Badanie sprawozdania finansowego w perspektywie historycznej

Pełen tekst

(1)Zeszyty Naukowe nr. 674. Akademii Ekonomicznej w Krakowie. 2005. Bronisław Micherda Katedra Rachunkowości Finansowej. Badanie sprawozdania finansowego w perspektywie historycznej 1. Wprowadzenie Problem wiarygodności informacji ekonomicznych generowanych przez jednostki gospodarcze był i jest zagadnieniem niezmiernie ważnym. Obecnie zaś, w świetle ujawniania księgowych malwersacji znanych firm, stał się niestety „tematem dnia”. Informacje ekonomiczne zawarte w sprawozdaniu finansowym jako swoistym produkcie systemu rachunkowości są szczególnie ważne, gdyż do sprawnego funkcjonowania systemu rynkowego niezbędne są wiarygodne informacje finansowe. E. Burzym w wykładzie inaugurującym rok akademicki 1994/95 w krakowskiej Akademii Ekonomicznej słusznie stwierdza, że „rynek wymaga wiarygodnych informacji finansowych o właściwym standardzie, integralności i porównywalności, a badanie sprawozdań okresowych przedsiębiorstw (…) ma istotne znaczenie dla ograniczenia ryzyka decydentów”. Zawód biegłego rewidenta, czyli fachowego i niezależnego eksperta potwierdzającego wiarygodność . Por. P. Tarnowski, Księgi czarów, „Polityka” 2002, nr 29.. E. Burzym, Znaczenie rachunkowości w rozwiniętej gospodarce rynkowej, Wykład inauguracyjny, AE w Krakowie, Kraków 1994, s. 19 i nast. . Audytor, tj. fachowiec z zakresu rachunkowości i finansów, który przeprowadza badanie sprawozdania finansowego, w Polsce określany jest mianem „biegły rewident”. W krajach o gospodarce rynkowej osoba weryfikująca sprawozdanie finansowe nosi miano: w USA – certified public accountant (zaprzysiężony publicznie księgowy), w Wielkiej Brytanii – chartered accountant (dyplomowany [przysięgły] księgowy), w Niemczech – Wirtschaftprufer (egzaminator [weryfikator] gospodarczy), we Francji – l’export comptable (rzeczoznawca [biegły] księgowy). Stąd też przyjęte u nas prawnie określenie „biegły rewident”, zastępujące termin „dyplomowany biegły księgowy”, jest słusznie przedmiotem krytyki (por. Z. Fedak, Ustawa o badaniu sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, „Rachunkowość” 1991, nr 11).. ZN674.indb 5. 1/30/08 1:32:00 PM.

(2) Bronisław Micherda. . sprawozdania finansowego, stał się jednym z niezbędnych warunków racjonalnie funkcjonującej gospodarki rynkowej. 2. Doświadczenia światowe Rewizja finansowa (badanie sprawozdania finansowego) jest integralną częścią systemu rachunkowości. I choć profesjonalny auditing ma zaledwie 150-letnią tradycję, to leżąca u podstaw rachunkowości idea kwantyfikacji i kontroli przejawów życia gospodarczego ma znacznie bogatszą historię. Historia rachunkowości sięga zamierzchłych czasów, pierwszym kodyfikatorem rachunkowości był człowiek Renesansu, zakonnik, franciszkanin, znany jako brat Luca Pacioli. Matematyk, nauczyciel i uczony na uniwersytetach w Perugii, Florencji, Pizie, Bolonii i Rzymie jest autorem traktatu z dziedziny matematyki, wydanego w Wenecji w 1494 r., który zawierał rozdział na temat księgowości podwójnej. Uwagi Pacioliego dotyczące rachunkowości są nadal równie aktualne jak przeszło 500 lat temu, kiedy zostały napisane. Jednakże, aż do XVI w. głównym celem rachunkowości było dostarczanie informacji właścicielowi, który nikomu ich nie udostępniał, i nie było żadnych zewnętrznych wymogów, tak jak to jest obecnie, dotyczących wierności i dokładności odwzorowania lub stosowania jednolitych norm sprawozdawczości. Nie czyniono z reguły rozgraniczeń między sprawami osobistymi a interesami właściciela, co oznacza, że nie istniało pojęcie podmiotu (jednostki) w dzisiejszym znaczeniu tego słowa. Nie występowało również pojęcie okresu obrachunkowego ani koncepcja trwałego i rozwojowego charakteru jednostki. Większość przedsięwzięć handlowych działała w krótkim okresie, ewentualnie trwała do momentu realizacji określonego celu. Ponieważ nie stosowano regularnego, okresowego obliczania wyniku, nie było potrzeby rozliczeń międzyokresowych, a w przypadku przedsięwzięć trwających dłużej – również okresowego rozliczania zysku. Nie liczono amortyzacji, gdyż środki trwałe odgrywały niewielką rolę w działalności handlowej. Nie było jednej stabilnej jednostki monetarnej i stąd prowadzenie księgowości podwójnej było wprawdzie możliwe, ale dość niewygodne i kłopotliwe. W efekcie zapisy księgowe w dzienniku, zwanym również memoriałem, miały charakter opisowy i były dość rozbudowane, określano szczegółowo wagę, rozmiar i wymiary towarów oraz ich cenę (por. najnowsze propozycje dotyczące ujawniania informacji o instrumentach finansowych). A. Hołda, Ewolucja auditingu i jego rola w gospodarce rynkowej, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, Kraków 1998, nr 514, s. 61.. E.A. Hendriksen, M.F. van Breda w pracy Teoria rachunkowości (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002) rozdział drugi zatytułowali „Cztery tysiąclecia rachunkowości”.. Ibidem, s. 53–55.. . ZN674.indb 6. 1/30/08 1:32:00 PM.

(3) Badanie sprawozdania finansowego w perspektywie historycznej. . Potęga włoskich państw-miast, które opanowały handel śródziemnomorski, przyczyniła się do poszukiwania nowych szlaków handlowych i w konsekwencji do zamorskiej ekspansji Europy. Ogromne koszty związane z finansowaniem tych wielkich wypraw doprowadziły do powstania i rozwoju kompanii handlowych (np. angielska Kompania Wschodnioindyjska założona w 1600 r.), które z czasem były organizowane na zasadach spółki kapitałowej, gdzie udział w zyskach poszczególnych udziałowców był proporcjonalny do kapitału zainwestowanego przez nich w dane przedsięwzięcie. Po zakończeniu wyprawy często brakowało gotówki na wypłaty dla udziałowców i proponowano im wtedy udziały w następnej wyprawie. Kumulacja kapitałów końcowych wymagała skomplikowanych obliczeń. Stąd też w 1657 r. wydano statut, na mocy którego można było emitować stałe akcje, które oznaczałyby udział we wszystkich wyprawach na czas nieokreślony. Skutkiem przejścia z kapitału końcowego do stałego kapitału spółki był rozwój praktyki bilansowania zysków i strat pod koniec roku zamiast, jak to było wcześniej, pod koniec każdego przedsięwzięcia handlowego. W 1673 r. we Francji Kodeks Handlowy wymagał sporządzania bilansu przez wszystkie firmy przynajmniej co dwa lata. Wprowadzenie możliwości przenoszenia udziałów było ostatnim elementem tworzenia współczesnego inwestowania i tym samym pojawił się inwestor, czyli główny użytkownik sprawozdań finansowych. Na początku XVIII w. nastąpił jednak koniec sukcesu spółek akcyjnych. Możliwości wskazanych inwestycji były wtedy ograniczone, każda nowa emisja akcji budziła ogromne zainteresowanie i znaczny wzrost cen. Najbardziej znanym tego przykładem była Kompania Mórz Południowych, która miała przynieść ogromne zyski z handlu niewolnikami między Afryką i Ameryką Południową. Ogromne nadzieje, jakie wiązali z tą kompanią akcjonariusze, nie miały realnych podstaw, gdyż nigdy nie opublikowano prospektu emisyjnego ani żadnych sprawozdań finansowych. Przedsięwzięcie okazało się wielkim fiaskiem, które kosztowało brytyjską rodzinę królewską i wielu innych akcjonariuszy setki tysięcy funtów (obecnie stanowi to równowartość wielu milionów funtów). W rezultacie w Wielkiej Brytanii na ponad sto lat zabroniono emisji akcji spółek (Ustawa przeciw oszustom – Bubble Act z 1719 r.). Istotny wpływ na rachunkowość miała rewolucja przemysłowa XIX i XX w. Znaczenie majątku trwałego i kosztów przy produkcji na skalę przemysłową wymagało rozwiązania kwestii amortyzacji i opracowania efektywnego systemu rachunku kosztów. Wobec potrzeby nakładów inwestycyjnych nastąpiło rozdzielenie inwestorów i zarządzających, wskutek czego jednym z głównych zadań rachunkowości stała się sprawozdawczość finansowa. Informacje finansowe, które wcześniej służyły głównie kierownictwu do zarządzania, w coraz większym stopniu były wymagane przez akcjonariuszy, inwestorów, kredytodawców i rząd. . ZN674.indb 7. Ibidem, s. 64–65.. 1/30/08 1:32:01 PM.

(4) Bronisław Micherda. . Potrzeba nakładów kapitałowych doprowadziła również do powstania korporacji, a z czasem do ustanowienia obowiązkowej rewizji ksiąg i sprawozdań finansowych. Wraz z początkiem rewolucji przemysłowej zaczęli pojawiać się specjaliści od rachunkowości (prym wiódł Edynburg, który według informatora miejskiego z 1773 r. miał siedmiu księgowych). Pod koniec XVIII w. we wszystkich dużych miastach Anglii i Szkocji działało łącznie prawie 50 dyplomowanych biegłych księgowych. Ich liczba zaczęła gwałtownie rosnąć począwszy od 1844 r., kiedy to wydano Ustawę o spółkach wprowadzającą obowiązek badania bilansu. W 1854 r. na mocy przywileju królewskiego powstało w Edynburgu Stowarzyszenie Księgowych, uprawnione do posługiwania się tytułem chartered accountant, czyli biegły księgowy. W 1880 r. królowa Wiktoria zatwierdziła powstanie Instytutu Biegłych Księgowych Anglii i Walii (pierwsze stowarzyszenie księgowych założono w Wenecji w 1581 r.). Za początek profesjonalnego auditingu uznaje się wydanie w Wielkiej Brytanii w 1862 r. British Companies Act. Ten akt prawny porządkował i standaryzował system księgowy w celu uzyskania dokładnych raportów finansowych i przeciwdziałania oszustwom. Wskazywano w nim na potrzebę niezależnego przeglądu księgowań i to zarówno dla małych, jak i dużych jednostek. Wielka Brytania posiada więc najstarsze uregulowania prawne dotyczące badania sprawozdania finansowego i stanowi kolebkę zawodu biegłego rewidenta. Do końca XIX w. Wielka Brytania jest głównym miejscem rozwoju oraz stosowania praktyki audytorskiej. Brytyjska Ustawa o spółkach akcyjnych (British Companies Act) nie była zasadniczo zmieniana do 1908 r., a generalną zasadą odnoszącą się do problemów rachunkowości była zasada nieingerowania. Ustawy z 1900 i 1908 r. zapoczątkowały tendencję do zwiększania liczby specjalnych i ogólnych ujawnień finansowych w rocznych sprawozdaniach korporacji funkcjonujących w Zjednoczonym Królestwie i w innych krajach, na które miało wpływ prawo brytyjskie. Ustawa o spółkach akcyjnych z 1929 r. wprowadziła duże zmiany, łącznie z żądaniem sporządzania rachunku wyników. Polityce ujawniania towarzyszyła rewizja, a wymaganie badania sprawozdań finansowych doprowadziło do tego, że zawód biegłego rewidenta rozwinął się w Wielkiej Brytanii i brytyjscy biegli rewidenci mieli dominujący wpływ na rachunkowość amerykańską w początkowym okresie jej rozwoju. Naturalne jest, że brytyjscy biegli księgowi trafili do Stanów Zjednoczonych w charakterze biegłych rewidentów. Zarówno Price Waterhouse & Co., jak i KPMG Peat Marvick wywodzą się z Wielkiej Brytanii. Firma Haskins and Wells (obecnie należąca do Deloitte & Touche), założona przez Charlesa Waldo Haskinsa i Elijaha Watt Sellsa w 1895 r., była jedną z pierwszych rdzennie amerykańskich. Ibidem, s. 66–68.. . A. Hołda, op. cit., s. 62.. . ZN674.indb 8. 1/30/08 1:32:01 PM.

(5) Badanie sprawozdania finansowego w perspektywie historycznej. . W 1887 r. amerykańskie środowisko księgowych utworzyło Amerykańskie Stowarzyszenie Biegłych Rewidentów (American Association of Public Accountants – AAPA), poprzednika obecnego Amerykańskiego Instytutu Dyplomowanych Biegłych Rewidentów (American Institute of �� Certified Public Accountants�� – CIAPA), z własną publikacją „Journal of Accountancy” i decydującym (50 lat później) wpływem na politykę w zakresie sprawozdawczości finansowej. Niezależne, stanowe stowarzyszenia pojawiły się w całym kraju i zjednoczyły się w 1936 r.10 Krach na nowojorskim rynku papierów wartościowych w 1929 r. zapoczątkował okres wielkiego kryzysu. Prywatne inwestycje obniżyły się o 90%, produkcja zaś o 56%, a stopa bezrobocia zwiększyła się do ponad 24%. Firma Artur Andersen�� & Co. informowała, że w latach 1929–1932 jej dochody zmniejszyły się o ponad jedną trzecią. Sytuację kryzysową przypisywano, przynajmniej częściowo, brakowi jednolitości w zasadach rachunkowości i apelowano o dostarczanie odpowiednich, zrozumiałych informacji dla akcjonariuszy, które nie powinny wprowadzać w błąd, lecz pomagać im w określaniu prawdziwej wartości inwestycji. I tak po 1 stycznia 1933 r., w 89 lat po podobnym postanowieniu podjętym w Wielkiej Brytanii, wsystkie spółki, które miały wejść na Giełdę Nowojorską, dostarczały sprawozdania opatrzone certyfikatem biegłych rewidentów11. Po zakończeniu II wojny światowej następuje szybki rozwój gospodarki i pojawiają się współczesne regulacje w zakresie rachunkowości i badania sprawozdania finansowego (Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej). 3. Ewolucja celów, techniki i znaczenia kontroli wewnętrznej w procesie badania W okresie tzw. ery biegłego rewidenta zmieniały się też cele, techniki i znaczenie kontroli wewnętrznej podczas badania sprawozdania finansowego. Początkowo do ok. 1880 r. jedynym celem badań było ujawnianie oszustw i wykrywanie powstałych błędów. Pod koniec XIX w. można wyróżnić drugi cel badań, którym była weryfikacja dokładności, zwłaszcza merytorycznej, zapisów księgowych. Podstawowym celem przeprowadzanych badań dalej pozostawało jednak ujawnianie błędów i oszustw. Dopiero w latach 20. XX w. można wyróżnić trzeci cel przeprowadzanych badań – potwierdzenie przez niezależną i fachową osobę wiarygodności sprawozdania finansowego. Ta zmiana głównego celu badania sprawozdania finansowego jest odpowiedzią na potrzeby nowych inwestorów, a bankierzy i specjaliści z dziedziny finansów przestają być jedynymi ważnymi odbiorcami zweryfikowa10. E.A. Hendriksen, M.F. van Breda, op. cit., s. 68–69, 81–83.. Ibidem, s. 83–85.. 11. ZN674.indb 9. 1/30/08 1:32:01 PM.

(6) Bronisław Micherda. 10. nych informacji ekonomicznych. Interesuje ich wyrażenie opinii o wiarygodności sprawozdania finansowego jako całości. Warto zauważyć, że obserwowane współcześnie tendencje prowadzące do wzrostu znaczenia ujawniania błędów i oszustw podczas badania sprawozdań finansowych nie zmienią faktu, że cel ten pozostanie na stałe uboczny12. Ewolucję można zaobserwować także w technikach stosowanych w badaniu sprawozdania finansowego oraz w znaczeniu systemu kontroli wewnętrznej w procesie tego badania. W praktyce do połowy XIX w. weryfikacja danych finansowych jednostki polegała na kompletnym przeglądzie wszystkich transakcji. Zwiększające się rozmiary działalności gospodarczej i w następstwie tego liczba transakcji wymusiły konieczność opracowania i zastosowania określonych metod badań wyrywkowych. Nowe techniki badania (próbkowanie) prowadzą do testowania wybranych transakcji w miejsce pełnej ich weryfikacji. Do początku XX w. nie istniał też system kontroli wewnętrznej w większości jednostek. Po II wojnie światowej ocena poziomu zaufania do systemu kontroli wewnętrznej stała się jednym z kluczowych zagadnień podczas badania sprawozdania finansowego. Im większe zaufanie biegłego rewidenta do systemu kontroli wewnętrznej, tym prawdopodobieństwo nieprawidłowości i błędów jest mniejsze i mniejszy jest zakres niezbędnych badań wiarygodności. Metody i techniki badania sprawozdania finansowego w istotny sposób zmieniają też szeroko stosowane systemy komputerowe rachunkowości i badania13. 4. Doświadczenia polskie Również rachunkowość w Polsce ma bogatą historię, sięgającą wieków średnich14. Historia ruchu zawodowego księgowych, z ktorego wywodzi się samorząd biegłych rewidentów, sięga początków XX w.15 Najwcześniej zasady rachunkowości dotarły do Gdańska, w którym koncentrował się handel Polski ze światem i które przystąpiło do Związku Miast Hanzeatyckich. Do dnia dzisiejszego zachowały się podręczniki rachunkowości z XVI w. oraz księgi handlowe kup-. A. Hołda, op. cit., s. 62–63.. 12 13. Ibidem, s. 64.. Por. E. Wojciechowski, Zarys rozwoju rachunkowości w dawnej Polsce, PWN, Warszawa 1964, rozdz. IV–VII. 14. 15 Por. W. Bień, Dorobek rachunkowości i organizacji księgowych w Polsce [w:] 1907–1997. Rachunkowość, historia, perspektywy, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 1997, s. 7–69.. ZN674.indb 10. 1/30/08 1:32:02 PM.

(7) Badanie sprawozdania finansowego w perspektywie historycznej. 11. ców gdańskich16. W tych ostatnich odnotować można zapisy odnoszące się do zagadnień związanych z problematyką rewizji finansowej. Do wybuchu II wojny światowej w Archiwum Gdańskim znajdowała się księga handlowa kupca gdańskiego Bernarda von Eyten z lat 1516–1526. W książce tej widniała informacja, że towary tego kupca były kontrolowane przez burmistrza Filipa Bischofa wykonującego polecenie Rady Miejskiej. Istniało prawdopodobieństwo bankructwa, w związku z czym księga handlowa została zatrzymana przez władze miejskie. Zapisy w księdze były zaś prowadzone niestarannie17. Zawód biegłego rewidenta usankcjonowało w Polsce Prawo o spółkach akcyjnych z 22 marca 1928 r. (Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z 26 marca 1928 r., art. 7 i 89). Biegli rewidenci powinni badać corocznie bilans, rachunek zysków i strat oraz sprawozdanie zarządu spółki. Wyznaczał ich sąd rejestrowy z listy przedstawionej przez izby przemysłowo-handlowe (Rozporządzenie Ministra Przemysłu i Handlu z dnia 14 grudnia 1928 r.). Uregulowania te przejął Kodeks handlowy z 1934 r., jednak problematyka wykonywania zawodu przez biegłych rewidentów i zasady funkcjonowania ich samorządu nie doczekały się regulacji prawnej w dwudziestoleciu międzywojennym18. Po II wojnie światowej ustawa z dnia 9 marca 1949 r. (Dz.U. nr 13, poz. 74) powołała Najwyższą Izbę Kontroli (NIK), której przedmiotem działania była kontrola działalności gospodarczej, administracyjnej i finansowej jednostek państwowych, spółdzielczych i organizacji społecznych. W listopadzie 1952 r. w miejsce NIK powołano Ministerstwo Kontroli Państwowej, zaś Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 października 1954 r. (Dz.U. nr 50, poz. 255) regulowało zakres działania i organizację organów kontroli finansowej. Instytucja księgowych rewidentów miała głównie za zadanie dokonanie planowych rewizji dla potrzeb pogłębiania ochrony mienia społecznego i oddziaływania na stan rachunkowości. Zgodnie z Uchwałą Rady Ministrów z dnia 12 maja 1959 r. w sprawie rewizji finansowo-księgowej państwowych jednostek organizacyjnych (MP nr 58, poz. 278) pojawił się zawód wyposażony w pewne atrybuty przedwojennego biegłego rewidenta (dyplomowany biegły księgowy). 10 listopada 1971 r. Rada Ministrów uchwałą w sprawie resortowej kontroli działalności gospodarczej państwa (MP nr 48, poz. 309) przekształciła rewizję finansowo-księgową w rewizję gospodarczą (również kontrolę wewnętrzną). Natomiast Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 lipca 1982 r. w sprawie weryfikacji rocznych bilansów przedsiębiorstw państwowych oraz innych jedno16 J. Gierusz, A. Kaiser, R. Pałczyńska-Gościniak, Księgowość w Gdańsku w XV i XVI wieku [w:] Perspektywy rozwoju rachunkowości, auditingu i analizy finansowej, Uniwersytet Gdański, Sopot 1999, s. 49–61. 17. Ibidem, s. 58–59.. 10 lat Krajowej Izby Biegłych Rewidentów, Warszawa 2002, s. 4–5.. 18. ZN674.indb 11. 1/30/08 1:32:02 PM.

(8) 12. Bronisław Micherda. stek organizacyjnych (Dz.U. nr 25, poz. 180) ponownie regulowało zasady rewizji na zlecenie izb skarbowych (badania pełne i uproszczone). W rynkowych warunkach gospodarowania konieczne stało się podjęcie wysiłku odpowiednich regulacji prawnych rachunkowości i powołanie biegłych rewidentów, których cele i zadania wyznaczyły nowe warunki. Prawną podstawę stworzyła Ustawa z dnia 19 października 1991 r. o badaniu i ogłaszaniu sprawozdań finansowych oraz o biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz.U. nr 111, poz. 480). 20 czerwca 1992 r. odbył się w Warszawie pierwszy krajowy zjazd biegłych rewidentów, na którym powołano Krajową Izbę Biegłych Rewidentów (KIBR), powstał samorząd zawodowy19, przyjęty w listopadzie 2001 r. w poczet członków Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC). 5. Podsumowanie Obecnie przed zawodem biegłego rewidenta stają nowe problemy20. Postępujący proces globalizacji gospodarki przynosi potrzebę harmonizacji rachunkowości. Wyrazem tego jest między innymi ustanowienie międzynarodowych standardów rachunkowości i nowelizacja polskiego prawa o rachunkowości. Regulują one coraz to nowe zagadnienia, wynikające z konieczności zbliżenia rachunkowości do rozwijającego się rynku kapitałowego. Problemem dla polskich biegłych rewidentów prowadzących firmy badające sprawozdania finansowe jest również znaczne ograniczenie w zakresie podmiotowym badania ksiąg rachunkowych, jak też uprzywilejowana sytuacja tzw. wielkiej piątki. Coraz powszechniejsza staje się także opinia o konieczności trafnej i obiektywnej weryfikacji przez biegłych rewidentów zasadności przyjęcia założenia o możliwości kontynuacji działalności przez badaną jednostkę. Opinia ta jest wyrażana szczególnie ostro po spektakularnym bankructwie jednej z największych firm – korporacji energetycznej „Enron” (i dalszych). Przed biegłymi rewidentami stają problemy odniesienia się do tzw. rachunkowości kreatywnej, rozdzielenia funkcji audytora i doradcy, poszerzenia prospektywnego zakresu badania ksiąg rachunkowych. Stwarza to również nowe wyzwania przed samorządem zawodowym biegłych rewidentów.. 19 Szczegółową dokumentację dalszej działalności tego samorządu zawiera opracowanie 10 lat Krajowej Izby…. 20 Szerzej na ten temat: A. Hołda, Wyzwania współczesności w rewizji finansowej [w:] Zarządzanie przedsiębiorstwem XXI wieku, materiały konferencji naukowej Wydziału Zarządzania, AE w Krakowie, Kraków 2002.. ZN674.indb 12. 1/30/08 1:32:02 PM.

(9) Badanie sprawozdania finansowego w perspektywie historycznej. 13. Literatura Bień W., Dorobek rachunkowości i organizacji księgowych w Polsce [w:] 1907–1997. Rachunkowość, historia, perspektywy, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 1997. Burzym E., Znaczenie rachunkowości w rozwiniętej gospodarce rynkowej, Wykład inauguracyjny, AE w Krakowie, Kraków 1994. Fedak Z., Ustawa o badaniu sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, „Rachunkowość” 1991, nr 11. Gierusz J., Kaiser A., Pałczyńska-Gościniak R., Księgowość w Gdańsku w XV i XVI wieku [w:] Perspektywy rozwoju rachunkowości, auditingu i analizy finansowej, Uniwersytet Gdański, Sopot 1999. Hendriksen E.A., van Breda M.F., Teoria rachunkowości, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002. Hołda A., Ewolucja auditingu i jego rola w gospodarce rynkowej, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, Kraków 1998, nr 514. Hołda A., Wyzwania współczesności w rewizji finansowej [w:] Zarządzanie przedsiębiorstwem XXI w., materiały konferencji naukowej Wydziału Zarządzania, AE w Krakowie, Kraków 2002. Tarnowski P., Księgi czarów, „Polityka” 2002, nr 29. Wojciechowski E., Zarys rozwoju rachunkowości w dawnej Polsce, PWN, Warszawa 1964. 10 lat Krajowej Izby Biegłych Rewidentów, Warszawa 2002. Review of Financial Statements from a Historical Perspective An important symptom of the functioning of accounting in a market economy is the review of financial statements. The market method of management gives rise to significant changes in the financial statement review methodology and clearly stresses the need to evaluate the reviewed firm’s potential to continue business operations. Thus, in this article, the author attempts to show the origins and changes in the approach to financial statement review. The author also signals the problems that the modern economy creates for a proper review.. ZN674.indb 13. 1/30/08 1:32:02 PM.

(10)