Jawność raportu biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego w Polsce

Pełen tekst

(1)Zeszyty Naukowe nr. 785. Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie. 2008. Danuta Krzywda Katedra Rachunkowości Finansowej. Jawność raportu biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego w Polsce 1. Wprowadzenie Produktem badania sprawozdania finansowego w Polsce jest wyrażona przez biegłego rewidenta pisemna opinia, raport oraz dokumentacja rewizyjna (robocza). Opinia wraz z raportem przekazywana jest podmiotowi badanemu, natomiast dokumentacja rewizyjna, stanowiąc zbiór dowodów badania oraz dokumentów opisujących przebieg, zastosowane metody, techniki badania, a także wynikające z nich wnioski, jest własnością biegłego rewidenta. Sporządzanie przez biegłego rewidenta raportu, a nie tylko opinii, jest charakterystyczną cechą badania sprawozdań finansowych w Polsce, dlatego stanowi przedmiot zainteresowania teoretyków i praktyków z innych krajów o gospodarce rynkowej. W Polsce wyrażane są wątpliwości co do zasadności takiego rozwiązania. Mając na uwadze przedstawione wyżej zainteresowanie raportem z badania sprawozdania finansowego, podjęto próbę przedstawienia jego genezy, istoty, treści i znaczenia, a także ujawniania zainteresowanym podmiotom..

(2) Danuta Krzywda. 148. 2. Geneza raportu biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego Historia badania sprawozdań finansowych w Polsce rozpoczęła się w 1928 r. Badanie sprawozdań finansowych usankcjonowało w Polsce Prawo o spółkach akcyjnych z 22 marca 1928 r., ogłoszone jako Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z 22 marca tego roku1. Wymagało ono poddania badaniu przez biegłych rewidentów sprawozdania założycieli spółki akcyjnej „co do swej prawdziwości i dokładności, jak również celem wydania opinii czy wysokość przyznanej zapłaty i wynagrodzenia jest uzasadniona” (art. 7). Według art. 89 biegli rewidenci powinni badać corocznie bilans, rachunek zysków i strat oraz sprawozdanie zarządu spółki. Biegłych rewidentów wyznaczał sąd rejestrowy z listy przedstawionej przez Izbę Przemysłowo-Handlową, na mocy Rozporządzenia Ministra Przemysłu i Handlu z 14 grudnia 1928 r. o układaniu i przedstawianiu przez izby przemysłowo-handlowe sądom rejestrowym list zawierających spis biegłych rewidentów2. Uregulowania te przeszły do Kodeksu handlowego z 1934 r.3 Zarówno Prawo o spółkach akcyjnych z 1928 r., jak i Kodeks handlowy z 1934 r. operują słowem opinia. Złożona problematyka wykonywania zawodu przez biegłych rewidentów, w tym wymagania co do treści opinii, jak również zasady funkcjonowania ich samorządu zawodowego nie doczekały się regulacji prawnej w dwudziestoleciu międzywojennym. Po 1945 r. wraz z upaństwowieniem przemysłu i handlu zawód biegłego rewidenta stracił rację bytu. Ustawą z 9 marca 1949 r. powołano Najwyższą Izbę Kontroli (NIK)4. Przedmiotem jej działania była kontrola działalności gospodarczej, administracyjnej i finansowej jednostek państwowych, spółdzielczych i organizacji społecznych. W listopadzie 1952 r. NIK zastąpiono Ministerstwem Kontroli Państwowej. Zakres działania i organizację organów kontroli finansowej uregu-. Dz.U. RP z 26 marca 1928 r., nr 39, poz. 383.. 1. MP z 21 grudnia 1928 r., nr 294, poz. 720.. 2. Kodeks handlowy został wydany jako Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. i wszedł w życie 1 stycznia 1935 r. Kodeks handlowy zastąpił dotychczasowe fragmentaryczne regulacje niektórych zagadnień prawa handlowego dokonane po odrodzeniu Państwa Polskiego, a w szczególności zastąpił obowiązujące do tego czasu na ziemiach polskich przepisy: francuskie – (z terenu Księstwa Warszawskiego i Królestwa Polskiego), rosyjskie – (z pozostałego obszaru zaboru rosyjskiego), niemieckie – (z obszaru zaboru niemieckiego), i austriackie – (z obszaru zaboru austriackiego). Por. A. Wiśniewski, Kodeks handlowy, Prawo upadłościowe, Prawo o postępowaniu układowym, Wydawnictwo Prawnicze, Wydawnictwo Bellona, Warszawa 1994, s. 3. 3. Ustawa z 9 marca 1949 r. o Najwyższej Izbie Kontroli, Dz.U. nr 13, poz. 74.. 4.

(3) Jawność raportu biegłego rewidenta…. 149. lowano Rozporządzeniem Rady Ministrów z 26 października 1954 r. 5 Zadaniem księgowych rewidentów było przeprowadzanie planowej rewizji, a jej głównym celem była ochrona mienia społecznego i oddziaływanie na stan rachunkowości badanych jednostek. Pod koniec lat pięćdziesiątych, kiedy porządkowano państwowy system kontroli, pojawił się zawód wyposażony w pewne atrybuty przedwojennego biegłego rewidenta. Uchwałą Rady Ministrów z 12 maja 1959 r. w sprawie rewizji finansowo-księgowej państwowych jednostek organizacyjnych wprowadzono tytuł zawodowy „dyplomowany biegły księgowy”, a tym samym dokonano przeniesienia pewnych funkcji kontrolnych, jakie w stosunku do spółek prawa handlowego pełnił przed wojną biegły rewident6. Równocześnie wprowadzono obowiązek badania przez dyplomowanych biegłych księgowych rocznych sprawozdań finansowych. Określono także zasady wpisywania na listę dyplomowanych biegłych księgowych i skreślania z niej oraz wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać kandydaci do nowego zawodu. Ponadto przepisami uchwały zlecono Stowarzyszeniu Księgowych w Polsce zorganizowanie i prowadzenie szkolenia osób ubiegających się o tytuł dyplomowanego biegłego księgowego. Szczegółowe zasady uzyskiwania kwalifikacji oraz funkcjonowania dyplomowanych biegłych księgowych oraz badania i zatwierdzania sprawozdań finansowych były regulowane zarządzeniami, instrukcjami i okólnikami Ministra Finansów, a w odniesieniu do spółdzielni – uchwałami centralnych związków spółdzielczych. Dyplomowani biegli księgowi badali sprawozdania finansowe na zlecenie jednostek nadrzędnych nad przedsiębiorstwami, jakimi były zjednoczenia, a od drugiej połowy lat siedemdziesiątych na zlecenie izb skarbowych. W rezultacie badania sprawozdań finansowych w wyżej przedstawionym trybie biegły sporządzał i przekazywał do zleceniodawcy obszerne sprawozdanie z badania zwane orzeczeniem zawierające całą dokumentację badania przedstawiającą szczegółowy opis każdej pozycji sprawozdania finansowego oraz jego analizę. Orzeczenie to podlegało weryfikacji przez dyplomowanych biegłych księgowych – etatowych pracowników zleceniodawcy (Zjednoczenia, a później Izby Skarbowej). Instytucje te nie miały interesu, aby ujawniać orzeczenia biegłych rewidentów, a ponadto nie były one – w gospodarce nakazowej – przedmiotem zainteresowania innych podmiotów działających w otoczeniu przedsiębiorstwa. Ewolucja systemu gospodarczego w kierunku gospodarki rynkowej spowodowała, że zasady badania sprawozdań finansowych przedsiębiorstw należało pod5 Rozporządzenie Rady Ministrów z 26 października 1954 r. w sprawie organizacji i zakresu działania organów kontroli i rewizji finansowej, Dz.U. nr 50, poz. 255.. Por. Rewizja sprawozdań finansowych, red. D. Krzywda, SKwP, Warszawa 2005, s. 15.. 6.

(4) Danuta Krzywda. 150. porządkować potrzebom tej gospodarki, uwzględniając przy tym doświadczenia krajów o gospodarce rynkowej, jak również wykorzystując własny dorobek w tym zakresie, a więc kwalifikacje i doświadczenia zawodowe dyplomowanych biegłych księgowych. Analizując sprawozdania biegłych rewidentów z badań sprawozdań finansowych w różnych krajach, skoncentrowano uwagę na różniących się zasadniczo rozwiązaniach angielskich i niemieckich. Dodatkowo biorąc pod uwagę własne doświadczenia w tym zakresie, podjęto decyzję o sporządzaniu przez biegłego rewidenta: opinii, raportu oraz dokumentacji rewizyjnej (roboczej). Przekazywana podmiotowi badanemu opinia wraz z raportem stanowi rozwiązanie łączące w sobie zalety zarówno rozwiązania angielskiego (krótka forma sprawozdania biegłego rewidenta ułatwia zapoznanie się z jego treścią), jak i niemieckiego (dłuższa forma sprawozdania biegłego rewidenta zwiększa jego wartość poznawczą). Przyjęte w Polsce ustawą z 19 października 1991 r. o badaniu i ogłaszaniu sprawozdań finansowych oraz biegłych rewidentach i ich samorządzie7 rozwiązanie pozwalało również uwzględnić i wykorzystać dotychczasowe doświadczenia polskich dyplomowanych biegłych księgowych. W 1994 r. uchwalono nową ustawę o biegłych rewidentach i ich samorządzie8. Przepisy o badaniu i ogłaszaniu sprawozdań finansowych zawarto w uchwalonej w tym samym roku ustawie o rachunkowości9, utrzymując w nich przyjęte w 1991 r. rozwiązanie dotyczące opinii i raportu biegłego rewidenta, a także dokumentacji rewizyjnej. 3. Istota, treść i znaczenie raportu z badania sprawozdania finansowego Ustawowo określonym celem badania sprawozdania finansowego jest „wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe oraz rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też i wynik finansowy badanej jednostki”10. Z tak określonego celu badania wynika, że opinia i raport nie odgrywają takiej samej roli w jego realizacji. Wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii o badanym sprawozdaniu finansowym stanowi główny cel badania. Opinia zawiera ogólny wniosek wynikający z przeprowadzonego badania. Dotyczy on jakości informacji Dz.U. nr 111, poz. 480 i z 1992 r. nr 21, poz. 85.. 7. Dz.U. nr 121, poz. 592.. 8. Dz.U. nr 121, poz. 591.. 9. Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości, t.j., Dz.U., nr 113, poz. 1186, art. 65, ust. 1.. 10.

(5) Jawność raportu biegłego rewidenta…. 151. zawartych w sprawozdaniu finansowym. Raport zaś stanowi potwierdzenie i uzupełnienie stwierdzeń zawartych w opinii. Powinien przedstawiać ważne wyniki badania uzasadniające wyrażoną opinię, które mogą być znane odbiorcy opinii, jeśli stanowią przedmiot jego zainteresowania. Opinia i raport, a więc dwie formy realizacji celu badania sprawozdań finansowych w Polsce, rozpatrywane są najczęściej w literaturze przedmiotu w aspekcie ich treści11. Minimalny zakres treści opinii i raportu – z możliwością ich rozszerzenia – określa ustawa o rachunkowości w art. 65. Wymagania ustawowe w tym zakresie przedstawia tabela 1. Tabela 1. Porównanie wymaganej ustawowo treści opinii i raportu Opinia. Stwierdzenie, czy badane sprawozdanie finansowe: 1) zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, 2) zostało sporządzone zgodnie z określonymi ustawą zasadami rachunkowości, 3) jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem lub umową, 4) przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie istotne dla oceny jednostki informacje, a w odniesieniu do sprawozdania z działalności jednostki, czy informacje zawarte w tym sprawozdaniu uwzględniają wymagania ustawy dotyczące treści tego sprawozdania i zgodne są z informacjami zawartymi w rocznym sprawozdaniu finansowym.. Raport. Przedstawia: 1) ogólną charakterystykę jednostki (dane identyfikujące), 2) stwierdzenie uzyskania od jednostki żądanych informacji, wyjaśnień i oświadczeń, 3) ocenę prawidłowości stosowanego systemu rachunkowości, 4) charakterystykę pozycji lub grupy pozycji sprawozdania finansowego, jeżeli zdaniem biegłego rewidenta wymagają one omówienia, 5) stwierdzenie stosowania się banku do obowiązujących zasad w zakresie ostrożności, określonych w odrębnych przepisach, oraz stwierdzenie prawidłowości ustalenia współczynnika wypłacalności, 6) stwierdzenie utworzenia przez zakład ubezpieczeń rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w wysokości zapewniającej pełne W opinii należy również: wywiązanie się z bieżących i przyszłych 1) poinformować o niedopełnieniu, do dnia zobowiązań, wynikających z zawartych umów wyrażenia opinii, określonych w ustawie ubezpieczenia, oraz ubezpieczenie tych rezerw obowiązków złożenia we właściwym rejestrze lokatami zgodnie z przepisami o działalności sądowym oraz do ogłoszenia sprawozdania ubezpieczeniowej, a także prawidłowości wyfinansowego za rok lub lata poprzedzające rok liczenia marginesu wypłacalności i posiadania obrotowy, finansowego pokrycia tego marginesu, 2) wskazać na stwierdzone podczas badania 7) przedstawienie sytuacji majątkowej i finanpoważne zagrożenia dla kontynuacji działalnosowej oraz wyniku finansowego jednostki, ze ści przez jednostkę.. Por. m.in. Rewizja sprawozdań finansowych; A. Hołda, J. Pociecha, Rewizja finansowa, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Kraków 2004. 11.

(6) Danuta Krzywda. 152. cd. tabeli 1. Opinia. Raport. wskazaniem na zjawiska, które w porównaniu z poprzednimi okresami sprawozdawczymi w istotny sposób wpływają negatywnie na tę sytuację, a zwłaszcza zagrażają kontynuowaniu działalności przez jednostkę. Jeżeli w toku badania jednostki biegły rewident stwierdzi istotne, mające wpływ na sprawozdanie finansowe, naruszenie prawa, statutu lub umowy spółki, to powinien o tym poinformować w raporcie, a w razie potrzeby również w opinii.. Źródło: opracowanie na podstawie art. 65 ustawy o rachunkowości.. W przedstawionych w tabeli 1 ustawowych wymaganiach dotyczących treści raportu, na szczególną uwagę zasługuje pkt 7. Odnosi się on do każdego badanego podmiotu. Bez względu na przedmiot działania podmiotu biegły rewident przedstawia jego sytuację majątkową i finansową oraz wyniki finansowe, ze wskazaniem zjawisk, które w porównaniu z poprzednimi okresami sprawozdawczymi w istotny sposób wpływają negatywnie na tę sytuację, a zwłaszcza zagrażają kontynuowaniu działalności przez jednostkę. W odniesieniu do banków na uwagę zasługuje pkt 5 dotyczący stosowania się przez bank do obowiązujących zasad w zakresie ostrożności, a w odniesieniu do zakładów ubezpieczeń pkt 6 związany z przestrzeganiem przepisów o działalności ubezpieczeniowej. Informacje te mają zasadnicze znaczenie dla adresatów i innych odbiorców opinii. Istotne znaczenie dla zainteresowanych stron mogą mieć pozostałe informacje przedstawione w raporcie. 4. Publikowanie raportów biegłych rewidentów z badania sprawozdań finansowych Istotnym problemem jest dostępność raportu dla zewnętrznych odbiorców opinii biegłego rewidenta, a więc dla jej adresatów, a także innych zainteresowanych stron publikowanymi sprawozdaniami finansowymi. Udostępnianie raportu odbiorcom zewnętrznym stanowi jedną z istotnych różnic pomiędzy opinią i raportem, co przedstawiono w tabeli 2. Z mocy obowiązujących przepisów ustawy o rachunkowości opinia biegłego rewidenta jest publikowana wraz ze sprawozdaniem finansowym w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski B”, a w odniesieniu do spółdzielni – w „Monitorze Spółdzielczym”. Na mocy ustawy o podatku docho-.

(7) Jawność raportu biegłego rewidenta…. 153. dowym od osób prawnych opinia wraz z raportem przekazywana jest do Urzędu Skarbowego. Tabela 2. Różnice pomiędzy opinią i raportem biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego Treść. Różnice. Charakter Rola. Udostępnienie odbiorcy zewnętrznemu (podanie do publicznej wiadomości) na mocy ustawy o rachunkowości. Opinia. Raport. stwierdzenie dotyczące jakości potwierdzenie i uzupełnienie informacji zawartych w sprawoz- stwierdzenia dotyczącego daniu finansowym jakości informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym ogólny. szczegółowy. obligatoryjne – art. 70, ust. 1 ustawy o rachunkowości. fakultatywne – brak regulacji w ustawie o rachunkowości. pierwszorzędna. drugorzędna. Źródło: opracowanie własne.. Nieco inaczej problem ten przedstawia się w odniesieniu do spółek giełdowych. Obowiązki informacyjne spółek giełdowych regulują obecnie przepisy wykonawcze, a mianowicie: Rozporządzenie Ministra Finansów z 19 października 2005 r. w sprawie informacji bieżących i okresowych przekazywanych przez emitentów papierów wartościowych12 – wydane na podstawie ustawy z 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu oraz o spółkach publicznych13. Według powołanych przepisów opinia oraz raport podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych o badanym sprawozdaniu finansowym stanowią obligatoryjną część raportu rocznego spółki. Odnosi się to zarówno do jednostkowych, jak i skonsolidowanych raportów rocznych emitentów. Raport roczny przekazuje się w dniu określonym przez emitenta w raporcie bieżącym14, niezwłocznie po wydaniu opinii przez podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia jej otrzymania przez emitenta oraz nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego, na który został sporządzony, a także nie później niż 15 dni przed terminem Dz.U. nr 209, poz. 1744.. 12 13. Dz.U. nr 184, poz. 1539.. Emitent jest zobowiązany określić i przekazać do końca pierwszego miesiąca danego roku obrotowego w formie raportu bieżącego, stałe daty przekazywania w danym roku obrotowym raportów okresowych. 14.

(8) 154. Danuta Krzywda. zwyczajnego zgromadzenia, dokonującego zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego zawartego w raporcie rocznym. Raport roczny – analogicznie, jak wszystkie inne komunikaty bieżące i okresowe – emitent wysyła elektronicznie w systemie ESPI (elektroniczny system przekazywania informacji) do Komisji Papierów Wartościowych, a obecnie po jej likwidacji do Komisji Nadzoru Finansowego, która przekazuje go Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie oraz do Państwowej Agencji Informacyjnej (PAI). PAI udostępnia raporty zainteresowanym odbiorcom (np. Portalowi Interia. pl). Raport roczny umieszczany jest również na stronie internetowej emitenta. Przekazywanie opinii oraz raportu biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego emitenta do Komisji Papierów Wartościowych było obowiązkowe od początku funkcjonowania Giełdy Papierów Wartościowych w Polsce, a więc od 1991 r. i stanowiło przedmiot zmieniających się w czasie regulacji prawnych. 5. Zakończenie Raport biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego jest jedną z dwóch części produktu badania, stanowiącego realizację ustawowo określonego celu badania sprawozdań finansowych w Polsce. W odróżnieniu od opinii biegłego rewidenta, raport charakteryzuje się między innymi ograniczonym zakresem jego ujawniania. Z przedstawionych rozważań związanych z genezą, istotą i znaczeniem raportu z badania sprawozdania finansowego wynika konieczność prowadzenia dalszych prac badawczych nad zasadnością przyjętego w Polsce rozwiązania w zakresie produktu badania, a w szczególności jawności raportu biegłego rewidenta. Analiza treści opinii i raportu z punktu widzenia ważności stwierdzeń w nich zawartych wskazuje na dwa możliwe kierunki doskonalenia obowiązującego w Polsce rozwiązania, a mianowicie na rozszerzenie dostępu do raportu lub przeniesienie części stwierdzeń zawartych w raporcie do opinii. Literatura Hołda A., Pociecha J., Rewizja finansowa, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków 2004. Rewizja sprawozdań finansowych, red. D. Krzywda, SKwP, Warszawa 2005. Rozporządzenie Ministra Finansów z 19 października 2005 r. w sprawie informacji bieżących i okresowych przekazywanych przez emitentów papierów wartościowych, Dz.U. nr 209, poz. 1744. Rozporządzenie Ministra Przemysłu i Handlu z 14 grudnia 1928 r. o układaniu i przedstawianiu przez Izby Przemysłowo-Handlowe sądom rejestrowym list zawierających spis biegłych rewidentów, MP z 21 grudnia 1928 r., nr 294, poz. 720..

(9) Jawność raportu biegłego rewidenta…. 155. Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z 22 marca 1928 r., Prawo o spółkach akcyjnych, Dz.U. RP z 26 marca 1928 r., nr 39, poz. 383. Rozporządzenie Rady Ministrów z 26 października 1954 r. w sprawie organizacji o zakresu działania organów kontroli i rewizji finansowej, Dz.U. nr 50, poz. 255. Ustawa z 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, Dz.U. nr 121, poz. 592. Ustawa z 19 października 1991 r. o badaniu o ogłaszaniu sprawozdań finansowych oraz biegłych rewidentach i ich samorządzie, Dz.U. nr 111, poz. 480 i z 1992 r. nr 21, poz. 85. Ustawa z 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu oraz o spółkach publicznych, Dz.U. nr 184, poz. 1539. Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. nr 121, poz. 591. Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. nr 113, poz. 1186. Ustawa z 9 marca 1949 r. o Najwyższej Izbie Kontroli, Dz.U. nr 13, poz. 74. Wiśniewski A., Kodeks handlowy. Prawo upadłościowe. Prawo o postępowaniu układowym, Wydawnictwo Prawnicze, Wydawnictwo Bellona, Warszawa 1994.. The Public Availability of Expert Auditors’ Reports on Financial Reports in Poland A characteristic feature of financial report auditing in Poland is that expert auditors draw up reports – they do not just issue opinions. This solution is of interest to both auditors and auditing theorists from other market economies, whereas in Poland doubts are raised as to the validity of this adopted solution. The author presents solutions linked with the genesis, essence, content and significance of expert auditors’ reports in Poland, focusing attention on making reports available to interested parties, bearing in mind the importance of their content..

(10)