A C T A U N I V E R S I T A T I S L O D Z I E N S I S FO LIA O EC O N O M IC A 159, 2002
J a n M ic h a la k *
PR O C E S K SZTAŁTO W A NIA SIĘ
STR A T EG IC Z N E J R AC H U NK O W O ŚCI Z A R Z Ą D C Z E J
1. W PR O W A D Z E N IE
W drugiej połowie dwudziestego wieku w związku z postępującą globalizac ją , co raz szybszym tem pem p o stęp u technicznego i zw iązanym z nim i co raz
intensywniejszym przepływem inform acji nastąpiło znaczne zwiększenie sto pnia niepew ności otoczenia, w którym działają przedsiębiorstw a. N a wyżej w ym ie nione trendy nałożyły się coraz szybsze zm iany i pojaw ianie się now ych napięć społecznych, gospodarczych i politycznych (takich , jak : kryzys naftow y), co d o d atk o w o skom plikow ało sytuację p od m iotów gospodarczych. O dpow iedzią przedsiębiorstw na zwiększający się poziom ryzyka i co raz większą nieciągłość otoczenia była zm iana koncepcji zarząd zan ia - zarzą d zan ia strateg iczn eg o 1.
W raz z pojaw ieniem się nowej koncepcji zarzą d zan ia po w stała p o trze b a dostosow ania do niej rachunkow ości zarządczej, k tó ra ja k stwierdzili Jo h n so n i K a p ła n nie zm ieniła się istotnie od 50 la t2.
Celem niniejszego artykułu jest przedstaw ienie strategicznej rachunkow ości zarządczej - jej genezy, definicji, rozw oju i najw ażniejszych k ieru nk ów dyskusji teoretycznej na jej tem at n a bazie przeglądu lite ratu ry św iatow ej d o k o n an e g o przez au to ra .
2. STRA TEG IC ZN A R A CH UN K O W O ŚĆ ZA R ZĄ D CZA A ZA R ZĄ D ZA N IE ST R A T EG IC Z N E
S trategiczna rachu n k o w o ść zarządcza byw a o k re śla n a ra ch u n k o w o ścią zarządczą o p ra co w an ą d la p otrzeb zarząd zan ia strategiczneg o3.
* M agister d o k to ran t w K atedrze Rachunkowości UŁ.
1 N a tem at zarządzania strategicznego zob. szerzej: J. J e ż a k , Strategiczne zarządzanie przedsiębiorstwem, W ydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Ł ódź 1990.
2 H. T. J o h n s o n , R. K a p l a n , Relevance Lost - The Rise and Fall o f M anagement Accounting, H arvard Business School Press, Boston 1987.
Pojęcie strategii pochodzi od gr. strategos oznaczającego g łó w n o d o w o dzącego. T erm in ten pojaw ił się w użyciu ok. 400 r. p .n .e., ale w piśm ien nictw ie w ystępuje d o p iero w X V III w. Pierw otnym znaczeniem strategii był dział sztuki w ojennej obejm ujący przygotow anie i p row ad zenie w ojny ja k o całości o ra z jej poszczególnych kam panii i bitew.
O d lat sześćdziesiątych term in strategii upow szechnił się rów nież w innych n au k a ch - społecznych, politycznych, a naw et m atem aty czn ych , np. w teorii gier. W raz z jego przejęciem przez inne nauki zm ieniło się też jego rozum ienie i tak A. C h an d ler definiow ał strategię ja k o - określenie d ługofalow ych celów i z a d ań przedsiębiorstw a, w ybór k ierun kó w d ziała n ia o ra z alokację środk ów niezbędnych d o realizacji tych celów 4.
O becnie rozum ienie strategii rozszerzyło się i M in tzb erg w skazuje, że strateg ia m oże być ro z u m ia n a jak o :
- plan,
- w zór zachow ań, - pozycja n a rynku, - perspekty w a organizacji, - g ra 5.
W stosunkow o kró tk im czasie strategię zaczęto stosow ać w kolejnych funkcjach za rzą d zan ia - p o czątkow o ja k o plan ow an ie strategiczne, n astępn ie ja k o strategiczna k o n tro la , aż w końcu d o p ro w a d ziło d o p o w stan ia za rz ąd za n ia strategicznego. Z arząd zan ie strategiczne defin iow ane jest ja k o w iedza i sztuka stosow ana w celu zespolenia strategii i działań d la osiągnięcia wysokiej spraw ności wewnętrznej firm y i jej harm onijnego rozw oju w ścisłym p o w iąz an iu z a k tu a ln y m i przyszłym otoczeniem w celu zm niejszenia niepew ności. Is to tą z a rzą d zan ia strateg iczn eg o je st więc p rz y g o to w an ie system ow ych gw arancji d la spraw nego fu n k cjo n o w an ia p rzedsiębio rstw a w niesprzyjających w arunkach stale zmieniającego się otoczenia i w ykorzystania tych zm ian ja k o sp o so b n o ści d o p o d ejm o w an ia now ych d z ia ła ń lepiej zaspo kajających potrzeb y o d biorców i interesy p rzed sięb io rstw a0.
W zarząd zaniu strategicznym w yróżnia się następ u jące etapy:
1) analiza strategiczna (obejm ująca m . in. analizę oto czen ia i analizę SW O T),
2) o pracow anie strategii,
3) sform ułow anie alternatyw nych strategii,
4) ocena poszczególnych alternatyw nych strategii i w ybór strategii, 5) im plem entacja strategii,
6) strategiczna i o p eraty w n a k o n tro la.
S chem at zarząd zan ia strategicznego p o kazu je rys. 1.
4 A. D . C h a n d l e r , Strategy and structure, M IT Press, Cam bridge (M assachusetts) 1962. 5 H. M i n t z b e r g , The Rise and Fall o f Strategic Planning, Free Press, New Y ork 1994. 6 Definicję zaczerpnięto z J. P e n e , Leksykon Biznesu, Placet, W arszawa 1997.
Rys. 1. Proces zarządzania strategicznego
Ź r ó d ł o : O pracowanie własne na podstawie K.. W a r d , Strategic M anagement Accounting, O xford 1996; P. H o r v a t h , A. B r o k e m p e r , Strategieorrientiertes Kostenmanagement, „Zeitschrift F ü r Betriebwirtschaft” 1998, Z. 6.
Z arząd z an ie strategiczne kreuje now e po trzeb y in form acyjne, k tó ry ch k o n w en cjo n aln a rach u n k o w o ść zarządcza będąca jed n y m z p o dstaw ow ych system ów inform acyjnych w przedsiębiorstw ie nie była w stanie spełnić.
3. P O W S T A N IE S T R A T E G IC Z N E J R A C H U N K O W O ŚC I Z A R Z Ą D C Z E J NA B A Z IE KRYTYKI K O N W EN C JO N A LN E J RA C H U N K O W O ŚC I Z A R Z Ą D C Z E J
R ach u n k o w o ść zarządczą definiujem y ja k o p ro ces zapew niający p o m iar i prezentację inform acji finansow ych i niefinansow ych u łatw iających k iero w nikom różnych szczebli wytyczanie i im plem entację celów org an izacji7.
7 D efinicja opracow ana przez IF A C w rozdziale Rola rachunkowości zarządczej napisanym przez A. Jaruga w: A. J a r u g a , W. N o w a k , A. S z y c h t a , Rachunkowość zarządcza, Koncepcje i zastosowania, „A bsolw ent” , Łódź 1999.
R achunkow ość zarządcza rozw inęła się z rach u n k u kosztów . W literaturze anglo-am erykańskiej w yróżnia się trzy etap y w rozw oju rachu nk ow o ści zarządczej.
W pierwszym etapie rachu n k o w o ść zarządcza zajm ow ała się głównie m eto d o lo g ią k alk u lo w an ia kosztów i k o n tro lą ich p oziom u.
D rugi e ta p charak tery zo w ał się większym nak ierow aniem n a pom oc rachunkow ości zarządczej w podejm ow aniu k ró tk o o k re so w y ch decyzji m e nedżerskich.
Trzeci etap zw iązany jest z pow staniem strategicznej rachu nko w o ści zarządczej.
J a k o pierwsi konieczność n akierow ania strategicznego rachu nk ow ości dostrzegli Japończycy. Ju ż w 1967 r. M IT I (M inistry o f In te rn a tio n a l T ra d e and In d u stry ) wydało d o k u m en t pt. Cost M anagem ent zaw ierający w ytyczne d la przedsiębiorstw jap o ń sk ich , w którym zw racało uw agę na: plano w anie i k o n tro lę k osztów w długim okresie, jed n o czesn e zw iększanie o b ro tu i zm niejszanie k osztów o ra z w p row adzenie p o n a d fu n k c y jn e g o o b sz a ru odpow iedzialności za koszty8.
D yskusja n a tem at silniejszej orientacji strategicznej w rach un ko w ości zarządczej w an g lo am e ry k ań sk im kręgu k u ltu ro w y m ro z p o czę ła się na p o cz ątk u lat osiem dziesiątych. N a sym pozjum w O xford w 1981 r. K e n n eth S im m o nds w skazał na konieczno ść now ej o rien ta cji w ra ch u n k o w o ści zarządczej, k tó ra przew idyw ała zm iany w rach un ko w o ści zarządczej, przede wszystkim m ające doprow adzić d o zastosow an ia inform acji generow anych przez rachu n k o w o ść zarządczą d la decyzji strategicznych. Jego k ry ty k a istniejącej rach unkow ości zarządczej k o n cen tro w ała się n a b ra k u o d p o w ied nich in fo rm acji. S im m onds żą d ał użycia ra c h u n k o w o śc i zarząd czej d la k reo w an ia specjalnych inform acji dla potrzeb p o d ejm o w an ia decyzji stra te gicznych.
P o d sta w ą in s tru m e n ta ln ą d la strategiczn ej ra c h u n k o w o śc i zarządczej m iało być stw orzenie przez rach u n k o w o ść zarząd czą takiej stru k tu ry sp ra w o zdaw czości w ew nętrznej, k tó ra o pró cz inform acji o o dchyleniach m iędzy w artościam i planow anym i a rzeczywistymi zaw ierała rów nież inform acje o k o n k u re n ta c h 9.
D alszy rozw ój k o n c e p tu a ln y strateg icznej ra c h u n k o w o śc i zarządczej pochodzi od analizy łańcucha wartości opracow anej przez P o rtera. K oncepcja P o rte ra strukturyzuje przedsiębiorstw o według różnych w ażnych strategicznie działań.
* N a tem at rozwoju rachunkowości strategicznej zob. szerzej w: M . S a k u r a i , Integralives Kostenmanagement, Vahlen Verlag, M ünchen 1997.
W edług P o rte ra istnieją trzy potencjalnie skuteczne strategie, za p o m o cą k tó ry ch p rzed sięb io rstw o m oże uzyskać w yniki lepsze o d in n y ch firm w dany m sektorze. Są to:
- w io dąca pozycja pod względem kosztów w ytw arzania, - zróżnicow anie (dyw ersyfikacja) w yrobów lub usług, - k o n ce n tracja na określonej grupie nabyw ców .
P o rter k o ncentrow ał się rów nież na analizie relatyw nej pozycji kosztow ej, k tó rą nazw ał strategiczną analizą kosztów („ S tra te g ie C o st A naly sis” ) 10.
Pełniejszą koncepcję strategicznej rachunkow ości zarządczej przedstaw ili S hank i G o v in d arajan w Paradygmacie strategicznej rachunkowości zarządczej, k tó ra jest rozw inięciem i uzupełnieniem założeń P o rtera .
K ry ty k a konw encjonalnej rachunkow ości zarządczej, k tó ra o d b iła się p ra w d o p o d o b n ie najszerszym echem w śród sp ecjalistów ra ch u n k o w o ści zarządczej została przed staw io n a przez Jo h n s o n a i K a p ła n a w książce pt. Relevance L o st - The Rise and Fall o f M anagem ent Accounting.
Zarzucili oni m iędzy innym i konw enq'onalnej rach u n k o w o ści zarządczej, że inform acja przez nią d o sta rc z a n a o g ran iczo n a przez p ro c ed u ry i cykl system u spraw ozdaw czości finansow ej organizacji jest zby t p ó źn a , zbyt zagregow ana, zbyt zakłó co n a, żeby m og ła być isto tn a d o p od ejm o w an ia decyzji przez m enadżerów .
N asilenie się krytyki konw encjonalnej rach unk ow o ści zarządczej i p ró by zm iany jej koncepcji d oprow adziło d o p o w stan ia strategicznej rachu nk ow ości zarządczej“ .
4. STRA TEG IC ZN A R A CH U N K O W O ŚĆ ZA RZĄ D CZA - D E FIN IC JA I PO R Ó W N A N IE Z K O N W EN CJO N A LN Ą RACH U N K O W O ŚC IĄ ZA R ZĄ D C ZĄ
S trategiczna rach u n k o w o ść zarządcza jest d efin io w an a ja k o d ział ra c h u n kow ości zarządczej, której głównym zadaniem jest tw orzenie i zapew nianie długotrw ałej przewagi konkurency jnej w spom agane p o p rzez przew idyw anie i kształto w an ie p o ziom u kosztów , ich stru k tu ry i k ształto w a n ia się w czasie w ujęciu p ro d u k tó w , procesów i istniejących m ożliw ości d ziałania.
D la sk onkretyzow ania definicji zw raca się uw agę n a tak ie po d staw o w e jej aspekty, jak :
10 M. E. P o r t e r , Competitive Advantage - Creating and Sustaining Superior Performance, Free Press, New York 1985.
11 Na temat dyskusji o strategicznej rachunkowości zarządczej zob. również w: R. D i x o n , D. R. S m i t h , Strategiczna rachunkowość zarządcza, materiały konferencyjne na konferencję Współczesne koncepcje rachunkowości w zarządzaniu organizacjami gospodarczymi, Łódź 1994.
- głów nym celem strategicznej rachun kow ości zarządczej jest osiągnięcie i ug ru n to w an ie przew agi konkurencyjnej, w zw iązku z tym m u szą być ujęte inform acje na tem at branży i strategicznego pozy cjo no w an ia, a d a n e m uszą m ieć c h a ra k te r relatyw ny (np. relatyw ny udział w ry n k u , relatyw ny poziom k o sztó w )12;
- strategiczna rach u n k o w o ść zarządcza nie w ychodzi p o za przyjęte ram y strategii, lecz widzi p ro d u k ty , procesy i m ożliw ości ja k o o biekty, k tó re m o żn a kształtow ać;
- strateg iczna rachunkow ość zarządcza m usi w skazyw ać n a czynniki k ształtujące koszty w długim horyzoncie czasow ym tak ie ja k ek o n o m ia skali, ró ż n o ro d n o ść, dośw iadczenie. C zynniki te w pływ ają na stru k tu rę , przebieg i poziom kosztów ;
- strateg iczn a rach u n k o w o ść zarządcza m usi być sto so w an a ju ż przy wczesnych fazach rozw oju, by m o żn a było w ykorzystać m ożliw ości uniknięcia ko sztów ju ż w fazach p la n o w a n ia 13.
D o podstaw ow ych m etod strategicznej rachu nk ow ości zarządczej należą: T a rg e t C osting,
- Life Cycle C o stin g 14, - A B C , - P rozesskostenrechnung, - B enchm arking, - R eenginering, - O u tsourcing, - B alanced Scorecard, - T ab le au de Bord.
K o n w e n c jo n a ln a ra c h u n k o w o ść za rzą d cza je st b ard ziej n a k ie ro w a n a historycznie, służy do pod ejm ow ania decyzji k ró tk o o k re so w y ch w typow ych sytuacjach. Podstaw ow ym obiektem jej zainteresow ania są relacje w ew nętrzne w przedsiębiorstw ie.
S trategiczna rach u n k o w o ść zarządcza jest n ak iero w an a znacznie bardziej p rospektyw nie, n a podejm ow anie skom plik ow any ch decyzji strategicznych, co w ym aga od niej znacznie większej koncentracji n a relacjach zew nętrznych przedsiębiorstw a i w artościach relatyw nych.
Bardziej szczegółowo różnice m iędzy k o n w en cjo n aln ą ra ch u n k o w o ścią zarządczą a strategiczną rachu n k o w o ścią zarządczą przed staw ia tab . 1.
12 К . W a r d , Strategic Management Accounting, B utterw orth-H einem ann, O xford 1996. 13 P. H o r v a t h , A. B r o k e m p e r , Strategieorrientiertes Kostenmanagement, „Zeitschrift F ü r Betriebwirtschaft” 1998, Z. 6.
14 N a tem at zastosow ania tej metody zob. szerzej I. S o b a ń s k a , J. M i c h a l a k , Metoda cyklu życia produktu a strategiczna rachunkowość zarządcza, „Zeszyty T eoretyczne R ady N aukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce”, t. 52, W arszaw a 1999.
T a b e l a I Porów nanie cech konwencjonalnej i strategicznej rachunkow ości zarządczej
C EC H Y R A C H U N K O W O ŠC I Z A R Z Ą D C ZE J
K onwencjonalnej Strategicznej
Historyczność prospektyw ność
Jednostki realne relatywne jednostki
Jednookresowość wiclookresowość
Decyzje jednookresow e decyzje w sekwencji czasu
Introspekcja - relacje wewnętrzne relacje zewnętrzne
K oncentracja problemów: produkcja koncentracja problem ów : konkurencja
D ziałania egzystencjalne szanse
Reagowanie na zmiany proaktyw ność
Program ow ana technologia nie program ow ana technologia D ostrzeganie sprzężenia zwrotnego szeroko stosow ane sprzężenie zw rotne
D ane orientujące informacje orientujące
Bazowanie na systemach informacyjnych bazowanie na systemach inform acyjnych
sztywnych elastycznych
Tworzenie konwencji i teorii ignorowanie konw encji i dotychczasowych teorii
Ź r ó d ł o : I. S o b a ń s k a , Rachunkowość zarządcza konwencjonalna i strategiczna, „C o n trolling i R achunkow ość Zarządcza w Firm ie” 0/99 n a podstawie: D . A shton, R. H opper, R. W. Scapens (Eds.), Issues in Management Accounting, Prentice H all, London 1995.
5. K IERU NK I D Y SK U SJI NA TEM A T S T R A T E G IC Z N E J R A CH UN K O W O ŠCI Z A R Z Ą D C Z E J NA P R Z E Ł O M IE W IEK Ó W
P om im o ju ż p o n ad dw udziestoletniej historii w ciąż b ra k zgodności co d o k ształtu rachunkow ości zarządczej.
N a p o czątk u lat dziew ięćdziesiątych K a p la n i C o o p e r zw racali uw agę na konieczność pełnego zintegrow ania strategicznej rachunkow ości zarządczej. W edług nich integrującym jąd re m d la m eto d strategicznej rach u n k o w o ści zarządczej pow inno być zarządzanie o parte na działaniach - A B M . Podkreślali oni rów nież wagę koncentracji na działaniach w fazie p ro jek to w a n ia i k ształ to w an ia p ro d u k tu , k tó re m ają najw ażniejsze znaczenie d la p o ziom u kosztów w długim okresie. P ro p o n o w ali m . in. w ybieranie nie ty ch do staw ców , k tó rzy o feru ją najniższą cenę, ale tych z którym i całość w sp ółp racy będą zw iązane najniższe k o sz ty 15.
Z nacznie bardziej niechętni w obec koncepcji rach u n k o w o ści strategicznej byli a u to rz y niem ieccy. N iek tó rz y z nich p od w ażali sens w y ró ż n ian ia strategicznej rachunkow ości zarządczej jak o odrębnej dziedziny rachunkow ości.
15 R. S. K a p l a n , R. C o o p e r , Cost and Effect, H arvard Business School Press, H arvard 1998.
A. B aden zarzucał tw orzonym koncepcjom strategicznej rach u n k o w o ści zarządczej, że za d an ia, k tó re jej się w yznacza (w spieranie decyzji stra te g i cznych) w ypełnia dynam iczny rach u n ek inwestycyjny. J a k o z a rz u t staw iał ró w n ie ż strateg ic zn ej ra c h u n k o w o śc i zarzą d cze j b ra k is to tn y c h zm ian w niesionych d o m etodologii rachunkow ości zarządczej, n a to m ia st w niesio nym m e to d o m za rzu c ał p o w ażn e b rak i i n iek o m p letn o ść. P o su w ał się naw et do zaklasyfikow ania strategicznej rach u n k o w o ści zarządczej ja k o części ra c h u n k u inw estycyjnego. W rozw oju strategicznej rachu n k o w o ści zarządczej zauw ażał rów nież niebezpieczeństw o p o d ejm o w an ia fałszywych decyzji i d o p ro w a d zen ia d o sp ad k u znaczenia rach u n k o w o ści zarządczej w p ra k ty c e 16.
Z kolei H o rv a th i B ro k em p er staw iali strateg iczn ej ra c h u n k o w o śc i zarządczej n astępujące zarzuty:
1) ra ch u n k o w o ść nie je st w stanie w ynaleźć żadnej s tra te g ii, m o że jed n ak że zanalizow ać sytuację wyjściową, ocenić poszczególne altern aty w y strategiczne i pom óc w przek ład an iu strategii na poziom operacyjny.
2) nie m a żadnej m eto d y w rachun kow o ści, k tó ra jest całkow icie z o rie n to w a n a strateg icznie. W iększość m e to d m o ż n a za sto so w a ć z a ró w n o na poziom ie strategicznym ja k i operacyjnym .
W zw iązku z tym pro p o n o w ali nazyw ać strateg iczn ą rach u n k o w o ść zarząd czą rachu n k o w o ścią zarządczą zo rie n to w an ą n a strateg ię, k tó rą to nazw ę uw ażali za bardziej praw idłow ą.
H o rv a th i B rokem per nie zgadzali się z B adenem n a te m a t relacji m iędzy strategiczną rach unkow ością zarządczą a rach u n k iem inw estycyjnym . U w ażali on i, że ra ch u n ek inw estycyjny nie m oże w p ra k ty c e za stą p ić strategicznej rachunkow ości zarządczej, poniew aż za p o m o cą strategicznej rachunkow ości zarządczej m oże zostać p raktyczn ie o d zw iercied lo na p ersp ek tyw a p ro d u k to w a i procesow a. N a to m iast ra ch u n ek inw estycyjny m oże być używ any d o odzw ierciedlenia i wyceny zm ian w z a so b a c h 11.
P ostulow ali oni też, że w ra m ach w spierania strategii w strategicznej rachunkow ości zarządczej po w inny zostać zin teg ro w an e ra ch u n ek k osztów , za rządzanie kosztam i i rach u n ek inwestycyjny. P om ó c w tym m o że rozw ój technologii inform atycznej i o pracow anie w pełni zintegrow any ch pak ietó w w spom agających zarządzanie.
P om im o silnie spolaryzow anych p oglądó w w iększość specjalistów w dzie dzinie rachunkow ości zarządczej zgadzała się, że op eracyjna, k ró tk o o k re so w a o rien ta cja rachunkow ości zarządczej traci n a znaczeniu, a zyskiw ała na znaczeniu o rien tacja d łu g o o k reso w a18.
16 A. B a d e n , Die strategische Kostenrechnung, „Zeitschrift Für Betriebwirtschaft” 1998, Z. 6. 17 P. H o r v a t h , A. B r o k e m p e r , op. cit.
Z b a d a ń p rzeprow adzony ch przez F ra n z a i K a jiite ra p rz ep ro w a d zo n y ch w śród 91 d użych przed sięb io rstw niem ieckich w po ło w ie la t d ziew ięć dziesiątych w ynikało, że poziom p o zn a n ia i sto so w an ia m eto d strategicznej rachunkow ości zarządczej był wysoki. W yniki pow yższych b a d a ń p rezentuje tab. 2.
T a b e l a 2
Stopień upowszechnienia metod strategicznej rachunkow ości zarządczej w przedsiębiorstw ach niemieckich
Techniki strategicznej rachunkow ości zarządczej
Znajom ość (w % ) Stosowanie (w % ) Z am iar wprowadzenia w najbliższym czasie (w % ) Target costing 100 50 22 Benchmarking 100 82 19 Life-Cycle Costing 55 27 6 ABC 100 50 50
Ź r ó d ł o : opracow anie własne na podstawie: K. P. F r a n z , Kostenmanagement, K ajüter, S tuttgart 1997.
K oniec lat dziewięćdziesiątych dw udziestego wieku i początek dwudziestego pierw szego w ieku upłynęły w dyskusji nad strateg iczn ą ra ch u n k o w o ścią zarząd czą w kontekście m eto d strategicznej rachu n k o w o ści zarządczej tak ich ja k B alanced Scorecard i T a b le a u de B ord.
B alanced S corecard je s t m e to d ą z a rz ą d z a n ia z a p ro je k to w a n ą przez K a p ła n a i N o rto n a . Jej głów nym i celam i jest k o m u n ik o w an ie, w y kon y w anie i m o n ito ro w an ie strategii przy użyciu zestaw u m iern ik ó w fin a n sow ych i niefinansow ych. P o m ag a o n a rów nież o rg an izacjo m k o rz y s ta jącym z tej m etody sk oncentrow ać w szystkie jej zasoby n a w y k o n a n iu
strategii.
U życie B alanced S corecard p o zw ala n a zm ierzenie n ie m a te ria ln y c h czy n n ik ó w k re u jący ch w a rto ść o ra z zapew nienie w y b o ru o d p o w ied n ich celów o ra z strateg ii, k tó ra zapew ni d o b re w yniki fin an so w e w długiej perspektyw ie.
Zw olennicy B alanced S corecard w skazują n a głów ne zalety B alanced S co recard 19:
19 R. S. K a p l a n , D. N o r t o n , Balanced Scorecard - Translating Strategy into Action, H arvard Business School Press, Boston 1996; A. J a r u g o w a , Zrównoważona Karta Dokonań IV system ie zarządzania strategicznego, „C ontrolling i R achunkow ość” 2000, n r 1; J. W e b e r , Balanced Scorecard - management Innovation oder alter Wein in neuen Schläuchen, „K osterech- nungpraxis” 2000, No. 2.
- pow iązanie strategii z działaniam i operacyjnym i, - n ad a n ie większej wagi w skaźnikom niefinansow ym ,
- pow iązanie w szystkich w skaźników za p o m o cą zw iązków przyczynow o- skutkow ych, co zaow ocow ało pow staniem zrozum iałego m o d elu fu n k c jo n o w ania przedsiębiorstw a,
- m ożliw ość używ ania B alanced S corecard ja k o p latfo rm y k om u nikacji m iędzy specjalistam i z różnych dziedzin.
B alanced Scorecard szybko zd obyła rów nież u znanie w śród p ra k ty k ó w co zaow ocow ało licznymi w drożeniam i głów nie w S tan ach Z jednoczonych i N iem czech (opisy w drożeń m o żn a znaleźć m. in. w: D . P. N o r t o n , F. K a p l e r , Balanced Scorecard Best Practices. Trends an d Research Im plications, „ C o n tro llin g ” 2000, N o. 1).
B alanced S corecard sp o tk ała się z silną k ry ty k ą teo rety k ó w zw łaszcza francuskich. Z arzu ca ją oni B alanced S corecard w tó rn o ść w obec m etody T ab le au de B ord, k tó ra po w stała ju ż w latach pięćdziesiątych X X wieku. T ableau de Bord składała się z różnych wskaźników (głównie niefinansow ych), zaś cele, zm ienne dla działań i d ziałan ia były w niej pow iązan e za p o m o cą opisan ych zw iązków przyczynow o-skutkow ych20. P o d o b n e za rzu ty w tórności były staw iane przez teoretyków niem ieckich w obec innej m eto d y strategicznej rachunko w o ści zarządczej - A B C , k tó rą uw ażali za w tó rn ą w obec Prozess k o sten re ch n u n g 21.
D o innych zarzutów staw ianych w obec B alanced S corecard należy teza o d o sto so w an iu jej do am erykańskich realiów i w artości k ultu ro w y ch .
J a k o słabość B alanced Scorecard w skazuje się rów nież, że jest m eto d ą a u to ry ta rn ą nie pozw alającą p racow nikom na w ykazanie w łasnych poglądów , poniew aż strateg ia tw o rzo n a jest przez zarząd i praco w n icy m ają jedynie wpływ na sposób jej w y konania, a nie n a jej ko nstru o w an ie. Silna o rien tacja z góry d o dołu, m oże niszczyć inicjatyw ę p raco w n ik ów o ra z nie p ozw alać n a efektyw ne grupow e podejm ow anie decyzji.
C zęsto podnoszonym rów nież argum entem przeciw B alanced Scorecard jest w ykazyw ana w praktyce niem ożliw ość sfo rm u ło w an ia zależności p rzy czynow o-skutkow ych pom iędzy poszczególnym i celam i i w skaźnikam i.
P ełna ocena B alanced S corecard będzie m ożliw a d o p iero , gdy m e to d a ta będzie sto so w an a przez dłuższy czas w p rak ty ce poszczególnych p rz ed siębiorstw , poniew aż w niektó rych p rób y w drożenia zakończyły się fiaskiem ze w zględu n a jej now ość i o p o ry ze stro n y praco w n ikó w .
20 Szerzej na tem at dyskusji pom iędzy francuskim i i am erykańskimi teoretykam i zobacz w: A. B o u r g u i g n o n , V. M a l l e r t, H. N o r r e k l i t , The balanced scorecard versus the French tableau de bord: a cultural and ideological perspective, referat z konferencji EAA 2001
21 Szerzej na tem at Prozesskostenrechnung zobacz w: I. S o b a ń s k a , Rozwój systemów rachunku kosztów w gospodarce rynkowej, Towarzystw o G ospodarcze „R afib ", Ł ódź 1998.
6. PO D SU M O W A N IE
W ciągu dw udziestu lat dyskusji n a tem at strategicznej rach u n k o w o ści zarządczej wciąż nie m a zgody w śród specjalistów rach u n k o w o ści zarządczej n a tem at tak podstaw ow ej kwestii, czy w yróżniać j ą ja k o o d rę b n y o b szar rachunkow ości. O tw arte p o zo stają rów nież p y tan ia dotyczące d o k ład n eg o ob ra zu strategicznej rachunkow ości zarządczej. Je d n a k dy sk usja teo rety czn a i zasto so w an ia praktyczne z pew nością przyczyniły się d o rozw oju ra c h u n kow ości zarządczej i d o zapew niania przez nią szerszej i bardziej realnej inform acji o fu n kcjonow aniu przedsiębiorstw a, jeg o pozycji rynkow ej i jego interakcji z otoczeniem , a co za tym idzie d o p o w sta n ia lepszej bazy inform acyjnej dającej nadzieję na podejm ow an ie w łaściw szych decyzji s tra tegicznych w tu rb u len tn y m otoczeniu i n a b u d o w an ie trw ałej przew agi konkurencyjnej przez przedsiębiorstw a.
N arzędzia stosow ane przez strategiczną rachunkow ość zarządczą zdobyw ają co raz w iększą p o p u larn o ść i pozw alają n a przełożenie m isji p rzedsięb io rstw a o ra z jego strategii n a zestaw y k o n k retn y ch d ziałań op eracyjnych. Dzięki tem u strategie są realizow ane i przestaje być praw dziw y zarzu t, że strategie tw orzone przez zarządy przedsiębiorstw p o zo stają bez w pływ u n a d ziałania podejm ow ane na niższych poziom ach zarząd zan ia. M eto d y sto sow ane przez strategiczną rach u n k o w o ść zarządczą p o zw alają rów nież zm ierzyć efekty w drożenia strategii i odpow iedzieć n a pytanie, czy d a n a strateg ia była o p łacaln a dla przedsiębiorstw a.
R ozw ój strategicznej rachunkow ości zarządczej d o p ro w a d ził rów nież do zm iany za d ań specjalistów rachu nkow ości zarządczej - m . in. o b jaśn ian ia pow iązań w yników finansow ych ze strategicznym i konsekw encjam i podjętych działań. W ym aga to od specjalistów rach u n k o w o ści zarządczej lepszego zrozum ienia specyfiki działalności przed siębiorstw a o ra z jego o toczenia.
Jan Michalak
T H E O R IG IN AND T H E D EV E LO PM E N T O F STRA TEG IC M A N A G EM EN T A CCO U N TING
The main topic of the article is strategic m anagem ent accounting. The genesis o f strategic m anagem ent accounting is connected with the changes in econom y and the origin o f strategic m anagement. Strategic management created new inform ation needs th at traditional m anagem ent accounting could n o t satisfy.
Strategic m anagem ent accounting consists of new paradigm , features and m ethods. The m ost useful m ethods o f strategic managem ent m ethods are: Target Costing, Life Cycle Costing, ABC, Prozesskostenrechnung Benchmarking, Reengineering, O utsourcing, B alanced Scorecard, Tableau de Bord.
Although the discussion on strategic managemet accounting lasts for m ore than 20 years there is no answer to some crucial issues. In the article there are presented some voices in the discussion - i.e.: A. Baden, A. Bourguignon, V. M allert, H. N orreklit, R. D ixon, D . R. Smith, H. T. Johnson, R. K aplan, P. H orvath, A. Brokemper, M . E. P orter, M . Sakurai, K. Simmonds, K . W ard, J. Weber.