A C T A U N I V E R S I T A T I S L O D Z I E N S I S FOLIA OECONOMICA 127, 19931 ,
Jó z e f Gorgolewski*
WARIANTY PRZYSTOSOWANIA EWIDENCJI
DO WYMOGÓW NOWYCH SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH I STATYSTYCZNYCH
1. TREŚĆ SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH W KONCEPCJI RACHUNKOWOŚCI ZORIENTOWANEJ NA RYNEK
Formalnie zarówno w gospodarca c e n t r a l n i e s te r o w a n e j, Jak i w gospodarce rynkowej podstawowymi sprawozdaniami finansowymi p rzed s i ę b i o r s t w są b i l a n s i rachunek wyników. Sprawozdania to ró żn ią s i ę Jednak tak co do układu, Ja k i t r e ś c i . Sporządzany w la t a c h u b ie g ły c h b i l a n s budowany b ył ria zasadzie budżetowej - określonym środkom p rzeciw staw iano ź ródła ic h p o k r y c ia ; sporządzany w k r a ja c h o gospodarce rynkowej i p rzew idziany w rozporządzeniu M i n i s t r a finansów z 15 s t y c z n ia 1991 r . zorientowany J e s t na in fo rm a c j ę o stopniu p ły n n o ś c i zasobów, którymi dysponuje dana Jednostka i o wymagalności j e j pasywów. Z k o l e i sporządzany dawniej rachunek wyników zorientowany b ył głównie na d o s ta rc z a n ie i n f o r m a c j i do l i cz en ia dochodu narodowego (k o s z ty m a t e r i a l n e , niem aterialne, sp rz e daż według działów gospodarki narodowej i t d . ) , p rzew id zian y do sporządzania według rozporządzenia M i n i s t r a finansów z 15 s t y c z n ia zorientowany j e s t zaś na d o s ta rc z a n ie i n f o r m a c j i o wynikach ekonomicznych d z i a ł a l n o ś c i jednostkowych podmiotów gospodarczych (zob. z a ł ą c z n i k i ) .
W t r e ś c i nowego wzoru b ila n s u zw racają uwagę umieszczone w g ru p ie aktywów: "M ajątek t r w a ł y " zarówno śro d ki t r w a ł e , ja k i lo k a ty k a p ita ło w e ("Fin an sow e s k ł a d n i k i majątku t r w a ł e g o " ) , zaś w r a
*
chunku wyników n ie występujące tu dawniej od setk i od kredytów i pożyczek oraz dywidendy z t y t u ł u zaangażowanych k a p ita łó w w ob cych jednostkach.
U podstaw rachunkowości zorientow anej na rynek le ży w łaściwe gospodarce wolnorynkowej k r y t e r i u m k o r z y ś c i e- k o n o m i c z n y c h z angażowania posiadanych zasobów. A k ty wem w ś w i e t l e tego k ryte rium j e s t każdy zasób pozostający pod kon t r o l ą p r z e d s ię b io rs tw a , j e ś l i prawdopodobne j e s t , że d z ię k i niemu n as tą p i w p r z y s z ło ś c i, przepływ ekonomicznych k o rz y ś c i do przed s i ę b i o r s t w a ; nadto, j e ś l i j e s t wynikiem p rze sz ły c h zdarzeń oraz w sposób wiarygodny można zmierzyć jego koszt lub w a rto ś ć *. P i e r wotnym aktywem j e s t przy tym gotówka. Poprzez możliwość j e j zamia ny na inne s k ł a d n i k i majątku i s p ł a t y przy j e j użyciu w szelkich zobowiązań, gotówka ma przewagę nad innymi zasobami (św iad czy ona swego rodzaju u słu g i p r z e d s i ę b io r s t w u ). Pomnażanie gotówki j e s t też ostatecznym celem d z i a ł a n i a jednostkowych podmiotów
gospodar-2
czych .
Zaangażowanie zatem gotówki lub j e j ekwiwalentów w obce przed się b io r s tw o (poprzez u d z i a ł y , nabycie a k c j i , u d z ie le n ie d ł u g o t e r minowych pożyczek) n ie różn i s i ę t r e ś c i ą od zaangażowania j e j w budynki lub maszyny we własnym p r z e d s i ę b i o r s t w i e ; odpowiednio ko r z y ś c i płynące z takiego zaangażowania w formie dywidend i odse tek mają t a k i sam c h a r a k t e r , ja k k o rz y śc i płynące z zaangażowa nia k a p i t a ł u w produkcję lub inną d z i a ł a l n o ś ć . Winny zatem, jak tamte, znaleźć s i ę w okresowym rachunku wyników, a n ie ja k w po przednich rozwiązaniach na koncie wyniku do podziału (konto 325),
W r a z ie k o rz y s t a n ia w prowadzonej d z i a ł a l n o ś c i z cudzych ś ro d ków (k r e d y t y , pożyczk i),' ponoszone z tego t y t u ł u koszty winny być przeciw staw iane osiąganym korzyściom. Odsetki od kredytu n ie mogą zatem być w licz a n e w koszty p ro d u k c ji dóbr; n ależy j e p o t r ą c i ć z dochodu z t y t u ł u d z i a ł a l n o ś c i , w k t ó r e j korzystano z kredytu (wo bec tru d no ści wiarygodnego pomiaru bezpośrednich k o rz y ś c i z ko r z y s t a n i a z k r e d y t u ) 3.
1 "Konceptualne Ramy Rachunkowości". IASC. Opracowanie w e r s j i p o lsk o ję z y c z n e j mgr Z. Adamkiewicz, mgr R. Ig n a to w s k i, Katedra Ra chunkowości UL. A r t. 49-53 i n.
2
Tamże, a r t . 53.
Przewaga gotówki nad innymi zasobami le 2y u podstaw wykazywa n ia w b ila n s a c h składników aktywów według s to p n ia p ły n n o ś c i (od najwyższego do n ajniższego lu b , ja k p r z y j ę t o w C zw a rte j Oyrekty- wie EWG i w rozporządzeniu M i n i s t r a finansów, od n ajn iżs ze g o do najwyższego), a składników pasywów według s to p n ia wymagalności ( te rm in odpływu gotówki jako u c ie l e ś n i o n y c h k o r z y ś c i ) .
Dążenie, by w b ila n s a c h wykazywane b y ły w y łą c z n ie s k ł a d n i k i , co do k tórych i s t n i e j e prawdopodobieństwo, że d z i ę k i nim n a s tą p i w p r z y s z ł o ś c i dopływ k o rz y ś c i ekonomicznych wyraża s i ę m. in . w obowiązujących zasadach wyceny b ila n s o w e j. Od s tr o n y rzeczowej od pisane winny być w szystk ie p o z y c je , co do k tó ry c h i s t n i e j e małe prawdopodobieństwo p r z y s z ły c h k o rz y ś c i ( n a le ż n o ś c i przedawnione, n i e ś c i ą g a l n e i t d . ) , od stron y wykazywanych w a r t o ś c i - s k ł a d n i k i , k tórych cena możliwa do uzyskania j e s t n iższa od kosztu wytworze nia lub ceny nab ycia należy wykazać w ce n ie możliwej do uzyska n ia . Co do Innych p o z y c ji w ą tp liw y c h , n ależy w sposób wiarygodny oszacować s to p ie ń prawdopodobieństwa ich u t r a t y i na u s ta lo n e su my utworzyć rezerwę ( z a b e z p i e c z e n i e ) 4 , z m n ie js z a ją c odpowiednio wynik okresu sprawozdawczego, w p ra k ty c e d z i a ł a n i a te traktowane są jako przejaw stosowania zasady o s t r o ż n e j wyceny.
Rachunkowość zorientowana na rynek w y k s z t a ł c i ł a w ła ściw e so b ie p o ję c ia i procedury. Ich znajomość j e s t niezbędna, m. in. przy projektow aniu e w i d e n c j i . Powyżej zwrócono uwagę t y l k o na n ie k t ó r e z n ic h .
2. SPRAWOZDANIA FINANSOWE A SPRAWOZDANIA STATYSTYCZNE
W krajowych rozw iązaniach przed 1 s t y c z n i a 1991 r . n ie i s t n i a ła odrębna k a t e g o r ia sprawozdań finansowych. Sporządzane: b i l a n s
W naszych rozw iązaniach p od le g a ją aktywowaniu jako w a r t o ś c i n i e m a te ria ln e i prawne. I s t n i e j ą poglądy, że powinny być d o lic z a n e do kosztu uzyskanych obiektów majątku trw a łe g o . Zob. "Międzyna rodowy Standard Rachunkowości" nr 23: K a p i t a l i z a c j a kosztów poży czek. Opracowanie w języku polskim mgr Z. Adamkiewicz, mgr 3. Gor g o lew s k i, Katedra Rachunkowości UL.
л
Według rozporządzenia M i n i s t r a finansów z 15 3t y c z n i a 1991 r, dotyczy to n a le ż n o ś c i od odbiorców "normalnych" i t y c h , k tó r z y po s ta w ie n i z o s t a l i w stan u p a d ło ś c i lub l i k w i d a c j i . W o d n ie s i e n iu
1 rachunek wyników dla Głównego Urzędu S ta tys tyc z n eg o b y ły jedno c z e ś n ie , w d z isie jsz y m rozumieniu, sprawozdaniami finansowymi. S ł u ż y ł y one zarówno do oceny d z i a ł a l n o ś c i podmiotów gospodarczych, j a k i do r o z l ic z e ń z budżetem. Dotyczyło to jednostek gospodarki u sp o łe c z n io n e j, gdyż' je d n o s t k i prywatne, zobowiązane do prowadze n ia k s ią g , sporządzały b i l a n s i rachunek wyników głównie d la c e lów podatkowych5 . Do złoże n ia tych dokumentów d la celów s t a t y s t y cznych zobowiązane z o s ta ły po raz pierwszy za 1990 r .^
Według obecnego stanu prawnego sprawozdania finansowe i s t a tys tyc zn e są sprawozdaniami od s i e b i e n iezależnym i. Sprawozdania finansowe: b i l a n s i rachunek wyników muszą sporządzać raz do roku w szystk ie je d n o s tk i zobowiązane do prowadzenia k s ią g handlowych^. Sprawozdania s ta t y s t y c z n e d z i e l ą s i ę na sprawozdania miesięczne i roczne. Sprawozdaniem miesięcznym j e s t sprawozdanie o p rzycho dach, kosztach, wyniku finansowym i s t a n ie aktywów oraz pasywów bieżących (wzór F 01). Sprawozdanie to zobowiązano są sporządzać i przekazywać organom GUS w szystkie je d n o s t k i gospodarcze z a tru d n i a ją c e w przemyśle i w budownictwie powyżej 50 osób, a w pozo s t a ł y c h rodzajach d z i a ł a l n o ś c i - powyżej 20 osób. Mniejsze j e d n ostk i sprawozdanie według wzoru F 01 zobowiązane są sporządzić
0
raz , na koniec roku . Sprawozdaniami rocznymi będą zapewne, ja k w la t a c h u b ie g ły c h , obok sprawozdania o wynikach (w e r s ja bilansow a, z informacjami o sprzedaży według działów gospodarki narod o w ej), bi-ans oraz co najm niej sprawozdanie o s t a n ie i ruchu środków
g trw a ły c h .
do pierwszych można utworzyć rezerwę na oszacowaną część prawdo podobnych s t r a t z t y t u ł u n i e ś c i ą g a l n o ś c i , w o d n ie s ie n iu do d ru gich - na pełną sumę n a le ż n o ś c i.
5 Według rozporządzenia M i n i s t r a finansów z 27 czerwca 1989 r . (Dz. U. nr 4 3;, po z. 238) i I n s t r u k c j i z 13 grudnia 1989 r . w s p r a wie wzorów rocznego b ila n s u i rachunku w yników ... d la podatników obowiązanych do prowadzenia k s ią g handlowych. (Dz. Urz. Min. F i nansów nr 10, poz. 27).
6 Zarządzenie Prezesa GUS z 30 lis t o p a d a 1990 r . (Dz. Urz. GUS nr 29).
Rozporządzenie M i n i s t r a finansów z 15 s ty c z n ia 1991 r. w s p r a wie zasad prowadzenia rachunkowości. Dz. U. nr 10, poz. 35.
8 Zarządzenie Prezesa G U S . . . , § 2 i 3. 9
Rodzaj i zakres tych sprawozdań za rok 1991 n ie z o s t a ł y do tąd u sta lo n e.
Miesięczne sprawozdanie GUS według wzoru F 01 j e s t ważnym ź ró dłem b ie ż ą c e j i n f o r m a c j i o d z i a ł a l n o ś c i p r z e d s ię b io rs tw a i jego s y t u a c j i fin a n so w e j; wykorzystywane j e s t zarówno przez bank, Jak i przez organy podatkowe.
3. ZAWARTOŚĆ INFORMACYJNA SPRAWOZDAŃ - IMPLIKACJE DLA EWIDENCJI
3.1. B i l a n s
Do merytorycznych zmian w b i l a n s i e , w porównaniu do sporzą dzanych w la t a c h poprzednich, zwłaszcza w jednostkach sp o rz ą d z a ją cych sprawozdania na wzorach GUS10, można z a l i c z y ć :
1) inny zakres i układ p o z y c ji majątku trw a łe g o,
2) wyodrębnienie w grupie k a p ita łó w własnych
a ) k a p i t a ł u ( p r e m i i ) ze sprzedaży a k c j i powyżej ich w a rto ś c i n o m in a ln e j,
b) wyników przeszacowania aktywów (środków t r w a ł y c h ) , c ) n ie podzielonego zysku z l a t u b ie g ły c h .
inne zmiany, t a k ie jak układ b i l a n s u , wyodrębnienie z zapasów r o z l i c z e ń międzyokresowych kosztów oraz p o d z ia ł n a le ż n o ś c i i zobo wiązań na krótko i długoterminowe od stron y za w a rto śc i b ila n s u ma j ą mniejsze znaczenie. (Podstawowy układ - p a trz z a łą c z n i k 1) .
W grupie majątku trwałego wyodrębniono rzeczowe s k ł a d n i k i ma j ą t k u , wśród nich n ie uwzględniane dawniej w t e j g ru p ie grunty o- raz wyposażenie (dawne przedmioty n i e t r w a ł e ) , w a r t o ś c i n iem ate r i a l n e i prawne oraz sygnalizowane już finansowe s k ł a d n i k i m a ją t ku trwałego ( u d z i a ł y w obcych jed n ostka ch, nabyte a k c j e ) . W szystk ie te s k ł a d n i k i , z wyjątkiem przedmiotów n i e t r w a ł y c h oraz n ie i s t n i e j ą c e j dawniej p o z y c ji "Wartość f ir m y " ujmowane b y ły na kontach ze społu 0 - Majątek t r w a ł y . Dla przystosow ania e w id e n c ji do wymogów sprawozdania wymagają t y l k o uporządkowania.
Należy zauważyć, że do w a rto ś c i n i e m a t e r ia ln y c h i prawnych
za-Sprawozdania sporządzane przez je d n o s t k i prywatne za rok 1990 według i n s t r u k c j i M i n i s t r a finansów z 13 grudnia 1989 r . by ł y z b liżo n e pod względem k o n s t r u k c j i i t r e ś c i do obecnie p r z e w i dzianych d la w szystk ich p r z e d s i ę b io r s t w .
lic z o n o w sprawozdaniu t y l k o t a k i e pozycje, k tó re bezpośrednio u c i e l e ś n i a j ą p r z y s z łe k o rz y ś c i d la p r z e d sięb io rs tw a ( l i c e n c j e , pa tenty i t d . ) ; pozycje wymienione w rozporządzeniu Rady M inistrów z 19 grudnia 1990 r . jako w a rto ś c i n ie m a t e r ia ln e i prawne; koszt za-goapadarowania pamel.i or асу jn e g a , .założenia .ster ncJxronnych, od- e e t k j od kjedytów bankęwych11 n ależ a łob y wykazać w sprawozdaniu o d rę b n ie .
Przewidziane we wzorze b ila n s u odrębne wykazywanie k a p i t a ł u ze sprzedaży a k c j i powyżej ich w a rto ści nominalnej może byc a ktualne dopiero po zmianie Kodeksu handlowego; w obecnym brzmieniu a r t . 427 Kodeksu różn ice t a k ie należy przelewać do k a p i t a ł u zapasowe go12.
W p rze d sięb io rstw ac h państwowych wyniki przeszacowania środków trw a ły c h , zgodnie z ustawą o gospodarce finan so w ej tych p r z e d s i ę b io rs tw , odnoszone są na fundusz z a ł o ż y c i e l s k i i fundusz p r z e d s i ę b i o r s t w a 13. Zatem p rze p is ten dotyczy w yłąoznie niepaństwowych jednostek gospodarczych (chyba że wyniki a k t u a l i z a c j i w a rto ści środków trw a ły c h roku sprawozdawczego będą r o z l ic z a n e w roku na stępnym; za rok 1990 musiały być ro z lic z o n e pod datą 31 grudnia tego ro k u ). Powyższe odnosi s i ę także do n ie podzielonego zysku,
i
3.2. Sprawozdania o wynikach
Rozporządzenie M i n i s t r a finansów z 15 s ty c z n ia 1991 r . p rz e w i duje dwa w a rian ty sprawozdania "Rachunek wyników". Wariant I j e s t zbliżony do rachunku wyniku według dawnego planu kont, w w a r i a n c i e I I uwzględniono dane ważne d la a n a l i z y d z i a ł a l n o ś c i p r z e d s i ę b io rs tw a . ( P o r . tab. 1) .
Rozporządzenie Rady M inistrów z 19 grudnia 1989 r . , znowe lizowane rozporządzeniem z 12 grudnia 1990 r>. w sprawie uznawania składników majątkowych za środki t r w a ł e . . . (Oz. U. 72/89, poz. 422 i nr 90/90, poz. 529).
12
A r t. 427, § 2 Kodeksu handlowego, Wydawnictwo Praw n icze, Warszawa 1989.
T a b e l a 1
W arianty rachunku wyników
według rozporządzenia M i n i s t r a finansów z 15 s t y c z n i a 1991 r . (u k ła d a n a l i t y c z n y )
... ... ...
-T-W ariant I W a ria n t 11
1. Sprzedaż produktów i usług 2. Koszty według rodzaju 3. Zmiana stanu zapasów + -4. Koszt własny sprzedaży (2+3) 5. Wynik na sprzedaży z podat
kiem obrotowym (1-4)
6. Podatek obrotowy 7. Wynik n etto (5-6)
Q. Wartoátí sprzedanych towa rów w cenach sprzedaży 9. Wartość sprzedanych towarów
w cenach zakupu
10. Zrealizowana marża (8-9) 11. Razem wynik na sprzedaży
(7+10)
1. Sprzedaż produktów i usług 2. Techniczny koszt wytworze n ia sprzedanych produktów 3. Wynik (marża) b r u t t o (1 -2) 4. Podatek obrotowy 5. Wynik po p o tr ą c e n iu podat ku (3-4) 6. Koszty sprzedaży
7. Koszty ogólnego zarządu
8. Razem
9. Wynik n e tto (5 -8)
10. Wartość sprzedanych towa rów w cenach sprzedaży 11. Wartość sprzedanych towa
rów w cenach nab ycia 12. Z realizow ana marża (10-11) 13. Koszty handlowe
14. Wynik na sprzedaży towa rów (12-13)
15. Razem wynik na sprzedaży (9+14) 12. Przychody z o p e r a c ji f i n a n sowych 13. Koszty o p e r a c j i finansowych 14. Wynik na o p e ra cja ch f i n a n s o wych (12-13) 15. Wynik na p o z o s t a ł e j s p rz e daży
16. Wynik o p e ra cyjn y (na d z i a ł a l n o ś c i g ospodarczej) (11+14+15)
17. S t r a t y i zy s k i nadzwyczajne 18. Wynik b r u t t o (p rzed opo
datkowaniem) (16*17) 19. Pod a tki z zysku
20. Zysk po opodatkowaniu ( n e t t o ) (18-19) 16. Przychody z o p e r a c j i f i nansowych i p o z o s tałe pozycje ja k w w a r i a n c ie I • ‘ * Zysk po opodatkowaniu
Podstawowe różn ice między obu wariantami sprowadzają s i ę do tego, że w pierwszym koszt własny sprzedanej p ro d u k c ji i usłu g wy prowadza s i ę z kosztów według rod zaju , obejmujących zarówno kosz ty poniesione na produkcję, koszty ogólnego zarządu, koszty s p rz e daży, jak i koszty handlowe, j e ś l i przedmiotem d z i a ł a l n o ś c i j e s t również obrót towarami. Dla s p e ł n ie n i a wymogów in form acyjn ych t e go w ariantu wystarczy prowadzić konta:
Koszty według rodzaju Operacje finansowe
lub jedno konto 060, z odpowiednią a n a l i t y k ą . Zapasy produktów mo gą być uznane za niezmienne lub zinwentaryzowane na koniec roku, a wyprowadzone różn ice w porównaniu do stanu na początek roku księgowane: dt 060, c t 600 (na plus lub minu3; przy z a p i s i e c z e r wonym: zapis techniczny na koncie 600).
Ze zrozumiałych względów taką ewidencję mogłyby prowadzić wy łą c z n ie małe je d n o s t k i , o p r o s t e j p r o d u k c ji.
Je d n o stk i wytwórcze, zobowiązane do sporządzania c o m ie s ię c z nych sprawozdań według wzoru F 01 musiałyby albo p r z y j ą ć , że z a pasy na koniec k o le jn y c h m ie sięcy pozostają na tym samym pozi omi e , co na początku roku, albo też prowadzić określone kont a w z es p o le 5 - koszty d z i a ł a l n o ś c i (ta k ż e konto 490). W d z i a l e I I I tego sprawozdania konieczne j e s t bowiem wykazywanie co m i e s i ą c stanu zapasu wyrobów, p ółfabrykatów i p ro d u k c ji w toku (p a t r z z a łą c z n ik 4). Możliwe są wówczas n astępujące rozw iązania:
1. Prowadzi s i ę w yłącznie zespół 5 z a n a l i t y k ą w p rzekroju r o dzajów kosztów i sporządza sprawozdanie finansowe według w ariantu I I księgowania:
*■ Koszty zarządu ----
---2. Prowadzi s i ę konto (k o n ta ) kasztów według rodzaju i konto 490/49 - R o z l ic z e n i e kosztów. Sprzedaż produktów Sprzedaż towarów Podatek obrotowy Po z o stała sprzedaż S t r a t y i zy s k i nadzwyczajne Odpisy z zysku Koszt
Produkty własny Wyniki Zasoby/
Rozrachunki
Koszty produkcji Koszty sprzedaży
Zasoby/ Koszty Rozra- według chunki rodzaju R o z l ic z e n i e kosztów Koszty pro d u k c ji Produkty Koszt własny Koszty sprzedaży Koszty zarządu Wynik
Sprawozdanie finansowe, wykonywane j e s t r a c z e j według w a ria n tu I I .
W sprawozdaniu F 01 sumę zmian stanu zapasów można u s t a l i ó wy łą c z n ie w 3posób s t a t y s t y c z n y , na podstawie danych cz. I I I s p r a wozdania .
3. Prowadzi s i ę konto ( k o n ta ) kosztów wodlug r o d z a ju , którego obroty przenosi s i ę na konto 060. Konto " R o z l i c z e n i e kosztów" funk c jo n u je jak w starym p l a n i e kont.
Zasoby/ Rozra chunki Koszty według rodzaju Wyniki Sprzedaż produktów R o z l ic z e n i e kosztów Kosztyp ro d u k c ji Produkty Koszt własny Koszty sprzedaży Koszty zarządu ---► I
-T
I
Okresowe p r z e n ie s ie n iaW tym rozwiązaniu łatwo w y p e łn ić d z i a ł I I sprawozdania F Ols Koszty (mamy w e w id e n c ji pełne dane o kosztach rodzajowych i sureę zmiany stanu zapasów). Sprawozdanie finansowe może być sporządzo ne według warian tu I lub I I . Przy pierwszym wariancie is t n ie j e á c i
s łe pow iązanie między danymi obu sprawozdań i zapisam i na koncie "W y n ik i".
Z przeprowadzonej a n a li z y wynika, że n i e z a le ż n i e od wybranego wariantu sprawozdania finansowego, we w szystkich Jednostkach wy twórczych, zobowiązanych do s k ła d a n ia co m iesiąc sprawozdania F 01 d la GUS, j e ś l i ich zapasy u le g a ją zmianie, swoboda d e c y z j i co do prowadzenia lub nieprowadzenia kont kosztów d z i a ł a l n o ś c i j e s t o-‘ graniczona. Wymogi inform acyjne sprawozdania F 01 wymuszają k o n ie czność prowadzenia zarówno kont kosztów według rodzaju, jak i kont
14 kosztów d z i a ł a l n o ś c i
I s t n i e j ą także ograniczone możliwości powiązań kont kosztów rodzajowych z kontami kosztów d z i a ł a l n o ś c i . J e ś l i p r z e d s i ę b i o r stwo chce otrzymywać w miarę uporządkowane zb iory danych, sprowa dzają s i ę one do opisanych na 2 i 3 ze schematów zamieszczonych w y ż e j.
Wybór określonego w ariantu powiązań między kontami kosztów r o dzajowych i kosztów d z i a ł a l n o ś c i wiąże s i ę z wyborem określonego modelu rachunku wyników i tym samym wyborem określonego w arian tu sprawozdania finansowego. Dane sprawozdania winny bowiem ś c i ś l e odpowiadać t r e ś c i zapisów na koncie " W y n i k i " .
Spośród przedstawionych powiązań opowiadam s i ę za opisanym na schemacie 2 i jednocześnie za wyborem drugiego w ariantu sprawoz dania finansowego. Drugi w a rian t ma o w ie le większą wartość po znawczą n iż pierwszy i jako t a k i winien być powszechnie stosowany, szczególnie w dużych p r z e d się b io rs tw ac h .
Na konto " W y n ik i" n ależałob y wówczas p rzeno sić w odrębnych po zycja ch techniczny koszt wytworzenia sprzedanych produktów, kosz ty sprzedaży i koszty ogólne p rz e d s ię b io rs tw a , a n ie w łą c z n e j kwocie, tak ja k to pokazano na rysunku.
’ Potrzebę prowadzenia lub nieprowadzenia kont kosztów d z i a ł a l n o ś c i rozpatrujemy tu od stron y wymogów in fo rm acyjn ych sprawo zdań. Wiadomo, że u podstaw d e c y z j i o wyborze określonego ro z w ią zania winny le że ć także lub przede wszystkim wewnętrzne potrzeby in fo rm a c y jn e .
4. ROZLICZENIA MiąOZYOKRESOWE KOSZTÓW W SPRAWOZDANIACH I W EWIDENCJI
*
Przy wyborze I w arian tu sprawozdania finansowego i- przy spo rządzaniu sprawozdania s ta ty s ty c z n e g o F 01 powstaje problem, Ja k traktować koszty zakupu i inne, według planu kont z 1976 r . ujmo wane na koncie 640 - " R o z l i c z e n i a międzyokresowe kosztów" i tra k - towane Jako produkty przy l i c z e n i u kosztu własnego p r o d u k c ji s p rz e danej. We wzorze b ila n s u według rozporządzenia M i n i s t r a finansów z 15 s ty c z n ia r o z l i c z e n i a międzyokresowe kosztów wyrzucono poza w s ze lkie zapasy, przew idując d la n ich odrębną grupę V w majątku o- brotowym.
P y t a n ie o sposób tra ktow a n ia kosztów do r o z l i c z e n i a w c z a s i e j e s t jednocześnie pytaniem o t r e ś ć p o ję c ia "k o s z ty według rodza j u " .
W rozw iązaniach planu kont z 1976 r . na kontach kosztów rod za jowych n a l e ż a ło ujmować w szystk ie pon iesion e w o k r e s i e sprawoz dawczym koszty p roste d z i a ł a l n o ś c i e k s p l o a t a c y j n e j , n i e z a l e ż n i e od okresu, którego d o t y c z y ł y . Spowodowało to konieczność u s t a w i e nia kont kosztów r o z l ic z a n y c h w c z a s i e za układem rodzajowym (k on to 640) i tra k tow a n ia salda tego konta jako zapasu produktów. Two rzone rezerwy na wydatki p r z y s z ły c h okresów b y ły tyra samym " p r o duktami ujemnymi".
Według rynkowego s p o jrz e n ia na tę k w e s tię "K o szt j e s t uznawa ny w rachunku wyników [ c z y t a j : odnoszony w c i ę ż a r kont kosztów o- kresu - J . G . ] , gdy p oniesione nakłady n ie d a ją p r z y s z ły c h k o rz y ś c i ekonomicznych lub gdy p r z y s z łe ekonomiczne k o r z y ś c i n ie kwa l i f i k u j ą s i ę lub p r z e s t a j ą k w a li fik o w a ć do uznania w b i l a n s i e ja -
15
ko aktyw" . Zatem j e ś l i opłacimy z góry czynsz za l o k a l lub po niesiemy nakłady na remont, k tó r e zaowocują zwiększoną produkcją przez k i l k a okresów, nakłady t a k i e winny być z a li c z o n e do aktywów, a n ie do kosztów. Nie mogą zatem wchodzić w ogóle do kosztów o k r e su, n i e z a l e ż n i e od p r z y j ę t e j d la n ic h nazwy. Zgodnie z zasadą współm ierności kosztów i dochodów koszty okresu winna ob c ią ża ć t y l
15 "Ramy Konceptualne Rachunkowości". I n t e r n a t i o n a l Accounting Standard C om m ite e .,., § 96-9B.
ko ta część kosztów ro z lic z a n y c h w c z as ie (ta k ż e w a rto ś c i innych składników aktywów), k tó rą na podstawie u stalon ych procedur aloka- cyjnych uznaje s i ę za dotyczącą dochodu tego okresu. Z d r u g ie j s tr o n y , koszty okresu zwiększa s i ę także w tych przypadkach, gdy powstaje zobowiązanie bez jednoczesnego zmniejszenia aktywu16.
Wniosek: na kontach kosztów nazywanych dotychczas kosztami r o dzajowymi (z es p ó ł 4) należy księgować r a t y kosztów ro z l ic z a n y c h w c z a s ie , a także kalkulowane sumy odpisów z t y t u ł u rezerw na wy d a tk i p rz y sz ły c h okresów. Sumy kosztów u ję t e na kontach kosztów zespołu 4 będą wówczas równe sumie kosztów z zespołu 5. Różnica między kosztami z zespołu 4 ( n i e są to już koszty rodzajowe w k l a sycznym rozumieniu, są nak ładam i?) i kosztem własnym p rod uk cji sprzedanej będzie wówczas równa różn icy stanu zapasów wyrobów, p ro d u k c ji w toku i półfabrykatów (p rzy prowadzeniu konta 490 "Roz l i c z e n i e kosztów" ewentualne " w y j ś c i e z kręgu" lub " w e j ś c i a do kręgu" winny być bieżąco rejestrow ane zapisem d t - c t konto 490).
W konsekwencji, gdy mowa o zmianie stanu zapasów dla potrzeb sprawozdania F 01 i I w e r s j i sprawozdania finansowego, t y l k o te zapasy należy mieć na uwadze17.
dotyczy to także p r z e d s ię b io rs t w , k tó re ewid encję kosztów bę dą prowadzić w yłączn ie na kontach kosztów d z i a ł a l n o ś c i (zespół 5). W p rze d sięb io rs tw ac h tych suma kosztów u ję ty c h w zespole 5, s k l a syfikowana według wymogów GUS ( d z i a ł I I sprawozdania F 0 1 ), bę dzie równa rzeczywistym kosztom okresu, stosownie do wymogów Kon c eptualnych Ram Rachunkowości. Suma ta - skorygowana o zmianę s t a nu zapasów wyrobów, półfabrykatów i p ro d u k c ji w toku - będzie równa wymaganej w sprawozdaniach sumie kosztu własnego p ro d u k c ji s p rz e d a n e j.
Wśród kosztów r o z lic z a n y c h w c z a s ie należy wyróżnić koszty za kupu m ateriałów i p ozostałe k oszty. Koszty zakupu według Rozpo rządzenia (§ 25) są traktowane jako część w a rto ś c i nabytych mate r ia łó w (t a k ż e towarów). Mogą w r e z u l t a c i e być ujmowane wprost na koncie " M a t e r i a ł y " lub w a n a l i t y c e do tego konta. W każdym p r z y
16 W i n s t r u k c j i GUS do sprawozdania F 01 pominięto ten p ro blem.
17 Pełne chaosu są w tych kw estiach w y ja ś n ie n ia autorów "Wzor cowego Wykazu Kont" z w y ja ś n ie n ia m i, s. 17 i 29.
padku ich część skalkulowana jak o dotycząca m ateriałów zużytych w okresie sprawozdawczym musi być d oliczo n a do w a r t o ś c i zużytych m ateriałów i u ję t a na kontach zespołu 4 i 5. Klasycznym pozy cjom kosztów r o z l ic z a n y c h w c z a s ie odpowiadają w y łą c z n ie p ozosta łe koszty.
5. NOWE ROZWIĄZANIA A PLANY KONT
Nowe rozwiązania wymagają "oprzyrządow ania" za pomocą o k re ś lonych planów kont - j e d n o l i t y c h i zakładowych. Jak wynika cho ciażby z przedstawionego problemu kosztów r o z l ic z a n y c h w c z a s i e , nowe rozw iązania są trudno " w t ł a c z a l n e " w s t a r e s t r u k t u r y planu kont. Względy p rak tycz ne , ja k można są d zić (p r z y z w y c z a je n ia p r a cowników, k w a l i f i k a c j e , koszty p r z e k s z t a ł c e ń ) spowodowały, że wraz z nowym zarządzeniem o zasadach prowadzenia rachunkowości n ie
18
opublikowano nowego planu kont . Ogłoszony jak o fa k u lta ty w n y "Wzorcowy wykaz kont" s u g e ru je, że należy tworzyć nowe plany we dług tego wzorca. Rzecz w tym, że ów wzorzec ma k o n s t r u k c ję po dobną do starego planu. Po g łę b s z e j a n a l i z i e komentarza do o g ło szonego planu można s i ę spodziewać, że p r z e d s i ę b io r s t w a , k t ó r e bę dą u s iło w a ły w ie r n ie dostosować s i ę do nowego planu poniosą n ie mniejsze nak ład y, n iż gdyby budowały plan od podstaw.
Zdaniem autora n in ie js z e g o opracowania n a jw a ż n ie js z ą sprawą w p ro c e s ie a d a p t a c j i nowych rozwiązań j e s t p rzy sw o jen ie sob ie spo sobu myślenia leżącego u podstaw tych rozwiązań. Od s tro n y t e c h n ic z n e j natom iast należy dokonywać zmian t y l k o w tyc h stosowanych dotychczas urząd zeniach , k tó r e n ie s tw a r z a ją m ożliwości uzysk iw ania żądanych nowych in f o r m a c j i . Na w ażn iejsz e k i e r u n k i i w a ria n ty ko niecznych dostosowań zwrócono uwagę w opracowaniu.
18
I n t e r e s u j ą c y p r o j e k t p lan u, s p e ł n i a j ą c y wymagania nowej r a chunkowości opublikował przed dwoma l a t y J . S k o w r o ń s k i ,
Jó z e f Gorgolewski
VARIANTS IN ADAPTING ACCOUNTING RECORDING TO REQUIREMENTS POSED
BY NEW FINANCIAL AND STATISTICAL REPORTS
A desize to harmonize the accounting system in Poland with the s o lu tio n s adopted by the EC c o u n tr ie s poses a new problem before e n t e r p r i s e s . I t i s the problem of adapting the reco rd in g system to requirements of new f i n a n c i a l r e p o rt s d efined in the Fin ance M i n i s t e r ’ s decree of 15th Janu ary 1991 concerning the p r i n c i p l e s of con ducting accounting and new s t a t i s t i c a l r e p o rts req u ire d by the C e n tra l S t a t i s t i c a l O f f i c e .
The decree of the Fin ance M i n i s t e r allo w s e n t e r p r i s e s to choose one of two v a r i a n t s of a f i n a n c i a l r e p o rt c a l l e d " P r o f i t - a n d - l o s s accou nt". The ch oice of a s p e c i f i c r e p o rt model - along w ith the freedom of l i n k i n g resources w ith own cost of sold production - im p lies a choice of a d e f i n i t e model of the reco rd in g of costs and elements of own cost of sold p ro d u c tio n ._ The author presents and analyzes these models among oth ers in the context of the r e quired monthly r e p o rts fo r the C e n tr a l S t a t i s t i c a l O f f i c e , and comes to the c o n c lu sio n th a t the freedom enjoyed by e n t e r p r i s e s in the area of s i m p l i f y i n g c o s ts reco rd in g i s li m i t e d . Due to i n formation requirements of the C e n tr a l S t a t i s t i c a l O f f i c e , each e n t e r p r is e must c o l l e c t in fo rm atio n about costs according to their typ e s, w hile bigger e n t e r p r i s e s should also possess in fo rm a tio n about in c u rre d production c o s t s , s e l l i n g c o s ts and overhead costs. In order to o b ta in t h i s in fo rm a tio n i t i s most d e s i r a b l e to con duct costs reco rd in g using one of the two models mentioned above, but costs accordin g to type should be counted in to the burden of the account "Costs s e t t le m e n t " and not in to the burden of the " P r o f i t - a n d - l o s s account" as i t was the case b e fo re . Such s o l u t i o n a ff o r d s and o p p o rtu n ity fo r com piling a rep o rt on e f f e c t s scored by an e n t e r p r i s e accord in g to the f i r s t v a r i a n t for e x t e r n a l needs (w it h the same s t r u c t u r e as a r ep o rt for the C e n tr a l S t a t i s t i c a l O f f i c e ) and according to the second v a r i a n t fo r i n t e r n a l needs.
i
r
r
e
Z a ł ą c z n i k 1 S tr u k tu r a b ila n s u według rozporządzenia M i n i s t r a finansów
( z b io r y podstawowe) Aktywa Pasywa A. AKTYWA ZMNIEJSZAJĄCE KAPITAŁY WŁASNE B. MAJĄTEK WŁASNY I . Rzeczowe i zrów nane z nimi s k ł a d n i k i m a ją t ku trwałego I I . W arto śc i niema t e r i a l n e i praw ne I I I . Finansowe s k ła d n i k i majątku trwałego C. MAJĄTEK OBROTOWY I . Zapasy I I . Należności i roszczenia I I I . śro d ki p ieniężne IV . Krótkoterminowe p a p ie ry w a rto ściowe V. R o z l ic z e n i a mię dzyokresowe D. INNE AKTYWA
A. KAPITAŁY (FUNDUSZE) WŁASNE I . K a p i t a ł y
I I . K a p i t a ł ze sprzedaży a k c j i własnych powyżej w a r t o ś c i no m inaln ej
I I I . Fundusze
IV . Zmiany kapitałów (funduszy) na skutek przeszacowania aktywów lub pasywów (aktywów pa sywów -) V. Nie ro z l ic z o n y wynik z l a t u b ie g ły c h (z y sk +, s t r a t y -) V I . W i e l o l e t n i e rezerwy celowe B. KREDYTY I P02YCZKI I . Długoterminowe pożyczki i k r e dyty bankowe
I I . Pozostałe kredyty i pożyczki I I I . Kredyty i pożyczki p r z e t e r m i
nowane
C. ZOBOWIĄZANIA (FUNDUSZE) SPECJALNE I ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE I . Zobowiązania
I I . Fundusze s p e c j a l n e
I I I . R o z l ic z e n i a międzyokresowe D. REZERWY I INNE PASYWA
I . Rezerwy I I . Inne pasywa
E. WYNIK FINANSOWY - NETTO (Z ysk +, s t r a t a -) DANE UZUPEŁNIAJĄCE:
1. Umorzenie aktywów według grup oznaczonych c y fra m i rzymskimi. 2. N ależności (poz. С I I aktywów) z podziałem na k ró tk o te r m in o we ( p ł a t n e przed upływem jednego roku) i długoterminowe.
3. Zobowiązania (poz. С I pasywów) - p o d z ia ł ja k wyżej. 4. Kwoty w sze lk ic h zobowiązań warunkowych.
5. Wartość a p a ra tu ry naukowo-badawczej z a l i c z o n e j do kosztów pracy badawczej.
Z a ł ą c z n i k Sprawozdanie finansowe “ Rachunek wyników"
według rozporządzenia M i n i s t r a finansów z 15 s t y c z n i a 1991 r. (W a ria n t I )
Koszty i s t r a t y Przychody i zy s k i A. KOSZT UZYSKANIA PRZYCHODÓW
I . Koszty według rodzajów 1. Amortyzacja majątku trwa
łego 2. Zużycie m ateriałów i e n e r g i i 3. U sług i obce 4. Wynagrodzenia 5. Narzuty na wynagrodzenia 6 7 8 9. P o z o s tałe
I I . Zmiana stanu produktów 1. Zmniejszenie ( - ) 2. P r z y r o s t (+)
I I I : Wartość sprzedanych towarów w ce n ie zakupu (n a b y c ia ) IV. Koszty o p e r a c ji f in a n s o wych 1. Odsetki od kredytów i pożyczek 2. P oz ostałe
IV . Podatek obrotowy i inne o b c ią ż e n ia przychodów ze sprzedaży
1. Podatek obrotowy 2. Inne o b c ią ż e n ia p r z y
chodów
B. ZYSK NA DZIAŁALNOŚCI GOSPO DARCZEJ
C. STRATY NADZWYCZAJNE I . Losowe
I I . P oz ostałe D. ZYSK BRUTTO
E. OBOWIĄZKOWE ZMNIEJSZENIA ZYSKU I . Podatek dochodowy
I I . Inne obowiązkowe odpisy F. ZYSK NETTO A. PRZYCHODY ZE SPRZEDAZY I . Produktów 1
...
2...
I I . Przychody ze s p rz e daży towarów I I I . Przychody z o p e r a c ji finansowych 1. Z t y t u ł u udziałów w innych jed n o stkach 2. Odsetki od k r e d y tów i pożyczek 3. P o z o s ta łe IV . Wynik na p o z o s t a ł e j sprzedaży 1. Zysk (+) 2. S t r a t a ( - ) V. D otacje przedmioto we i inne zwiększe nia przychodów ze sprzedaży B. ST RAI A NA DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ C. ZYSKI NADZWYCZAJNE I . Z ysk i losowe I I . P o z o s ta łe zyski D. STRATA BRUTTO E. OBOWIĄZKOWE ZWIĘKSZENIA STRATY F. STRATA NETTOZ a ł ą c z n i k 3 Sprawozdanie finansowe "Rachunek wyników"
według rozporządzenia M i n i s t r a finansów z 15 s t y c z n i a 1991 r . ( W a ria n t I I )
Koszty i s t r a t y Przychody i zy s k i A. KOSZT UZYSKANIA PRZYCHODÓW
I . Koszt wytworzenia ( t e c h n i c z n y ) sprzedanych produktów
1
...
2...
I I . Koszty ogólnego zarządu (o g ó ln o zakładowe) oraz koszty sprzedaży I I I . Koszty handlowe
IV . Wartość sprzedanych towarów w c e n ie zakupu ( n a b y c i a )
V. Koszty o p e r a c j i finansowych V I. Podatek obrotowy i inne o b c ią ż e
n ia przychodów ze sprzedaży B. ZYSK NA DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ C. STRATY NADZWYCZAJNE
I . Losowe I I . Inne D. ZYSK BRUTTO
E. OBOWIĄZKOWE OBCIĄŻENIA ZYSKU F. ZYSK NETTO
Przychody i zyski ja k w w a r i a n c ie pierwszym
DANE UZUPEŁNIAJĄCE
1. Koszty i s t r a t y n ie uznane przez p rz e p is y podatkowe za kosz ty uzyskania przychodów.
2. Przychody n ie p od leg ające w lic z e n iu do podstawy opodatkowa n ia .
3. Inne zmiany podstawy opodatkowania. 4. Ogółem podstawa opodatkowania
5. Zmiany metod wyceny b ila n s o w e j , k tó re spowodowały zmianą wy niku finansowego o kwotę . . . .
Oane te dotyczą obu w e r s j i sprawozdania.
W obu w ersjach dane podstawowe wymienione w poz. od A do F w in ny byó wykazane w sumach za rok sprawozdawczy i za rok poprzedni.
w
W sir wprowalNiiy u n ą iiia liiii H’ 73 Р п м ц GÜSZ a ł ą c z n i k
w iifoay w t|á iM l« i ar 73 Pt im ii
i M i 3« IM ofxU 1990 r. (D*. U n G U S * r 29, pot. 139)
G ŁÓ W N Y U tZ Ą D S T A T Y ST Y C Z N Y 00-925 Warszawa, d . Niepodległości 208
N u w i i adrat jednotí k» sprawozdawczej
F-01
Sprawozdanie o przychodach, bos/tach 1 wyniku finansowym za okres oď początku roku
do końca
m-ca 19... r.
Wojewódzki Urzad Statystyczny
Numcr ttstyslyczny — RfcG O N
Przekazać (w ysłać) do dni» 16 każdego m ini tea, do dnia 5 lutego każdego roku
« gnlo złotych b u znaku po przecieku D rill 1. ťrrycbotf)
и
ч
р
п
Ы
в
Л
у
I wyniW finansowyWyszczególnienie Kwota Wyszczególnienie Kwota
0 1 0 1
Przychód o goletn 01 Zysk netto 17
w tym
przychód ze sprze daży wUfinej produk cji « usług 02 Strat» netto 16 przychody finansowe 03 19 dotacje przedmiotowe t moc zwiększenia 04 20 К о ш uzyskani* przychodów 05
Suma kontrolna (wiersze 01
do 2(1) 21 % lym koszty sprzedaży własnej produkcji i usług 06 Dział 2. Коллу Wyszczególnieni« Kwota
kouty operacji finan
sowych 07
0 1
Kos/ty ogółem 01 podatek obrotowy 0*
w tym amortyzacja 02 inne obciążenia przy
chodów 09 zużycie matenalow i
energii 03
Zyski nadzwyczajne 10 usługi obce 04
Straty nadzwyczajni 1) wynagrodzenie 05
Zysk brutto 12 podatek od płac 06 podatek od nierucho mości 07 Strata brutto 13 08 Obowiązkowe zmniejszenie
zysku 14 Saldo stanu produktow
■i - 09
w tym podatek dochodowy 15 10
Obowiązkowe rwięk wenie
Wyszczególnienie S U » na 1 I Su n aa koniec okresu sprawozdawczego Zapasy ogółem w tym: m ateriały 02 produkcja mc zakończona produkty gotowe <Ц towar) 05 N aicznoia i roszczenia 06
w tyra z tytułu dostaw, robót i u «-ług 07
Środki pieniężne OS
w tym krótkoterminowe papiery warto-09
Rodiczenia międzyokresowe
Kredyty i pożyczki
w tym przeterminowani kredyty bankowe
i pożyczki 12
Zobowiązania ogółem
w tym: z tytułu dostaw, robót i usług
wobec budżetu 15
Suma kontrolna (wiersze 01 do 15) 16
W vjatoienia dotyczące sprawozdania można uzyskać pod numerem telefonu
Dwh. JW t - Za~ 41*fi4 - 440*600
(n^jsoow cić i
Wyszczególnienie Kwota
0 1
C ło 01
Dywidenda od funduszu załozyoekkiego 02
Podatek od wzrostu wynagrodzeń 03
04 os - 06 07 Ob -09 10 I I 12 13
Suma kontrolna (wiersze 01 do 03) *
Pieczątka imienna i podpis osoby działającej w imieniu sprawozdawcy
Z a ł ą c z n i k 5 WZORCOWY WYKAZ KONT
ZESPÓL 0 - MAJĄTEK TRWAŁY ZESPÓŁ 5 - KOSZTY WEDŁUG TYPÓW
4 DZIAŁALNOŚCI I ICH
. ROZLICZENIE 01 - Rzeczowy majątek trw a ły
02 - W artości n ie m a t e r ia ln e i prawne
03 - Finansowy majątek trw a ły 07 - Umorzenie majątku trwałego 08 - In w e s ty c je
ZESPÓŁ l - ŚRODKI PIENISZNE I RACHUNKI BANKOWE 10 - Kasa
13 - Rachunki i kredyty bankowe 14 - Krótkoterminowe p ap iery
wartościowe i inne środki pieniężne
ZESPÓŁ 2 - ROZRACHUNKI I RO SZCZENIA 20 - Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami 22 - Rozrachunki publiczno--prawne 23 - Rozrachunki z pracowni kami 24 - P oz ostałe rozrachunki ZESPÓŁ 3 - MATERIAŁY I TOWARY
30 - R o z l ic z e n i e zakupu 31 - M a t e r i a ł y
32 - Koszty zakupu 33 - Towary
34 - Odchylenie od cen ewiden c y jn y c h m ateriałów i t o warów
ZESPÓŁ 4 - KOSZTY WEDŁUG RODZA JÓW I ICH ROZLICZENIE 40 - Koszty według rodzajów 49 - R o z l ic z e n i e kosztów 50 - Koszty d z i a ł a l n o ś c i pod stawowej 53 - Koszty d z i a ł a l n o ś c i po mocniczej 54 - Koszty zarządu 58 - Rozliczenie kosztów d z i a ł a l n o ś c i ZESPÓL 6 - PRODUKTY 60 - Produkty gotowe i p ó ł fab ryka ty
62 - Odchylenia od cen e w i dencyjnych produktów 64 - R o z l ic z e n i e międzyokre
sowe kosztów
ZESPÓŁ 7 - PRZYCHODY ORAZ PO DATKI I DOTACJE 70 - Sprzedaż produktów 73 - Sprzedaż towarów 74 - Podatki i d o ta c je 75 - Przychody finansowe 76 - P o z o s tałe przychody ZESPÓŁ 8 - KAPITAŁY (FUN0USZE),
REZERWY I WYNIK F I NANSOWY 80 - K a p i t a ł y (fundusze) za sadnicze 82 - R o z l ic z e n i e wyniku f i nansowego 84 - Rezerwy i przychody p rz y sz ły c h okresów 85 - Fundusze s p e c ja ln e 86 - S t r a t y i z y s k i nadzwy cz ajn e oraz wynik f i nansowy
\'y
-
•
’
•
'
.
1
t
Opracowanie; Zespół pracowników Departamentu Rachunkowości M i n is t e r s t w a Finansów.
