Które nieruchomości spółdzielnia amortyzuje, a na które tworzy fundusz remontowy

Po zmianie przepisów ustawy o CIT od 1 stycznia 2007 r. spółdzielnie mieszkaniowe mają problem z ustaleniem, które składniki majątku podlegają amortyzacji oraz dla których tworzy się fundusz remontowy

Z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Kosztami takimi są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Taką jest ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych, która przewiduje obowiązek tworzenia funduszu remontowego dla zasobów mieszkaniowych. Odpisy na fundusz na remonty mogą być zatem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (co potwierdza interpretacja Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z 26 marca 2007 r., PD–II/423-4/2007/2).

Bez prawa do amortyzacji

Niestety, ani ustawa o CIT, ani ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie wskazują jednoznacznie, jakie składniki majątku mają zostać zaliczone do zasobów mieszkaniowych.

Wyjaśnienie pojęcia zasoby mieszkaniowe jest kluczowe, ponieważ zasoby te nie podlegają amortyzacji, co jednoznacznie wynika z art. 16c pkt 2 ustawy o CIT. W myśl powołanego przepisu amortyzacji nie podlegają budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do

spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe.

Zasoby mieszkaniowe nie mogą być zatem amortyzowane, a kosztem związanym z ich utrzymaniem jest odpis na fundusz remontowy, natomiast dla pozostałych nieruchomości (mowa o środkach trwałych, z wyłączeniem tych służących działalności

społeczno-wychowawczej) niestanowiących zasobów mieszkaniowych kosztem podatkowym jest odpis amortyzacyjny.

Mając na uwadze treść art. 16c pkt 2 w związku z art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpis na fundusz remontowy dokonany błędnie od majątku niestanowiącego zasobów mieszkaniowych nie może być kosztem uzyskania przychodu. Potwierdzają to również organy podatkowe (np.

interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lipca 2008 r., ILPB3/423-239/08-5/KS;

interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2008 r., IBPB1/2/423-1101/08/AP).

Minister wyjaśnia

Pojęcie zasoby mieszkaniowe pojawia się w ustawie o CIT jeszcze w treści art. 17 ust. 1 pkt 44.

Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek

organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej – uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z

utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

W związku z brakiem definicji ustawowej oraz rozbieżnościami interpretacyjnymi minister

finansów w interpretacji z 5 marca 2008 r. (DD6/8213/11/KWW/ 07/MB7/82) wskazał, co należy rozumieć przez „zasoby mieszkaniowe”, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT patrz ramka. Wynika z niej, że do zasobów mieszkaniowych wchodzą lokale mieszkalne plus infrastruktura towarzysząca i niezbędna do korzystania z tych lokali. W świetle tego stanowiska nie wchodziłyby zatem do zasobów mieszkaniowych np. lokale użytkowe, również te znajdujące się w budynkach mieszkalnych.

Co prawda interpretacja ta odnosi się tylko do art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, jednak kierując się przesłanką wewnętrznej spójności ustawy o CIT, należy ją odnieść również do pojęcia

zasoby mieszkaniowe użytego w art. 16c pkt 2 ustawy o CIT (tak też interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 marca 2009 r., ILPB3/423-847/08-2/DS).

Kiedy amortyzujemy, a kiedy umarzamy

Regułą jest, że amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

Warto jeszcze spojrzeć na regulacje ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych dotyczące

umorzenia wartości majątku spółdzielczego. Zgodnie z jej art. 6 ust. 2 wartość środków trwałych finansowanych bezpośrednio z funduszu udziałowego lub wkładów mieszkaniowych i

budowlanych nie zwiększa funduszu zasobowego; umorzenie wartości tych środków trwałych obciąża odpowiednio fundusz udziałowy lub wkłady mieszkaniowe i budowlane.

Ten niejasny zapis można zinterpretować w ten sposób, że nieruchomości sfinansowane z wpłat spółdzielców na udziały w spółdzielni oraz sfinansowane wkładami mieszkaniowymi i budowlanymi podlegają umorzeniu, czyli w domyśle nie są amortyzowane. Natomiast amortyzacji mógłby podlegać majątek sfinansowany funduszem zasobowym.

Lokale sfinansowane z wkładów...

Większość nieruchomości spółdzielni mieszkaniowych jest sfinansowana z wkładów

mieszkaniowych lub budowlanych i są to przede wszystkim lokale mieszkalne. W tym wypadku nie ma żadnej wątpliwości, że lokale te nie podlegają amortyzacji, tworzą zasoby

mieszkaniowe. Problem dotyczy lokali użytkowych sfinansowanych wkładami budowlanymi.

Często znajdują się w budynkach mieszkalnych. Według ministra finansów nie są zasobem mieszkaniowym. Nie mogą również podlegać amortyzacji, ponieważ zostały wybudowane ze środków spółdzielców (finansowane wkładami budowlanymi) i jako takie podlegają umorzeniu w ciężar wkładów. Powstaje zatem pytanie: czy odpis na fundusz remontowy, jakiego dokona spółdzielnia od takiego lokalu, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Zazwyczaj organy podatkowe prezentują pogląd, że odpisy na fundusz remontowy od lokali niestanowiących zasobów mieszkaniowych nie są kosztem podatkowym (tak np. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 20 grudnia 2007 r., ITPB3/423-116/07/DK; Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 19 grudnia 2007 r., IP-PB3-423-279/07-4/ER; Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 7 grudnia 2007 r., ILPB3/423-103/07-2/ŁM, ale odmiennie Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 9 marca 2009 r., IBPBI/2/423-260/ 09/PC).

Zatem przeważnie organy podatkowe interpretują przepisy dosłownie: skoro lokal użytkowy nie jest zasobem mieszkaniowym, to nie powinno być odpisu na fundusz remontowy. Taki odpis jest zdaniem organów podatkowych niezgodny z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych, a tym samym nie może być kosztem podatkowym.

...i z funduszu zasobowego

Kolejny problem dotyczy sytuacji, gdy lokale użytkowe zostały sfinansowane funduszem zasobowym np. ze środków pochodzących z działalności gospodarczej spółdzielni mieszkaniowych, z darowizn, nabyte w drodze zasiedzenia. Gdy znajdują się w budynku użytkowym lub w mieszkalnym, ale stanowią odrębną nieruchomość, to nie ma wątpliwości, że spółdzielnia może i powinna je amortyzować (oczywiście jeżeli nie służą działalności

społeczno-wychowawczej). Wskazują na to zarówno art. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, jak i art. 16a ustawy o CIT.

Natomiast problem może powstać, gdy lokale te nie stanowią odrębnej nieruchomości (są np.

elementem budynku mieszkalnego). Środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji mogą być bowiem – według art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – lokale stanowiące odrębną nieruchomość.

Organy podatkowe podchodzą do tego dosyć liberalnie. W przywołanej już interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 marca 2009 r. (ILPB3/423-847/08-2/DS) czytamy, że zasady gospodarki finansowej spółdzielni mieszkaniowej powinny rozstrzygać, czy w odniesieniu do lokali użytkowych finansowanych z funduszu zasobowego stosowane będzie umorzenie wartości tych lokali pomniejszające fundusz zasobowy spółdzielni, czy też będą naliczane odpisy amortyzacyjne w ciężar kosztów działalności, którym te lokale służą. Zatem to sama spółdzielnia decyduje o umorzeniu lub amortyzacji lokali użytkowych finansowanych z funduszu zasobowego. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 28 kwietnia 2008 r.

(IBPB3/423-87/08/PP) stwierdziła, że gdy spółdzielnia posiada budynki, zaliczone do środków trwałych, w których są lokale stanowiące zasoby mieszkaniowe i lokale użytkowe (sklepy,

przedszkole, punkty usługowe) oddane w najem lub dzierżawę, to budynki te w części zajętej przez lokale użytkowe mogą być amortyzowane na podstawie przepisów ustawy o CIT.

To nie są odrębne nieruchomości

W żadnej z tych interpretacji, pozwalając na amortyzację lokali użytkowych, organy podatkowe nie pochyliły się nad tym, że lokale te mogą nie stanowić odrębnej nieruchomości. Niestety, w ustawie o CIT nie ma takiej regulacji, jak ta zawarta w art. 22f ust. 4 ustawy o PIT. Przepis ten pozwala na amortyzację części nieruchomości wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowanej lub wydzierżawianej. Naszym zdaniem brak w ustawie CIT przepisu pozwalającego na amortyzację części budynku nie przekreśla możliwości amortyzacji lokali użytkowych (z wyjątkiem sfinansowanych wkładami lub służących działalności

społeczno-wychowawczej), które nie są odrębnymi nieruchomościami. Spółdzielnie powinny ustalić wartość początkową tych lokali w proporcji do zajmowanej powierzchni w całym

budynku. Amortyzacja od tak ustalonej wartości początkowej nie powinna być kwestionowana przez urzędy skarbowe, ponieważ przepisy wprost jej nie zabraniają a możliwość stosowania takiego rozwiązania potwierdzają przywołane interpretacje prawa podatkowego.

Także infrastruktura

Koniecznie podkreślić trzeba, że zdaniem organów podatkowych do zasobów mieszkaniowych są zaliczane obiekty infrastruktury mającej wpływ na budynki mieszkalne, np. kotłownie, drogi osiedlowe itp. Obiekty te nie podlegają zatem amortyzacji. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 lutego 2009 r. (ITPB3/423-733/08/PS). W tym wypadku nie miałoby znaczenia źródło finansowania (wkłady czy fundusz zasobowy) obiektów infrastruktury mającej wpływ na budynki mieszkalne.

Lokale służące działalności społeczno-wychowawczej

W skład zasobów mieszkaniowych nie wchodzą budynki, lokale, budowle i urządzenia służące działalności społeczno-wychowawczej. Potwierdza to wiele interpretacji organów administracji (np. Urzędu Skarbowego w Parczewie z 11 września 2007 r., PO.2-415-01/07; Łódzkiego Urzędu Skarbowego z 27 kwietnia 2007 r., ŁUS-II-2-423/22/07/AG), a przede wszystkim treść art. 16c pkt 2 ustawy o CIT, w którym te środki trwałe są wymienione obok budynków, lokali, budowli i urządzeń zaliczanych do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych. Według tego przepisu nie podlegają one amortyzacji, mimo że nie należą do zasobów mieszkaniowych.

Do majątku trwałego spółdzielni służącego tej działalności zalicza się m.in. prowadzone przez spółdzielnie kluby osiedlowe (tak interpretacje: Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 listopada 2008 r., ITPB3/423-470a/08/PS; Urzędu Skarbowego w Kraśniku z 26 czerwca 2007 r., SP-423/14c/07).

Co należy do zasobów mieszkaniowych

Zgodnie z interpretacją generalną prawa podatkowego wydaną przez ministra finansów przez

„zasoby mieszkaniowe”, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, należy rozumieć:

I. znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak:

- dźwigi osobowe i towarowe, - aparaty do wymiany ciepła,

- kotłownie i hydrofornie wbudowane, - klatki schodowe,

- strychy, piwnice, komórki, - balkony, loggie,

- garaże,

II. pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.

- budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, np. spółdzielni mieszkaniowej, wspólnot mieszkaniowych,

- kotłownie i hydrofornie wolno stojące,

- osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,

III. urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak:

- zbiorniki-doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków,

- rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, - sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne,

- budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, - budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki,

- inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, np. latarnie

oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Marcin Szymankiewicz jest doradcą podatkowym, współpracownikiem Instytutu Laudator

Grzegorz Tomala jest doradcą podatkowym prowadzącym własną kancelarię autorzy: Grzegorz Tomala , Marcin Szymankiewicz źródło: http://www.rp.pl