciego sektora nie mają obowiązku sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych oraz badania sprawozdań finansowych. Do momentu wejścia w życie nowelizacji Ustawy o rachunkowości z 11 lipca 2014 r. organi-zacje pozarządowe musiały uwzględniać, obok ustawy o rachunkowości, zasady szczególne określone w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 15 listopada 2001 r. Przepisy tego rozporządzenia skierowane były do niektórych jednostek niebędą-cych spółkami handlowymi, nieprowadząniebędą-cych działalności gospodarczej, takich jak (Rozporządzenie Ministra Finansów z 15 listopada 2001 r., par. 1.1): stowa-rzyszenia, związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, fundacje, organizacje dobroczynności i opieki społecznej, przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych.
W par. 3, ustęp 2 określono elementy rocznego sprawozdania finansowego w postaci bilansu, rachunku wyników (wzory podano w załączniku 1 i 2) oraz informacji dodatkowej, której zakres merytoryczny zapisano w par. 3, ustęp 6. Jeżeli jednostka oprócz działalności statutowej podejmie działalność gospodar-czą, wówczas z dniem rozpoczęcia tej działalności powinna stosować przepisy ustawy o rachunkowości odnoszące się do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.
Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że zrzeszająca organizacje pozarzą-dowe Ogólnopolska Federacja Organizacji Pozarządowych od dłuższego czasu postulowała uproszczenie rachunkowości organizacji pozarządowych, które nie prowadzą działalności gospodarczej i osiągają niski roczny dochód, w postaci prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w miejsce ksiąg rachunkowych. Propozycja ta nie została jednak zaakceptowana przez Ministra Finansów i Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W uzasadnieniu słusznie wyja-śniono, że Księga podatkowa nie gwarantuje właściwego nadzoru nad prawidło-wym wykorzystaniem uzyskiwanych przez organizacje pozarządowe z różnych źródeł (prywatnych i publicznych) środków, co mogłoby prowadzić do nadużyć.
Zmiany przepisów ustawy o rachunkowości w lipcu 2014 r. są efektem imple-mentacji nowej dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady o rachunkowości 2013/34/UE z 26 czerwca 2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektó-rych rodzajów jednostek. Na podstawie tej dyrektywy w Ministerstwie Finansów
przygotowano projekt ustawy zmieniający ustawę o rachunkowości, którego celem było wprowadzenie uproszczeń, pozwalających na obniżenie kosztów bieżącego prowadzenia rachunkowości i kosztów sporządzania sprawozdania finansowego przez jednostki mikro, do których zaliczono także organizacje pozarządowe [Dadacz 2014a, s. 2].
Opracowane w projekcie uproszczenia w zakresie rachunkowości i sprawoz-dawczości finansowej dla jednostek mikro oraz ich definicja zostały wprowa-dzone Ustawą z 11 lipca 2014 r. o zmianie ustawy o rachunkowości. Zmienione przepisy obowiązują od 5 września 2014 r. i po raz pierwszy mogły być zastoso-wane do sporządzania sprawozdań finansowych za rok obrotowy kończący się po wejściu w życie tej nowelizacji, czyli sprawozdań finansowych za 2014 r.
Znowelizowane przepisy ustawy o rachunkowości wprowadzają kategorię jednostek mikro, do której zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt 1 zalicza się spółki han-dlowe, (osobowe i kapitałowe, także spółki w organizacji), spółki cywilne oraz inne osoby prawne, także oddziały przedsiębiorców zagranicznych, w rozumie-niu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli jednostki te w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność, nie przekroczyły co najmniej dwóch z trzech następujących kryteriów:
– 1,5 mln zł – suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
– 3 mln zł – przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obro-towy,
– 10 osób – średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty.
Zmienione przepisy dotyczą także prowadzących działalność gospodarczą (ustawa z 11 lipca 2014 r., art. 3 ust. 1a pkt 3 i 4):
– osób fizycznych, spółek cywilnych i spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych wyniosły równowartość w walucie polskiej nie mniej niż 1,2 mln euro i nie więcej niż 2 mln euro za poprzedni rok obrotowy,
– osób fizycznych, spółek cywilnych i spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich, które dobrowolnie prowadzą księgi rachunkowe, chociaż ich przychody nie osiągnęły wymaganej przepisami wysokości w postaci równowar-tości w walucie polskiej 1,2 mln euro.
Do jednostek mikro ustawa zmieniająca zalicza także nieprowadzące dzia-łalności gospodarczej stowarzyszenia, związki zawodowe, organizacje pra-codawców, izby gospodarcze, fundacje, przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, społeczno-zawodowe organizacje rolników, organizacje samorządu zawodowego, organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła, a więc zdecydowaną większość jednostek trzeciego sektora (ustawa z 11 lipca 2014 r., art. 3 ust. 1a pkt 2).
Każda w wymienionych jednostek może zostać uznana za jednostkę mikro i stosować uproszczenia zapisane w zmienionej ustawie o rachunkowości pod warunkiem, że organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe takiej jednostki podjął decyzję dotyczącą sporządzania sprawozdania finansowego z zastosowa-niem uproszczeń dla jednostek mikro.
Wejście w życie uproszczeń w rachunkowości i sprawozdawczości finan-sowej dla jednostek mikro oznacza, że przestały obowiązywać organizacje pozarządowe przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z 15 listopada 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędą-cych spółkami handlowymi, nieprowadząniebędą-cych działalności gospodarczej (Roz-porządzenie Ministra Finansów z 15 listopada 2001 r.), ale jego najważniejsze regulacje zostały zapisane w nowelizacji ustawy o rachunkowości1. Uchylenie tego rozporządzenia w trakcie roku obrotowego i stosowanie zmienionych prze-pisów ustawy o rachunkowości rodzi wątpliwości dotyczące terminu stosowania nowych rozwiązań prawnych czy zasad sporządzania sprawozdań finansowych za 2014 r.
Porównując zakres jednostek trzeciego sektora, do których skierowano roz-porządzenie z 15 listopada 2001 r., z grupą jednostek wymienionych w prze-pisach znowelizowanej ustawy o rachunkowości, można stwierdzić, że posze-rzono liczbę podmiotów zaliczanych do jednostek mikro o społeczno-zawodowe organizacje rolników, organizacje samorządu zawodowego, a także organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła. Rozbudowanie listy organizacji pozarządo-wych, do których skierowano zmienione przepisy ustawy o rachunkowości, jak i przeniesienie najistotniejszych przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z 15 listopada 2001 r. do znowelizowanej ustawy o rachunkowości należy oce-nić pozytywnie. Warto także podkreślić, że możliwość stosowania uproszczeń w przypadku organizacji pozarządowych nie zależy od ich wielkości, lecz od tego, czy prowadzą (oprócz działalności statutowej), czy też nie prowadzą dzia-łalności gospodarczej.
4. Uproszczenia w rachunkowości i sprawozdawczości finansowej
jednostek trzeciego sektora
Celem zmian ustawy o rachunkowości jest ustalenie uproszczonych wymo-gów w zakresie rachunkowości i sprawozdawczości finansowej jednostek mikro. Stosowanie uproszczeń dopuszczonych ustawą o rachunkowości nie jest
obo-1 Jednostki niebędące spółkami handlowymi, nieprowadzące działalności gospodarczej,
wiązkowe. O zakresie ich stosowania decyduje organ zatwierdzający jednostki [Dadacz 2014b, s. 2].
Uproszczenia dla jednostek mikro, zaliczonych do trzeciego sektora, przedsta-wione w znowelizowanej ustawie o rachunkowości można ująć w dwóch grupach:
– pierwsza związana jest z zasadami prowadzenia ksiąg rachunkowych, – druga dotyczy możliwości sporządzania uproszczonego sprawozdania finansowego.
Do pierwszej grupy uproszczeń należy zaliczyć możliwość rezygnacji z prze-strzegania zasady ostrożności przy wycenie aktywów i pasywów. Możliwość rezygnacji z zachowania zasady ostrożności przez organizacje pozarządowe została przeniesiona z rozporządzenia Ministra Finansów z 15 listopada 2001 r. i oznacza, że jednostki te w dalszym ciągu nie będą musiały dokonywać odpisów aktualizujących wartość aktywów oraz tworzyć rezerw na zobowiązania, któ-rych wysokość i (albo) termin wymagalności nie są obecnie znane. Rezygnacja z zasady ostrożności oznacza istotne uproszczenie w prowadzeniu ksiąg rachun-kowych, ale może doprowadzić do zniekształcenia rzetelnego i prawdziwego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Z możliwości tej mogą korzystać głównie te organizacje pozarządowe, które dysponują niewielkim zasobem rzeczowych aktywów trwałych i obrotowych. Kolejne uproszczenie skierowane do jednostek mikro – zarówno przedsiębiorców jak i organizacji pozarządowych – dotyczy zasad wyceny bilansowej. Jednostki te nie powinny stosować do wyceny aktywów i pasywów wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia (ustawa z 11 lipca 2014 r. art. 28a). Oznacza to, że wszystkie pozycje w bilansie będą wycenianie według kosztu historycznego, czyli w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia [Dadacz 2014a, s. 3].
Druga grupa uproszczeń dotyczy możliwości sporządzania uproszczonego sprawozdania finansowego przez organizacje pozarządowe już za 2014 r. Uprosz-czone sprawozdanie finansowe zaprezentowane w załączniku do znowelizowanej ustawy obejmuje: informacje ogólne, skrócony bilans wraz z informacjami uzu-pełniającymi, skrócony rachunek zysków i strat.
Jednostki mikro nie mają obowiązku sporządzania informacji dodatkowej, ale oprócz informacji ogólnych, ujawniają charakterystyczne dla tego dokumentu informacje uzupełniające dane bilansowe. Informacje ogólne, oprócz danych identyfikujących jednostkę mikro, zawierają:
– określenie czasu trwania działalności organizacji, jeżeli jest ograniczony (np. organizacja została powołana do wykonywania zadań jednorazowych),
– wskazanie okresu objętego sprawozdaniem finansowym,
– określenie zastosowanych zasad rachunkowości przeznaczonych dla jedno-stek mikro, z wyszczególnieniem wybranych uproszczeń; te informacje można połączyć ze względu na zakres merytoryczny z omówieniem przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny aktywów i pasywów, pomiaru
wyniku finansowego oraz sposobu sporządzania sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa o rachunkowości pozostawia organizacji prawo wyboru,
– wskazanie, czy sprawozdanie finansowe jednostki mikro zostało sporzą-dzone przy założeniu kontynuowania działalności w dającej się przewidzieć przyszłość oraz czy ewentualnie nie występują okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania działalności.
Bilans organizacji pozarządowej zaliczonej do jednostek mikro powinien zawierać co najmniej informacje w zakresie wyznaczonym przez załącznik nr 4 ustawy o rachunkowości. Powinien przedstawiać wartość aktywów trwałych (w tym środki trwałe) oraz wartości aktywów obrotowych w postaci zapasów i należności krótkoterminowych. W pasywach należy podać wartość funduszu własnego, w tym funduszu podstawowego oraz zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek, a także rezerw na zobowiązania, jeśli organizacja pozarządowa nie odstępuje od zasady ostrożności. Uproszczony wzór bilansu został przedstawiony w tabeli 1.
Tabela 1 Wzór bilansu dla jednostek mikro
Aktywa
A. Aktywa trwałe, w tym środki trwałe B. Aktywa obrotowe, w tym:
– zapasy
– należności krótkoterminowe Aktywa razem
Pasywa
A. Kapitał (fundusz) własny, w tym: – kapitał (fundusz) podstawowy
– należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna) B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, w tym:
– rezerwy na zobowiązania
– zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek Pasywa razem
Źródło: ustawa z 29 września 1994 r., załącznik nr 4.
Ten minimalistyczny układ bilansu przedstawiony w załączniku do znowe-lizowanej ustawy może i powinien być rozbudowany o dodatkowe pozycje, np. aktywa obrotowe o pieniężne składniki majątku, pasywa o zobowiązania z tytułu dostaw i usług czy też zobowiązania z tytułu wynagrodzeń. Do sprawozdania ma bowiem zastosowanie art. 50, ust. 1 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym „informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym mogą być wykazane ze
szcze-gółowością większą niż określona w załącznikach do ustawy, jeżeli wynika to z potrzeb lub specyfiki jednostki” [Sprawozdanie finansowe… 2015], co w przy-padku organizacji pozarządowych jest szczególnie ważne.
Informacje uzupełniające do bilansu obejmują:
– kwoty wszelkich zobowiązań bilansowych, także z tytułu dłużnych instru-mentów finansowych, gwarancji i poręczeń lub zobowiązań warunkowych nieuwzględnionych w bilansie; wszelkie zobowiązania dotyczące emerytur oraz jednostek powiązanych lub stowarzyszonych są ujawniane odrębnie,
– kwoty zaliczek i kredytów udzielonych członkom organów administracyj-nych, zarządzających i nadzorujących ze wskazaniem oprocentowania, głównych warunków korzystania oraz kwot spłaconych, odpisanych bądź umorzonych, a także zobowiązań zaciągniętych w ich imieniu tytułem gwarancji i poręczeń wszelkiego rodzaju,
– udziały (akcje) własne – te informacje nie są właściwe dla organizacji poza-rządowych, lecz spółek kapitałowych i komandytowo-akcyjnych.
Rachunek zysków i strat organizacji pozarządowej (nazywany wcześniej w organizacjach pozarządowych rachunkiem wyników według przepisów roz-porządzenia Ministra Finansów z 15 listopada 2001 r.) sporządzany jest zgod-nie z załącznikiem 4 do ustawy o rachunkowości w wariancie porównawczym. Uproszczony wzór rachunku zysków i strat przedstawia tabela 2.
Tabela 2 Wzór rachunku zysków i strat dla jednostek mikro
A. Przychody podstawowej działalności operacyjnej i zrównane z nimi, w tym zmiana stanu produktów (zwiększenie – wartość dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna)
B. Koszty podstawowej działalności operacyjnej: I. Amortyzacja
II. Zużycie materiałów i energii
III. Wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia IV. Pozostałe koszty
C. Pozostałe przychody i zyski, w tym aktualizacja wartości aktywów D. Pozostałe koszty i straty, w tym aktualizacja wartości aktywów E. Podatek dochodowy
F. Zysk/strata netto (A–B+C–D–E)
(dla jednostek mikro, o których mowa w art. 3 ust. 1a pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 1b ustawy) lub
G. Wynik finansowy netto ogółem (A–B+C–D–E), w tym: I. Nadwyżka przychodów nad kosztami (wartość dodatnia) II. Nadwyżka kosztów nad przychodami (wartość ujemna) (dla jednostek mikro, o których mowa w art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy). Źródło: ustawa z 29 września 1994 r., załącznik nr 4.
W grupie A: Przychody podstawowej działalności operacyjnej organizacje pozarządowe będą wykazywać przychody z działalności statutowej, natomiast
Koszty podstawowej działalności operacyjnej ujęte w grupie B sprawozdania
przedstawione są według następujących pozycji rodzajowych: amortyzacja, zuży-cie materiałów i energii, wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świad-czenia oraz pozostałe koszty. W organizacjach pozarządowych w grupie B należy ująć koszty realizacji zadań statutowych, a dopiero w dalszej kolejności koszty administracyjne według wymienionych pozycji rodzajowych. Działania takie są możliwe dzięki przytaczanemu wcześniej art. 50 ust.1 ustawy o rachunkowości.
Grupa C: Pozostałe przychody i zyski oraz grupa D: Pozostałe koszty i straty przeznaczone są do prezentacji przychodów, zysków, kosztów i strat z pozostałej i finansowej działalności, oraz działalności nadzwyczajnej.
Do ostatniej grupy G rachunku zysków i strat wprowadza się Wynik
finan-sowy netto ogółem, którym w organizacjach pozarządowych jest nadwyżka
przychodów nad kosztami (dodatnia wartość) lub nadwyżka kosztów nad przy-chodami (ujemna wartość). Ustalona w rachunku zysków i strat organizacji poza-rządowej różnica między przychodami a kosztami w zależności od jej postaci, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, odpowiednio zwiększa przychody bądź koszty w następnym roku obrotowym. W dalszym ciągu usta-wodawca pozwala, w postaci alternatywnego rozwiązania, zaliczać nadwyżkę przychodów nad kosztami jako zwiększenie funduszu podstawowego (funduszu statutowego organizacji). Nowe przepisy ustawy o rachunkowości (podobnie jak wcześniej rozporządzenie Ministra Finansów z 15 listopada 2001 r.) nie przewi-dują możliwości pokrywania nadwyżki kosztów nad przychodami z funduszu podstawowego. Pozostaje zatem rozwiązanie rozliczenia ujemnej wartości nad-wyżki przychodami roku następnego czy też lat następnych.
5. Podsumowanie
We współczesnej gospodarce wyraźnie określono rolę jednostek trzeciego sektora. Jednostki te podejmują zadania, którymi nie są zainteresowane podmioty gospodarcze, albo nie radzą sobie z nimi jednostki sektora finansów publicznych. Aktywność organizacji pozarządowych na polu publicznym zapewnia funkcjo-nowanie w gospodarce rynkowej wielu dziedzin życia istotnych dla rozwoju gospodarczego i społecznego.
Obecnie podstawową regulacją prawną obowiązującą w rachunkowości orga-nizacji pozarządowych jest ustawa o rachunkowości wraz z nowelizacją z 11 lipca 2014 r. uwzględniającą uproszczenia w rachunkowości i sprawozdawczości finan-sowej jednostek mikro. Zgodnie ze zmienionymi przepisami ustawy większość organizacji pozarządowych ustawodawca zaliczył do jednostek mikro. Możliwość
stosowania uproszczeń w rachunkowości jednostek trzeciego sektora zależy nie od ich wielkości, lecz od tego, czy jednostki te koncentrują się na działalności sta-tutowej i nie prowadzą działalności gospodarczej. Stosowanie zaproponowanych w nowelizacji uproszczeń pozwala obniżyć koszty prowadzenia rachunkowości oraz koszty sporządzania sprawozdań finansowych bez istotnego wpływu na wiarygodność informacji finansowej.
Oceniając wartość informacyjną skróconego rocznego sprawozdania finan-sowego w kontekście organizacji pozarządowych, można stwierdzić, że zapro-ponowane uproszczenia czynią to sprawozdanie mało czytelnym i ubogim informacyjnie pod względem przydatności dla sponsorów i ofiarodawców, czy dla podmiotów sektora finansów publicznych dotujących działalność tych orga-nizacji. Mankamenty te można wyeliminować, wprowadzając do sprawozdań finansowych uszczegółowione i specyficzne dla trzeciego sektora informacje zgodnie z przytaczanym w opracowaniu art. 50 ust. 1 ustawy o rachunkowości.
Warto też zauważyć, że organizacje pozarządowe, które prowadzą działal-ność pożytku publicznego zgodnie z ustawą z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, oprócz omawianego uproszczonego spra-wozdania finansowego muszą sporządzać sprawozdanie merytoryczne. Sprawoz-danie to, bez względu na opracowaną wersję (rozwiniętą, czy uproszczoną), jest źródłem rozbudowanej informacji na temat prowadzonej działalności pożytku publicznego (odpłatnej i nieodpłatnej), korzystania z przywilejów związanych z posiadaniem statusu organizacji pożytku publicznego, w szczególności 1% podatku dochodowego od osób fizycznych, źródeł osiągniętych przychodów czy też rodzajów ponoszonych kosztów.
Literatura
Dadacz J. [2014a], Kierunki zmian przepisów o rachunkowości, „Rachunkowość”, nr 1. Dadacz J. [2014b], Uproszczenie rachunkowości jednostek „mikro”, „Rachunkowość”,
nr 9.
Diagnoza społeczna 2011: warunki i jakość życia Polaków [2011], red. J. Czapiński,
T. Panek, Rada Monitoringu Społecznego, Warszawa.
Dworowska W. [2006], Rachunkowość fundacji, stowarzyszeń i organizacji pożytku
publicznego, ODDK, Gdańsk.
Kietlińska K. [2010], Rola trzeciego sektora w społeczeństwie obywatelskim, Difin, Warszawa.
Nowe dylematy polityki społecznej [2006], red. S. Golinowska, M. Boni, Raporty
Centrum Analiz Społeczno-Ekonomicznych nr 65, Warszawa.
Rozporządzenie Ministra Finansów z 15 listopada 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, niepro-wadzących działalności gospodarczej, Dz.U. nr 137, poz. 1539 ze zm.
Sprawozdanie finansowe jednostek mikro za 2014 r. – zakres uproszczeń oraz porówny-walność danych [2015], „Zeszyty Metodyczne Rachunkowości”, nr 4(388).
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości, tj. Dz.U. 2013, poz. 330 ze zm.
Ustawa z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, tj. Dz.U. 2010, nr 234, poz. 1536 ze zm.
Ustawa z 11 lipca 2014 r. o zmianie ustawy o rachunkowości, Dz.U. 2014, poz. 1100.
Changes in Non-governmental Organisations’ Accountancy
(Abstract)
This article examines simplified requirements in the accounting and financial report-ing of non-governmental organisations in the amendment of the Accountreport-ing Act from 2014. The amendment defines micro entity and proposes simplifications that could be made to the system of accountancy. The majority of non-governmental organisations are considered micro entities according to the new definition.
Keywords: non-governmental organisations, micro entities, the amendment of the
