Controlling a podejmowanie decyzji menedżerskich

Pełen tekst

(1)0iJ0' S44. 2000. Paweł Cabała Kał.dra. Proc.,u. Zarządxania. Controlling a podejmowanie decy~i menedżerskich l. Uwagi. wstępne. Większość decyzji podejmowanych przez naczelne kierownictwo ma charakter nieodwracalny, a skutki, jakie wywołują, są często widoczne z dużym opóź nieniem. Samo monitorowanie rzetelności i sprawności wydawanych poleceń jest w tym przypadku niewystarczające. Pojawia się konieczność stworzenia odpowiedniego systemu, który zapewniałby nie tylko bieżącą kontrolę wykonywanych zadań, lecz przede wszystkim doprowadzał do możliwie wysokiej efektywności podejmowanych działań, a więc wspierał proces formułowania celów, przy jednoczesnym ukierunkowywaniu na już wyznaczone cele. Jednym ze sprawdzonych w wielu amerykańskich i zachodnioeuropejskich przedsiębior stwach sposobów zapewnienia skuteczności i efektywności funkcjonowania firmy, tak na poziomie operacyjnym, jak i strategicznym, jest controlling. W niniejszym artykule rozważania koncentrują się na charakterystyce tych funkcji controllingu, które odgrywają kłuczową rolę w procesie podejmowania decyzji przez kadrę kierowniczą. Główną tezą rozważań jest stwierdzenie, iż koncepcja controllingu ma istotny wpływ na budowę systemu wspomagającego decyzje menedżerskie - wymaga więc w pierwszej kolejności wyodrębnienia i klasyfikacji zadań decyzyjnych. Po omówieniu samej koncepcji controllingu przedstawiono podstawowe założenia dotyczące diagnozy tych zadań w przedsiębiorstwie. Następnie zaprezentowano rolę rachunkowości zarządczej w systemie wspomagania decyzji. Cal ość zamykają uwagi na temat praktycznych uwarunkowań związanych z wdrażaniem controlłingu w polskich przedsię biorstwacl1..

(2) I. Pawel Cabala. 2. Istota controlllngu Przez pojęcie controllingu rozumie się zwykle system koordynacji działań związanych z pozyskaniem, analizowaniem i przekazywaniem informacji z jednej strony oraz funkcji planowania i kontroli z drugiej. Mówiąc inaczej, system controllingu przedsiębiorstwa pełni funkcje identyfikacji, planowania i kontroli, przy czym zasadniczą funkcją owego systemu jest funkcja kontroli, którą pojmować należy jednak szeroko - jako diagnozę i proces podejmowania decyzji o charakterze regulacyjnym. Sens funkcji kontrolnej sprowadza się więc tutaj nie tylko do samego pomiaru odchylet\ stanu aktualnego z przyjętymi wyznaczeniami, ale oznacza ponadto korektę odchyleń poprzez podejmowanie decyzji regulacyjnych. Takie rozumienie kontroli może powodować pewną niejednoznaczność pojęciową. Tradycyjne definicje kontroli odnoszą się bowiem do pomiaru, badania i oceny zaistniałych faktów, powyższe zaś jej rozumienie zawiera w sobie także czynną ingerencję podmiotu kontrolującego, a więc prawo do wydawania zarządzet\ i poleceń (które w dotychczasowej terminologii oznaczało nadzór)'. Samo pojęcie conu'ollingu doczekalo się licznych, często odleglych od siebie interpretacji. Niemniej jednak analiza różnych koncepcji controllingu pozwala na wyróżnienie szeregu, wewnętrznie spójnych, podejście do rozumienia jego miejsca i roli w zarządzaniu firmą [R. Bramsemann 1990, s. 46]: - podejście zorientowane na proces - akcentuje podobieństwo controllingu z kontrolą. Controlling rozumiany jest tu jako ostatnia faza w kompleksowym procesie planowania. Jest ono szczególnie widoczne w praktyce gospodarczej i ma na celu mocniejsze podkreślenie znaczenia kontroli w procesie zarządzania, a także uniknięcie negatywnych skojarzeń wiążących się z pojęciem kontroli, poprzez zastąpienie jej terminem "COlItroIling". Podejście to zmlJduje swój wyraz w potocznym rozumieniu terminu controJlingu; - podejście zorientowane na metody - podkreśla aspekt związany z tymi zadaniami controJlera, które polegają na twórczym wykorzystywaniu instrumentów i technik pozwalających zdobywać informacje, planować i kontrolować. Funkcje controJlera mają zapewnić istnienie odpowiedniego instrumentarium pozwalającego na osiąganie przez firmę zysku. Warto podkreślić, że to instrumentalne podejście akcentując znaczenie bieżącej pracy controllera, nie czyni jednak równoczesnego odniesienia do zagadnień związanych z miejscem controłłingu w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa. Używane jest ono glównie w praktyce oraz literaturze związanej z praktyką; - podejście zorientowane na doradztwo i koordynację - controlling rozumie się tu jako system wspomagający zarządzanie przedsiębiorstwem. Zadaniem L. Krzyżanowski definiuje kontrolowanie jako zbiór czynności kontrolnych na porównywaniu stanów rzeczywiscych z zadanymi. orzcknniu o odchyleniach i fonnulowaniu zaleceń, bez włączenia w ich zakres zabiegów korekcyjnych, regulacyjnych, te bowiem wedlug Krzyżanowskiego .wleżą do "poprzedznjqeych" kontrolę funkcji (por. [L. Krzyżanowski 1994, s. 220-222]). 1. Na. przykład. polegających.

(3) menedżerskich. controllera jest przede wszystkim świadczenie usług dla naczelnego kierownictwa, które mają polegać na doradzaniu i koordynowaniu, przy czym odróżnia się tu koordynację pierwotną, zmierzającą do zapewnienia uzgodnień między poszczególnymi procesami i subsystemami w firmie na poziomie operatywnym (jest ona realizowana przez kierownictwo liniowe), od koordynacji wtórnej, czyli integracji zadań na płaszczyźnie procesu zarządzania, w realizacji której znaczną rolę odgrywa controller; - podejście zorientowane na sposób myślenia - podkreśla się tu znaczenie controllingu jako szczególnej koncepcji zarządzania firmą. W interesie przedsię biorstwa jest to, aby controlling wpływał odpowiednio na sposób myślenia pracowników. Ma to szczególne znaczenie w początkowych fazach wdrażania systemu controllingu. Controlling określa się tu również jako koncepcję zarzą dzania fU'mą przez planowanie, Zarz.ldzanie informacją, organizowanie i kontrolę - ma on na celu wprowadzenie nowej jakości do procesu zarządzania firmą. Wydaje się, że główną przyczyną różnic w podejściach do rozumienia roli i znaczenia controllingu w zarządzaniu firmą jest fakt , iż nie istnieje, i trudno przypuszczać, aby powstała, jedna koncepcja controllingu dająca się zastosować w sposób optymalny w każdym przedsiębiorstwie. Kwestię tę szczególnie mocno zaznacza P. Horvath (l991, s.4l) podkreślając, że system controllingu musi być zawsze dostosowany do specyfiki danego przedsiębiorstwa (do jego wielkości, programu i technologii produkcji, organizacji oraz stylu zarządzania) oraz warunków, w jakich ono działa (jako główne determinanty wymienia się tu rynki zbytu, zaopatrzenia, pracy, pieniężny i kapitalowy, a także otoczenie polityczne, społeczne, technologiczne, gospodarkę zagraniczną). Podsumowując, warto podkreślić ambiwalentny charakter controllingu należy go bowiem rozumieć, po pierwsze, jako system zabezpieczający pozyskiwanie i przekazywanie informacji, po drugie zaś,jako narzędzie umożliwiające interpretację i ocenę tych informacji. Zabezpieczenie pozyskiwania i przekazywania infOlmacji wiąże controlling z problematyką zarządzania informacją oraz zagadnieniami organizacyjnymi, interpretacja i ocena informacji ujawnia natomiast ścisłe związki controllingll z problematyką podejmowania decyzji oraz aspektem instrumentalnym procesu zarządzania. Controlling zmierza tym samym do stworzenia podstawy do skutecznego planowania i kontroli - jest więc instrumentem wspierającym proces podejmowania decyzji menedżerskich.. 3. Diagnoza. zadań. decYZYlnych dla potrzeb controlllngu. Nadrzędnym celem controllingu jest wspieranie naczelnego kierownictwa w zarządzaniu firmą. Cel ten realizowany jest w praktyce poprzez dostarczanie odpowiednio przetworzonych informacji, które wykorzystywane będą przy podejmowaniu decyzji kierowniczych. Rodzaj i struktura zadań decyzyjnych, jakie stoją przed kadrą menedżerską, będą więc determinowaly konkretne rozwiązania dotyczące budowy systemu controllingu w przedsiębiorstwie . Mówiąc.

(4) I. Pawel Cabala. inaczej, struktura oraz funkcje systemu controllingu powinny być logicznym następstwem diagnozy zadań decyzyjnych we wszystkich obszarach funkcjonowania firmy - będzie to mialo szczególne znaczenie przy projektowaniu systemu informacji menedżerskiej oraz doborze technik pomiaru, klasyfikacji i oceny zjawisk i zdarzeń gospodarczych. Każde zadanie decyzyjne uzależnione jest od środowiska, w jakim występuje. Wyróżnić można trzy podstawowe wymiary tego środowiska, a mianowicie: - dynamikę, czyli stopień jego modyfikacji i przeobrażeń w czasie, - niepewność, czyli stopień, w jakim jest ono przewidywalne, - złożoność, czyli stopień jego skomplikowania'. Wychodząc z założenia, że wymienione wymiary środowiska mają bezpośredni wpływ na proces podejmowania decyzji, można dokonać klasyfikacji zadań decyzyjnych,jakie stoją przed kadrą menedżerską, ze względu na stopień natężenia zmiennych okreśłających środowisko decyzyjne. I tak: ZD = (X, Y,2) , gdzie: ZD - zadanie decyzyjne, X - zmienna określająca stopień dynamiki środowiska decyzyjnego, y - zmienna określająca stopień niepewności środowiska decyzyjnego, Z - zmienna określająca stopień złożoności środowiska decyzyjnego. Jak widać, każde zadanie decyzyjne stanowi pewien punkt w trójwymiarowej przestrzeni środowiska decyzyjnego. Ponieważ zbiór zadań decyzyjnych tworzy continuum, wobec tego nałeży wydzielić podzbiory zadań o podobnych cechach. Przykładowo - decyzje podejmowane na podstawie wypracowanych w danej firmie regulaminów, reguł czy procedur z punktu widzenia menedżera będą charakteryzowały się stosunkowo niskim stopniem natężenia wyżej wymienionych zmiennych (tzw. decyzje programowe). I na odwrót: wysoki stopień natężenia przynajmniej jednej zmiennej będzie wpływał na trudności w procesie decydowania (tzw. decyzje nieprogramowane). W konkretnym przypadku (przedsiębiorstwie) rozkład wolumenu zadań decyzyjnych nałeżących do wyodrębnionych podzbiorów będzie uzałeżniony od ilości, szybkości (terminowości) oraz jakości dostarczanych informacji o działalności wewnętrznej i zmianach zachodzących w otoczeniu firmy - na rodzaj zadania decyzyjnego określonego tutaj przez trzy zmienne: niepewność, dynamikę i złożoność, ma bowiem wpływ wołumen, struktura, szybkość oraz dokładność informacji, jakie docierają do decydenta. Zapewnienie wysokiej efektywności zarządzania przedsiębiorstwem będzie możliwe poprzez stworzenie takiego systemu, który minimalizowałby liczbę zadań decyzyjnych wystę pujących w podzbiorach, charakteryzujących się wysokim stopniem natężenia podstflwie podanych trzech wymiarów przestrzeni środowiska decyzyjnego J. Kozielecki, na koncepcji klasyfikacji dokonanej przez R.A. Howarda, wyróżnia gJównc rodzaje z.dmi decyzyjnych (por. IJ. KozieJecki 1975, s. 42-43]). 2 Na. opierając się.

(5) Controllillg a podejmowanie decy;Ji. menedżerskich. I. zmiennych środowiska decyzyjnego, kosztem wzrostu ich liczby w podzbiorach zawierających mniej złożone zadania decyzyjne . System taki utworzyć można w oparciu o rozwiązania teoretyczne, jak i doświadczenia praktyczne, które wywodzą się z koncepcji controtlingu. Z powyższego wynika, że podstawowym warunkiem sprawnego funkcjonowania systemu controtlingu w firmie jest ścisłe rozgraniczenie zadań, uprawnień i odpowiedzialności na wszystkich stanowiskach związanych z pełnieniem funkcji zarządczych - począwszy od kierownictwa naczełnego, poprzez średni szczebel zarządzania, aż do szczebla najniższego. Dopiero spełnienie tego warunku umożliwi diagnozę zadań decyzyjnych kierownika danej jednostki organizacyjnej oraz ustałenie pożądanego stopnia koordynacji między poszczególnymi jednostkami, dając tym samym podstawę do budowy (bądź rozbudowy) systemu informacyjnego w przedsiębiorstwie . Budowa takiego systemu wymaga identyfikacji głównych źródeł informacji wewnętrznej i zewnętrznej, ustalenia metod pomiaru, zasad klasyfikacji oraz hierarchizacji, a także sposobów obiektywizacji ocen wydawanych na podstawie zebranych informacji. Równolegle niezbędne jest zaprojektowanie głów nych kanałów przepływu informacji - tak w układzie pionowym, obrazującym powiązania hierarchiczne, jak i poziomym, odzwierciedlającym powiązania kooperacyjne. Realizacja funkcji płanistycznej i kontrołnej przebiega głównie w kanałach o układzie pionowym, służą one bowiem nie tylko do przesyłania informacji, lecz są także nośnikiem wydawanych na niższe szczeble zadań , a także dostarczają niezbędnych informacji do ich rozliczania. Kanały tego typu mają więc charakter kanałów informacyjno-decyzyjnych. W obrębie systemu informacyjnego w firmie podstawowym zadaniem controllingu jest zabezpieczenie odpowiedniego zasilania w informacje, kształtowanie kanałów przepływu informacji oraz sprawowanie nadzoru nad prawidłowym funkcjonowaniem procesu przekazywania i interpretacji pozyskanych informacji. W tym też sensie controlting traktować należy jako system wspomagania decyzji menedżerskich.. 4. Rola rachunkowości zarzqdczel w reallzacll funkcll controlllngu Controlling zmierza do stworzenia organizacyjnych podstaw do planowania i kontroli w firmie, a w szczególności do zapewnienia odpowiedniej koordynacji między planami o charakterze strategicznym a planami taktycznymi i operatywnymi. Stworzenie skutecznej procedury koordynacji wszystkich płanów w firmie opiera się tu na koncepcji decentralizacji zarządzania, głównie poprzez powoły wanie autonomicznych jednostek organizacyjnych, które powinny funkcjonować, w miarę możliwości, na zasadach własnego rozrachunku. Wyrazem takiego podejścia jest odpowiednia wycena działalności wszystkich jednostek organizacyjnych. Wycenę tę w praktyce przeprowadza się na podsta-.

(6) I. Paweł Cabała. wie tworzenia tzw. centrów zysków (profit centers), a w przypadku gdy działal ność danej jednostki nie generuje bezpośrednio przychodów - centrów kosztów (cost centers). Okresowe dokonywanie takiej wyceny umożliwia nie tylko sprawne sterowanie działalnością globalną danego podmiotu, lecz pełni także funkcje motywujące względem kierowników i pracowników jednostek. Na poziomie zarządzania operacyjnego i taktycznego (zarząd, średni szczebel zarządzania) controlling oparty jest glównie na koncepcjach metodologicznych wywodzących się z rachunkowości zarządczej . Podstawowym celem rachunkowości zarządczej, wymagającym szeregu spójnych rozwiązań w zakresie ewidencji księgowej oraz systemu zarządzania informacją, jest zapewnienie czytelnej i odpowiadającej rzeczywistości kalkulacji kosztów wydzielonych jednostek organizacyjnych, a także podzialu kosztów pośrednich na wytwarzane produkty i uslugi. M. Dobija [ł997 , s. 45-46] podaje 11 rodzajów problemów decyzyjnych, które rozwiązywane są w ramach tej dziedziny, a mianowicie: utrzymywanie płynności finansowej, sterowanie obiegiem środków obrotowych, sterowanie ekonomiką środków trwałych, sterowanie kosztami, kalkulacja i decyzje cenowe, polityka produkcji i sprzedaży, osiąganie stałego wzrostu wydajności i produktywności, stymulacja aktywności załogi, raporty i sprawozdania dla zarządzających, rozwiązywanie szczególnych problemów decyzyjnych oraz skuteczny system planowania i kontroli. Jak widać, obszar zainteresowań rachunkowości zarządczej jest bardzo szeroki, niemniej jednak wykorzystywane tu instrumenty ukierunkowane są na pomiar i ocenę zjawisk o charakterze wysoce skwantyfikowanym. Z punktu widzenia problemów decyzyjnych, jakie występują na poziomie zarządzania strategicznego, na szczególną uwagę zasłu gują nowsze koncepcje rachunkowości zarządczej'. Są to przede wszystkim: - rachunek kosztów cyklu życia (life cycle costillg) - bazuje na założeniu, że decyzje dotyczące polityki asortymentowej firmy powinny opierać się na wcześniejszym rozpoznaniu czynników wpływających na wysokość i strukturę kosztów danego produktu w całym okresie jego życia, od powstania i wdrożenia do produkcji, aż do jego wycofania z rynku (lub istotnej modyfikacji). Podstawą kalkulacji kosztów są w tej koncepcji modele cyklu życia produktu uzupełnione technikami pomiaru czynników wplywających na wysokość kosztów w kolejnych fazach jego życia; - rachunek kosztów docelowych (target costing) - koncepcja kosztów docelowych rozwinęła się na bazie rachunku kosztów cyklu życia . W odróżnieniu od poprzedniej jeszcze silniej akcentuje się tu aspekt rynkowy zarządzania kosztami w przedsiębiorstwie. Kalkulacja kosztów produktów powinna zasadzać 3 Szersze omówienie tych koncepcji, wrnz ze szczegółowymi adnolRcjami bibliograficznymi . w nastr;pujących opmcowaniach: H. Corslen, S. Stuhlmann, Gf/wdlagen eil/es rechtzeltigen Kosrenmanagemellt. KRP-Kostcnrechnungspl'axis, 1996, Sonderhcft I; W. BeckeT, Aufgaben und I"strulllente der friihl.citigen kostCllpolit;schclI Sleuertlllg ł KRP-Kostenrechnungsprnxis, 1996, Sanderhcrt l: M. Grimmcisen, Perspektiven IlIIplemelllierwigscolltro!lillg, "Zeitschrift FUhrung + Organisation" 1995, nr 5; A. Jurgowa, A. Sztychla, Rozwój rachunku kosztów dl.iaJnń (aclivily - bosed costing) , "Rachunkowość" 1995, nr 6. można znaleźć.

(7) Controlling a podejmowanie decyzji menedż erskich. I. się. na odpowiedzi na podstawowe pytanie: ile może dany produkt kosztować? Uwzględniając potrzeby i życzenia końcowego klienta analizuje się, po odjęciu planowanych zysków ze sprzedaży, koszty możliwe do osiągnięcia (allowable COSI) , które z kolei zestawiane są z kosztami wynikającymi z obecnego potencjału i procesów, jakie zachodzą w przedsiębiorstwie (drifting cost); - rachunek kosztów dzia łań (activity-based coslillg) - wymagania odbiorców dotyczące wytwarzanych produktów determinują liczbę działań (activities) , jakie przedsiębiorstwo musi wykonać, aby te produkty powstały. Podstawą kał kulacji kosztów pośrednich przypadających na dane produkty, a więc podziału kosztów ogólnozakładowych i wydziałowych, jest rozpoznanie i obliczenie kosztów wszystkich istotnych działań występujących w przedsiębiorstwie, a następnie rozliczenie kosztów tych działań na rodzaje wytwarzanych produktów. Prześledzenie ewolucji różnych koncepcji rachunkowości zarządczej pozwala na wysunięcie bardzo ważnej tezy. Nowsze koncepcje tej dziedziny nauki i praktyki zmierzają mianowicie w kierunku stworzenia gruntownych podstaw do podejmowania długookresowych decyzji w firmie , a więc mogą się one stać bardzo przydatnym narzędziem zarządzania strategicznego. Dotyczy to zwłaszcza decyzji związanych z polityką asortymentową. W długich okresach podstawowym problemem wymagającym rozwiązania jest bowiem kalkułacja kosztów produktów. Nie może ona się jednak opierać na tradycyjnym podziale kosztów całkowitych na koszty stałe i zmienne, ponieważ w dłuższych okresach koszty stałe mają również charakter zmienny. Odmienną kwestią, co jest szczególnie widoczne w koncepcji activity-based costing w rachunkowości zarządczej, jest ponadto konieczność oparcia rachunku kosztów na pomiarze działań, które w dotychczasowej ewidencji księgowej nie były rejestrowane. Wymaga to połączenia metod rachunku kosztów z technikami organizatorskimi oraz wynikami badań merketingowych , które stwarzają podstawę do pomiaru, rejestracji, a także predykcji niezbęd nych działań, zmierzających do osiągnięcia wyznaczonej przez firmę wiązki celów. Wydaje się, iż takie rozwiązanie mogłoby w znacznym stopniu przyczynić się do rozwoju samej koncepcji controllingu, zwłaszcza w obrębie jego praktycznych zastosowań'. Mając na uwadze niebagatelne znaczenie przedstawionych koncepcji rachunkowości zarządczej jako instrumentalnej podstawy controllingu, należy stwierdzić, że system controllingu w przedsiębiorstwie musi być dodatkowo uzupełniony o szereg, z punktu widzenia metodologii, bardzo istotnych rozwią zal!. Dotyczy to zwłaszcza controllingu strategicznego. W odróżnieniu od controllingu operacyjnego i taktycznego controlling strategiczny zorientowany jest przede wszystkim na otoczenie zewnętrzne firmy. Przedmiotem zadml controllingu strategicznego jest stworzenie podstaw do. 4 Istnieje wiele przydatnych metod z zakresu organizatoryki. które mogq z powodzeniem stanowić podstawę przeprowadzania ró ż nych typów kalkulacji koszt6w,jak np. analiza wartości..

(8) I. Paweł. Caba!a. identyfikacji oraz sama identyfikacja i ocena występujących w otoczeniu szans i zagrożeń, które mają, bądź mogą mieć, decydujące znaczenie dla przyszłej działalności firmy. Ponadto obejmuje on analizę i ocenę informacji o mocnych słabych stronach firmy. W związku z tym w centrum zainteresowań controllingu strategicznego jest pomiar oraz interpretacja zjawisk i zdarzeń gospodarczych o charakterze jakościowym i mało ustrukturalizowanym. Controlling stanowi więc integralną część systemu zarządzania strategicznego. Rola controllingu w zarządzaniu strategicznym polega na systematycznym dostarczaniu odpowiednio przetworzonych informacji o długookresowych skutkach zmian zachodzących w przedsiębiorstwie i jego otoczeniu. Efektywne podejmowanie decyzji strategicznych, a więc takich, których skutki są nieodwracalne i często widoczne z dużym opóźnieniem, wymaga nie tylko pozyskanej we wlaściwym czasie i wysokiej jakości infOlmacji, lecz również rozpoznania i rejestracji symptomów mogących świadczyć o natężeniu i kierunku zachodzących zmian. Symptomy te mają postać słabych sygnałów, a ich obserwacja stanowi niezbędny warunek do wyznaczania prognoz. To wlaśnie zapotrzebowanie na prognozy zmian zachodzących w szybko zmieniającym się otoczeniu doprowadziło do rozwinięcia się koncepcji systemów wczesnego ostrzegania oraz systemów wczesnego rozpoznania, które stanowią istotny element systemu zarządzania informacją dla potrzeb zarządzania strategicznego'. Warto jednak podkreślić, że na poziomie zarządzania strategicznego, bez względu na rodzaj metod i technik wykorzystywanych przez system controllingu, efektywne rozstrzyganie większości problemów decyzyjnych będzie niewątpli wie wymagało: - ustalenia zasad i metod pomiaru zjawisk i zdarzeń gospodarczych zachodzących w firmie i jej otoczeniu, - opracowania systemu stratyfikacji i gradacji pozyskanych informacji, - zaprojektowania kanałów przepływu informacji, - obiektywizacji wydawanych ocen wobec zachodzących zmian i szacunków wplywu tych zmian na funkcjonowanie firmy. Wydaje się, że rozwój koncepcji controllingu strategicznego oraz możliwości jego praktycznych zastosowań będzie ściśle uzależniony od twórczego wykorzystania istniejących zasad i metod identyfikacji, analizy oraz oceny (czyli tym samym kontroli) z różnych dziedzin (np . heurystyki), a także dalszych badań w zakresie przedstawionych wyżej wymogów.. SM. Lichoń podaje dwa stosowane w praktyce podejścia do sprawowania kontroli strategicznej: pierwsze polega na stworzeniu systemu wczesnego ostrzegania, drugie na jakościowej analizie zagadnień o kluczowym znaczeniu dla organizacji (por. [Planowanie ... , 1993, s. 163-171 D..

(9) Controlling a podejmowanie decy1ji men~dżerskich. I. 5. Uwarunkowania praktyczne Koncepcja controllingu jest mocno osadzona w dzialalności praktycznej jednak pamiętać, iż w warunkach polskich nie była do niedawna w sposób kompleksowy stosowana. Szersze zainteresowanie tą koncepcją jest widoczne dopiero od początku lat dziewięćdziesiątych . Ponadto, jak już podkreślono, to, co określamy mianem controllingu, może być bardzo różnie rozumiane i nie zawsze działania idące wyraźnie w kierunku omawianej koncepcji nazywane są wprost jako controlJing. Za główną przyczynę tego stanu uznać należy fakt, iż samo pojęcie nie zostało jeszcze wystarczająco spopularyzowane, nie ma również calkowitej zgodności co do jego zakresu'. Jako pierwsze próby zaszczepienia idei controllingu na gruncie praktycznym w Polsce - nie w pelnym i tak kompleksowym, jak to jest dziś rozumiane, zakresie - uznać należy dzialania idące w kierunku modyfikacji zastosowań rachunku kosztów'. Przedsięwzięcia tego typu mialy na celu poszerzenie zakresu zadań związanych z analizą kosztów, a ich głównym motywem było dążenie do stwol-zenia odpowiadającego potrzebom praktycznym instrumentarium wspierającego proces zarządzania przedsiębiorstwem. Zastosowania bardziej rozbudowanych wersji rachunku kosztów byly dodatkowo możliwe dzięki upowszechnianiu się elektronicznej techniki przetwarzania danych. Mówiąc inaczej - komputeryzacja rachunkowości w przedsiębiorstwach pozwoliła na pełne lub pelniejsze wykorzystanie dobrze rozwiniętych już w teorii tzw. rachunków problemowych. Obecnie w polskich przedsiębiorstwach obserwuje się znaczący wzrost zainteresowania tworzeniem centrów kosztów i zysków. Dotyczy to zwłaszcza tych firm, które obok jednostek realizujących produkcję podstawową, posiadają rozbudowane jednostki dzialałności pomocniczej - to one wlaśnie wydzielane są zazwyczaj jako dzialające na zasadach wlasnego rozrachunku'. Takie podejście poprzez zwiększenie motywacji pracowników umożliwia racjonalizację części kosztów dzialalności globalnej przedsiębiorstwa, sprzyjając tym samym podnoszeniu jego produktywności. Część przedsiębiorstw zmierza jednak w innym kierunku - pozbywa się jednostek (zakladów, wydziałów) nie realizujących produkcji podstawowej, uważając je za nierentowne i nie rokujące nadziei na generowanie zysków w przyszłości. przedsiębiorstw'. Należy. 61\vierdzi się nawet, że controlling jest zbiorem odpowiedzi praktyków na kluczowe pytania wynikajqcc z problemów czysto prnktycznych. l tak przyklodowo E. D.yl. wprost uw'ż. conlrolling za praktyczną wersję ekonomiki pn-edsiebiorstw (Betrieb.nllirtschaflslehre). Por. dyskusja nad leoril} i praktyką controlIingu na lamach "Belriebswirtschaftlische Forschung und Praxis". 1994, nr 4. 7 Spotykone są propozycje definiowania controllingu bardzo wąsko, np. jako rD.chunkowości zarządczej, lub bardzo szeroko, np. jako sterowania przedsiębiorstwem. s Problematykę tę po CIlZ pierwszy w Polsce poruszała w swych pracach A. Jarugowa. 9 Wyodrębnienie jednostki, która funkcjonować ma na zasadach wlasnego rozrnchunku, może przynieść por14dane efekty wówczas, gdy równolegle prz.eprowadzone ZaSIaną zmiany w systemie plac, w szczególności ruchomej części wynagrodzeń,.

(10) I. Paweł Cabała. Działania powyższe wpisane są zazwyczaj w szerszy program związany głównie z realizacją restrukturyzacji operacyjnej. Należy więc podkreślić, iż nie mają one bezpośrednio na celu wdrożenia koncepcji controllingu, łecz usprawnienie efektywności systemu eksploatacyjnego przedsiębiorstwa. Wykorzystanie controllingu w zarządzaniu firmą powinna poprzedzać głęb sza refleksja nad procesem jego wdrażania, która uwzgłędnia/aby specyficzne uwarunkowania, w jakich działają polskie przedsiębiorstwa". Reasumując, zastosowanie controlłingu w firmie wymaga spełnienia szeregu podstawowych założeń, bez których trudno jest mówić o jego efektywnym wykorzystaniu . W związku z tym rozważa się przyjęcie następujących tez: wdrożenie i wykorzystywanie controłlingu w przedsiębiorstwie wymaga: - po pierwsze, decentralizacji systemu zarządzania firmą - szereg przedsię biorstw posiada jeszcze stosunkowo silnie scentralizowane struktury. Wdrożenie centrów kosztów i zysków wymaga wyodrębnienia jednostek organizacyjnych, które będą działać na zasadch własnego rozrachunku. Niezbędne więc będzie przeprowadzenie istotnych zmian w istniejącej strukturze organizacyjnej zarówno w zakresie zmian zależności hierarchicznych, jak i zależności funkcjonałnych. Zmiany te winny uwzględniać wymogi przyjętych wcześniej zasad stosowania rozrachunku wewnętrznego, który pozwoliłby w sposób racjonalny delegować uprawnienia, przy jednoczesnym zachowaniu jasnego podziału czynności pomiędzy jednostkami. Dotyczy to głównie przyjęcia, stosownie do specyficznych potrzeb przedsiębiorstwa, mierników oceny wykonania zadań przez wyodrębnione jednostki organizacyjne oraz zastosowania optymalnego systemu cen wewnętrznych produkcji podstawowej i pomocniczej;. - po drugie, istotnych zmian w systemie obiegu informacji - podstawowy warunek, jaki należy tu spełnić, to modyfikacja systemu rachunkowości, głów nie na podstawie uzgodnienia wykorzystywanych informatycznych programów użytkowych (tzn. programu finansowo-księgowego. ewidencji kadr, gospodarki materiałowo-magazynowej itp.) bądź też poprzez wdrożenie nowego, zintegrowanego komputerowo programu wspierającego proces podejmowania decyzji we wszystkich obszarach funkcjonalnych. Szerszym aspektem omawianej tezy jest jednak problematyka zapewnienia odpowiedniego stopnia koordynacji, tak w układzie pionowym jak i poziomym; - po trzecie, przygotowanej kadry menedżerskiej - kierownicy samodzielnych jednostek organizacyjnych muszą być odpowiednio przygotowani do ponoszenia większej niż dotychczas odpowiedzialności za skutki podejmowanych decyzji. Konieczna więc będzie realizacja szerszego programu szkołeń, a w niektórych przypadkach również weryfikacja kadr.. IOCiekawq koncepcję wdrażania conlrollingu proponują S. Nowosielski i R. Marczak [1996]..

(11) Controlling a podejmowanie decyzji menedżerskich. I. Literatura Bramsemann R. [1990], Hadbuch COlltrol/ing. Methoden und Techniken, Carl Hanser Verlag, MUnchen , Wien. Dobija M. [1997], Rachunkowość zarządcza, Wyd. Nauk. PWN, Warszawa. Goliszewski 1. [1991], Controllillg strategiczny, "Przegląd Organizacji", nr 5 i 6. Hotvńth P. [1991), Das Control/ingkonzept. Der Weg zu einem wirk/mgsvol/en Contro/lingsystem, Verlag C.H. Beck, MUnchen. Jurgowa A., Sztychta A. [l995J, Rozwdj rachul/ku koslldw działań (activity-based cosling), ..Rachunkowość", nr 6. Kozielecki J. [1975], Psych%giczl/a teoria decyzji, PWN, Warszawa. Krzyżanowski L. [1994], Podstawy I/auk o organizacji i zarządzaniu, Wyd. Nauk. PWN, Warszawa. Kucharczyk A. [1994], Informacyjne wspomaganie p/al/awania i kontroli działa/I/ości wewllętrznych jednostek operacyjnych w zdecentralizowanym zarządzaniu przedsię biorstwem, "Organizacja i Kierowanie". nr 4. Nowosielski S., Marczak R. [1996], Me/odycme aspekly wdrażal/ia conlrollil/gu w przedsiębiorstwie, Prace Naukowe AE we Wrocławiu, nr 725, Wrocław. Pene J. [1994], Wczesne ostrzegal/ie IV stralegii przedsiębiorsflVa, "Organizacja i Kierowanie", nr 4. P/al/awanie slralegiczne [1993), pod red. A. Klasika, PWE, Warszawa. Stabryla A. [1995), Podstawy zarządzania firmą, Wyd. Nauk. PWN, Warszawa-Kraków. Steinmann H., Seherer A.G. [1996), SlrategicZl!Y i operatywny contro/ling (propozycja melodycznego określenia pojęć), "Organizacja i Kierowanie", nr l. Unold J. [1997), Charaktetystyka potrzeb iliformacyjnych w procesie decyzyjnym, "Przegląd. Organizacji", nr 3.. Controlllng and Managerial Decislon Making In the paper attention is focused on the characterization of those controlling functions which play a key role in the process of making decisions by the managerial staff. 111e main thesis of the paper is that the conception of controlling exerts a signific.nt influence on the. constt'uction of the managerial decision aiding system. Thus, first of all ił requires the separation and classification of decision tasks. After the discussion or the very conception of controlIing the main assumptions concerning the diagnosis of those tasks in fi firm afC prescnled . Next Ihe role or managerial accauntancy in the decisian 'aiding system is prescnted. The paper closes with practical rcmarks on the introduction of cantrolling into Polish firms..

(12)