Rola rachunkowości zarządczej w zarządzaniu polskimi elektorwniami w warunkach liberalizacji rynku energii elektrycznej

U

niwersytet

Ł

ódzki

w

ydziaŁ

z

arządzania

k

atedra

r

achUnkowości

Przemysław Czajor

R

ola

Rachunkowości

zaRządczej

w

zaRządzaniu

polskimi elektRowniami

w

waRunkach

libeRalizacji

Rynku

eneRgii

REDAKTOR WYDAWNICTWA UŁ

Bożena Tkacz

SKŁAD I ŁAMANIE

ESUS – Agnieszka Buszewska

PROJEKT OKŁADKI

Barbara Grzejszczak

Fotografia na okładce Copyright © 2010 Corel Corporation

© Copyright by Uniwersytet Łódzki – Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego 2011

Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego 90-131 Łódź, ul. Lindleya 8 Wydanie I. Nakład 150 egz. Ark. druk. 12,5.

Zam. 4964/2012. Cena zł 28,– + VAT ISBN 978-83-7525-711-3 REDAKTOR WYDAWNICTWA UŁ

Bożena Tkacz

SKŁAD I ŁAMANIE

ESUS – Agnieszka Buszewska

PROJEKT OKŁADKI

Barbara Grzejszczak

Fotografia na okładce Copyright © 2010 Corel Corporation

© Copyright by Uniwersytet Łódzki – Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego 2011

Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego 90-131 Łódź, ul. Lindleya 8 Wydanie I. Nakład 150 egz. Ark. druk. 12,5.

Zam. 4964/2012. Cena zł 28,– + VAT ISBN 978-83-7525-711-3

Wstęp�����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������05 rozdział 1. rachunkowość w procesie zarządzania������������������������������������������������������������������� 11 1�1�Rachunkowośćjakosysteminformacyjnywprzedsiębiorstwie���������������������������������������������� 11 1�1�1�Definicje,istotaifunkcjerachunkowości���������������������������������������������������������������������� 11 1�1�2�Rachunkowośćfinansowairachunkowośćzarządcza��������������������������������������������������� 13 1�1�3�Zarysewolucjirachunkowościzarządczej��������������������������������������������������������������������� 18 1�2�Analizaizastosowanienarzędzioperacyjnejistrategicznejrachunkowościzarządczej��������� 31 1�2�1�Narzędziaoperacyjnejrachunkowościzarządczej��������������������������������������������������������� 31 1�2�2�Narzędziastrategicznejrachunkowościzarządczej������������������������������������������������������� 39 rozdział 2. rachunkowość zarządcza w procesie tworzenia wartości przedsiębiorstwa dla akcjonariuszy���������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 63 2�1�Definicje,istotaiceledziałalnościprzedsiębiorstwa��������������������������������������������������������������� 63 2�2�Analizakoncepcjitworzeniawartościdlaakcjonariuszynatlekoncepcjizarządzaniawarto- ściąprzedsiębiorstwa���������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 66 2�2�1�Genezakoncepcjizarządzaniawartościąprzedsiębiorstwa������������������������������������������� 66 2�2�2�Analizapojęciawartościprzedsiębiorstwa�������������������������������������������������������������������� 69 2�2�3�Wartośćdlaakcjonariuszy���������������������������������������������������������������������������������������������� 72 2�2�4�Wartośćdlaklienta��������������������������������������������������������������������������������������������������������� 74 2�3�Analizaiocenametodpomiaruwartościdlaakcjonariuszy����������������������������������������������������� 75 2�3�1�Metodydochodowewycenywartościprzedsiębiorstwa������������������������������������������������ 75 2�3�2�„Ekonomicznawartośćdodana”jakometodapomiaruwartościdlaakcjonariuszy����� 78 2�4�Analizaczynnikówdeterminującychwartośćdlaakcjonariuszy��������������������������������������������� 83 2�4�1�Operacyjnenośnikiwartościprzedsiębiorstwa�������������������������������������������������������������� 83 2�4�2�Wpływstrukturyikosztukapitałunawartośćdlaakcjonariuszy���������������������������������� 86 2�5�Zarządzanieryzykiemwprocesietworzeniawartościprzedsiębiorstwa��������������������������������� 90 2�5�1�Rolaryzykajakodeterminantywartościprzedsiębiorstwa�������������������������������������������� 90 2�5�2�Integracjaprocesuzarządzaniaryzykiemiprocesuzarządzaniawartościąprzedsię-biorstwa�������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 94 2�6�Rolarachunkowościzarządczejwprocesietworzeniawartościprzedsiębiorstwa������������������ 95 2�6�1�Rachunkowośćzarządczazorientowananatworzeniewartościprzedsiębiorstwa�������� 95 2�6�2�Integracjanarzędzistrategicznejrachunkowościzarządczejwprocesietworzenia wartościdlaakcjonariuszy��������������������������������������������������������������������������������������������� 97

rozdział 3. Analiza sektora elektroenergetycznego w polsce�������������������������������������������������� 103 3�1�RozwójsektoraelektroenergetycznegowPolsceinaświecie����������������������������������������������� 103 3�1�1�Rozwójsektoraelektroenergetycznegonaświecie����������������������������������������������������� 103 3�1�2�RozwójsektoraelektroenergetycznegowPolsce������������������������������������������������������� 105 3�2�Regulacjeprawnewsektorzeelektroenergetycznym������������������������������������������������������������� 108 3�2�1�Specyfikaproduktówwytwarzanychwelektrowniacharegulacjeprawne���������������� 108 3�2�2�RegulacjeprawnewUniiEuropejskiej������������������������������������������������������������������������ 110 3�2�3�Polskieregulacjeprawnekształtującedziałalnośćelektrowni�������������������������������������111 3�3�Charakterystykapolskiegosektoraelektroenergetycznego���������������������������������������������������� 114 3�3�1�UczestnicyrynkuenergiielektrycznejwPolsce���������������������������������������������������������� 114 3�3�2�StrukturapodmiotowarynkuenergiielektrycznejwPolsce���������������������������������������� 118 3�3�3�StrukturaprzedmiotowarynkuenergiielektrycznejwPolsce������������������������������������� 119 3�4�RyzykodziałalnościelektrowniwPolsce������������������������������������������������������������������������������ 126 3�4�1�Analizastrukturalnychzagrożeńdlapolskichelektrowninakonkurencyjnymrynku energiielektrycznej������������������������������������������������������������������������������������������������������ 126 3�4�2�Ocenasytuacjipolskichelektrownizperspektywykonkurencyjnegorynkuenergii elektrycznejwUniiEuropejskiej��������������������������������������������������������������������������������� 129 3�5�Analizawpływuregulacjibranżowychwsektorzeelektroenergetycznymnasystemrachun-kowościzarządczejpolskichelektrowni�������������������������������������������������������������������������������� 132 3�5�1�Wymaganiasprawozdawczościbranżowejdlaelektrowniwzakresieprezentacjiprzy-chodówikosztów�������������������������������������������������������������������������������������������������������� 134 3�5�2�Zasadyustalaniakosztuwytworzeniaenergiielektrycznejwświetlekategorii„kosz- tówuzasadnionych”orazzasadrachunkukosztówstandardowych���������������������������� 136 rozdział 4. System rachunkowości zarządczej w polskich elektrowniach – stan obecny i propozycje zmian����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 143 4�1�Opisyprzypadków������������������������������������������������������������������������������������������������������������������ 143 4�1�1�KalkulacjakosztuwytworzeniaenergiielektrycznejwwarunkachKDT������������������� 143 4�1�2�Wykorzystaniecenwewnętrznych������������������������������������������������������������������������������� 150 4�1�3�ZmianywsystemierachunkowościzarządczejwPKESAwlatach2001–2004������� 153 4�2�Analizazmianzachodzącychwpolskimsektorzeelektroenergetycznymwlatach2007–2009 wzakresieorientacjiprocesówzarządzania,stosowanychnarzędzirachunkowościzarząd- czejoraztechnologiiinformatycznych����������������������������������������������������������������������������������� 157 4�3�Modelwykorzystanianarzędzistrategicznejrachunkowościzarządczejwelektrowniach stanowiącychogniwawłańcuchuwartościdostarczaniaenergiielektrycznejklientom������� 165 Zakończenie���������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 179 Literatura�������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 183 Wykaz rysunków�������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 197 Wykaz tabel���������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 199

Naprzełomielat80�i90�XXw�nastąpiływPolsceprzemianyustrojowe, któredoprowadziłydopowstaniairozwojugospodarkirynkowejorazrynkuka- pitałowego�Dlawiększościpolskichprzedsiębiorstwoznaczałotozmianęwarun-kówfunkcjonowaniaikoniecznośćdostosowaniasiędorealiówkonkurencyjnego rynku�Wrazznapływemkapitałuzzagranicyrozpoczętownichimplementa-cjęnowychmetodzarządzania,którewcześniejrozwijałysięwkrajachEuropy Zachodniej,AmerykiPółnocnejorazAustralii�Wprzedsiębiorstwach,któreroz- poczęływdrażanienowychmetodzarządzania,przemianiezacząłpodlegaćsys-temrachunkowości,awszczególnościpodsystemrachunkowośćzarządcza� Rachunkowośćstanowisysteminformacyjny,którysłużypodejmowaniura-cjonalnychdecyzjigospodarczychorazrozliczaniusięjednostkizotoczeniem1� Systemrachunkowościjestzbudowanyzdwóchpodsystemów:rachunkowości finansowejorazrachunkowościzarządczej�Rachunkowośćfinansowageneruje informacjewyrażonewartościowo(wjednostkachpieniężnych),któresąwyko- rzystywaneprzezzewnętrznychużytkowników,takichjakinwestorzy,wierzycie-leiurzędypodatkowe� Dlaprzedsiębiorstwdziałającychwkonkurencyjnymotoczeniuszczególnie ważnajestrachunkowośćzarządcza�Dostarczaonainformacjidlaużytkowników wewnętrznych(napotrzebyzarządzaniaprzedsiębiorstwem),adefiniowanajest jako„procesidentyfikacji,pomiaru,gromadzenia,analizy,przygotowaniaiko- munikowaniainformacji(zarównofinansowych,jakijakościowych)wykorzysty- wanychprzezzarządzającychdoplanowania,ocenyikontroliwewnątrzorgani-zacjiorazdoefektywnegowykorzystaniajejzasobów”2� Rozpoczętenaprzełomielat80�i90�XXw�urynkowieniepolskiejgospodar-kiobjęłoniemalwszystkiesektoryzwyjątkiemsektorówstrategicznych�Jednym ztakichsektorówjestelektroenergetyka,którapomimoprzemianustrojowychpo-zostawałazmonopolizowanymsektorempaństwowym�Należypodkreślić,żedo lat90�XXw�sektortenfunkcjonowałwwarunkachmonopolunietylkowPolsce, aleinacałymświecie�Sektorelektroenergetycznyuważanybyłbowiemprzez

1_{Na podst�: E� B u r z y m, Przesłanki i perspektywy standaryzacji i międzynarodowej}

harmonizacji rachunkowości, „Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej” 1993, t� 23, (SKwP,

Warszawa),s�7–8�

2_{Management Accounting Concepts, „International Management Accounting Practice} Statement”1989,No�1,(IFAC,NewYork)�

długiokreszaswoistąenklawęgospodarkirynkowej,wktórejmonopoliścisła kontrolapaństwajestlepsząalternatywąwstosunkudorozwiązańrynkowych�Po IIwojnieświatowejprzemysłelektroenergetycznyuzyskałstatussłużbylubuży-tecznościpublicznej3 �Zobligowanyzostałwtensposóbdozapewnieniapowszech-nychiciągłychdostawenergiiorazrównegotraktowaniaodbiorców�Wzamian zatoprzedsiębiorstwaelektroenergetycznemiałyprawodowyłącznościobsługi naokreślonymterenie�Prawotosprowadzałosięwistociedouzyskaniaprzezte firmypozycjimonopolistycznej� Światowekryzysyenergetycznewlatach70�i80�XXw�orazrosnąceza-nieczyszczenie środowiska spowodowały w krajach o gospodarce rynkowej wzrostpresjispołecznejipolitycznejnaurynkowienietegoobszarudziałalności gospodarczej� Konkurencja na rynku energii elektrycznej wystąpiła najwcze-śniejwUSA,dziękiustawiePublic Utility Regulatory Policies Act(PURPA) z1978r�Pierwszymkrajemeuropejskim,wktórympodjętoradykalnerefor-my sektora elektroenergetycznego była Wielka Brytania, gdzie w roku 1990 rozpoczęto procesy restrukturyzacji i prywatyzacji tego sektora� Kolejnymi krajami, w których zainicjowano podobne procesy były: Norwegia (1991), Finlandia (1995) i Szwecja (1996)� W latach 90� ubiegłego wieku tworzenie konkurencyjnegorynkuenergiielektrycznejrozpoczętorównieżwAustralii4�

Liberalizacja rynku energii elektrycznej stała się również jednym z prioryte-tówUniiEuropejskiejokreślonychwramachStrategiiLizbońskiej,ustalonejna szczycieRadyEuropyw2000r� Rynekenergiielektrycznejjestbardzointeresującymobiektembadawczym zuwaginaswojąspecyfikę�Cechyrynkuenergii(opisanewtrzecimrozdziale) decydująbowiemojegoodmiennościwporównaniuztradycyjnymirynkamito-warowymi,atakżezrynkiemfinansowym�Sektorelektroenergetycznyzarówno wPolsce,jakinaświecieniejestjednolity�Tworzągogrupyprzedsiębiorstw, stanowiącekolejneogniwałańcuchawartościenergiielektrycznejdostarczanej doodbiorcykońcowego�Zewzględunarodzajdziałalnościsektorelektroenerge-tycznypodlegaklasyfikacjinapodsektory:

•

wytwarzaniaenergiielektrycznej,

•

przesyłuenergiielektrycznej,

•

dystrybucjienergiielektrycznej,

•

obrotuenergiąelektryczną�

Obowiązujące od 1 lipca 2007 r� prawo swobodnego wyboru dostawcy energiielektrycznejprzezjejwszystkichodbiorców(tzw�zasadaTPA)oznacza

3_{Por�:J�J e ż a k,Polski sektor elektroenergetyczny na jednolitym rynku Unii Europejskiej –}

warunki zachowania konkurencyjności,[w:]J�S�Z i e l i ń s k i(red�),Jerzy S. Zieliński. 50 lat pracy naukowej – sesja jubileuszowa,WydawnictwoBiblioteka,UniwersytetŁódzki,Łódź2004,s�297�

4_{Por�: J� C z e k a j, Kontrakty długoterminowe a rynek energii elektrycznej w Polsce,} „BibliotekaRegulatora”,URE,Warszawa2001(manuskryptnienumerowany)�

teoretyczne wprowadzenie mechanizmów konkurencji na rynku detalicznym� Dodatkowo,w2008r�zostały„uwolnione”cenyenergiielektrycznejdlaodbior- cówprzemysłowych�Cena,pojakiejodbiorcykońcowikupująenergięelektrycz- ną,jestwarunkowanaceną,pojakiejprzedsiębiorstwaobrotudokonująjejzaku-puodproducentów–elektrowniielektrociepłowni,przyczymcenasprzedaży energii elektrycznej do odbiorców końcowych w gospodarstwach domowych nadalpodlegazatwierdzaniuprzezprezesaUrzęduRegulacjiEnergetyki(URE)�

Rozwiązanie w 2008 r� KDT (długoterminowych umów na kupno-sprzedaż energii)doprowadziłodosytuacji,wktórejumowynasprzedażenergiielektrownie zawierająbezpośredniozespółkamiobrotu�Zuwaginaaktualnąstrukturępodmio-towąrynkuenergiielektrycznejwPolsce,większośćsprzedażyjestdokonywana obecniewramachzintegrowanychpionowogrupenergetycznych�Zmianylegisla-cyjne,jakiesąplanowanezarównowPolsce,jakiwcałejUniiEuropejskiej,mają doprowadzićdosytuacji,wktórejnarynkuenergiielektrycznejzacznąpanować warunkirzeczywistejkonkurencji�Zgodniezopiniamiekspertów5 ,skutkiwprowa-dzeniakonkurencjinarynkuenergiinajsilniejodczująelektrownie�

O szczególnej pozycji elektrowni w systemie elektroenergetycznym oraz o szczególnie wysokim ryzyku działalności, na jakie polskie elektrownie będą narażonenawpełnizliberalizowanymrynkuenergiielektrycznej,świadczydo-datkowokilkafaktów� Popierwsze,zewzględunazmiennezapotrzebowanienaenergięelektryczną elektrowniemusząutrzymywaćmoceprodukcyjneprzewyższającemożliwości sprzedaży,atymsamymelektrownieponosząbardzowysokiekosztystałe� Podrugie,zuwaginakoniecznośćniezawodnychdostawenergiielektrownie regularnieprowadząkosztownekonserwacjeiremontyprzestarzałegomajątku produkcyjnego,costanowikolejneźródłowysokiegopoziomukosztówstałych produkcjienergii� Potrzecie,polskieelektrownieponosząwysokiekosztystałeświadczeńna rzeczpracowników,wynikającegłówniezróżnychprogramówpracowniczych, któregwarantujądługoletniezatrudnienieorazwysokieodprawydlaosóbprze-chodzących na wcześniejsze emerytury� Silna pozycja związków zawodowych wpolskiejelektroenergetyceuniemożliwiaobniżeniepoziomutychkosztów�

Po czwarte, rosnące wymagania z zakresu ochrony środowiska (będące konsekwencją ratyfikacji przez Unię Europejską, czyli również przez Polskę, ProtokołuzKyotooograniczeniuemisjizanieczyszczeń)powodująkonieczność zaangażowania przez elektrownie znacznych środków finansowych w związku z modernizacją istniejących mocy produkcyjnych oraz budową nowych mocy wykorzystującychnowoczesnątechnologię�

5_{Zob�np�A�S z a b l e w s k i,I�We s o ł o w s k i,Podsektor wytwarzania energii elektrycznej}

wobec akcesji do UE, „Gospodarka Narodowa” 2002, nr 7–8, (Szkoła Główna Handlowa,

Planowanaprywatyzacjaskonsolidowanychwcześniejgrupenergetycznych będzieoznaczaćzmianęsposobupozyskiwaniakapitałuprzezprzedsiębiorstwa elektroenergetyczne� Istotnego znaczenia nabierze wówczas, zdaniem autora rozprawy,koncepcjazarządzaniawartościąprzedsiębiorstwa(ang�Value Based Management – VBM), która jest systemem zarządzania skoncentrowanym na tworzeniuzwrotuzkapitałuzainwestowanegoprzezjegowłaścicieli�

Pomimoważnejroli,jakąodgrywająelektrowniewgospodarcekażdegopań- stwa,orazwieluproblemów,zjakimimusząradzićsobiezarządzającyelektrow-niami,niejesttoczęstowystępującatematykaopracowańnaukowych�System rachunkowościorazproceszarządzaniawelektrowniachjestmałorozpoznanym obszarem badawczym w literaturze naukowej� Większość publikacji odnoszą-cychsiędoelektroenergetykipolskiejiświatowejkoncentrujesięnaspółkach dystrybucyjnychorazspółkachobrotuenergiąelektryczną,aproceszarządzania ograniczany jest do zarządzania ryzykiem poprzez transakcje zabezpieczające zawieranenagiełdachenergii6�Aspektrachunkowościmacharaktermarginalny wtychpublikacjach;prezentowanesąjedyniemetodyitechnikianalizyfinanso- wejstosowanewrachunkowości(ocenaryzykadokonywananapodstawieana-lizywskaźnikowejorazanalizypionowejipoziomejsprawozdańfinansowych)� Wodniesieniudosystemurachunkowości,wpolskimsektorzeelektroenergetycz-nymliteraturajestszczególnieuboga7_� Wceluzmniejszeniaistniejącejlukibadawczej,wniniejszejksiążcezosta-łaprzedstawiona rola rachunkowości zarządczej w polskich elektrowniach oraz zmiany, jakie zachodzą w wykorzystaniu jej narzędzi�Dodatkowymza-mierzeniem było opracowanie modelu wykorzystania narzędzi strategicznej rachunkowości zarządczej dla elektrowni stanowiących ogniwa w łańcuchu wartości dostarczania energii klientom�

Realizacjicelówtejksiążkizostałapodporządkowanarównieżjejstruktura� Opracowanietoskładasięzewstępu,czterechrozdziałówizakończenia�

W rozdziale pierwszym przedstawiono istotę rachunkowości jako syste-mu informacyjnego oraz jej rolę w procesie zarządzania przedsiębiorstwem� Woparciuostudialiteraturowedokonanocharakterystykidwóchpodsystemów rachunkowości: rachunkowości finansowej oraz rachunkowości zarządczej� Dalsząuwagęskoncentrowanonapodsystemierachunkowościzarządczej,któ- ryniepodlegaregulacjomprawnymanistandardomśrodowiskowym,copo-woduje, że zmiany w tym podsystemie uzależnione są przede wszystkim od potrzebzarządzających�

6_{Zob�np�:A�We r o n,R�We r o n,Giełda Energii. Strategie zarządzania ryzykiem,CIRE,} Wrocław2000�

7_{Do nielicznych wyjątków zaliczyć trzeba publikację: Z� K e s, Budżetowanie kosztów}

dystrybucji i obrotu energią elektryczną w spółkach dystrybucyjnych, Wydawnictwo Akademii

Rozdziałdrugizostałpoświęconyprezentacjirolirachunkowościzarządczej w procesie tworzenia wartości dla akcjonariuszy� Analizując metody pomiaru wartości przedsiębiorstwa, szczególną uwagę poświęcono dochodowym meto-domwycenyorazczynnikomtworzącymwartość�Wkońcowejczęścirozdziału drugiegozostałprzedstawionyiobjaśnionymodelintegracjinarzędzistrategicz- nejrachunkowościzarządczejzorientowanychnatworzeniewartościdlaakcjo-nariuszyiklientów�

W rozdziale trzecim opisano strukturę i zasady funkcjonowania sektora elektroenergetycznegowPolsceorazprzesłankizmianzachodzącychwPolsce i na świecie, które sprowadzają się do liberalizacji rynku energii elektrycznej� Przedstawionorównieżwymaganiastawianeobecniesystemowirachunkowości welektrowniach,którewynikajązobowiązującychprzepisówprawnych�

Wrozdzialeczwartymzaprezentowanowformieopisuprzypadkównarzę-dzia rachunkowości zarządczej wykorzystywane dotychczas w elektrowniach� Chociaż są to przykłady fikcyjnych elektrowni, to zostały one opracowane na podstawieelementówsystemurachunkowościzarządczej,jakieautorpoznałpro- wadzącbadania�Zakończenierozdziałuczwartegostanowimodelwykorzysta-nianarzędzistrategicznejrachunkowościzarządczejzorientowanynatworzenie wartościdlaklientówiakcjonariuszywpolskichelektrowniach�Zaproponowany model uwzględnia dwa etapy wdrażania narzędzi strategicznej rachunkowości zarządczejwpolskichelektrowniach,któreumożliwiłybyimzachowaniekonku- rencyjnościnawpełnizliberalizowanymrynkuenergii�Uwzględnionewopraco-wanymmodelunarzędziastrategicznejrachunkowościzarządczejsąnarzędziami pozwalającyminaprzeprowadzenieprocesu„wyszczuplania”elektrownizgodnie zzasadami„szczupłegozarządzania”(Lean Management)�Wmodelutymzostały uwzględnioneuwarunkowaniasytuacyjne(aktualneiplanowane),mającewpływ napolskieelektrownie�Zaprezentowanymodelstanowipropozycjęrozwiązańdla polskichelektrowni,ajegoimplementacjapowinnaumożliwićwzrostichkonku-rencyjnościnawpełnizliberalizowanymrynkuenergiielektrycznej� Książkataniepowstałabybezwsparciawieluosób�Wtymmiejscupragnę podziękowaćPaniProfesorIrenieSobańskiejzaopiekęnaukowąiumożliwienie rozwinięciamoichzainteresowańnaukowychorazpoznaniapraktykirachunko-wościzarządczej�WspółpracazPaniąProfesorpozwoliłamirównieżudoskonalić warsztatbadawczyorazzdobyćcennemateriaływykorzystaneprzypisaniutej książki� ChciałbymrównieżpodziękowaćPaniProfesorEwieWalińskiej,naktórej życzliwośćiwsparciezawszemogłemliczyć,azgodaPaniProfesornawspółpra-cęzNiąprzywielupublikacjachmiałaznaczącywpływnamójdotychczasowy rozwójnaukowy�

Bardzo dziękuję również recenzentom mojej rozprawy doktorskiej: Pani Profesor Annie Szychcie i Panu Profesorowi Jerzemu Gieruszowi, za cenne

uwagi,któremiaływpływnaostatecznąwersjępracyorazstanowiłyzachętędo jejopublikowania� SzczególnepodziękowaniaskładamrównieżmoimKoleżankomiKolegom zKatedryRachunkowościUniwersytetuŁódzkiegozaokazanąmiżyczliwość, atakżemojejżonieAgnieszcezawsparcieduchowewtrakciepisaniatejksiążki� Jednocześniechciałbymzaakcentować,żetylkojajestemodpowiedzialnyza ostatecznyrezultat–treśćmerytorycznątegoopracowania,awszczególnościza ewentualnebłędyiniedociągnięcia�

1.1. rachunkowość jako system informacyjny

w przedsiębiorstwie

1.1.1. Definicje, istota i funkcje rachunkowości

Wszelkadziałalnośćgospodarczawarunkowanajestinformacjami,jakieprzez zarządzającychwykorzystywanesądopodejmowaniadecyzji,którepowinnyza-pewnićsukces�Systeminformacyjnyjestokreślanyjako [���]systemdziałania,któregogłównewejściawsensiecybernetycznymstanowiądanezawierające informacje�Nasysteminformacyjnyskładająsię:źródłoinformacji,metodygromadzeniaiprze- twarzaniadanych[���],środkimaterialneiludzierealizującytoprzetwarzanieorazmiejsceprzezna-czeniainformacji1_�

Celem systemu informacyjnego jest odwzorowanie, ocena, porządkowanie iprogramowaniezadańwrealnychsystemachdziałań2�Rachunkowośćrozumiana jakosysteminformacyjnykorzystazwieluwewnętrznychdanychprzedsiębiorstwa, jakrównieżzotoczeniaprzedsiębiorstwa�Danetesąprzetwarzanewsystemiera- chunkowościprzywykorzystaniujejnarzędzi,anastępniesąprzekazywaneużyt-kownikomwewnętrznym(wformieróżnegorodzajuraportów)orazużytkownikom zewnętrznym(główniewformiesprawozdańfinansowych)�Rachunkowośćjako systeminformacyjnyzawierarównieżsprzężeniezwrotne�Oznaczato,że„odbior-cyczęścisprawozdańiraportównawyjściusystemumogąoddziaływaćnadanena wejściu”3�

Dla potrzeb niniejszego opracowania rachunkowość będzie rozumiana, zgodniezdefinicjąA�Jarugowej,jako„systeminformacyjnysłużącyużytkowni-komdopodejmowaniadecyzjigospodarczych”4�Samadefinicjarachunkowości

1_{Z�G a c k o w s k i,Systemy informatyczne,referatynaIIKrajowąKonferencjęInformatyki,} Poznań,1973,s�81,podajęza:A�J a r u g o w a,J�S k o w r o ń s k i,Rachunek kosztów w systemie

informacyjnym przedsiębiorstwa,PWE,Warszawa1975,s�211�

2_{Por�ibidem,s�211�}

3_{J� T u r y n a, System informacyjny rachunkowości w podejmowaniu decyzji zarządczych,} WydawnictwoNaukoweWydziałuZarządzaniaUniwersytetuŁódzkiego,Warszawa1997,s�104�

4_{A� A� Jaruga, Rachunkowość w warunkach gospodarki rynkowej, [w:] A� J a r u g a,} G� I d z i k o w s k a, R� I g n a t o w s k i, L� K o p c z y ń s k a, Z� O w c z a r e k, A� S z y c h t a, E�Wa l i ń s k a,Rachunkowość finansowa,RaFiB,Łódź1995,s�8�

ewoluowałanaprzestrzenilatwrazzezmianami,jakiezachodziływprzedsię- biorstwachiichotoczeniu,aktórepowodowałyewolucjęsystemówzarządza-nia5�PrzezwielelatwliteraturzepolskiejdominowaładefinicjaS�Skrzywana� Wedługtegoautora rachunkowośćjestszczególnymrodzajemjednostkowejewidencjigospodarczej�Stanowionasys- temciągłegowczasieujmowania,grupowania,prezentowaniaiinterpretowaniawyrażanychwpie-niądzuibilansującychsięogólnychiszczególnychdanychliczbowychodziałalnościgospodarczej isytuacjimajątkowejjednostkigospodarczej6_� Definicjatapowstaławewczesnymokresiegospodarkicentralnieplano-wanej,jednakpośredniowskazywałanaznaczenierachunkowościwprocesach zarządzania�Wpóźniejszymokresiewdefinicjachrachunkowościwliteraturze polskiejzaczętouwzględniaćjejzwiązekzprocesemzarządzaniawsposóbbar- dziejbezpośredni�S�Skrzywanw1973r�wskazał,że„najogólniejsformułowa- nymcelemrachunkowościjeststworzeniepodstawliczbowychdopodejmowa-niadecyzjinaróżnychszczeblachzarządzania”7� Wrazzrozwojempodejściasystemowegowteoriizarządzaniarachunko- wośćzaczęłabyćrozumianaidefiniowanajakosysteminformacyjny�Istotara-chunkowościjakosystemuinformacyjnego8 zostałazaprezentowanawobszer-nymraporcieKomitetuds�SystemówInformacyjnychwStanachZjednoczonych w1971r�,któryzostałopublikowanyw„TheAccountingReview”�Zgodnie ztymraportemrachunkowośćzostałauznanazasysteminformacyjnyposia-dający swoje własne cele, działania i zasoby lub jako część składowa syste-muinformacyjnegoprzedsiębiorstwa9�Należypodkreślić,żerównieżobecnie

częśćdefinicjiwliteraturzepolskiejokreślarachunkowośćprzezpryzmatjej funkcji,niepodkreślającjejsystemowegocharakteru�Podstawowąfunkcjąra-chunkowości jest funkcja informacyjna� Użytkownicy (zarówno wewnętrzni: menedżerowie,jakizewnętrzni:inwestorzy,kredytodawcy,organypodatkowe, partnerzy biznesowi, instytucje rządowe) informacji generowanych przez ra-chunkowość podejmują na ich podstawie decyzje gospodarcze� Jednocześnie

5_{Wliteraturzepolskiejzzakresurachunkowościwystępujerównieżwieleopracowań,których} autorzydokonaliobszernegoprzeglądudefinicjirachunkowości�Przykładowozob�:W�B r z e z i n,

Rachunkowość sensu stricte i sensu largo,„ZeszytyTeoretyczneRadyNaukowejSKwP”2000,

t�56,(SKwP),s�7–24;A�S z y c h t a,Teoria rachunkowości…, s�20–22;J�T u r y n a,op. cit., s�61–66�

6_{S�S k r z y w a n,Teoretyczne podstawy rachunkowości,PWE,Warszawa1968,s�15�} 7_{I d e m,[1973],s�13�}

8_{Szerzejnatematrachunkowościjakosystemuinformacyjnegozob�:J�T u r y n a,op. cit.;} A�K a r m a ń s k a(red�),Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów w systemie informacyjnym

przedsiębiorstwa,Difin,Warszawa2006�

9_{Accounting and Information Systems,„TheAccountingReview”1971,Vol�46,Supplement,} s�289�

wrazzewzrostemskalidziałalnościprzedsiębiorstwiodpowiedzialnościmene- dżerówzadecyzjenastąpiłwzrostznaczeniafunkcjirozliczeniowejrachunko-wości�Zmianyzachodzącewgospodarceświatowej10(zwłaszczaglobalizacja

gospodarki) znajdują zatem odzwierciedlenie w postrzeganiu funkcji i celów rachunkowości� Definicjerachunkowości,wktórychjestokreślanajakosysteminformacyjny, uwydatniająrolęrachunkowościjakosystemupraktycznegowykorzystywanego wprzedsiębiorstwach�Należyjednakzaakcentować,żerachunkowośćjestrów-nieżrozumianajakonauka�Znaczenierachunkowościjakonaukiwskazałam�in� A�Jarugowa�Autorkatazauważyła,żerachunkowość„jestnaukązewzględuna jejmetodologię,anaukąstosowaną–zewzględunajejzorientowanienacel”11� Znaczenierachunkowościjakonaukipraktycznej(stosowanej)podkreśliłarów-nieżI�Sobańska,wedługktórejrachunkowość jakonaukapraktyczna,objaśniającaefektywnośćobrotukapitałuangażowanegowpodmiotachna-stawionychnazysk,rozwijasięodseteklatwrazzezmianamizachodzącymiwwarunkachich działania,wzrostemdynamikiotoczeniaorazpostępemnaukowo-technicznym,atakżezuwzględ-nieniemuwarunkowańkulturowychkrajówlubregionówświata12_�

1.1.2. rachunkowość finansowa i rachunkowość zarządcza

RachunkowośćbyławPolsceutożsamianazazwyczajzksięgowością�Wla- tach60�i70�XXw�wliteraturzepolskiejwskazywanybyłpodziałrachunkowo-ścina:księgowość(prowadzenieksiągrachunkowych),rachunekkosztóworaz sprawozdawczośćfinansową(sporządzaniesprawozdańfinansowych)13�Obecnie, zgodniezpodejściemsystemowym,rachunkowośćjestrozumianajakosystem zbudowanyzdwóchzintegrowanychzesobąpodsystemów:rachunkowościfi-nansowejirachunkowościzarządczej�

10_{Postrzeganie zmian w systemie rachunkowości pod wpływem zmian w otoczeniu} przedsiębiorstwjestzgodnezteoriąuwarunkowańsytuacyjnych(ang�contingency theory)�Zgodnie zniąsystemrachunkowościjestuzależnionyodstrukturyorganizacyjnejprzedsiębiorstwa�Struktura organizacyjna jest z kolei determinowana otoczeniem, w jakim funkcjonuje przedsiębiorstwo, oraz wykorzystywaną technologią� Szerzej zob�: P� T i e s s e n, J� H� Wa t e r h o u s e, Towards

a descriptive theory of management accounting,„Accounting,OrganizationsandSociety”1983,

Vol�8,No�2-3,s�251–267�

11_{A� J a r u g o w a (red�), Niektóre wyznaczniki rozwoju rachunkowości, [w:] Współczesne}

problemy rachunkowości,A�Jarugowa(red�),PWE,Warszawa1991,s�13�Szerzejnatematrozwoju

rachunkowościjakonaukizob�:A�S z y c h t a,op. cit�

12_{I�S o b a ń s k a,Rachunkowość zarządcza, [w:]I�S o b a ń s k a(red�),Rachunek kosztów.}

Podejście operacyjne i strategiczne, WydawnictwoC�H�Beck,Warszawa2009,s�65�

13_{Zob�np�:Z�F e d a k,Rachunekkosztów produkcji przemysłowej. Zagadnienia wybrane,} PWE,Warszawa1962;W�B r z e z i n,Teoretyczne podstawy rachunkowości,UniwersytetMikołaja Kopernika,Toruń1975�

Rachunkowośćfinansowagenerujeinformacjewyrażonewartościowo,prze- znaczonedlawielugrupużytkowników,doktórychzaliczasię:inwestorów,wie-rzycieli,urzędypodatkowe�Informacjeteodnosząsiędojednorocznegookresu sprawozdawczego�Naichpodstawieużytkownicymogądokonaćocenykondycji finansowej firmy oraz efektywności zagospodarowania zainwestowanych bądź pożyczonychśrodkówpieniężnych�Doniedawnarachunkowośćfinansowadla potrzebsporządzaniasprawozdańfinansowychkorzystałatylkozinformacjiex post(dotycząceokresówprzeszłych)�Wrazzezmianamizachodzącymiwoto-czeniu przedsiębiorstw (zmiany o charakterze dynamicznym globalizacja go-spodarki)rachunkowośćfinansowazaczęła,zgodniezpodejściemsytuacyjnym, braćpoduwagęrównieżinformacjeex ante(uwzględniającezmianyzokresów przyszłych)�Odzwierciedleniemtychzmianwsprawozdawczościfinansowejsą regulacjerachunkowościwedługMSR/MSSF14,zgodniezktórymiinformacjeex

antesąrównieżwykorzystywanewsprawozdaniachfinansowych�

Informacje tworzone przez rachunkowość finansową są przeznaczone nie tylko dla użytkowników zewnętrznych (inwestorów, kredytodawców, agen-cji rządowych), ale również dla użytkowników wewnętrznych (menedżerów)� Zpunktuwidzeniaużytkownikówwewnętrznychinformacjetworzoneprzezra- chunkowośćfinansowąsąjednakniewystarczające�Zarządzającyprzedsiębior-stwempotrzebująznacznieszerszegozakresuinformacji(zarównoilościowych, jakijakościowych)dostarczanychzeznaczniewiększączęstotliwością(również tworzonychad hoc)�Potrzebytakiesązaspokajaneinformacjamigenerowanymi przezrachunkowośćzarządczą�Tazkoleiprzyczyniasiędopowstawaniainfor-macjidlawewnętrznychodbiorców15_� Informacjetworzoneprzezrachunkowośćzarządcząsąprzekazywaneużyt- kownikomwpostaciraportówwewnętrznych,któremogąbyćsporządzaneokre-sowolubad hoc(wzależnościodaktualnychpotrzeb)�Potrzebyodbiorcówin-formacjideterminująnietylkoczęstotliwośćraportów,alerównieżichtreśćoraz formę komunikowania� Zróżnicowane potrzeby i oczekiwania użytkowników (orazichmożliwościpercepcji)powodują,żerachunkowośćzarządczaniemoże byćregulowanaprawnie16anistandaryzowana17� Zgodniezteoriąuwarunkowańsytuacyjnychinformacjegenerowaneprzez rachunkowośćzarządcząpowinnyuwzględniaćotoczeniezewnętrzneprzedsię-14_{MSR–MiędzynarodoweStandardyRachunkowości,MSSF–MiędzynarodoweStandardy} SprawozdawczościFinansowej� 15_{Zmianyzachodzącewotoczeniudoprowadziłydozmianyformfunkcjonowaniabiznesu,} rozwinięciuuległyróżneformykooperacjiprzedsiębiorstw,awrezultaciedogrupyużytkowników informacjitworzonychprzezrachunkowośćzarządcządołączylipartnerzybiznesowiprzedsiębiorstw� 16_{WokresiegospodarkicentralnieplanowanejwPolsceregulacjipodlegałrachunekkosztów} (stanowiącyjednoznarzędzirachunkowościzarządczej),aelementyregulacjizasadklasyfikacji, kalkulacjiirozliczaniakosztówpozostałydodniadzisiejszegowniektórychsektorachgospodarki�

biorstwaorazbyćdostosowanedowewnętrznychprocesówiszczeblizarządza-nia,umożliwiającrealizacjęgłównegoceluprzedsiębiorstwa�Takiedopasowanie maumożliwićefektywneisprawnesterowanie,określanemianemkontrolikie-rowniczej(ang�management control)18_�

Funkcje,jakiewzarządzaniuprzedsiębiorstwempełnirachunkowośćzarząd-cza oraz obszar jej zainteresowań różnią się od funkcji oraz obszaru zaintere-sowańrachunkowościfinansowej�Podstawoweróżnicemiędzyrachunkowością finansowąizarządcząprzedstawionowtab�1�1�

Ta b e l a 1�1 Cechycharakterystycznerachunkowościfinansowejirachunkowościzarządczej

Cechycharakterystyczne Rachunkowośćfinansowa Rachunkowośćzarządcza

1 2 3

Użytkownicy

Główniezewnętrzni,wewnętrz-niwmniejszymstopniu Wewnętrzniorazpartnerzybiz-nesowi(zewnętrzni)

Cel Generowanie informacji o

re-zultatach finansowych działal- ności,zgodnychzzasadamira-chunkowości

Generowanie informacji istot- nychzpunktuwidzeniazarzą-dzania (podejmowania decyzji ikontroliichrealizacji) Stopieństandaryzacji Regulacje prawne, standardy

krajoweimiędzynarodowe Brakstandaryzacji Obszarwiedzy Finanseprzedsiębiorstw Analizafinansowa Sprawozdawczośćfinansowa Prawogospodarcze Prawopodatkowe Ekonomia Teoriazachowań Teoriaprzedsiębiorstwa Badaniaoperacyjne Teoriakosztówtransakcyjnych Teoriasystemów Informatyka

Przyjętezasady Jednolitezasadynadrzędne Możliwe zastosowanie każdej

zasady użytecznej dla podej-mowaniadecyzji

Jawnośćinformacji Informacje zwykle ujawniane

orazpublikowane Informacjenieujawnianenaze- wnątrzprzedsiębiorstwa(zwy-łączeniem informacji ujawnia-nychpartnerombiznesowym)

Obiektobserwacji

Firma(jednostkowa,grupaka-pitałowa) Jednostkicharakterystycznedlafirmy (centra odpowiedzialno-ści,produkty,procesy)

18_{Szerzej zob�: A� A� J a r u g a, Rola rachunkowości zarządczej, [w:] A� A� J a r u g a,} W�A� N o w a k,A� S z y c h t a, Rachunkowość zarządcza. Koncepcje i zastosowania, SWSPiZ, Łódź2001,s�25�

1 2 3 Wymiarczasowy,periodyzacja Informacje ex post

(historycz-ne)korygowaneprzezsytuacje zbliskiejprzyszłości

Jednookresowość

Informacje ex post i ex ante (prognozowanie)

Wielookresowość

Danepomiaru Pomiar wartościowy, dane

fi-nansowe Dane wartościowe i jakościo- we,danefinansoweiniefinan-sowe(ilościowe)

Nośnikiinformacji

Okresowesprawozdaniafinan-sowe Raportywewnętrzne

Szczegółowośćnośników

informacji Zagregowane,sumaryczne Analityczne według potrzebipercepcjiużytkowników

Elementywspólne Plankont,politykarachunkowości,bazadanych

Ź r ó d ł o: opracowanie własne na podst�: I� S o b a ń s k a, Rachunkowość zarządcza, [w:] I� S o b a ń s k a (red�), Rachunek kosztów. Podejście operacyjne i strategiczne, Wydawnictwo C�H�Beck,Warszawa2009,s�67;A�J a r u g a,Rola rachunkowości zarządczej,[w:]A�J a r u g a, W�A� N o w a k,A� S z y c h t a, Rachunkowość zarządcza. Koncepcje i zastosowania, SWSPiZ, Łódź2001,s�43� Rachunkowośćzarządczawpraktyceprzedsiębiorstwwniektórychkrajacheu- ropejskich(niemieckojęzycznych)jestokreślanaterminem„controlling”�Wznacz- niewiększejliczbiekrajów(naświecie)wykorzystywanyjestgłównieanglojęzycz-nytermin„managementaccounting”�I�Sobańskawskazuje,że zcharakterystykikoncepcjicontrollinguikoncepcjirachunkowościzarządczejwynika,żeichcele, zadania,stosowanemetodyitechnikiniewykazująwspółcześnieżadnychróżnic,nawetspecjali-ściuprawiającyteprofesjewpraktycesąidentycznienazywani[���]�Wliteraturzeanalizowanych koncepcjidajesięzauważyćpewneróżnicewsposobieprezentacjiwiedzyorazwichkonstrukcji� Controllingjestbardziejustrukturalizowany[���]�Strukturatawpraktycetraciobecnienaznacze-niu,zewzględunaorganizacjępracywzespołachponadfunkcyjnych19_� RównieżIFAC20uznała,iż obszarfunkcjiokreślonychmianem„rachunkowośćzarządcza”wkrajachanglojęzycznychjestznany wEuropiekontynentalnejjakocontrolling,rachunkowośćanalityczna,czyrachunkowośćwewnętrz-na�Systemyskładającesięnatenobszarróżniąsięzakresemistopniemzintegrowania�Jednakżena ogółspełniająpodobnezadania�Wszystkierozwinęłysięnabaziesystemurachunkukosztów21_�

19_{I�S o b a ń s k a,op. cit.,s�52�}

20_{IFAC(ang�InternationalFederationofAccountants)–MiędzynarodoweStowarzyszenie} Księgowych�

21_{Management Accounting Concepts, „International Management Accounting Practice} Statement”1989,No�1,(IFAC,NewYork)�

Wpraktycepolskichfirmwykorzystywanesąobydwaterminy:rachunkowość zarządczaorazcontrolling(aniekiedy„kontroling”),któresłużądookreśleniata-kichsamychzadańrealizowanychprzezichokreślonedziałyfunkcjonalne�

Podkreślane wcześniej różnice między rachunkowością zarządczą a con- trollingiemzanikająobecniezewzględunazmianyzachodzącewprzedsiębior-stwachwkrajachniemieckojęzycznych�Wostatnichlatachzmieniłosiępodejście dotejkoncepcjipodwpływemwdrażaniaMSR/MSSFprzezjednostkidziałające wtychkrajach22_{�Zmianytepolegajągłównienaodchodzeniuodkontynentalnego} modelurachunkowościstosowanegowcześniejwtychfirmachnarzeczmodelu anglo-amerykańskiego23�

Podstawową różnicą wyróżnionych dwóch modeli rachunkowości finan- sowej jest użytkownik, na potrzeby którego sporządzane są sprawozdania fi-nansowe� Model kontynentalny koncentruje swoją uwagę na wierzycielach (zwłaszczabankach)jakodostarczycielachkapitału�Wmodeluanglo-amerykań-skimrolętakąodgrywająinwestorzy(akcjonariusze)� Wmodeluanglo-amerykańskimsystemprawnydeterminujeprawozwycza- jowe,aregułyrachunkowościustalająorganizacjenależącedosektoraprywatne-go�Systemprawnymodelukontynentalnegobyłnatomiastzdominowanyprzez skodyfikowaneprawo,któreregulowałorównieżwznacznymstopniuzasadyra-chunkowościisprawozdawczościfinansowej� Modelanglo-amerykańskiwyróżniatakże:rozdzielenieprawapodatkowego odzasadrachunkowości,tworzeniestandardówrachunkowościprzezorganizacje profesjonalne,otwartośćnanowerozwiązania,otwartośćnaryzyko,bardzowy-sokipoziomedukacjiwzakresierachunkowości�Pozostałymicechamimodelu kontynentalnegosąnatomiast:ścisłyzwiązekprawapodatkowegoiprawabilan- sowego,stosowaniekonserwatywnychrozwiązańwrachunkowości,unikaniery-zyka�Modelkontynentalnycechujebowiemzasadaostrożności,któraprzejawia sięm�in�wtworzeniurezerworazograniczonyzakreswyboruprzyokreślaniu politykirachunkowości�Wmodeluanglo-amerykańskimdominujenatomiastza-sadaprzewagitreścinadformą,ainformacjetworzonewsystemierachunkowości podporządkowanesąużytecznościinwestoróworazmenedżerów�Jednocześnie wmodeluanglo-amerykańskim,wodróżnieniuodmodelukontynentalnego,wy-stępujetendencjadoszerokiegoujawnianiainformacjidodatkowych24_� 22_{SpółkipublicznewUniiEuropejskiejzostałyzobowiązaneod2005r�dostosowaniaMSR/} MSSF,jakopodstawysporządzaniaskonsolidowanychsprawozdańfinansowych� 23_{Powszechniewliteraturzeprzyjmujesię,iżwPolsceobowiązującymmodelembyłmodel} kontynentalny�Szerzejnatematmodelukontynentalnegoorazmodeluanglo-amerykańskiegozob�: S�T�S u r d y k o w s k a,Rachunkowość międzynarodowa,Zakamycze,Kraków1999;A�J a r u g a (red�), Międzynarodowe regulacje rachunkowości. Wpływ na rozwiązania krajowe,Wydawnictwo C�H�Beck,Warszawa2002,s�11–21�

24_{Szerzejnatematzob�:A�J a r u g a(red�),op. cit�,s�11–21;S�T�S u r d y k o w s k a,op.}

cit�,s�64;E�Wa l i ń s k a,Wartość bilansowa przedsiębiorstwa a alokacja podatku dochodowego,

1.1.3. Zarys ewolucji rachunkowości zarządczej

Celeifunkcje,jakiepełni(lubpowinnapełnić)rachunkowośćzarządcza,pod-legałyewolucjinaprzestrzenilatwrazzezmianamizachodzącymiwotoczeniu przedsiębiorstw,ichdążeniach,koncepcjachzarządzaniaorazstrukturachorgani-zacyjnych�Zgodniezpodejściemsytuacyjnymdorachunkowościzarządczej,nie mabowiemuniwersalnego,odpowiedniegosystemurachunkowości,możliwegodo zastosowaniawewszystkichjednostkachiwkażdychwarunkach25� Napodstawieprowadzonychwlatach70�XXw�badańW�J�BrunsaiJ�H�Water- house’a można wyróżnić cztery podstawowe elementy, które mają wpływ na strukturę systemu rachunkowości zarządczej: standaryzację procesu, wielkość przedsiębiorstwa,stopieńzróżnicowaniaorazstopieńdecentralizacji�Elementyte zostaływliteraturzeświatowejzzakresurachunkowościuznanezaistotnewpro- wadzonych,wnastępnychlatachbadaniachnaduwzględnieniemteoriiuwarun-kowańsytuacyjnychprzezrachunkowośćzarządczą26� Ewolucjęrachunkowościzarządczejnależyzatemrozpatrywaćwodniesie-niudozmian,jakiezachodziływotoczeniuprzedsiębiorstwiktóreprowadziły do modyfikacji ich struktur organizacyjnych, co umożliwiało firmom dostoso- waniesiędonowychwarunkówfunkcjonowaniaorazstymulowałorozwójno- wychkoncepcjizarządzania�Przemianytakiewymagałyodzarządzającychpo-siadaniainformacji,którychdotychczasrachunkowośćzarządczaniedostarczała� Rachunkowośćzarządczamusiałazatemwypracowaćnowenarzędzia(bądźroz- winąć,udoskonalićstosowanedotychczas),żebymócdostarczyćtakichinforma-cji�Zmiany,jakiezachodziły(izachodząnadal)wwarunkachfunkcjonowania przedsiębiorstwniedoprowadziłydotego,żezrezygnowanozinformacjiwyko- rzystywanychwcześniej�Dlategorozwójrachunkowościzarządczejnależypo-strzegaćjakoewolucję,wramachktórejdodawanesąnowemetodyinarzędzia, przyjednoczesnymwykorzystywaniudotychczasowychmetodinarzędzi27�

Najczęściej cytowanym w literaturze opracowaniem, opisującym rozwój rachunkowości zarządczej jest publikacja IFAC28 „Management Accounting

Concepts”z1989r�,wktórejwyróżniononastępująceczteryetapyrozwoju29� 25_{D� T� O t l e y, The contingency theory of management accounting: achievement and}

prognosis,„Accounting,OrganizationsandSociety”1980,Vol�5,No�4,s�413�

26_{Szerzejnatematteoriiuwarunkowańsytuacyjnychzperspektywyrachunkowościzarządczej} zob�:W�J�B r u n s,J�H�Wa t e r h o u s e,Budgetary control and organizational structure,„Journal ofAccountingResearch”,Autumn1975,s�177–203;R�C h e n h a l l,D�M o r r i s,The impact of

structure, environment, and interdependence on the perceived usefulness of management accounting systems,„TheAccountingReview”1986,Vol�61,No�1,s�16–35�

27_{Por�:M�B r o m w i ch,A�B h i m a n i,Management Accounting: Evolution not Revolution,} CIMA,London1989�

28_{IFAC – International Federation of Accountants (Międzynarodowa Federacja} Ra-chunkowców)�

•

EtapI–okressprzedlat50�XXw�Wtymczasienaciskpołożonybyłna pomiarkosztóworazkontrolęwydatkówzapomocąbudżetowaniaorazróżnych technikrachunkukosztów�

•

EtapII–okresdopołowylat60�XXw�Zainteresowanierachunkowości zarządczejprzesunęłosięwkierunkudostarczaniainformacjidlapotrzebplano-waniaikontroli�

•

EtapIII–okresdopołowylat80�XXw�Uwagazostałaskierowaniana ograniczaniestratzasobówwprocesieprodukcjipoprzezzastosowanieróżnych analizoraztechnikzarządzaniakosztami�

•

EtapIV–trwającyodpołowylat80�XXw�Zainteresowaniarachunkowo- ścizarządczejzostałyskoncentrowanenatworzeniuwartościpoprzezefektyw-newykorzystaniezasobóworazzastosowanietechnikuwzględniającychnośniki wartościdlaklientóworazakcjonariuszy� Wliteraturzeprzedmiotujestrównieżwieleopracowań,wktórychautorzy wyróżniająinnąliczbęetapówrozwojurachunkowościzarządczej�Różnalicz-ba faz ewolucji rachunkowości zarządczej podkreślana przez autorów wynika zdwóchpowodów�

Popierwsze,ewolucyjnycharakterzmianrachunkowościzarządczejutrud-nia identyfikację momentów, w których następowało „przejście” z jednej fazy do drugiej, które można byłoby jednoznacznie uznać za „kamienie milowe”� Wskazywanewwieluopracowaniach„wydarzeniakluczowe”,którymizreguły byłypublikacjeksiążkowe,bądźwuznanychczasopismachnaukowych,mająza-temraczejcharakterumownyniżbezwzględnieobowiązujący�

Podrugie,pouwzględnieniufaktu,iżewolucjarachunkowościzarządczej jest procesem ciągłym, im nowsze opracowanie, tym większa liczba faz jest możliwa do wyodrębnienia� Przykładowo,A� Jarugowa wyróżniła w 1998 r� pięćfazrozwojurachunkowościzarządczej�Autorkatapodkreśliła,iżkolejne fazy charakteryzują się dodawaniem nowych koncepcji i metod do stosowa-nychdotychczaszewzględunafakt,iżrachunkowośćzarządczaodpowiadana zmianywzarządzaniuszeregiemnowych,zmodyfikowanychsystemów,metod iprocedur30 �A�Szychtawyróżniław2007r�,podobniejakA�Jaruga,pięćeta-pówewolucjirachunkowościzarządczej,wprowadzającdodatkowypodziałze względunazmianywarunków,wjakichfunkcjonująprzedsiębiorstwa�Dwie pierwszefazy(doroku1965)przypadająwedługtejautorkina„epokęindu-strialną”,adwieostatnie–na„epokępostindustrialną”,zwaną„erą”informacji iwiedzy,natomiastfazatrzeciamiałacharakterprzejściowy�Piątafaza,według A�Szychty,rozpoczęłasięok�1995r�itrwawspółcześnie,ajejzainteresowa- niekoncentrujesięnazasobachniematerialnych,stanowiącychźródłowarto-ścidodanej,atakżenadostarczaniuinformacjidlazarządzaniastrategicznego�

30_{A�J a r u g o w a,Rachunkowość zarządcza u progu XXI wieku, „ZeszytyTeoretyczneRady} Naukowej”1998,t�47,(SKwP,Warszawa),s�145�

Autorka określa tę fazę mianem „rachunkowości zarządczej doby informacji iwiedzy”31 �I�Sobańskaw2009r�wyróżniłanatomiastczteryfazyrozwojura-chunkowościzarządczej�BazującnaopracowaniuIFAC,autorkatauznajeokres odkońcaXXw�zaostatni(aktualny)etapewolucji�ZkoleiA�Karmańska,za- prezentowaławswojejpublikacjizroku2003,sześćetapówrozwojurachunko-wościzarządczej”32_�

Większość opracowań33 dotyczących ewolucji rachunkowości zarządczej

opierasięnapublikacjachCh�Horngrena,R�S�Kaplana,H�T�Johnsonaoraz C�Drury’ego�Wśródpolskojęzycznychopracowańdotyczącychtejtematyki,au-torkąjednegoznajbardziejobszernychikompleksowychjestA�Szychta34_,która bardzoszczegółowoopisałarozwójrachunkowościzarządczejwwyróżnionych przezsiebiepięciufazach� Napotrzebyprezentacjiewolucjirachunkowościzarządczejwniniejszejpu-blikacjizostałprzyjętyczteroetapowymodel,opartynazmodyfikowanym(przez autora)stanowiskuIFAC�Drugietapzostał„wydłużony”dopołowylat80�XX w�Natomiastostatni,czwartyetapobejmujeokresaktualny,tj�odpołowylat90� XXw�,kiedyrozpoczęłysięszczególniedynamicznezmianywotoczeniuprzed-siębiorstwzwiązanezrosnącymtempemglobalizacjiorazpostęputechnicznego itechnologicznego(wtymtechnologiiinformatycznychwzakresieprzetwarzania iprzesyłaniadanych)� Zaproponowanyprzezautorapodziałnieprzeczypodziałowizaprezentowa- nemuprzezIFAC,ajedyniegouaktualnia�OpracowanieIFACpowstałopodko-nieclat80�XXw�iniemogłouwzględniaćzmianzachodzącychwspółcześnie� Ewolucyjnycharakterrozwojurachunkowościzarządczejpowodujerównież,że wokresieprzed„przejściem”wnowąfazęczęśćprzedsiębiorstwstosowałajuż charakterystycznedlatejfazynarzędzia�Systemrachunkowościzarządczejczę- ściprzedsiębiorstwpozostawałnatomiastniezmienionynawetwielelatpo„roz- poczęciu”nowegoetapu�Jeżelibowiemnieulegałyzmianiewarunkifunkcjo-nowaniadanejfirmy,wówczassystemrachunkowościzarządczejrównieżtakiej zmianienieulegał�

Pierwszy etap rozwoju rachunkowości zarządczej datowany jest przez IFACjakookresdoroku1950,jednakpotrzebainformacjidlawewnętrznego

31_{A� S z y c h t a, Etapy ewolucji i kierunki integracji metod rachunkowości zarządczej,} WydawnictwoUniwersytetuŁódzkiego,Łódź2007,s�11�

32_{Zob�szerzej:A�K a r m a ń s k a,Rachunkowość zarządcza ubezpieczyciela. Modelowanie}

na podstawie rachunku kosztów działań,WydawnictwoNaukowePWN,Warszawa2003,s�24–59�

33_{Zob� np�: R� S� K a p l a n, The Evolution of Management Accounting, „TheAccounting} Review”,July1984,Vol�59,No�3;H�T�J o h n s o n,R�S�K a p l a n,Relevance Lost. The Rise and

Fall of Management Accounting,HarvardBusinessSchoolPress,Boston1987;Ch�T�H o r n g r e n, Cost and Management Accounting,[w:]M�B r o m w i c h,A�G�H o p w o o d(eds�),Research and Current Issues in Management Accounting,PitmanPublishing,London1986�

planowaniaikontroliuwidoczniłasięjużwpierwszejpołowieXIXw�Powstawały wówczaspierwszerachunkikosztówrzeczywistychpełnychnapotrzebyroz-wijającej się masowej produkcji standardowych wyrobów�W kosztach takiej produkcjidużyudziałmiałykosztyrobocizny�NaprzełomieXIXiXXw�roz-winął się rachunek kosztów standardowych pełnych, a szczególne znaczenie dlapowstaniategorachunkukosztówmiałaszkołanaukowejorganizacjipracy F�W�Taylora35

�Kosztystandardowebyłyustalanenapodstawienormczaso- wychokreślonychprzezinżynierówdlaposzczególnychczynnościprodukcyj-nych, norm zużycia materiałów oraz stawek płac (akordowych) dla pracow-ników�Literaturadotyczącarachunkukosztówstandardowychewoluowałado 1918r�,kiedyG�Harrisonprzedstawiłanalizybazującenarachunkukosztów zmiennych,którywykorzystywanodoopisywaniazależnościpomiędzykoszta-mi,wolumenemsprzedażyizyskiem36� Pierwszyetapewolucjirachunkowościzarządczejnastąpiłwokresiemaso-wejprodukcjiprzemysłowejwprzedsiębiorstwach�Opracowanownimwiększość stosowanychwXXw�metodrachunkowościzarządczej,takichjak:kalkulacje kosztówrobocizny,kosztówmateriałóworazkosztówpośrednich,budżetowanie środkówpieniężnych,zyskuikapitału,budżetowanieelastyczne,prognozowanie sprzedaży,rachunekkosztówstandardowych(pełnychizmiennych),analizaod-chyleń,cenytransferoweorazmiarydokonańwydziałów37_� EtapIkończysięokołoroku1950,kiedywliteraturzeanglojęzycznejzostała opublikowanaksiążkaW�J�VatteraManagement Accountingizaczętowykorzy-stywaćtermin„rachunkowośćzarządcza”38� Rozwójrachunkowościzarządczejwanglojęzycznejliteraturzeprzedmiotu jestopisywanyzpunktuwidzeniagłównieprzedsiębiorstwamerykańskichibry- tyjskich�Napoczątkudrugiejfazyrozwojurachunkowościzarządczejprzedsię- biorstwatedziałaływstabilnymotoczeniu,charakteryzującymsięniskąkonku-rencją� Nasycenie rynku, jakie miało miejsce w tym okresie, doprowadziło do rozwinięcia się rachunku kosztów standardowych zmiennych oraz rozpoczęcia stosowaniaanalizyprogurentowności(ang�break even point analysis)iprogu płynności39�Doocenyprojektówinwestycyjnychzaczętowykorzystywaćanalizę 35_{Szerzejzob�:H�K o o n t z,C�O’D o n n e l l,Zasady zarządzania,PWN,Warszawa1969,} s�37�

36_{Szczególny wkład w dyskusję nad istotą kosztów stałych i ich wpływie na decyzje} zarządzającychjestwliteraturzeprzedmiotuprzypisywanyJ�Clarkowiijegopracyz1923r�:Studies

in the Economics of Overhead Cost� Zob� szerzej: Ch� H o r n g r e n, op. cit.; H�T� J o h n s o n,

R�S�K a p l a n,op. cit.,s�154–156�

37_{H�T�J o h n s o n,R�S�K a p l a n,op. cit.,s�12�Wedługtychautorówwymienionemetody} rachunkowościzarządczejzostałyopracowanedo1925r�

38_{Por�:A�A�J a r u g a,Rola rachunkowości zarządczej,[w:]A�A�J a r u g a,W�A�N o w a k,} A�S z y c h t a,op. cit.,s�45�

zdyskontowanychprzepływówpieniężnych(ang�discounted cash flow–DCF), wewnętrznąstopęzwrotu(ang�internal rate of return–IRR)orazwartośćbie-żącąnetto(ang�net present value–NPV)40

�Wdrugimetapierozwojurachunko-wościzarządczejwliteraturzeprzedmiotuzwróconorównieższersząuwagęna metodologięcentransferowych�

W latach 50� i 60� XX w� zainteresowania badawcze koncentrowały się głównie na tematyce kosztów istotnych w procesie podejmowania decyzji41�

Rozpoczętorównieżadaptacjęmetodilościowychdorozwiązywaniaproblemów wrachunkowościzarządczej�

Rosnąca dynamika otoczenia powodowała ciągły wzrost znaczenia struk-turijakościinformacji,codoprowadziłodowykorzystywaniaelektronicznego przetwarzaniadanychwsystemierachunkowościzarządczej�Odlat70�XXw� wliteraturzeprzedmiotuzaczętouwzględniaćzałożeniateoriiagencjiorazpodej-ścieekonomikiinformacji(ang�information economics)dorozwiązywaniapro- blemówrachunkowościzarządczej�Szczególnywkładwrozwójpodejściaeko-nomikiinformacjimiałypublikacjeJ�Demski’egoiG�A�Felthama42�Wlatach 70�XXw�rozwiniętorównieżmetodybudżetowaniaoperacyjnego,opracowując koncepcjębudżetowania„odzera”(ang�zero-based budgeting)43� Kryzysnaftowyz1973r�stanowiłprzyczynęspowolnieniawzrostugospo- darczegowUSAiwkrajachEuropyZachodniej�Wrezultaciekryzysprzyczy-niłsiędoszybkiegorozwojutechnologicznego,związanegogłówniezpotrzebą opracowaniabardziejenergooszczędnychmetodprodukcji�Doprowadziłotodo znaczącegowzrostukosztówstałychorazdospadkuzapotrzebowaniananiewy-kwalifikowanychpracowników�

Zmiany zachodzące w technologii produkcji oraz w otoczeniu przedsię-biorstw nie zostały początkowo odzwierciedlone w systemach rachunkowości zarządczej,wprzedsiębiorstwachUSAiEuropyZachodniej�Dopołowylat80� XXw�rachunkowośćzarządczabyławtychprzedsiębiorstwachukierunkowana tak,jakprocesyzarządzania–głównienawspomaganiepodejmowaniadecyzji

40_{Na temat metod i technik oceny projektów inwestycyjnych w latach 50� XX w� pisali} ModiglianiiMillerw:F�M o d i g l i a n i,M�H�M i l l e r,The Cost of Capital, Corporate Finance

and the Theory of Investment,„TheAmericanEconomicReview”1958,Vol�48,No�3�

41_{Zainteresowanie tą tematyką stanowiło rozwinięcie wskazanej wcześniej idei J� Clarka} z lat 20� XX w� („różne koszty dla różnych celów”)� Szerzej zob�: Ch� H o r n g r e n, Cost and

Management Accounting: Yesterday and Today,„JournalofManagementAccountingResearch”,

Fall1989,Vol�1�

42_{Zob�np�:G�A�F e l t h a m,The Value of Information,„TheAccountingReview”,October} 1968;J�D e m s k i,G�A�F e l t h a m,Economic Incentives in Budgetary Control Systems,„The AccountingReview”,April1978�

43_{Po raz pierwszy ta metoda została zastosowana w 1969 r� w firmie Texas Instruments�} Zob�szerzej:A�S z y c h t a,Zasady i metody budżetowania,[w:]A�A�J a r u g a,W�A�N o w a k, A�S z y c h t a,op. cit.,s�670inast�

wkrótkimokresie�Tenobszarmetodologiistosowanejwsystemierachunkowości zarządczejnazywanyjestobecniekonwencjonalną,tradycyjną,operacyjnąbądź operatywnąrachunkowościązarządczą44�

Połowa lat 80� XX w� była okresem krytyki tradycyjnej rachunkowości zarządczej, zapoczątkowanej publikacjami R� S� Kaplana45 oraz R� S� Kaplana

iH�T�Johnsona46�Podwpływemrozwojuzarządzaniastrategicznegopostawili onitezę,żetradycyjnenarzędziarachunkowościzarządczej(czylim�in�:rachunek kosztówstandardowychpełnych,rachunekkosztówstandardowychzmiennych, analizaprogurentowności)niemająznaczeniastrategicznegoidlategopowinny byćstosowanejedyniedopodejmowaniadecyzjiwkrótkimokresie�Równieżinni autorzy(m�in�M�BromwichiA�Bhimani47)wskazywalinasłabościtradycyjnej rachunkowościzarządczej� Wodpowiedzinakrytykęrozwojurachunkowościzarządczejopublikowano wieleopracowańwskazujących,żestanrozwojurachunkowościzarządczejnie jesttaki„zły”,jakwskazywaliR�S�KaplaniH�T�Johnson�Wśródpublikacji „broniących”rachunkowościzarządczejwymienićnależyprzedewszystkimar-tykułG�L�PorteraiM�D�Ackersa48_{polemizującyzpublikacjąR�S�Kaplana} iH�T�Johnsona,wktórymzarzucalioniKaplanowi,żeniepoparłswoichtez badaniamiempirycznymi49�

Za opracowanie, w którym podkreślano istotność rachunkowości zarząd-czej, należy również uznać samodzielną publikację H� T� Johnsona z 1992 r� H�T�Johnsonstwierdziłwniej,żemetodyrachunkowościzarządczejniesąnie-właściwe,ajedyniebłędniewykorzystywaneprzezmenedżerów50�Takiesamo stanowiskozająłCh�Horngren,któryuznał,żemetodyinarzędziarachunkowości zarządczejsąneutralne,alemogąbyćzastosowanewsposóbwłaściwylubnie-właściwy51� Odpołowylat80�XXw�,czyliokresukrytykitradycyjnejrachunkowościza-rządczej,datujesięwedługIFACpoczątekostatniejfazyrozwojurachunkowości

44_{Por�:I�S o b a ń s k a,op. cit.,s�48�} 45_{R�S�K a p l a n,op. cit.,s�390–418�} 46_{H�T�J o h n s o n,R�S�K a p l a n,op. cit.}

47_{M�B r o m w i c h,A�B h i m a n i,Management Accounting: Pathways to Progress,CIMA,} London1994�

48_{G� L� P o r t e r, M� D�A c k e r s, In Defense of Management Accounting, „Management} Accounting”,November1987�

49_{NatematpolemikiG�L�PorteraiM�D�AckersazartykułamiR�S�KaplanaiH�T�Johnsona} zobaczszerzej:A�K a r m a ń s k a,Zarządzanie przedsiębiorstwem a rachunek kosztów i rachunkowość

zarządcza,[w:]A�K a r m a ń s k a (red�),op. cit.,s�30–32�

50_{H� T�  J o h n s o n, Relevance Regained. From Top-Down Control to Bottom-Up}

Empowerment,FreePress,NewYork1992�

51_{Zob� szerzej: Ch� T� H o r n g r e n, Management Accounting: This Century and Beyond,} „ManagementAccountingResearch”1995,No�6�