FOLIA OECONOMICA 249, 2011
Justyna Dobroszek*
EWOLUCJA CONTROLLINGU W PRAKTYCE
AMERYKAēSKICH I EUROPEJSKICH PRZEDSIĉBIORSTW
1. Wprowadzenie
Controlling1 miał swój początek w Stanach Zjednoczonych w obszarze ad-ministracji paĔstwowej w 1778 r., gdzie szczególna rola w realizacji zadaĔ controllingowych przypisana była tzw. „comptrollerowi” sprawującemu nadzór nad utrzymaniem równowagi miĊdzy budĪetem a ponoszonymi przez paĔstwo wydatkami. Swoje Ĩródła controlling miał takĪe na dworze królewskim w Anglii (XV w.), gdzie powstało stanowisko „controllera”. Pierwszym amerykaĔskim przedsiĊbiorstwem z branĪy transportowej, które wprowadziło w struktury organizacyjne stanowisko „controllera” („comptrollera”) było Atschison, Topika & Santa Fe Railway System (1880 r.) (H o r v á t h, 2006, s. 20). To kilka z wielu przykładów potwierdzających początek rozwoju controllingu.
* Mgr, doktorantka w Katedrze RachunkowoĞci na Wydziale Zarządzania Uniwersytetu Łódzkiego.
1 Termin „controlling” cechuje niejednoznacznoĞü. PojĊcie to zarówno w literaturze, jak i w praktyce gospodarczej rozumiane jest w szerokim zakresie, a takĪe w róĪnorodny sposób. Dotychczas podejmowane próby ujednolicenia terminu „controlling” nie przyniosły poĪądanego rezultatu, poniewaĪ nie udało siĊ znaleĨü satysfakcjonującej i ogólnie akceptowalnej definicji. W związku z tym pojĊcie „controlling” moĪna pojmowaü indywidualnie, a mianowicie w za-leĪnoĞci od „szkoły”, z jaką utoĪsamia siĊ badacz. Najlepiej wyraził ową róĪnorodnoĞü terminolo-gii „controlling” P. R. P r e i ß l e r (1999, s. 12): „KaĪdy ma własne wyobraĪenie o tym, co oznacza controlling lub co powinien oznaczaü controlling, tylko Īe kaĪdy sądzi co innego”, zob. równieĪ: D o b r o s z e k, S z y c h t a, 2009.
„Controlling” jest nazwą, która najbardziej została upowszechniona w krajach niemieckojĊ-zycznych, zaĞ na arenie miĊdzynarodowej wystĊpuje jako management accounting – rachunko-woĞü zarządcza (B e c k e r, M e s s n e r, 2005, s. 418), zob. takĪe S o b a Ĕ s k a i in., 2010, s. 59.
Kolejne 10-lecia charakteryzowały siĊ dynamicznym wzrostem znaczenia controllingu w jednostkach gospodarczych, zwłaszcza w okresie wielkiego kryzysu gospodarczego, w czasie którego problemy gospodarcze (np. nadpro-dukcja) powodowały wzrost wymagaĔ w stosunku do informacji dostarczanych przez „controllera” oraz rozwoju funkcji „controllingu”. NastĊpnym potwier-dzeniem istotnoĞci controllingu w praktyce było tworzenie wiĊkszej liczby stanowisk „controllingowych”, a takĪe powstanie w Stanach Zjednoczonych w 1931 r. instytucji zrzeszającej controllerów – Controller’s Institute of America – przekształconego w 1962 r. w Financial Executive Institute2.
Stany Zjednoczone i Anglia to nie jedyne obszary geograficzne, na których został zapoczątkowany i rozwiniĊty controlling. W związku z rozrastaniem siĊ przedsiĊbiorstw amerykaĔskich na nowych rynkach, głównie europejskich, controlling zyskał kolejnych zwolenników w Niemczech oraz we Francji (lata 50., 60. XX w.), a nastĊpnie w Austrii, Szwajcarii, we Włoszech oraz na początku lat 90. w Polsce.
Controlling ma swoje Ĩródło w praktyce, mając odniesienie przede wszyst-kim do wykonawcy zadaĔ controllingowych, który czĊsto musiał pracowaü w odmiennych warunkach gospodarczych. Ewolucja controllingu, któremu towarzyszyła zmiana zakresu zadaĔ controllingowych i poglądów pracowników komórki controllingu, ukształtowała róĪne sylwetki controllerów, a tym samym róĪne wymiary controllingu i jego aspekty w praktyce. Praktyka miała z kolei przełoĪenie na teoriĊ – naukowcy, gromadząc i analizując materiały otrzymane od komórek controllingu i finansów, dokonywali przekładu i porządkowali je w bogate koncepcje teoretyczne. PowyĪsza chronologia rozwoju controllingu potwierdza fakt, Īe praktyka stała siĊ i bĊdzie nadal bazą dla teorii. Trzeba jednak pamiĊtaü, Īe usystematyzowane przez naukowców koncepcje controllin-gu nie zawsze moĪna wdroĪyü w okreĞlonych warunkach, np. nie kaĪdy instru-ment controllingu ma swoje zastosowanie w kaĪdym przedsiĊbiorstwie. Odpo-wiednie narzĊdzie controllingu musi byü dostosowane do uwarunkowaĔ we-wnĊtrznych i zewe-wnĊtrznych danej jednostki gospodarczej.
Wiedząc, Īe praktyka stała siĊ początkiem dla controllingu, zaĞ analizowana problematyka systematycznie ewoluowała na róĪne obszary geograficzne w odmiennym kształcie, warto przeanalizowaü i ukazaü stan controllingu, jaki kształtował siĊ w przedsiĊbiorstwach przez kolejne lata.
Celem artykułu jest przedstawienie rozwoju i stanu controllingu w praktyce na przykładzie przeprowadzonych przez zagranicznych i krajowych naukowców
2
Instytut FEI (CIA) podejmował szereg działaĔ zmierzających do usystematyzowania zadaĔ controllera. Opracowany przez wymienioną organizacjĊ katalog zadaĔ dla controllerów stanowił wzorzec nie tylko dla praktyków, ale równieĪ dla teoretyków przy porządkowaniu zagadnienia „controlling”.
badaĔ empirycznych i obserwacji róĪnorodnych podmiotów gospodarczych w nastĊpujących krajach: USA, Niemcy, Francja, Austria, Szwajcaria oraz Polska. Wyniki dokonanych pomiarów pozwalają okreĞliü, w jakim zakresie controlling był stosowany przez przedsiĊbiorstwa oraz jak był przez nie postrzegany.
2. Controlling w praktyce amerykaĔskich przedsiĊbiorstw
Praktyka controllingu miała najistotniejsze znaczenie dla rozprzestrzenienia koncepcji controllingu, poniewaĪ dostarczyła istotnych wskazówek o jego kształcie i zakresie realizowanych zadaĔ. TeraĨniejszy kształt controllingu w Stanach Zjednoczonych jest rezultatem rozwoju przemysłowego w drugiej połowie XIX w. Jak wspomniano we wstĊpie artykułu, zadania controllingowe wykonywał tzw. „comptroller”. Obejmowały one zadania przypisane zarówno sekretarce (secretary), jak i skarbnikowi (treasurer). Oprócz przedsiĊbiorstwa Atschison, Topika & Santa Fe Railway System działającego w sektorze trans-portu, na rynku pojawiło siĊ przedsiĊbiorstwo General Electric Company, które jako pierwszy podmiot z branĪy produkcyjnej wdroĪyło w 1892 r. w strukturĊ organizacyjną stanowisko controllera. Okres recesji w gospodarce amerykaĔ-skiej jeszcze bardziej wzmocnił znaczenie planowania oraz rachunkowoĞci w przedsiĊbiorstwach, co z kolei doprowadziło do powstania nowych zadaĔ controllingowych i wzmocnienia siĊ funkcji controllingu w aspekcie zarządzania całą jednostką gospodarczą (H o r v á t h, 2006, s. 21).
W latach 40. wieku XX na zlecenie Standard Oil of California zostało prze-prowadzone badanie empiryczne wĞród 25 duĪych amerykaĔskich przedsiĊ-biorstw. Badanie pokazało, Īe zakres zadaĔ wykonywanych przez controllerów ma swoje Ĩródło w rachunkowoĞci finansowej (obejmującej: ksiĊgowoĞü, rachu-nek kosztów), w rewizji (zarządzanie systemem wewnĊtrznej kontroli, współ-praca z zewnĊtrzną kontrolą), w rachunkowoĞci podatkowej oraz w analizach finansowych. Controller zazwyczaj pełnił rolĊ członka zarządu przedsiĊbiorstwa lub był w sposób poĞredni jemu przyporządkowany (H o r v á t h, 2006, s. 21).
NastĊpne badanie empiryczne przeprowadzili w 1954 r. H. A. Simon, H. Guetzkow, G. Kozmetsky, G. Tyndell. ObjĊło ono swym zakresem siedem duĪych przedsiĊbiorstw amerykaĔskich, m. in. Americian Steel & Wire Division czy National Supply Company. Wyniki badania nie były jednak zaskakujące, poniewaĪ podstawowe zadania controllerów miały swoje Ĩródło nadal w ra-chunkowoĞci i analizie finansowej. Controller był postrzegany w badanych przedsiĊbiorstwach przede wszystkim jako „dostawca” informacji oraz analityk finansowy. Badania potwierdziły równieĪ zaleĪnoĞü miĊdzy siłą funkcji control-lingu a decentralizacją. JeĞli wynikające z rachunkowoĞci funkcje doradcze oraz
analityczne controllera były silnie ukształtowane w jednostce gospodarczej, wówczas pojawiała siĊ koniecznoĞü wprowadzenia przez zarząd decentralizacji (H o r v á t h, 2006, s. 29).
W latach 60. XX w. badania innego naukowca, E. T. Curtisa, obejmujące 278 małych i duĪych przedsiĊbiorstw z branĪy przemysłowej i handlowej, ukazały duĪe znaczenie stanowiska skarbnika (treasurer) w procesie zarządzania przedsiĊbiorstwem, które czĊsto wystĊpowało obok stanowiska controllera lub teĪ łączyło siĊ z nim. Wiele czynnoĞci controllera wynikało jednak z wyselek-cjonowania zadaĔ wykonywanych dotychczas przez skarbnika, przy czym skarbnikowi przypisane były zadania związane z finansami, zaĞ controllerowi z ksiĊgowoĞcią. Tworzenie oddzielnych komórek dla controllera i skarbnika zaleĪało juĪ od wielkoĞci przedsiĊbiorstwa. Dopiero gdy jednostka gospodarcza zatrudniała ok. 19 000 pracowników pojawiał siĊ tzw: „vice president in charge of finance”, który nie pełnił funkcji ani controllera, ani skarbnika (H o r v á t h, 2006, s. 30).
Badania3 przeprowadzone przez V. Sathe w latach 70. i 80. XX w. potwier-dziły zachodzące zmiany w controllingu oraz rosnące znaczenie jego funkcji dla przedsiĊbiorstwa. Z całą pewnoĞci zadania controllera nabrały duĪego znaczenia w aspekcie wspierania pracy zarządu, co skutkowało przyporządkowaniem controllera do centralnej czĊĞci struktury organizacyjnej przedsiĊbiorstwa, a wiĊc do zarządu. PrzedsiĊbiorstwa, w których controller w sposób zaangaĪo-wany uczestniczył w podejmowaniu decyzji, osiągnĊły lepsze wyniki finansowe niĪ w jednostkach gospodarczych, w których funkcja controllera była ograni-czona. Ponadto badanie V. Sathe wykazało kolejną zaleĪnoĞü w controllingu, tj. miĊdzy uczestnictwem controllera a stopniem ryzyka w aspekcie kierowania oraz jakoĞci systemu sterowania (H o r v á t h, 2006, s. 30).
NajwiĊksze zmiany w obszarze controllingu wystąpiły w latach 90. XX w., czego potwierdzeniem były wyniki badaĔ G. Siegla i C. S. Kuleszy (1994) oraz Price Waterhouse... (1997)4. Wyniki pierwszego badania ukazały, iĪ controller przechodzi wielkie przeobraĪenia z przygotowującego sprawozdania finansowe nasycone liczbami w specjalistĊ wspierającego decyzje na wysokim szczeblu.
3 Badanie w latach 70. XX w. przeprowadzone zostało na 280 przypadkowo wybranych du-Īych przedsiĊbiorstwach z listy 1000 najbogatszych firm. Badanie zatytułowane było „Control-lership in divisinalized firms”. Badanie w latach 80. XX w. o nazwie „Controller Involvement in Management” objĊło zasiĊgiem 14 przedstawicieli zarządu z 24 przedsiĊbiorstw, których obroty wnosiły wiĊcej niĪ 300 mln $ (H o r v á t h, 2006, s. 31).
4
Badanie G. Siegla i C. S. Kuleszy zostało przeprowadzone wĞród 4000 controllerów z róĪ-nych przedsiĊbiorstw (H o r v á t h, 2006, s. 31). W badaniu zorganizowanym przez Price Waterhouse Financial & Cost Management Team uczestniczyło ok. 300 przedstawicieli, pełnią-cych funkcjĊ dyrektora finansowego w miĊdzynarodowych firmach.
RównieĪ badania podkreĞliły, Īe w pracy controllera coraz czĊĞciej istotne stają siĊ umiejĊtnoĞci miĊkkie (soft skills), a nie są to wyłącznie umiejĊtnoĞci anali-tyczne. Badanie przeprowadzone przez firmĊ konsultingowo-finansową podkre-Ğliło, Īe amerykaĔski controlling przeobraĪa siĊ z obszaru zadaĔ mających zasiĊg krótkookresowy (controllingu operacyjnego) na zadania mające charakter strategiczny (controlling strategiczny). W badaniu potwierdzono, Īe controllerzy amerykaĔscy w stosunku do controllerów europejskich są bardziej nastawieni na stosowanie instrumentów controllingu strategicznego. Główny cel, jaki mają amerykaĔscy controllerzy, to maksymalizowanie wartoĞci udziałów jednostki dla swoich kapitałodawców. Ponadto controlling nabrał bardziej charakteru nauki o zarządzaniu, z głównymi obszarami takimi, jak: zarządzanie procesami, doradztwo, rozwijanie strategii, planowanie (H o r v á t h, 2006, s. 31–32).
Kształt amerykaĔskiego controllingu jest zróĪnicowany, co pokazują po-szczególne badania empiryczne. Controlling w pierwszych etapach swojego rozwoju mieĞcił siĊ w ramach ogólnie rozumianej rachunkowoĞci przedsiĊbior-stwa. W miarĊ rozwoju przedsiĊbiorstw controlling nabierał na znaczeniu – jednostki gospodarcze tworzyły działy controllingu, które znajdowały siĊ przy zarządzie jako komórki doradcze. Jeszcze w latach 60. XX w. istniało nadal ugruntowane stanowisko skarbnika, jednakĪe wiele przedsiĊbiorstw łączyło to stanowisko ze stanowiskiem controllera lub teĪ tworzyły one odrĊbne stanowi-ska obok stanowi-skarbnika. Kolejne badania podkreĞlały duĪe znacznie pozycji control-lera w procesie podejmowania decyzji. Controller z finansisty stał siĊ specjalistą od podejmowania decyzji i wspierania kierownictwa. Ostatnie dostĊpne badanie empiryczne podkreĞla rolĊ controllingu strategicznego, a wiĊc planowania i budowania strategii długookresowych.
Zmiany, jakie przechodził controlling w USA, moĪna zestawiü w nastĊpują-ce punkty tematyczne (B e r t s c h, 1990, s. 669):
– nacisk na planowanie strategiczne i jakoĞü podejmowanych analiz;
– odejĞcie od rachunku kosztów z orientowanego na przeszłoĞü na rzecz rachunku kosztów o charakterze decyzyjnym;
– stworzenie elastycznego systemu kontroli i planowania;
– zintegrowanie controllerów w odpowiednie grupy menedĪerskie; – aktywne uczestnictwo w rozwoju nowych systemów informacyjnych; – skoncentrowanie siĊ na analizowaniu i opracowywaniu bieĪących infor-macji, a nie przeszłych danych.
PrzeobraĪenia controllingu amerykaĔskiego i jego nowa orientacja, choü są widoczne, to jednak budzą pewne wątpliwoĞci. Od lat w Stanach Zjednoczonych rachunkowoĞü była bardzo istotnym elementem controllingu. Wiele przedsiĊ-biorstw amerykaĔskich nie rozdzielało rachunkowoĞci finansowej od zarządczej. Zadania typowe dla rachunkowoĞci zarządczej wykonywane były w ramach jednej komórki organizacyjnej.
Jak pokazuje praktyka, jest mało prawdopodobne, aby amerykaĔscy control-lerzy ostatecznie oddzielili controlling od zagadnieĔ z obszaru rachunkowoĞci finansowej. Nie zmienia to jednak faktu, Īe amerykaĔski controlling poszukuje nowych rozwiązaĔ, wdraĪa nowoczesne metody i narzĊdzia, które są niezbĊdne dla egzystencji przedsiĊbiorstw w tak współczeĞnie zmiennym otoczeniu.
3. Controlling w obszarze niemieckojĊzycznym
Początkowo controlling nie był znany w krajach europejskich. Liczne po-dróĪe do Stanów Zjednoczonych i odwiedziny przedsiĊbiorstw amerykaĔskich nie przyniosły poparcia dla stanowiska controllera w niemieckich przedsiĊbior-stwach. W latach 60. XX w. pojawiało siĊ wiele artykułów, które nawet oĞmie-szały controlling. We „Frankfurter Allgemeine Zeitung” umieszczono artykuł W. Gretze’a pt. AmerykaĔska rachunkowoĞü jako instrument zarządzania, w któ-rym autor napisał, iĪ „perspektywa dwóch szefów odpowiedzialnych za finanse zamiast jednego byłaby dla wielu przedsiĊbiorstw w Niemczech okrucieĔ-stwem”. Choü W. Gretze nie popierał amerykaĔskiego controllingu, to ostatecz-nie uznał w artykule, iĪ controlling na pewno znajdzie w Niemczech uznaostatecz-nie, ale pojawi siĊ w innej, zmodyfikowanej formie (W e b e r, 2001, s. 44). Pierwsze stanowiska controllerów powstały pod koniec lat 60. XX w. w przedsiĊbior-stwach-córkach naleĪących do amerykaĔskich koncernów5. Badania empiryczne McKinseya opisane przez H. Henzlera w artykule pt. Der Januskopf muss weg w „Wirtschaftswoche” dowodzą, iĪ prawdopodobnie ok. 90% przedsiĊbiorstw niemieckich w 1974 r. posiadało stanowisko controllera. Najintensywniejszy wzrost liczby controllerów w Niemczech przypadł zaĞ na lata 80. XX w.
Dokładny obraz rozwoju zadaĔ wykonywanych w komórkach controllingu w niemieckich przedsiĊbiorstwach prezentują liczne badania empiryczne. Pod koniec lat 70. XX w. rodzaj czynnoĞci controllingowych realizowanych w podmiotach gospodarczych obejmował: koordynacjĊ planowania, wiĊksze wykorzystywanie danych liczbowych płynących z rachunkowoĞci, rozwój rachunku kosztów jako Ĩródła informacji, koordynacjĊ projektów z zakresu systemu informacyjnego (IS)6, opracowywanie planów cząstkowych oraz
5
Po raz pierwszy zastosowano termin „controlling” w ogłoszeniach o pracĊ na stanowisko controllera w Niemczech w 1969 r., a pierwszy podrĊcznik pt. Controlling opublikował P. Horváth w 1979 r. (B e c k e r, M e s s n e r, 2005, s. 418). W 2006 r. ukazło siĊ juĪ dziesiąte wydanie tej ksiąĪki.
6
IS (niem. Informationssystem) – projekty realizowane w przedsiĊbiorstwie poprzez zarzą-dzanie IS obejmują planowanie, rozwój oraz przepływ informacji. Projekty IS bazują na nowo-czesnej technologii informatycznej, która umoĪliwia zintegrowanie systemów w całym przedsiĊ-biorstwie oraz zapewnia prawidłowy obieg informacji.
rządzanie sprawozdaĔ finansowych. Jak widaü, liczba zadaĔ controllingowych w przedsiĊbiorstwach niemieckich juĪ w latach 70. XX w. była doĞü duĪa, co potwierdzili w swoim badaniu7 w 1978 r. P. Horvàth, P. Gaydoul i W. J. Hagen (H o r v á t h, 2006, s. 54). Dokonane analizy ukazały takĪe związek miĊdzy wielkoĞcią przedsiĊbiorstwa a rodzajami zadaĔ controllingu, natomiast nie udało siĊ potwierdziü zaleĪnoĞci miĊdzy branĪą a funkcjami controllingu.
W 1981 r. H. Uebele opublikował wyniki swojego badania dotyczącego stopnia rozwoju controllingu w niemieckich przedsiĊbiorstwach przemysło- wych (277 podmiotów gospodarczych). Połowa wszystkich jednostek posiadała silnie ukształtowaną komórkĊ controllingu. W 87% przypadków controller znajdował siĊ na pierwszym lub drugim stopniu w hierarchii przedsiĊbiorstwa. Rodzaje zadaĔ controllingu były identyczne z wymienionymi w katalogu FEI (H o r v á t h, 2006, s. 55).
Inni pracownicy naukowi, do których naleĪeli m. in. P. Horvàth, J. Dambrowski, H. Jung i S. Posselt, zbadali rolĊ budĪetowania w niemieckich przedsiĊbiorstwach8. Wyniki badania ukazały siĊ w połowie lat 80. Na ich podstawie stwierdzono, iĪ w wiĊkszoĞci przedsiĊbiorstw sporządza siĊ roczne budĪety oraz przeprowadza siĊ miesiĊczne kontrole ich wykonania. Dla realiza-cji budĪetowania w Īadnym z przedsiĊbiorstw nie utworzono odrĊbnej komórki (H o r v á t h, 2006, s. 47).
Lata 90. XX w. zapoczątkowały rozwój controllingu w kierunku takich aspektów, jak: zarządzanie kosztami procesów, wdraĪanie target costing, pomiar wyników oraz elastycznoĞü controllingu. W tym celu w 1999 r. zrealizowano badania odnoszące siĊ do zastosowania nowych instrumentów sterowania przedsiĊbiorstwem. Badania potwierdziły szerokie zastosowanie w niemieckich przedsiĊbiorstwach rachunku kosztów procesów i systemu target costing oraz wystĊpujący miĊdzy nimi silny związek. PrzedsiĊbiorstwa, które dysponowały obszernymi systemami o tzw. „ruchomej” strukturze organizacyjnej, czĊĞciej korzystały z nowoczesnych narzĊdzi controllingu niĪ te, w których struktury organizacyjne były sztywne. Kolejne badania (2000 r.) potwierdziły inne postrzeganie controllingu w niemieckich przedsiĊbiorstwach. Nowe spojrzenie moĪna scharakteryzowaü nastĊpująco (H o r v á t h, 2006, s. 52–53):
– zwiĊkszenie udziału controllerów w zarządzaniu przedsiĊbiorstwem, szczególnie przy ocenach finansowych i analizach;
– szersze zastosowanie kalkulacyjnych modeli inwestycyjnych;
7
Badanie empiryczne objĊło zasiĊgiem małe, Ğrednie i duĪe przedsiĊbiorstwa (463 jednostki gospodarcze).
8
Badanie empiryczne dotyczyło przedsiĊbiorstw przemysłowych zatrudniających wiĊcej niĪ 1000 pracowników.
– wprowadzenie do analizy, obok tradycyjnych wskaĨników, wskaĨników wartoĞci dodanej typu EVA, bądĨ wskaĨników rentownoĞci typu CFROI9.
Autorzy tego badania (C. Tomaszewski, B. Pellens i N. Weber) zauwaĪyli zwrot w kierunku zarządzania wartoĞcią, pomimo brakujących kompletnych systemów zarządzania wartoĞcią przedsiĊbiorstwa oraz wzrost znaczenia systemów opartych na wskaĨnikach (H o r v á t h, 2006, s. 52–53).
Podsumowując, naleĪy podkreĞliü, Īe niemiecki controlling kładzie szcze-gólny nacisk na rachunek kosztów, który cały czas zmieniał siĊ w relacji do pojawiających siĊ potrzeb informacyjnych; poza tym skupia siĊ na celach rzeczowych i na koordynacji przy sporządzaniu planów.
4. Kształt controllingu we Francji
Opisując rozwój controllingu10 zarówno od strony praktyczniej, jaki i od strony teoretycznej, podkreĞla siĊ jego znaczenie w USA, a przede wszystkim w Niemczech. Niemniej jednak controlling ewoluował równieĪ we Francji w latach 60. XX w. Jak podają Ĩródła, juĪ w 1965 r. ok. 50% francuskich przed-siĊbiorstw posiadało wyodrĊbniony dział controllingu (S z w a r t z, 1990, s. 699). Do rozwoju controllingu we Francji prowadziło wiele czynników, m. in. zwiĊkszenie siĊ wielkoĞci i złoĪonoĞci przedsiĊbiorstw, decentralizacja odpo-wiedzialnoĞci pracowników za powierzone do wykonania zadania, tworzenie centrów zysków, przy zachowaniu centralnego sterowania przez głównego dyrektora i jego prezesa. WłaĞciciele firm zrozumieli, Īe bez planowania, budĪetowania czy analizy odchyleĔ nie jest moĪliwe zarządzanie powstałymi centrami zysków. TakĪe zarząd małych i Ğrednich przedsiĊbiorstw przekonał siĊ do utworzenia stanowiska controllera. Przemawiały za tym poniĪsze fakty (S z w a r t z, 1990, s. 697):
– kierownik oraz jego współpracownicy nie dysponowali taką iloĞcią czasu, aby sami mogli zbieraü informacje finansowe oraz inne dane, a nastĊpnie mogli je oceniaü i segregowaü z korzyĞcią dla przedsiĊbiorstwa;
9
CFROI – Cash Flow Return on Investment jest wskaĨnikiem pieniĊĪnej efektywnoĞci za-inwestowanego kapitału.
10
Niemieckie słowo „controlling” posiada odpowiednik w jĊzyku francuskim: „Contrôle de Gestion”, co tłumaczyü moĪna jako „kontrola kierowania, zarządzania” (tł. ang. management
control). Powstanie controllingu we Francji było ĞciĞle związane z centralnym systemem gospodarki. Kredytowanie przedsiĊbiorstw francuskich przez paĔstwowe banki doprowadziło do zachwiania inwestycji. JednakĪe to nie controller pełnił waĪną rolĊ w aspekcie płynnoĞci czy rozwoju przedsiĊbiorstwa, a treasurer, czyli skarbnik oraz dyrektor finansowy.
– koszty utworzenia działu controllingu wprawdzie były wysokie, lecz jed-nak nie tak wysokie, jak koszty niekompletnych informacji o przebiegu działal-noĞci gospodarczej.
W latach 70. XX w. gospodarka francuska, podobnie jak wiele gospodarek Ğwiatowych, przeĪywała kryzys gospodarczy spowodowany rosnącą inflacją. Zjawisko to wywoływało szybki wzrost kosztów transportu wĞród dostawców, co z kolei wpływało na wzrost cen produktów. Praca controllera stała siĊ w tym czasie bardzo przydatna, poniewaĪ prowadzone przez niego analizy finansowe oraz systematyczne poszukiwania alternatywnych rozwiązaĔ w controllingu przyczyniły siĊ do utrzymania cen wyrobów, a nawet ich spadku (S z w a r t z, 1990, s. 699).
Controlling we Francji w początkowym etapie jego rozwoju był rozumiany jako kontrola, dopiero w latach recesji controllerzy dostrzegli w nim głĊbszy sens. Instrumenty controllingu stały siĊ dla controllera bazą do sterowania działalnoĞcią gospodarczą oraz do tworzenia i dostarczania informacji. Na podstawie przeprowadzonej obserwacji pracy praktyków moĪna wskazaü zestaw czynnoĞci, które były charakterystyczne dla francuskiego controllingu (S z w a r t z, 1990, s. 698):
– sporządzanie krótko- i Ğredniookresowych planów dla centralnych obsza-rów zarządzania;
– dąĪenie do realizacji przyjĊtych planów; – sporządzanie długookresowych planów.
Ponadto controller był odpowiedzialny za rozwój i wdraĪanie narzĊdzi pla-nowania, aby wspieraü na bieĪąco funkcjonowanie przedsiĊbiorstwa, oraz podejmowanie racjonalnych i ekonomicznych decyzji dla osiągniĊcia zamierzo-nych celów. Przykładem sukcesu na skutek wdroĪenia systemu controllingu moĪe byü francuskie przedsiĊbiorstwo z branĪy chemicznej, które musiało w krótkim czasie rozwinąü i wdroĪyü złoĪony system planowania. Obok rachunku marĪy brutto na jednostkĊ produktu, rachunku przychodów w odnie-sieniu do działów, jednostka gospodarcza postawiła sobie za cel kreowanie dodatkowych informacji o wynikach finansowych dla kapitałodawców. Wyko-rzystano do tego celu specjalne oprogramowanie informatyczne, które nastĊpnie dostosowano do charakteru działalnoĞci gospodarczej. Efekty tej kosztownej inwestycji były jednak bardzo szybkie, m. in. zmniejszenie pracochłonnoĞci zadaĔ controllingu, płynne sporządzanie alternatywnych planów dla zarządu, poprawa wskaĨników rentownoĞci, płynnoĞci czy wyników finansowych jednostki gospodarczej (S z w a r t z, 1990, s. 700).
Wraz z ewolucją controllingu zmieniała siĊ pozycja controllera w strukturze organizacyjnej francuskich przedsiĊbiorstw. Coraz czĊĞciej moĪna było spotkaü na rynku podmioty gospodarcze, w których podejmowanie decyzji, a tym samym ponoszenie odpowiedzialnoĞci było zdecentralizowane. W tym aspekcie
system controllingu funkcjonował bez zakłóceĔ. Z drugiej jednak strony egzystowały wciąĪ jednostki gospodarcze z typowym dla Francji centralnym zarządzaniem. Sytuacja ta z kolei wiązała siĊ czĊsto z licznymi wewnĊtrznymi konfliktami przy realizowaniu czynnoĞci controllingu – planowania i budĪeto-wania, np. dokonywanie przez kierownictwo zmian w budĪecie w okresie planowania, utrudnianie odpowiedzialnym osobom wypełniania przyjĊtych planów. W przedsiĊbiorstwach ze zdecentralizowanym systemem zarządzania zarząd zaczął szybko dostrzegaü pozytywne strony wynikające z wdroĪenia systemu controllingu, który nie tylko przyczynił siĊ do poprawy sytuacji finansowo-majątkowej firm, ale zapewnił ich funkcjonowanie na rynku w dłu-gim okresie.
Podsumowując, początkowo controlling we Francji rozumiany był jako in-strument słuĪący wyłącznie do kontroli działalnoĞci gospodarczej w Ğrednich i duĪych przedsiĊbiorstwach. Jednostki gospodarcze koncentrowały siĊ głównie na krótko- i Ğredniookresowym planowaniu. W związku z tym controller niezwykle rzadko postrzegany był jako partner wspierający najwyĪszy szczebel przy podejmowaniu decyzji o charakterze strategicznym lub jako partner i wsparcie dla zarządu. Obecnie rozwój controllingu we Francji zyskał na znaczeniu, poniewaĪ menedĪerowie przekonali siĊ, Īe controlling nie tylko pozwala utrzymaü działalnoĞü gospodarczą w najtrudniejszej sytuacji rynkowej, np. recesji, ale przede wszystkim wysyła sygnały ostrzegawcze, aby przedsiĊ-biorstwo mogło wczeĞniej zabezpieczyü siĊ przed niepoĪądanymi zdarzeniami i funkcjonowało dalej bez zakłóceĔ.
5. Controlling w Austrii
Stan controllingu w Austrii, jak i w pozostałych analizowanych krajach ocenia siĊ z punktu zastosowania instrumentów controllingu w przedsiĊbiorstwie oraz w aspekcie róĪnorodnych koncepcji controllingowych. Na pierwszy rzut oka moĪna byłoby stwierdziü, iĪ controlling w Austrii jest zgodny z kształtem tej dziedziny w Niemczech. W rzeczywistoĞci drugi niemieckojĊzyczny kraj charakteryzuje siĊ innymi uwarunkowaniami, które nie wpływają na swobodny rozwój controllingu, lecz go ograniczają.
Controlling w Ğredniej wielkoĞci przedsiĊbiorstwach, które najczĊĞciej kie-rowane są przez właĞcicieli, jest „zorientowany na załoĪyciela”. PrzedsiĊbiorca jest postrzegany jako controller swojej firmy, a jednoczeĞnie wykonawca czynnoĞci controllingowych. WłaĞcicieli Ğrednich przedsiĊbiorstw jest bardzo trudno przekonaü do wdroĪenia koncepcji controllingu w system zarządzania własną jednostką gospodarczą, a z kolei kiedy controlling zostanie wdroĪony
w taki rodzaj działalnoĞci gospodarczej, to trudno utrzymaü go w długim okresie (E s c h e n b a c h, 1990, s. 674).
DuĪe przedsiĊbiorstwa przemysłowe i banki w Austrii znajdowały siĊ przez pewien okres czasu pod wpływem polityki paĔstwa. Wprawdzie po 1987 r. nastąpiła czĊĞciowa prywatyzacja jednostek gospodarczych, to jednak uzyskanie wiĊkszoĞci głosów przez prywatnych kapitałodawców nie dało im moĪliwoĞci w pełni swobodnego podejmowania decyzji. Sytuacja ta wynikała z faktu, Īe kraj był reprezentowany zarówno poĞrednio i bezpoĞrednio przez paĔstwowe banki, mające swoją wiĊkszoĞü na walnym zgromadzeniu oraz w organach nadzorczych. Innym czynnikiem oddziałującym równieĪ na ten stan rzeczy byli Niemcy, którzy po II wojnie Ğwiatowej dysponowali swoimi „posiadłoĞciami” w Austrii. W związku z tym uzyskanie jakichkolwiek konsensusów w zarządzaniu duĪymi podmiotami wynikało bardziej z interesu politycznego niĪ gospodarczego. Nawet controlling nie był w stanie w tym obszarze gospodarki uaktywniü duĪych przed-siĊbiorstw do elastycznego i nowoczesnego zarządzania. NaleĪy pamiĊtaü, Īe takie jednostki gospodarcze, które są mocno powiązane z polityką paĔstwa, a mniej z prawami rynku, tracą „wolnoĞü” w procesie podejmowania decyzji. Wówczas nie potrzebują lub rzadziej potrzebują controllera, poniewaĪ taki pracownik postrzegany jest jako „hamulec” dla procesu decyzyjnego. W tym miejscu moĪna stwierdziü sprzecznoĞü w rozumowaniu charakteru pracy controllera w Austrii i przykładowo w Niemczech. Z reguły controllera postrzega siĊ jako osobĊ, która ułatwia i wspiera podejmowanie racjonalnych decyzji w przedsiĊbiorstwie, poprzez dostarczanie na podstawie szeregu analiz finansowych istotnych informa-cji dla zarządu. Fakt ten dowodzi, Īe controller nie powinien byü postrzegany jako osoba, która utrudnia pracĊ przedsiĊbiorstwa, a wrĊcz jako ta, która ułatwia czy prowadzi je i steruje nim w odpowiednim kierunku.
Kolejne lata w Austrii zapoczątkowały wraz z rozwojem gospodarczym zmiany w funkcjonowaniu jednostek gospodarczych, ale i te przeobraĪenia miały specyficzne uwarunkowania. Jedne ze Ĩródeł podają, iĪ wiĊcej niĪ 25% podmiotów funkcjonowało bez ingerencji politycznej paĔstwa w ich działalnoĞü gospodarczą, a dokładniej – władze paĔstwowe nie wywierały nacisku na decyzje podejmowane przez zarząd, nie narzucały własnej strategii czy teĪ kierunków działania. Do tych przedsiĊbiorstw zaliczały siĊ przede wszystkim jednostki z branĪy elektronicznej, spoĪywczej, samochodowej oraz farmaceu-tycznej, a takĪe z obcym kapitałem, m. in. niemieckim, amerykaĔskim, holen-derskim, francuskim (E s c h e n b a ch, 1990, s. 675). PrzedsiĊbiorstwa te posiadały najczĊĞciej wyodrĊbniony dział controllingu lub wdraĪały dla osią-gniĊcia wzrostu efektywnoĞci prowadzonej działalnoĞci gospodarczej wyłącznie pojedynczy instrument controllingu operacyjnego. Pomimo Īe podmioty gospodarcze działały w Austrii, to jednak w wiĊkszoĞci przypadków przejmowa-ły rozwiązania typowe dla centralnych jednostek, które miaprzejmowa-ły swoje główne
siedziby w Niemczech, Francji, Szwajcarii lub w USA. W związku z tym nie moĪna mówiü w odniesieniu do Austrii o nowej, własnej formie controllingu, która została ukształtowana przez austriackich controllerów, jak to jest w przy-padku szkoły niemieckiej lub amerykaĔskiej. W efekcie dominowały w Austrii dwie szkoły: europejska – stosowana przez spółki-córki naleĪące do niemieckie-go lub francuskieniemieckie-go właĞciciela, oraz amerykaĔska – w spółkach-córkach pporządkowanych centrali w USA. Koncepcja amerykaĔska zdecydowanie od-biegała od europejskiej, poniewaĪ ta pierwsza kładła wiĊkszy nacisk w control-lingu na rachunkowoĞü, tj. na ksiĊgowoĞü, sprawozdawczoĞü finansową oraz podatki (E s c h e n b a c h, 1990, s. 675).
Sytuacja gospodarcza, nasilająca siĊ konkurencja na miĊdzynarodowym rynku wymuszała stopniowo na austriackich przedsiĊbiorstwach wdraĪanie systemów controllingu, a przez to tworzenie komórek controllingowych w ramach struktury organizacyjnej jednostki. Dodatkowo, aby rozszerzyü ĞwiadomoĞü rangi controllingu wĞród przedsiĊbiorców oraz umoĪliwiü szkolenia osobom, które chciałyby pracowaü jako controllerzy, powołano do Īycia Instytut Controllerów (Österreichisches Controller – Institut). Instytut ten sformułował własną koncepcjĊ i zadania controllera, które wyraĪa m. in. nastĊpująco:
Zmieniające siĊ dynamicznie otoczenie zmusza przedsiĊbiorstwa do wyznaczania nowych celów i dokonywania ich oceny. Cele, które podmiot gospodarczy okreĞli, muszą byü realne do wdroĪenia. Formułowane cele powinny uwzglĊdniaü takie aspekty, jak: odpowiednia wielkoĞü kapitału, wnĊtrze przedsiĊbiorstwa (w szczególnoĞci jego pracownicy) i otoczenie jednostki. Controlling poprzez zadania kierowania, koordynowania oraz dostarczania informacji umoĪliwia systematyczne kontrolowanie wyznaczonych celów oraz wyznaczanie nowych celów (E s c h e n -b a c h, 1990, s. 675).
Pozytywne symptomy wprowadzenia systemu controllingu widoczne były w pierwszej kolejnoĞci wĞród przedsiĊbiorstw produkcyjnych, a nastĊpnie handlowych. Banki zaczĊły tworzyü działy controllingu dopiero w połowie lat 80. XX w., zaĞ w jednostkach gospodarczych Ğwiadczących usługi controlling znajdował siĊ w tym okresie dopiero w fazie popularyzacji i wprowadzania (E s c h e n b a c h, 1990, s. 679).
W Austrii przedsiĊbiorstwa dysponowały z czasem szerokim wachlarzem instrumentów controllingu i programów komputerowych do ich obsługi. Typowe narzĊdzia stosowane w komórkach controllingu obejmowały m. in. (E s c h e n -b a c h, 1990, s. 679):
– budĪet operacyjny, obejmujący zazwyczaj 12 miesiĊcy, a maksymalnie 36 miesiĊcy;
– rachunek kosztów zmiennych; – dynamiczny rachunek inwestycyjny;
Controlling operacyjny, oparty na bieĪącej kalkulacji prowadzonej działal-noĞci gospodarczej, miał i ma obecnie najistotniejsze znaczenie w zarządzaniu przedsiĊbiorstwami austriackimi. Wiele duĪych przedsiĊbiorstw, głównie z za-granicznym kapitałem, wdraĪa coraz czĊĞciej elementy strategicznego control-lingu, a takĪe kładzie nacisk na umiejĊtnoĞci miĊkkie wĞród controllerów w procesie planowania. Jako narzĊdzia controllingu strategicznego, które wykorzystywane są przez austriackich controllerów wymienia siĊ (E s c h e n -b a c h, 1990, s. 680):
– analizĊ potencjału, planowanie strategii dla produktu, rynku; – budĪet długookresowy;
– długookresową analizĊ odchyleĔ; – analizĊ słabych i mocnych punktów.
Pozycja controllera w austriackich podmiotach gospodarczych jest w miarĊ silna. Wprawdzie controller nie jest członkiem zarządu, jednak znajduje siĊ bezpoĞrednio na szczeblu podporządkowanym zarządowi w strukturze organiza-cyjnej. Ponadto w Austrii nastąpił doĞü szybki podział controllerów odpowie-dzialnych za konkretne obszary działania, m. in. controllerzy ds.: produkcji, marketingu, gospodarki materiałowej. Inaczej pozycjonowanie stanowiska controllera wygląda w austriackich spółkach-córkach naleĪących do miĊdzyna-rodowych koncernów. Controlling w spółce-córce jest podporządkowany „dyscyplinarnie” zarządowi tej spółki, zaĞ „fachowo” menedĪerowi ds. control-lingu spółki-matki (E s c h e n b a c h, 1990, s. 682).
Controlling w Austrii wprawdzie rozwija siĊ, jednak nie jest tak silnie ukształtowany jak jest to w przypadku USA, Niemiec lub Francji. Potwierdzają to przeprowadzone w 1993 r. przez R. Niedermayer pomiary empiryczne. Wyniki badania wykazały, Īe kierownik controllingu w ponad połowie przed-siĊbiorstw został przyporządkowany do trzeciego szczebla struktury organiza-cyjnej. W 76% przedsiĊbiorstw wystĊpowała klasyczna, centralna organizacja controllingu, zaĞ w 38% firm systemy controllingu były słabo wykształcone, szczególnie dotyczyło to funkcji planowania i kontroli w aspekcie strategicz-nym. Głównym zadaniem komórki controllingu w 92% austriackich przedsiĊ-biorstw było wyłącznie budĪetowanie (H o r v á t h, 2006, s. 52–53).
Taki obraz austriackiego controllingu jest uzasadniony, poniewaĪ znaczącą wiĊkszoĞü podmiotów gospodarczych w Austrii stanowią małe lub Ğrednie przedsiĊbiorstwa, które nie tworzą komórek controllingu bądĨ korzystają nieregularnie z pojedynczego instrumentu controllingu operacyjnego. DuĪe przedsiĊbiorstwa z kapitałem zagranicznym stosują zaĞ zasady przyjĊte od własnej centrali znajdującej siĊ w innym kraju.
Reasumując, w latach 80. duĪa czĊĞü austriackich przedsiĊbiorstw z branĪy przemysłowej znajdowała siĊ pod wpływem polityki paĔstwa, w związku z tym rozwój controllingu w tych podmiotach był w znacznym stopniu ograniczony.
Dopiero pojawienie siĊ w Austrii przedsiĊbiorstw z kapitałem zagranicznym zapoczątkowało duĪe zainteresowanie controllingiem i jego narzĊdziami na szczeblu kierowniczym. Obecnie wiĊkszoĞü austriackich przedsiĊbiorstw posiada rozwiniĊty system controllingu operacyjnego, a dodatkowo komórki ds. controllingu wdraĪają stopniowo w działalnoĞü gospodarczą narzĊdzia control-lingu strategicznego.
5. Rozwój controllingu
w praktyce szwajcarskich przedsiĊbiorstw
Controlling w Szwajcarii został ukształtowany na bazie doĞwiadczenia zgromadzonego dziĊki systematycznej pracy controllerów oraz finansistów. W związku z rosnącą iloĞcią coraz bardziej kompleksowych zadaĔ powstała potrzeba zastosowania odpowiednich instrumentów, które prowadziłyby do uzyskania własnych rozwiązaĔ controllingowych. Taka sytuacja miała miejsce w połowie lat 50. XX w. (S i e g w a r t, S a n d e r, 1990, s. 689).
Pierwszymi przedsiĊbiorstwami, które wdroĪyły w swoje struktury control-ling, były Swissair i Ciba-Geigy. Obecnie systemy controllingu w wymienio-nych powyĪej przedsiĊbiorstwach są bardzo rozwiniĊte. W przypadku firmy Siwssair zadania controllingu realizuje komórka finansów, współpracując z innymi obszarami funkcjonalnymi w przedsiĊbiorstwie wraz z zdecentralizo-wanymi controllerami. W Ciba-Geigy organizacja controllingu jest bardziej zaawansowana. Firma sformułowała sobie nastĊpującą misjĊ: „wspieraü zarzą-dzanie przedsiĊbiorstwem, optymalizowaü przychody i rentownoĞü w krót- kim, Ğrednim i długim okresie – wszystko po to, aby zapewniü trwałą egzys- tencjĊ podmiotowi”. Innym przykładem jest firma Nestle, która w obszarze funkcjonalnego controllingu osiągnĊła sukces. Jako pierwsza w latach 60. XX w. wdroĪyła controlling w obszarze marketingu (W i s s e n b a c h, 1988, s. 204, 214).
Wiele Ĩródeł podkreĞla, Īe controlling w duĪych przedsiĊbiorstwach jest jednolity oraz rozbudowywany w zaleĪnoĞci od danych uwarunkowaĔ. Dotyczy to zarówno przedsiĊbiorstw produkcyjnych, handlowych, jak i banków. W rze-czywistoĞci w Szwajcarii dominują w przemyĞle małe i Ğrednie przedsiĊbior-stwa. I to w tych jednostkach gospodarczych controlling stał siĊ waĪną funkcją dla procesu zarządzania dopiero w latach 80. XX w., podobnie jak w Austrii (S i e g w a r t, S a n d e r, 1990, s. 691).
W 1988 r. została przeprowadzona ankieta obejmująca 130 szwajcarskich przedsiĊbiorstw. W firmach zatrudniających do 100 pracowników w 95% przypadków nie powołano odrĊbnego stanowiska controllera, lecz zadania
controllingu wykonywał menedĪer działu rachunkowoĞci i finansów. W grupie przedsiĊbiorstw zatrudniających od 100 do 500 pracowników w 51% pojawił siĊ czĊĞciowo wyodrĊbniony system controllingu. Połowa badanych jednostek gospodarczych wyodrĊbniła komórkĊ controllingu, a w drugiej połowie control-ling został zintegrowany z rachunkowoĞcią i finansami. W 49% podmiotach gospodarczych czynnoĞci controllingowe przejął menedĪer ds. finansów i ra-chunkowoĞci. Z kolei w przedsiĊbiorstwach posiadających od 500 do 1000 pracowników wystąpiła tendencja tworzenia pełnego systemu controllingu wraz z wiĊkszą liczbą controllerów. W ramach badanej grupy 70% przedsiĊbiorstw miało własny okreĞlony system controllingu, a wĞród nich w 40% utworzono komórkĊ sztabową, zaĞ 60% jednostek gospodarczych posiadało zorganizowany controlling w dziale finansów i rachunkowoĞci. Tylko w przypadku 30% przedsiĊbiorstw zadania controllingu zostały przyjĊte przez menedĪera ds. rachunkowoĞci i finansów. W grupie przedsiĊbiorstw powyĪej 1000 pracowni-ków, 96% posiadała wyodrĊbniony obszar systemu controllingu. Liczba control-lerów rosła proporcjonalnie do wielkoĞci przedsiĊbiorstwa, natomiast malała iloĞü tworzonych komórek sztabowych. W 67% firm zadania controllingowe zostały dopisane do zadaĔ realizowanych w dziale rachunkowoĞci i finansów (S i e g w a r t, S a n d e r, 1990, s. 692).
Podsumowując, tworzenie działu controllingu w szwajcarskich przedsiĊ-biorstwach było uzaleĪnione w duĪym stopniu od wielkoĞci, struktury i organi-zacji przedsiĊbiorstwa oraz od branĪy, w której działało. Im wiĊksze jest przedsiĊbiorstwo, tym wiĊksze są koszty koordynacji oraz potrzeby informacyj-ne, tym bardziej dokonuje siĊ specjalizacji kadry kierowniczej, a w efekcie zwiĊksza siĊ znaczenie działu controllingu.
Z całą pewnoĞcią moĪna stwierdziü, iĪ controlling w krajach niemieckojĊ-zycznych podlega systematycznej ewolucji. Potwierdzają to liczne badania empiryczne, które przeprowadzone zostały przez niemieckich, austriackich oraz szwajcarskich naukowców. Wyniki prac badawczych dowodzą jednak, Īe controlling najsilniej rozwiniĊty jest w Niemczech i tam jawi siĊ jego dalsza ewolucja wzbogacona o nowe koncepcje i instrumenty controllingu. Przykłado-wo, controlling w Austrii nie jest tak mocno ukształtowany. Badanie przeprowa-dzone przez R. Niedermayer (1998 r.) wykazało, Īe efektywnoĞü systemu controllingu oraz stopieĔ jego rozbudowania w austriackich jednostkach gospodarczych były na przeciĊtnym poziomie. Nie oznacza to jednak braku zainteresowania dalszą ewolucją controllingu. PrzedsiĊbiorstwa wszystkich analizowanych paĔstw podkreĞlają waĪną rolĊ systemu controllingu dla funk-cjonowania działalnoĞci gospodarczej oraz wyraĪają gotowoĞü do unowocze-Ğniania czy wdraĪania innowacyjnych rozwiązaĔ w tym obszarze.
6. Controlling w Polsce
W Polsce controlling pojawił siĊ dopiero na początku lat 90. XX w. Sytua-cja ta związana była z przeobraĪeniami polityczno-ekonomicznymi w kraju. NajczĊĞciej narzĊdzia controllingowe stosowane były przez spółki z obcym kapitałem, m. in. przedsiĊbiorstwa niemieckie, angielskie, francuskie, rzadziej zaĞ przez rodzime firmy. Ponadto dodatkowym czynnikiem prowadzącym do wdroĪenia controllingu przez jednostki gospodarcze w Polsce mogły staü siĊ procesy prywatyzacyjne, które powiązane były z licznymi trudnoĞciami w aspekcie finansowo-ekonomicznym. Wówczas controlling był metodą zarządzania, która miała przyczyniü siĊ do poprawy i odbudowania działalnoĞci gospodarczej przedsiĊbiorstw oraz wzmocnienia jej pozycji rynkowej. CzĊsto jednak wystĊpowało zjawisko odwrotne – pracownicy komórki finansowej stosowali uproszczone metody do rozwiązywania problemów w podmiotach gospodarczych, nie wiedząc przy tym, Īe wykonywali zadania controllingowe.
Obecnie coraz wiĊcej menedĪerów polskich jednostek organizacyjnych po-dejmuje decyzjĊ o utworzeniu samodzielniej komórki controllingu lub teĪ o wdraĪaniu nowych instrumentów controllingowych, dostrzegając w analizo-wanej dziedzinie ponadfunkcyjne narzĊdzie zarządzania, które odnosi siĊ nie tylko do całego przedsiĊbiorstwa, ale równieĪ do produktów i procesów.
WczeĞniej nie dostrzegano w Polsce tak wysokiej wartoĞci controllingu jak dziĞ. Sytuacja ta wynikała z ówczesnej polityki paĔstwa oraz stanu gospodar-czego kraju, które nie umoĪliwiały samodzielnego zarządzania jednostką gospodarczą na taką skalĊ, jak to miało miejsce w przedsiĊbiorstwach zagra-nicznych. Wprawdzie z początkiem 1990 r. rozpoczĊto popularyzowanie controllingu poprzez tłumaczenie specjalistycznych czasopism i literatury obcojĊzycznej oraz pojawienie siĊ wielu prac naukowych na temat controllingu, to jednak duĪa liczba właĞcicieli polskich przedsiĊbiorstw nie rozumiała głĊbszej istoty tego pojĊcia. DziĞ, kiedy na rynku konkurencja jest liczna i silna oraz informacje czysto finansowo-ksiĊgowe stały siĊ niewystarczające dla potrzeb efektywnego kierowania jednostką gospodarczą, zaczĊto doceniaü rolĊ i znacze-nie controllingu.
Z całą pewnoĞcią moĪna stwierdziü, Īe controlling w Polsce dotychczas nie osiągnął takiego stopnia rozwoju, jak np. w Niemczech czy we Francji, jednak nie oznacza to, Īe rodzime przedsiĊbiorstwa nie są nim zainteresowane. Coraz liczniej firmy w Polsce wprowadzają w strukturĊ organizacyjną stanowisko controllera, specjalisty ds. rachunkowoĞci zarządczej, ds. rachunku kosztów lub analityka finansowego. W tym miejscu moĪna postawiü pytanie, czy tworzona w przedsiĊbiorstwach komórka controllingu lub teĪ dział rachunkowoĞci zarządczej spełniają takie same, czy odmienne funkcje? Problematyka
controll-ingu i rachunkowoĞci zarządczej stała siĊ przedmiotem zainteresowaĔ pracow-ników Katedry RachunkowoĞci Uniwersytetu Łódzkiego, m. in. I. SobaĔskiej i A. Szychty11.
Jak słusznie wskazuje I. SobaĔska, zarówno koncepcja controllingu, jak i koncepcja rachunkowoĞci zarządczej w odniesieniu do stosowanych instrumen-tów, metod czy wyznaczonych celów i zadaĔ nie wykazują Īadnych róĪnic. RównieĪ w samej praktyce gospodarczej podmiotów opartych na kapitale niemieckim i anglosaskim, gdzie dochodzi do zetkniĊcia siĊ dwóch koncepcji, nie zauwaĪono komplikacji we współpracy specjalistów (S o b a Ĕ s k a, 2006, s. 52). Z kolei w rozprawie habilitacyjnej A. Szychty moĪna przeczytaü, Īe wprawdzie controlling w wiĊkszym wymiarze pokrywa siĊ z instrumentami rachunkowoĞci zarządczej, to jednak uznawany jest w krajach niemieckojĊzycz-nych za aspekt zarządzania, zaĞ rachunkowoĞü zarządczą przypisuje siĊ do dziedziny rachunkowoĞci. W związku z tym wielu kierowników zarządzających przedsiĊbiorstwami w Niemczech oraz w niektórych europejskich paĔstwach nie uznaje terminu „rachunkowoĞü zarządcza” w praktyce (S z y c h t a, 2008, s. 193).
Reasumując, jedynie teoria oraz struktura obu koncepcji moĪe byü w od-mienny sposób prezentowana w literaturze, ale od praktycznej strony miĊdzy rachunkowoĞcią zarządczą a controllingiem naleĪy postawiü znak równoĞci.
UwzglĊdniając zarówno oddziaływanie koncepcji anglosaskiej oraz nie-mieckiej na przedsiĊbiorstwa w Polsce, przeprowadzono badania empiryczne, w celu weryfikacji stanu controllingu, stosowanych instrumentów controllingo-wych oraz pracy controllera.
Pierwsze badanie empiryczne po przekształceniach gospodarczo-politycz-nych w Polsce przeprowadzono w latach 1991–1993 (A. Kniast). Kolejne prace badawcze prowadzone były przez A. Jarugową, J. SkowroĔskiego (1994 r.), I. SobaĔską, A. SzychtĊ (1995, 1996), J. Gierusza, J. Kujawskiego i L. Kujaw-skiego (1996 r.) oraz I. SobaĔską, T. Wnuka (1999, 2000). Badania te nie odpowiadały wprawdzie swoim zasiĊgiem analogicznym badaniom za granicą,
11 Controlling był dziedziną, która rozwijała siĊ wyłącznie w Niemczech oraz w krajach nie-mieckojĊzycznych. Sam zaĞ termin „controlling” pochodzi od angielskiego słowa to control, które ma szerszy zakres znaczeniowy niĪ polskie słowo „kontrola” czy niemieckie die Kontrolle. Z początku controlling rozumiany przez praktyków jako metoda udoskonalania procesów zarządzania nie zyskał szerokiej akceptacji wĞród niemieckich przedsiĊbiorstw. Dopiero kiedy po-jawiła siĊ szczegółowa dyscyplina „controlling” w nauce o przedsiĊbiorstwach (die
Betriebswirt-schaftslehre), wówczas zaczĊto podkreĞlaü rolĊ i znaczenie controllingu dla zarządzania podmio-tem gospodarczym, co wywołało zainteresowanie w Niemczech. NajwiĊkszy „boom” na tworzenie stanowisk controllerskich pojawił siĊ w latach 80. XX w., kiedy przedsiĊbiorstwa działały w trudnych warunkach gospodarczych, wynikających z kryzysu energetycznego oraz silnej konkurencji firm japoĔskich (S o b a Ĕ s k a i in., 2010, s. 62).
jednakĪe dostarczyły równieĪ wiele waĪnych informacji o stosowanych meto-dach rachunku kosztów czy kierunkach rozwoju rachunkowoĞci zarządczej w Polsce (S z y c h t a, 2008, s. 223).
Badanie empiryczne przeprowadzone przez M. Radek i R. Schwarza w 2000 r. podkreĞliło, Īe czynnoĞci controllingowe były juĪ znane i realizowane w systemie gospodarki planowanej. Przekształcenie systemu gospodarki z pla-nowanej na rynkową przyczyniło siĊ wyłącznie do poszerzenia wachlarza zadaĔ i wykorzystywanych instrumentów controllingu (S z y c h t a, 2008, s. 222).
Kolejne badanie empiryczne (Szadziewska, 2002), obejmujące duĪe pod-mioty gospodarcze zatrudniające 250 osób lub wiĊcej, wykazało, iĪ 86% badanych jednostek stosuje rozbudowaną formĊ rachunku kosztów, a ponadto wiele z nich wprowadziło wielostopniowe czy wieloblokowe rachunki kosztów zmiennych (S z y c h t a, 2008, s. 226).
Nieco sprzeczne wyniki w stosunku do poprzedniego pomiaru dostarczyło badanie ankietowe przeprowadzone w 2004 r. przez A. Januszewskiego i J. Gierusza. Wielu kierowników w badanych jednostkach gospodarczych było zadowolonych z zastosowania rachunku kosztów pełnych, a w dalszej kolejnoĞci takĪe z rachunku kosztów zmiennych. Z drugiej strony ponad połowa zarządza-jących wyraĪała jednak chĊü zmiany dotychczasowych systemów rachunku kosztów. Wynika z tego, Īe w rzeczywistoĞci zastosowane typy rachunków kosztów były Ĩle wdroĪone lub pojawiła siĊ luka wiedzy wĞród kadry kierowni-czej (S z y c h t a, 2008, s. 226).
W roku 1999 oraz w latach 2005–2006 prace badawcze zostały przeprowa-dzone przez pracowników Uniwersytetu Łódzkiego z Katedry RachunkowoĞci, m. in. AnnĊ SzychtĊ oraz IrenĊ SobaĔską. Celem pierwszego badania było okreĞlenie stopnia wdroĪenia i rozwoju systemów rachunku kosztów wĞród krajowych jednostek gospodarczych, zaĞ celem drugiego badania ankietowego było poznanie roli rachunkowoĞci zarządczej i znaczenia jej specjalistów w przedsiĊbiorstwie w latach 2000–2005 (S z y c h t a, 2008, s. 227).
Badanie z 1999 r. dowiodło, Īe 72% przedsiĊbiorstw posiadało w swojej strukturze wyodrĊbnioną komórkĊ controllingu lub rachunkowoĞci zarządczej, zaĞ w 28% nie utworzono Īadnego działu. WiĊkszoĞü jednostek gospodarczych stosowała narzĊdzia controllingu operacyjnego, m. in. podstawowe systemy rachunku kosztów oraz budĪetowanie operacyjne. PrzewaĪająca czĊĞü korzystała z rachunku kosztów pełnych rzeczywistych, w dalszej kolejnoĞci z rachunku kosztów pełnych standardowych, zaĞ nieliczne podmioty opierały analizĊ własnej działalnoĞci gospodarczej na rachunku kosztów zmiennych. Podobna sytuacja wystĊpowała w przypadku sporządzania budĪetów. 80% ankietowanych firm stosowało budĪety operacyjno-finansowe, zaĞ tylko 17% jednostek opraco-wywało tzw. master budĪet. RównieĪ zadania związane z planowaniem długoo-kresowym były ograniczone jedynie do planów biznesowych oraz planów
nakładów inwestycyjnych. Badanie dodatkowo pokazało, Īe wielu menedĪerów było Ğwiadomych waĪnoĞci controllingu dla procesu zarządzania i wyraĪało chĊü wprowadzenia nowych form narzĊdzi controllingu w najbliĪszej przyszło-Ğci (S z y c h t a, 2008, s. 232–235).
Podsumowując wyniki badaĔ empirycznych, moĪna stwierdziü, Īe polskie przedsiĊbiorstwa stosują ograniczony wachlarz instrumentów controllingu. Wprawdzie istnieją działy controllingu, to jednak wydaje siĊ, Īe zaangaĪowanie controllerów w wykonywanie zadaĔ controllingu oraz kierownictwa we wdraĪa-nie zmian jest bardzo powolne.
Kolejne badanie empiryczne przeprowadzone w 2005 r. dowiodło, Īe w 26% przedsiĊbiorstw nie wystĊpuje dział controllingu, zaĞ w prawie 40% wprowadzono w strukturĊ organizacyjną komórkĊ controllingu. W powstałych komórkach, słuĪących do realizowania zadaĔ z obszaru rachunkowoĞci zarząd-czej lub controllingu, dominowała szkoła niemiecka, nie zaĞ angloamerykaĔska. W związku z tym w przedsiĊbiorstwach przewaĪają działy controllingu, a rzadziej spotyka siĊ działy rachunku kosztów czy rachunkowoĞci zarządczej.
W dalszym ciągu dominowały systemy rachunku kosztów, budĪetowanie oraz analiza odchyleĔ kosztów, przychodów i wyników jako instrumenty controllingu operacyjnego. W odniesieniu do wyników badania z 1999 r. zwiĊkszył siĊ nieznacznie procent firm, które wdroĪyły rachunek kosztów zmiennych. Nieliczne przedsiĊbiorstwa wprowadziły równieĪ rachunek kosztów działaĔ oraz system kosztów docelowych. Inne jednostki ankietowane planują lub są na etapie implementacji zbilansowanej karty wyników. W aspekcie planowania długoterminowego zyskuje na znaczeniu wskaĨnik EVA (ekono-miczna wartoĞü dodana).
Obydwa badania ankietowe przeprowadzone przez A. SzychtĊ prezentują pewne zaleĪnoĞci oraz tendencje. PrzedsiĊbiorstwa, które posiadają dział controllingu lub rachunkowoĞci zarządczej skoncentrowane są wyłącznie na realizacji bieĪących zadaĔ, a nie na zadaniach strategicznych. NarzĊdzia controllingowe nie są wykorzystywane w pełnym zakresie, a nowe rozwiązania są implementowane bardzo powoli. Przyczyną takiego stanu rzeczy jest póĨniej-sza ewolucja controllingu w Polsce, brak wysoko wykwalifikowanych specjali-stów ds. controllingu oraz wysokie koszty wdroĪenia systemu controllingu.
W związku z intensywnym rozwojem gospodarczym naszego kraju control-ling zyskuje coraz bardziej na znaczeniu, jednak jeszcze długa droga i ciĊĪka praca czeka przedsiĊbiorstwa i ich pracowników, aby osiągnąü poziom stanu controllingu przedsiĊbiorstw niemieckich lub francuskich. Z przeprowadzonych badaĔ empirycznych I. SobaĔskiej oraz A. Szychty wynika, Īe działy controllin-gu głównie tworzyły siĊ i nadal powstają w przedsiĊbiorstwach z udziałem zagranicznym, przejmując załoĪenia oraz cele główniej centrali. Jedynie duĪe polskie jednostki gospodarcze wdraĪają stopniowo system controllingu, zaĞ
Ğrednie i małe rodzime przedsiĊbiorstwa nie planują takiego procesu, poniewaĪ jest on zbyt kosztowny i złoĪony.
Reasumując, controlling (rachunkowoĞü zarządcza) w Polsce staje siĊ waĪ-ną dziedziwaĪ-ną, która poprzez zastosowanie okreĞlonych instrumentów ma za zadanie wspieraü działalnoĞü gospodarczą i funkcjonowanie przedsiĊbiorstw nie tylko w krótkim okresie, ale równieĪ długookresowo. DuĪą rolĊ w popularyzo-waniu obu koncepcji w Polsce posiada edukacja w dziedzinie rachunkowoĞci zarządczej i controllingu, np. poprzez studia podyplomowe w tym zakresie oraz wzrost liczby szczegółowych przedmiotów na studiach licencjackich oraz magisterskich. Ponadto wpływ na ewolucjĊ controllingu w Polsce mają rynki wydawnicze, tj. coraz wiĊksza liczba publikacji (podrĊczniki, artykuły itp.) oraz pojawienie siĊ od 2000 r. czasopisma „Controlling i RachunkowoĞü Zarządcza” wydawnictwa INFOR.
Procesy globalizacyjne, zbliĪenie siĊ gospodarki polskiej do gospodarek krajów Europy Zachodniej stawiają przed przedsiĊbiorstwami nowe wyzwania. Coraz czĊĞciej na polskim rynku tworzą siĊ filie koncernów miĊdzynarodowych, w związku z tym pojawia siĊ nie tylko liczniejsza konkurencja, ale takĪe nowe, odmienne instrumenty controllingowe. Procesy te stanowią nowy problem wĞród menedĪerów krajowych jednostek gospodarczych, które nie tylko muszą poradziü sobie z nową, silną konkurencją, ale równieĪ w aspekcie controllingu – wdraĪaü systematycznie innowacyjne instrumenty controllingowe, by móc dalej egzystowaü na rynku i osiągaü wysokie wyniki finansowe.
8. Podsumowanie
Controlling jest dziedziną, która zarówno w teorii, jak i w praktyce nie stra-ciła na znaczeniu. Potwierdzają to przeprowadzone liczne badania empiryczne w Stanach Zjednoczonych, Niemczech, Austrii, Szwajcarii oraz w Polsce, a takĪe dostĊpne na rynku pozycje literaturowe. Controlling wyposaĪony jest w róĪno-rodne narzĊdzia, których zastosowanie ma stanowiü wsparcie w całym procesie zarządzania przedsiĊbiorstwem. OdmiennoĞü metod controllingowych, a dodat-kowo moĪliwoĞci finansowo-organizacyjne oraz uwarunkowania otoczenia danego przedsiĊbiorstwa przyczyniają siĊ do tego, Īe system controllingu moĪe byü ukształtowany w róĪnym stopniu, tj. jednostka gospodarcza moĪe posiadaü jeden system rachunku kosztów pełnych jako narzĊdzie controllingowe, zaĞ inny podmiot wykorzystuje w praktyce liczne narzĊdzia zarówno controllingu operacyjnego i strategicznego. W związku z tym moĪna potwierdziü, Īe „obraz controllingu” w kaĪdym kraju nie moĪe byü taki sam, kiedy róĪnice są widoczne juĪ w obrĊbie danej branĪy, sektora oraz zaleĪą od charakteru i typu przedsiĊ-biorstwa.
Literatura
B e c k e r A., M e s s n e r M. (2005), After Scandals: A German-Speaking Perspective on
Management Accounting Research and Education, „European Accounting Research”, Vol. 14, No. 2.
B e r t s c h L. (1990), Zum Stand des Controlling in den USA, [w:] Handuch Controlling, E. Mayer, J. Weber (Hrsg.), C.E. Poeschal Verlag, Stuttgart.
D o b r o s z e k J., S z y c h t a A. (2009), Koncepcyjny i ewolucyjny wymiar controllingu, „Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej”, t. 52, SKwP, Warszawa.
E s c h e n b a c h R. (1990), Stand des Controlling in Österreich, [w:] Handuch Controlling, E. Mayer, J. Weber (Hrsg.), C.E. Poeschal Verlag, Stuttgart.
H o r v á t h P. (2006), Controlling, Verlag Franz Vahlen, München.
P r e i ß l e r P. R. (1999), Controlling. Lehrbuch und Intensivkurs, R. Oldenburg Verlag, München, Wien.
S i e g w a r t H., S a n d e r S. (1990), Stand des Controlling in der Schweiz, Konzept,
Ent-wicklung und Verbereitung, [w:] Handuch Controlling, E. Mayer, J. Weber (Hrsg.), C.E. Poeschal Verlag, Stuttgart.
S o b a Ĕ s k a I. (2006), RachunkowoĞü zarządcza, [w:] Rachunek kosztów i rachunkowoĞü
zarządcza, C.H. BECK, Warszawa, rozdz. 2.
S o b a Ĕ s k a I., S z y c h t a A., ĝ w i d e r s k a K., K a b a l s k i P. (2010), RachunkowoĞü
zarządcza a controlling, „RachunkowoĞü”, nr 3.
S z w a r t z P. (1990), Controlling in Frankreich, [w:] Handuch Controlling, E. Mayer, J. Weber (Hrsg.), C.E. Poeschal Verlag, Stuttgart.
S z y c h t a A. (2008), Etapy ewolucji i kierunki integracji metod rachunkowoĞci zarządczej, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, ŁódĨ.
W e b e r J. (2001), Wprowadzenie do controllingu, Profit, Katowice.
W i s s e n b a c h H. (1988), Marketing und Controlling im täglichem Miteinander, „Controller- -Magazin, Loseblatt Zeitschrift, Grundwerk”, 6 Jg., H. 4 (1983).
Justyna Dobroszek
EVOLUTION OF CONTROLLING IN THE PRACTICE
OF AMERICAN AND EUROPEAN COMPANIES
The paper presents the general controlling condition in the practice of companies, located in different countries. Controlling is primarily a practice, not just a theory. The controlling’s development from the U.S., Germany, France, Austria, Switzerland to Poland illustrates how differently controlling can be developed and how it is important for business units. Reality shows that it isn’t easy to implement a controlling system in the company, because it is often conditioned not only by factors dependent on the same entity, such as costs of controlling implementation, controller’s employment, but often depends on state policy, which could hinder the flexibility during making decisions by managers (eg. state-owned enterprises in Austria). Controlling is the most developed in Germany and the United States. In the U.S. studied issue is more identified with the elements of management accounting and financial accounting, while in Germany with the
management. Controlling from Germany gradually penetrated into France, Austria, Switzerland, Italy and Poland. Controlling of the U.S. only applies in the U.S. subsidiaries. In Poland dominates influence of German controlling concept, therefore arise controlling sections, and to a lesser extent, management accounting departments. Controlling development degree in our country isn’t high, due to the possible implementation of this concept only since the restoration of market economy in Poland. Currently controlling departments have subsidiaries of foreign companies and large Polish enterprises, while mid-sized domestic enterprises do not decide to incorporate controlling into the structure of their own business.
