Powstanie i rozwój koncepcji controllingu

Pełen tekst

(1)mG' 574. 2002. w. Paweł. Cabala. Katedra Procesu %arxqdzanla. Powstanie i rozwój koncepcji controllingu 1. Uwagi wshlpne W literaturze przedmiotu nie ma całkowitej zgodności co do roli, znaczenia, zakresu oraz form wykorzystania koncepcji controllingu w zarządzaniu firmą. Trudność pogłębia dodatkowo fakt, że controJling jest pojęciem stosunkowo mało znanym w praktyce funkcjonowania wielu polskich przedsiębiorstw. Refleksja na tym, co w istocie oznacza to pojęcie, jakie możliwe zakresy znaczeniowe można mu przypisać, a nade wszystko jak powstała i kształtowała się sama koncepcja może stać się bardzo przydatna; tak w pracach nad teoretycznym jej modelowaniem, jak i praktycznymi formami ewentualnych zastosowań. Celem niniejszego ar tykułu jest przedstawienie głównych faz w rozwoju koncepcji controllingu począwszy od powstania w końcu XIX w., aż do prób systemowego jej ujęcia w latach 70. i 80. XX w. Z merytorycznego punktu widzenia decydujące są lata pięćdziesiąte, a biorąc pod uwagę dostępność do elektronicznych systemów przetwarzania danych, które w zasadniczej mierze zmieniły możliwości przedsiębiorstw w zakresie koordynacji planowania i kontroli, to podstawą tego rozwoju będą łata 70. Główny nacisk w pracy położono na badania empiryczne obrazujące ew olucję zakresu realizowanych w praktyce funkcji controllingu.. 2. Analiza etymologiczna. poJęcia. controlllng. Źródeł pojęcia controlling upatrywać należy w łacińskich terminach contra i rolullls. Z zestawieni a tych słów powstały: francuskie określenie conlre-rÓle, oraz angiełskie contreroullour. W pierwotnym znaczeniu con/rrÓ/e i contJ'eroul/our odnosiły się do funkcji związanych ze sprawdzaniem wszelkich spisów i rejestrów lub - mówiąc inaczej - do osób sprawujących, w dosłownym tluma-.

(2) I. Paweł Cabała. czeniu, "przeciwrolę" bądź "kontrarolę". Stąd kontrolę jeszcze w XIX w. rozumiano jako "podwójny regestr wszelakich papierów, utrzymywany we wszystkich władzach urzędowych, dła porządku służby i bezpieczeństwa, oraz podwójny rachunek i kontr-rachunek, prowadzony przez drugiego rachmistrza, kontrolera"'. Ścisłe znaczenie pojęcia kontrola, jako wywodzące się z francuskiego cOII/re-róle, odnosi się więc do takich desygnatów jak kontraspis , czy kontrajerest. Jako synonimu do angielskiego colllreroullour począwszy od XVI w., prawdopodobnie na skutek błędnej interpretacji, zaczęto używać terminu comptroller, którego rdzeń, compter, oznacza liczenie , rachowanie. Oprócz więc cOII/roller obecnie, jednak coraz rzadziej, w języku angielskim stosuje się określenie. comptroller. Controlling jest imiesłowem czynnym od czasownika to contro/. Czasownik to COli/roi ma bardzo szerokie znaczenie i może być tłumaczony na język polski, albo wprost jako kontrować, albo jako: sterować, regulować, kierować, lub jako zwrot "mieć coś pod kontrolą". W pielwszym znaczeniu imiesłów zawęża znacznie właściwy sens terminu controlling do działań odnos ząc ych się do kontrolowania. Uwzgłędnienie drugiego znaczenia ujawnia zaś bardzo szerokie rozumienie tego pojęcia, czyniąc go wręcz tożsamym z zarządzaniem (sterowanie). Wydaje się więc poządane dokładniejsze omówienie terminów o pokrewnym odcieniu znaczeniowym, które odnoszą się pośrednio lub bezpo śred nio do pojęcia controllingu. Można tu wymienić takie okreśłenia,jak: kontrola, nadzór, rewizja, inspekcja, inwentaryzacja, lustracja, weryfikacja, sprawdzanie, inwigilacja, czy tez baczenie. Słowem "kluczem" jest przede wszystkim termin kontrola. Nie ma jak dotąd jednołitej interpretacji zakresu semantycznego tego pojęcia . W łiteraturze przedmiotu wyraźnie krystalizują się dwie linie rozumienia kontroli. Pierwsza, blizsza znaczeniu etymologicznemu, zazwyczaj definiuje ją jako porównanie stanu zadanego , który ustanawiany bywa w postaci wyznaczeń , standardów, wytycznych, wzorców łub cełów - ze stanem wykonania. Porów nanie to połega jedynie na zestawieniu stanów i ewentualnym orzekaniu o odchyleniach stanu faktycznego od zadanego bez ingerencji poprzez decydowanie i podejmowanie działań korygujących ze strony podmiotu kontrolującego. Takie podejście reprezentują m.in. T. Kotarbiński, J. Ziełeniewski i L. Krzyżanowski. Inne rozumienie kontroli, blizsze szerokiemu znaczeniu angielskiego control, reprezentują tacy autorzy, jak T. Pszczołowski czy A. Stabryła. Przez kontrolę rozumieją oni nie tylko porównywanie wyznaczeń z wykonaniem i wyciąganie wniosków na przyszłość, lecz ponadto "dyskryminację czynników zakłócających oraz doprowadzenie obiektu do załozonego stanu zadanego przez kompensację odchyleń lub antycypację przewidywanych zakłócell" [Stabryła 1984, s. 51]. I. Warto zwrócić uwagę nn to, że dodatkowo kontrolę rozumiano jako "władzę nadzorujijcf} , każdy nadzór", Por.: [Ellcyklopedyja powszechna .... 1864,. a w najobszerniejszym znaczeniu t. XV, s. 403..

(3) Powstallie i rozwój kOllcepcji controllingll. I. Jak można zauważyć, kontrola w tej linii rozumowania staje się określeniem zbliżonym do pojęcia regulacji. Jeszcze szersze rozumienie znaczenia kontroli spotykać można w literaturze amerykańskiej, gdzie pod pojęciem kontroli rozumie się ustalanie celów - takie podejście czyni z niej funkcję tożsamą ze sterowaniem'. Możliwe jest również rozumienie kontroli jako części planowania, zwłaszcza w przypadkach, gdy chcemy podkreślić jego adaptatywny charakter - R.L. Ackoff do części skła dowych planowania zalicza: ogólne cele, środki, zasoby, realizację i kontrolę [Ackoff 1973, s. 25].. 3. Powstanie koncepcll Pierwszym przedsiębiorstwem, które utworzyło stanowisko tzw. comptrollera była amerykańska firma Atchison,Topeka & Santa Fe Railway System. Do zadań comptrollera należało glównie zarządzanie finansami, przeprowadzanie rewizji wewnętrznych oraz zapewnienie bezpieczelIstwa w realizacji operacji finansowych. Przyczyną powoływania po raz pierwszy właśnie w Stanach Zjednoczonych samodzielnych stanowisk lub jednostek organizacyjnych o podobnych do wspomnianych wyżej funkcjach było prawdopodobnie specyficzne prawodawstwo. Amerykatlskie prawo o korporacjach , w odróżnieniu od europejskich (np. niemieckich) uregułowall dotyczących spółek akcyjnych, wyróż nia dwa podstawowe organy, tzn. walne zgromadzenie oraz zarząd (boQ/'d ol directo/'s). W niektórych stanach istnieje daleko posunięta liberalizacja tego prawa, umożliwiająca nawet delegowanie przez zarząd zadań związanych z nadzorem nad całokształtem działalności przedsiębiorstwa. Brak organu o zadaniach i uprawnieniach zbliżonych do tych, jakie w Europie pełnią rady nadzorcze, uważa się za jedną z głównych przyczyn powstania koncepcji controllingu. Mimo pierwszych wyraźnych prób tworzenia trwałych podstaw pod strukturalne wyodrębnianie jednostek mających za zadanie sprawowanie kontroli nad działalnością przedsiębiorstwa, stanowisko controllera w zdecydowanej większości amerykańskich przedsiębiorstw aż do lat 20 XX w. było nie tylko nieznane, lecz także nie realizowało jakichkolwiek innych zadań o podobnym charakterze. Sytuacja ta uległa gwałtownej zmianie dopiero w czasie i po wybuchu światowego kryzysu gospodarczego na przełomie lat dwudziestych i trzydziestych. Liczne bankructwa wskazały jednoznacznie na dotychczas zaniedbywaną rołę rachunkowości, a także uświadomiły znaczenie i wagę problematyki planowania i kontroli w zarządzaniu firmq. W latach następnych zarówno praktycy, jak i teoretycy zaczęli poświęcać coraz więcej uwagi źródłom i przyczynom kryzysu - nadzór i kontrola poprzez 2 I tuk np. P. Kotler w procesie kontroli wyróżnia nnstępujilcc etapy: określenie celów (co chcemy osiągnąć?), pomiar wyników (co się dzieje \II firmie?) , diagnozę wyników (dlaczego tak się dzieje?), uzialanie korekcyjne (co powinniśmy z tym zrobić?) zob.: IKoller 1994, s. 6821..

(4) I. Pawel Cabala. wprowadzanie nowych form rachunkowości (rachunek kosztów normatywnych) oraz instrumenty wspomagające planowanie (badania rynku) stały się przedmiotem licznych opracowań. Zaczęły powstawać pierwsze organizacje oraz instytuty O profilu zawodowo-badawczym, a czasopisma gospodarcze poświęcały coraz więcej miejsca omawianej problematyce. I tak: w 1931 r. powołano do życia organizację zawodową "Controller's Institute of America", od 1934 l'. zaczęto wydawać specjalistyczny periodyk "The Controller", a w 1944 r. zało żono instytut badawczy "Controllership Foundation"'.. 4. Rozwól W latach pięćdziesiątych i sześćdziesiątych na uwagę zwracają przede wszystkim badania empiryczne, jakie przeprowadzono w amerykańskich przedsiębiorstwach. Skupiały się one głównie wokół zadań realizowanych w działach księgowości. Za klasyczne uważa się opublikowane w 1954 r. przez HA Simona i in. Opierają się one na wynikach 400 wywiadów, jakie przeprowadzono w 7 wielkich przedsiębiorstwach amerykaIlskich wśród pracowników bezpośred nio zatrudnionych lub ściśle współpracujących z działem cotrollera4 • Mimo braku reprezentatywności, co zresztą dotyczy większości badar\ dotyczących omawianej problematyki w tym czasie, wskazują one na pewne praktyczne rozwiązania dotyczące funkcji controllingu. Podobne badania podjął J.F. Weston, również w 1954 r. oraz H.F. Klingman w 1958 l'. Weston przeprowadził ankietę wśród 59 dużych przedsiębiorstw, w której naj istotniejsze pytania dotyczyły zadań, jakie powinny być realizowane w ramach zarządzania finansami firmy. Mimo dużej rozbieżności, najwięcej odpowiedzi dotyczyło zadań związanych z rachunkowością. Ogólne wnioski pozwalają skonstatować: menedżer finansowy najbardziej zaangażowany jest w sprawy bieżące, ma jednak na uwadze również planowanie długookresowe [Weston 1994]. Klingman natomiast ankietował członków "Controler's Institute of America" (2795 członków spośród których współdziałało 70%). Stwierdza się tu m.in., że podstawowe zadania controllingu oscylują wokół takich dziedzin, jak rachunkowość, budżetowanie i planowanie. W dalszej kolejności podawano bardzo różne odpowiedzi - od ogólnego zarządzania firmą do sterowania produkcją. Sam Klingman uważa, że zadania controllera są połączeniem funkcji liniowych i sztabowych [Klingman 1958]. Podsumowując, funkcje controllera związane były wówczas głównie z prowadzeniem rachunkowości oraz częściowo budżetowaniem i planowaniem. Typowe zadania amerykm\skiego controllera w latach pięćdziesiątych przedstawia rys. 1. 3 W 1962 r. "Controller's Institute ar Americn" zmienił nazwC; na "Financial Executives Insti· tute" , "Tlte ControllerH wydawany jest obecnie pod nowym tytułem "Thc Financial Executive" I a "Controllership Foundation" przekształciła się na "Financial Executives Research Foundation". 4 Por.: [Celltralizatioll vs. Decell/mliza/ioll ... , 1954]. Wyniki tych badań omawia P. Horwath [19781..

(5) ~. ~. "". (j. N. ;;. ~. i!r. Controller. 1;. I. I. I Analiza. Księgowość. i planowanie. ogólna. -. rachunkowość. kosztów kosz-. tów i bieżące analizy - wszystkie jednostki łącznie z produkcją. i sprzedażą -. I. rachunkowość. -. rachunkowość kosztów. i. bieżące. dział. I. Analiza. Projekty. Rewizja. sprzedaży. specjalne. wewnętrzna. -. rachunkowość. -. rachunkowość. sprzedaży. analizy -. produkcji. I. kOSZlÓW. - studia specjalnewszystkie działy. - audy! wewnętrzny. ~. .g:. "C. -~. ~.. i bieżące. dział sprzedaży. analizy -. finansowa - wszystkie jednostki. Rys.!. Organizacja typowego działu controllera w Stanach Zjednoczonych w Jatach pięćdziesiątych ŻIódło: [Horwath 1978J .. ~.

(6) I. Pawel Cabala. I. I. I Funkcje controllera (comroll ersilip). I. Zanqdwnie finansowe. I. I. (/i1ll/1/ctlf IJIwwgamellt). I. I. t, Planowanie wspierajqce kontrole Opracowywanie, koordynacja i administrowanie pIanami umożl iw iającym i przeprowadzenie kontroli operacji. Takie planowanie obejmuje plany zbytl1, zysków, programy finansowe oraz inwestycyjne . budżety, a także Strlnollryzację kosztów 2. Sprawozdawczość i interpretacja Porównywanie wyników z pl anami i standardami. Opracowywanie sprawozda ń wmz z analiz/) wyników na wszystkich poziomach z'\rlfJo7.ania. Ta funkcja dotyczy polladto fo nnulowllnia wytycznych din rachu n kowości oraz bilimsowania wyników, koordynację w realizacji wyznaczonych. I. I Funkcje skarbnika (IrellSlIreship). I. I. I. Z.1pcwnicnie kapilalu Opracowywanie i renlizacja planów zapotrzebowa-. nia na kapitał, negocjownnie. utrzymywanie wyma. ganych ustalen finansowych. 2, Relacje do inwestorów. Opracowywanie i utrzymywanie odpowiednich relacji między ubezpieczycielomi . bankami inwcslycyjllymi oraz w l aścicie l ami. zadań. 3. Ocena i doradztwo Pomoc dla kierownictwa w realizacji funkcji kierowniczych. Domduwo na wszystkich poziomach zarządznni n jest skierowane do osób odpowiedzialnych :w tworzenie planów i ich rea lizację , dotyczy wszystkich faz w procesie dochodzenia do wymaczanych celów , realności przyjętej polityki . a także rozwiijzań organ izacyjnych. 3. Finansowanie krótkalenninowe Zabezpieczenie odpowiednich żródel pokrycia zobowiijza ń biciqcych. 4. Administrowanie podatkami Opracowywanie wytycznych i procedur dotyczących wywiązywania się. przedsiębiorstwn ze zobow iązań podntkowych. 4. Bankowość i dozór Za rząd zanie kr6tkotenninowymi papierami wartościowymi. wekslami handlowymi. a lakże odpowiedzial ność za finansowe aspekty transakcji kupna-spl7.cdaiy n ie ruch omości. 5. Raporty rzlldowe Opracowywanie i przekazywanie sprawozdań skierowanych do instytucji zewnętrznych względem. 5. Kredyty Kierowanie zacillg.m icOl kredytów. przeosiębiorstw n. 6. Zabezpieczenie majątku Zabezpieczcnte maj/)lku poprlCZ prz.cprowadz.1nie kontroli i rewizji wewnętrznej oraz przestrlegnnie przepisów BHP. 6. Inwestycje Tworzenie i administrowanie fundllsZnJni celowymi przedsiębiors tw a. 7. Analiza rozwoju gospodarki Ciągle badanie gospodarczych. społeczny c h oraz politycznych czynników otoczenia wraz z occną stopnia wpływu na przedsię biorstwo. 7. Ubezpieczenie Zapewnienie odpowiednIego do stopnia potrzeb poziomu ubezpieczenia. Rys . 2. Zadania conlrollera według FEl Źródlo:. [Colltrollerslu'p mul TreaslIl'eship,., . 1962}..

(7) Powstanie i rozwój koncepcji controllingll. I. Należy zwrócić uwagę na to, że stanowiska controllera były tworzone de facto w dużych i bardzo dużych przedsiębiorstwach. Widoczny jest przy tym wzrost popularności pojęcia controller zarówno w piśmiennictwie fachowym, jak i w praktyce. Badania przeprowadzone w 1962 r. przez E.T. Curtisa ukazują coraz częstsze zastępowanie terminu skarbnik (treasuer) pojęciem kontrolera (colltroller) - w niewielkich przedsiębiorstwach zadania realizowane na stanowisku controllera odpowiadały w zasadzie zadaniom, jakie realizował do tej pory skarbnik, zmianie uległa więc tylko nazwa. Niemniej jednak w dużych przedsiębiorstwach, zatrudniających powyżej 6900 osób, stanowisko controllera występowało obok stanowiska skarbnika'. W 1962 r. "Financial Executives Instistitute" (dawny "Controller's Institute of America") opracował podział zadal\ controllera, który uznawany jest obecnie za klasyczny'. Funkcje controllingu wyodrębnione zostały tutaj w postaci siedmiu zbiorów zadań, wśród których za najważniejsze uznano potem udział controllera w procesie planowania i kontroli oraz zadania związane z pozyskiwaniem i opracowywaniem informacji. Pełne rozwinięcie funkcji controllingu według tej propozycji prezentuje rys. 2. Zadania controllera podane przez FEl, jak można zauważyć, nie definiują precyzyjnie funkcji controllingu, są one podane raczej w sposób ogólny i zawierają różnorodność potencjalnych działań. Można nawet wysunąć tezę, że stanowi! on asumpt do bardzo licznych interpretacji koncepcji controllingu w latach późniejszych. W 1970 r. D.A. Henning i R.L. Mosley badali autorytet, jaki posiada controller podczas rozwiązywania problemów decyzyjnych i w trakcie pełnienia szczegółowych funkcji administracyjnych w firmie'. Przeprowadzone zostały one w 25 amerykańskich przedsiębiorstwach średniej wielkości. Oceny dokonano wykorzystując indeks mierzący stopiel\ natężenia autorytetu controllera (authority illdex) w granicach od O do 100 pkt. Ogólne wyniki tych badm\ przedstawia tabela 1. Szczegółowe badania Henninga i Mosleya dotyczyły profilu kompetencji i autorytetu w trakcie sporządzania budżetów. Na ich podstawie można było ustalić realizowane w praktyce zadania eon troll era oraz, co się z tym wiąże, jego kompetencje. Konkluzja brzmiała następująco: o ile controller jest odpowiedzialny za przebieg procesu budżetowania w firmie oraz projekty szczegółowych planów wydatków, o tyle ostateczne decyzje budżetowe podejmowane są przez niego w bardzo nielicznych przypadkach - funkcje controllingu kończą się więc tam, gdzie podejmowane są decyzje o przyszłych kierunkach działal ności przedsiębiorstwa [MUller 1974].. 'Por.: [emtis 1962]. Wyniki tych badali omawia P. Horwath [1978]. fi Warto dodać, że już w 1946 r. "Controllcr's Institutc af Arncrica" opublikował po raz pierwszy 17 szczegółowych funkcji, jakie powinien realizować controllillg. Por.: The Place ... , 1946. 7Por.: [Henning 1970], Wyniki tych badHń,jak i ich rozszcrLoną analizę przeprowadza W. MUller. [1974]..

(8) I. Paweł. Cabala. Tabela l. Kompetencje controllera Rodzaj Sprawozdawcz o ść. z.dań. Przeciętna. ocena autorytetu. finansowa. 90 88 77 76 76 76. wewnętrzna Rachunkowość. Rewizja. Badanie sytuacji gospodarczej kraju Sprawy związane ze sterowaniem Ubezpieczenia Kontrola wewnętrzna. 62 52. Budżetowanie długoterminowe Budżetowanie krótkoterminowe Interpretacja i ocena sprawozdań. 48 48. Zródlo: [MOłłer 1974).. W latach siedemdziesiątych wzrosło zainteresowanie koncepcją controllingu w krajach europejskich, w szczególności w RFN. Nie opublikowane oficjalnie dane firmy doradczej McKinsey z 1973 r. podają, że spośród 30 niemieckich przedsiębiorstw o obrotach powyżej l mld DEM, niemal 90% posiadało wydzielone stanowisko controllera, podczas gdy w 1960 r. tylko 40%. W dziewię ciu z nich controller był członkiem zarządu, w 18 menedżerem drugiego szczebla zarządzania , a w pozostalych 3 kierownikiem niższych szczebli [Henzler 1974]. Natomiast przeprowadzone w 1976 r. przez P. Horvatha badania w przedsiębiorstwach różnej wielkości wykazały, że tylko 30% z nich posiadało takie stanowisko. O ile jednak istotne funkcje controllingu (tzn. planowanie, rachunkowość, sprawozdawczość, zarządzanie elektronicznymi systemami przetwarzania danych oraz rewizja wewnętrzna) były w większości przypadków realizowane, o tyle ich formalizacja i koordynacja była niewystarczająca. Ponadto wykazano, że nie istniała znacząca korelacja między branżą przed s ię biorstwa a funkcjami controllingu , natomiast rodzaj realizowanych funkcji controllingu był silnie powiązany z wielkością przedsiębiorstwa [Horwath , GaydouI1978]]. Tabela 2. Porównanie w czasie rang pracy wykonywanej przez controllerów w niemieckich przedsiębiorstwach Rodzaj renlizowanych proc przez controllera. Lata 1974--1976. Rachunek kosztów. 1. Planowanie. 2. Rachunkowość. finansowa. 3. Finanse. 4. Sprawozdawcz ość. 5. Organizacja. adminislracja Analiza. 6 7. Zródlo: [Bram,emann 1990, s. 51] .. Rok 1983 4 1 5 2. -. 6. 3.

(9) Powstanie i rozwój koncepcji controllingu. I. Z punktu widzenia rozwoju koncepcji controllingu godna uwagi jest przede wszystkim analiza porównawcza. H. Bornemann badania przeprowadzone w latach 1974-1976 (z których wynika, że do głównych zadań controllera należało w tym czasie prowadzenie rachunku kosztów, planowanie oraz rachunkowość finansowa) zestawi! z wynikami badań z 1983 r., kiedy contorller najpierw zajmował się planowaniem, potem finansami, a następnie analizą (tabela 2).. 5. Podsumowanie Controlling jest koncepcją, która wyrosła z potrzeb praktyki, przy czym podkreślić należy zauważalny zwłaszcza w ostatnich latach dwustronny jej rozwój. Z jednej bowiem strony występuje konieczność rozszerzania zadań zwią zanych z monitorowaniem przedsiębiorstwa i jego otoczenia, objawiającą się integracją funkcji controllingu (poprzez np. wyodrębnianie się samodzielnych jednostek organizacyjnych realizujących te funkcje), z drugiej zaś widoczna adaptacja w sferze praktyki propozycji i rozwiązań czysto teoretycznych. Sfera teorii przenika sferę praktyki i na odwrót. Przedstawiony rozwój koncepcji controIlingu miał na celu ukazanie zmian zachodzących w sferze praktycznych rozwiązmi. Na ile jednak były one determinowane pojawianiem się nowych koncepcji w zakresie rachunkowości bądź zarządzania? Na ogół podkreśla się wpływ. rozwoju rachunkowości, zwłaszcza rachunku kosztów. Nietrudno zauważyć, że funkcje controllera oscylowały wokół zadmi realizowanych w działach finansowo-księgowych, koncentrując się z czasem na czynnościach o charakterze planistycznym, głównie związanych z budżeto waniem. Wydaje się, że oprócz tego wpływu można zauważyć inny - wpływ koncepcji i technik zarządzania, spośród których na pierwszy plan wysuwa się zarządzanie przez cele (mnanagement by objectives and self contral). Poprzez decentralizację zarządzania wykorzystuje ona ścisłe związki, jakie zachodzą między planowaniem a kontrolą. Funkcje controllera nie mają na celu kontroli pracy innych, lecz stworzenie podstaw pod system umożliwiający dokonywanie samokontroli oraz baczenie na to, by system ten efektywnie funkcjonował. Czym jest w istocie controlling? W jakim kierunku będzie w przyszłości ewoluował? Obecnie najczęściej. przez pojęcie controlling rozumie się system kom'dynacji, planowania i kontroli oraz zabezpieczenia przedsiębiorstwa w informacje. Niewątpliwie jedną z głównych funkcji controllingu jest kontrola rozumiana jednak szeroko jako regulacja, przy czym plany dostarczają podstawowych wzorców do oceny kierunków działań, natomiast aby system mógł sprawnie działać konieczne staje się pozyskiwanie i przekazywanie informacji, koordynacja zaś jest związana głównie z zapewnieniem spójności w podejmowaniu decyzji na różnych szczeblach zarządzania. Wysokie tempo rozwoju i zastoso-.

(10) I. Pawel Cabala. wań elektronicznych technik gromadzenia, przetwarzania oraz przepływu informacji sprawia, że controlling będzie raczej ewoluował w kierunku rozwią zań usprawniających podejmowanie decyzji, nie tylko w samodzielnych i zdecentralizowanych jednostkach organizacyjnych typu cast lub projt centers, lecz na wszystkich stanowiskach kierowniczych.. Literatura. Bramsemann R. [1990], Hadbuc" Collt/'ollillg. Methodelllllld Techllikell. Carl Hanser Verlag, MUnchen Wien. Colltl'Ol/e/'ship alld Treasu/'eship FUllctiolls Defi/led by FEl [1962]. "The Contraller", nr 30. Hahn D. [1979], KOllzepte ulld Beispile zw' O/'gallisatioll des COIll/'ollillg ill de/' IlIdust/'ie, "Zeitschrift fUr Organisation" nr l. Hotvath P. [1991], Das COlltrolLillgkollzept. DeI' Weg zu eillem wil'kulIgsvol/ell Colltl'Ollillgsystem, Verlag C.H. Beck, Mtinchen. Horwath P. [1978], COlltrol/ing - EtwicklulIg ,md StaIId eille/' KOllzepfioll ZU/' Losung de/' Adaptations~ lwd KoordillatiollSpl'Obleme der Fiilmmg. "Zeitschrift fUr Betriebswirtschaft", nr 3. Horwath P., Gaydoul P. [1978], Collt/'olling in deutsc"en Ulltemehmell. Be/'ie/U Ube/' eille empirische UntersllchulIg, KRP-Kostenrechnungspraxis. nr 1. Lehmatm F. O. [1992], Zur Entwicklung elles koordinatiollsol'ientirtell Controlling-Paradigmas, "Zeitschrift fUr betriebswirtschaftliche Forschung", nr l. MUller W. [1974], Die Koo/'dillatioll VOll/llfo/'matiollsbedmf IIlId IlIfo/'matiollsbeschaffullg ols zelllral A'ifgabe des Collt/'ollillg, "Zeitschrift fUr betriebswirtschaftliche Forschung", nr ID. Schwarze H. [1972], COllt/'ollillg - eill KOllzept lIeuzeitliche/' UllIeme"mellsfUnmg, Verlag Moderne Industrie, MUnchen. Sobiańska I. [1998], Rozwój systemów /'achllnku kosztów w gospodarce /'Yllkowej, Rafib. I. Łódź.. Steinmann H., Scherer A.G. [1996], StrategicZl!Y i operat)'wlly collll'Ollillg (propozycja metodycmego określenia pojęć), "Organizacja i Kierowanie", nr 1. The Place ofthe Controlle/''s Office [1946], Controller's Institute of America (ed.) , New York. The Emergence and Development of the Concept of Controlling. This article discusses the development of controlling from the moment the concept first emerged up until the 1980s. On account of the very extensive scope of the problem, the article coneentrates solety on the evołution of the funetion of eontrolling. Thus, the authar discusses the results of empirie al researeh earried out in the USA and Germany. The aim of the articIe, based on a seleetion ar faetual materiał, is to define the esseIlee of eontrolling and predict its future evolution..

(11)