Projekt Profesjonalista rozliczeń VAT jest współfinansowany przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego

(1)

______________________________________________________________

Projekt „Profesjonalista rozliczeń VAT”

jest współfinansowany przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego

1

Temat szkolenia: Pojęcie, miejsce świadczenia oraz podstawa

opodatkowania usług

niematerialnych/Usługi na rzeczach ruchomych, zasady opodatkowania

oraz usługi transportowe

Wykładowca: TERESA PUZIO

(2)

______________________________________________________________

2

USŁUGI TRANSPORTOWE

Ustawa o podatku VAT dzieli usługi transportowe na :

- usługi transportu krajowego,

- usługi wewnątrzwspólnotowego transportu towarów,

- usługi transportu międzynarodowego . Usługi transportowe wykonywane w kraju

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7.

Stosownie do ogólnej zasady sformułowanej w art. 27 ust.1cyt. ustawy, w przypadku usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Stawka podatku VAT na usługi transportowe wykonywane w kraju wynosi 22

% z wyjątkami określonymi w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, w którym wymieniono następujące usługi transportowe :

- kolejowych przewozów pasażerskich międzymiastowych /PKW 60.10.1/, - pasażerskiego transportu rozkładowego lądowego pozostałe /PKWiU

60.21/,

- taksówkowe oraz wynajmowania samochodów osobowych z kierowcą /PKWiU 60.22/ ,

- pasażerskiego transportu lądowego pozostałe /PKWiU 60.23/,

- morskiego i przybrzeżnego transportu pasażerskiego /PKWiU 61.10.1/, - wodnego śródlądowego transportu pasażerskiego /PKWiU 61.20.1/,

- w zakresie wynajmowania statków żeglugi śródlądowej z załogą do przewozu pasażerów /PKWiU 61.20.31-00.10/,

- przewozy lotnicze rozkładowe pasażerskie /PKWiU 62.10.1/,

(3)

______________________________________________________________

3

- przewozy lotnicze pozarozkładowe pasażerskie /PKWiU 62.20.1/.

Powstanie obowiązku podatkowego

W art. 19 ust.13 pkt 2 lit. b ustawy o podatku VAT określono, iż obowiązek podatkowy w zakresie świadczenia usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usług. Tym samym gdy podatnik nie otrzymał zapłaty w ciągu 30 dni od dnia jej wykonania /a także przed wykonaniem usługi/, obowiązek podatkowy powstanie u niego 30 dnia.

Wykonując usługi w kraju – zgodnie z ogólną zasadą miejsca świadczenia- świadczący powyższe usługi /firma transportowa / jest obowiązana rozliczyć podatek VAT.

Podstawa opodatkowania

Wykonując usługi transportowe podatnik określa podstawę opodatkowania w oparciu o art. 29 ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z art.29 ust.1tej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Dokumentowanie usług transportowych

Sposób wystawiania faktur w usługach transportowych określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 .11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz .U. Nr 212 poz.1337) .

W § 11 ust. 1 i 2 normodawca ustalił, iż w przypadku usług transportowych fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku

(4)

______________________________________________________________

4

podatkowego, oraz że faktury te, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego^.

PRZYKŁAD

Usługa została wykonana 19 stycznia 2009r., podatnik wystawił fakturę 20 stycznia 2009 r., zapłatę otrzymał 4 lutego 2009r. Obowiązek podatkowy powstał w lutym 2009 r. W sytuacji gdy podatnik rozlicza się miesięcznie to powinien przyjąć tą fakturę do rozliczenia za luty 2008r.

Transport wewnątrzwspólnotowy towarów / WUTT/

Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy, w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

PRZYKŁAD

Polski przewoźnik wykonał usługę transportową na trasie Polska –Łotwa.

Łotewski nabywca podał swój łotewski numer NIP UE. Miejscem

opodatkowania tej usługi jako wewnątrzwspólnotowej jest zgodnie z ust. 1 art.28 ustawy o VAT , państwo w którym rozpoczyna się transport towarów.

Ponieważ łotewski nabywca podał swój numer NIP UE zobowiązanym do opodatkowania tej usługi , stosownie do ust. 3 art. 28 ustawy VAT będzie łotewski nabywca.

Dla polskiego przewoźnika jest to usługa niepodlegająca opodatkowaniu w Polsce. Powinna być udokumentowana zgodnie z § 25 ust.4 w sprawie faktur i wykazana w poz.21 deklaracji VAT-7,7K,7D.

W wewnątrzwspólnotowej usłudze transportu towarów wykonanej w więcej niż jednym kraju istotne jest, aby nabywca tej usługi był zarejestrowanym

podatnikiem podatku od wartości dodanej w jednym z państw UE i podał dla tej

(5)

______________________________________________________________

5

czynności numer NIP UE. Wówczas nabywca tej usługi będzie zobowiązany do rozliczenia podatku .

PRZYKŁAD

Polski przewoźnik wykonał usługę z Francji do Hiszpanii na zlecenie firmy z Holandii , która dla potrzeb tej transakcji podała numer NIP UE. Miejscem opodatkowania tej transakcji będzie Holandia .Zatem, podatnik holenderski będzie zobowiązany do opodatkowania tej usługi w Holandii. Podstawą opodatkowania będzie cała wartość usługi transportowej.

Reasumując zgodnie z powyższą normą nabywca zarejestrowany dla podatku od wartości dodanej w UE będzie zobowiązany do rozliczenia podatku .

Polski przewoźnik wystawia fakturę zgodnie z § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym

podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 212,poz.1337).

PRZYKŁAD

Holenderska firma, zleca polskiemu przewoźnikowi przewóz towarów na trasie Paryż- Kraków. Holenderski zleceniodawca nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej i nie podaje polskiemu przewoźnikowi numeru NIP UE . W tej sytuacji miejscem opodatkowania będzie Francja, zgodnie z art. 28 ust.1 ustawy o VAT- rozpoczęcie transportu towarów.

Polski podatnik VAT nabywa usługę wewnątrzwspólnotową transportu towarów

Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy, w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch

różnych państw członkowskich, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna . W myśl ust. 3 art. 28 ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca usługi, o której mowa w ust. 1, podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

Tym samym polski podatnik nabywca usługi wewnątrzwspólnotowej transportu towarów , który podał dla tej czynności polski numer NIP UE będzie

zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od tej czynności w Polsce.

(6)

______________________________________________________________

6

PRZYKŁAD

Przewoźnik litewski świadczy usługę transportu towarów z Estonii do Polski na zlecenie polskiego podatnika VAT. Polski zleceniodawca podał dla litewskiego przewoźnika numer NIP UE. W związku z tym polski zleceniodawca rozpoznaje import usług i rozlicza podatek VAT.

Jednak w praktyce mogą wystąpić różne sytuacje , miejsce świadczenia /opodatkowania/ będzie uzależnione od występujących okoliczności.

I tak:

litewski przewoźnik świadczy usługę transportu towarów z Polski do Estonii na zlecenie polskiego podmiotu :

-zleceniodawca nie podał numeru NIP UE, dla litewskiego przewoźnika, wówczas zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie polski zleceniodawca w Polsce (miejsce rozpoczęcia transportu towarów -art. 28 ust.1 w związku z art.

17 ust.1 pkt 4), chyba że litewski przewoźnik jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku VAT i dokona rozliczenia, zgodnie z art. 17 ust.2 ustawy o VAT,

-nabywcą usługi jest J. Nowak nie będący zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, wówczas miejscem opodatkowania jest Polska(art.28 ust.1),przewoźnik litewski będzie zobowiązany do rejestracji i rozliczenia podatku VAT.

Opodatkowanie WUTT gdy miejsce rozpoczęcia i zakończenia transportu jest w tym samym kraju

W ust.2 art. 28 ustawy o podatku VAT ustawodawca określił, iż

wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, o której mowa w ust. 1, jest również usługa transportu, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce na terytorium jednego państwa członkowskiego, jeżeli bezpośrednio jest związana z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów.

PRZYKŁAD

Polski przewoźnik wykonał na zlecenie firmy francuskiej, która podała NIP UE, usługę transportową z Berlina do Frankfurtu nad Odrą - odcinek ten jest bezpośrednio związany z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów z Paryża do Krakowa. W tym stanie faktycznym decyduje o miejscu opodatkowania NIP UE zleceniodawcy,(usługa jest bezpośrednio związana z wewnątrzwspólnotowym transportem towarów-art.28 ust.2). Tym samym usługa ta będzie opodatkowana we Francji. Polski przewoźnik wystawia fakturę handlową /§ 25 rozporządzenia w sprawie faktur/.

(7)

______________________________________________________________

7

Zasady opodatkowania usług pomocniczych do usług transportowych, takich jak załadunek rozładunek , przeładunek i podobnych czynności , gdy są one bezpośrednio związane z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów.

Stosownie do art. 28 ust. 4 ustawy o podatku VAT, przepis ust. 3 stosuje się również odpowiednio do usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. b/

usług pomocniczych do usług transportowych /, jeżeli usługi te są bezpośrednio związane z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów.

W ust.6 art. 28 ustawy o VAT, ustawodawca przyjął zasadę, iż gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa

członkowskiego, na którym zgodnie z ust. 5 ma miejsce świadczenia usługa, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

PRZYKŁAD

Polski podatnik świadczy usługę załadunku towarów na terytorium Polski dla czeskiego podatnika wykonującego wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów , który podał NIP UE czeski, miejscem opodatkowania tej usługi będą Czechy.

Zatem, polski podatnik wystawi fakturę handlową zgodnie z § 25 rozporządzenia w sprawie faktur.

Jeżeli jednak podatnik z Czech /nabywca/ nie podał numeru NIP UE, to wykonujący załadunek będzie zobowiązany do rozliczenia podatku w Polsce /art.27 ust. 2 pkt3 lit.b/.

Zasady opodatkowania usług pośredników przy wewnątrzwspólnotowej usłudze transportu towarów

Zgodnie z art. 28 ust.5 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku usług

pośrednictwa i spedycji związanych bezpośrednio z wewnątrzwspólnotowymi usługami transportu towarów - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna. W myśl natomiast ust. 6 art.28 ustawy o VAT, gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę

(8)

______________________________________________________________

8

numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym zgodnie z ust. 5 ma miejsce świadczenia usługa, miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

PRZYKŁAD

Polski podatnik VAT- spedytor pośredniczy w wewnątrzwspólnotowej usłudze transportu towarów na trasie z Polski do Estonii, która jest wykonywana przez polskiego przewoźnika podatnika podatku VAT, a usługa spedycji jest wykonywana na rzecz estońskiego podatnika , który podaje estoński NIP UE.

Usługa spedycji będzie opodatkowana w Estonii. Polski spedytor wystawia fakturę handlową , zgodnie z§ 25 rozporządzenia w sprawie faktur.

Jeżeli jednak nabywca z Estonii jest klientem indywidualnym , to spedytor będzie zobowiązany do rozliczenia podatku w miejscu rozpoczęcia transportu towarów.

Zasady opodatkowania usług pośrednictwa związanych z usługami pomocniczymi do usług transportowych

W art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. a określono, iż wykonywanie usług pomocniczych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z usługami pomocniczymi do usług transportowych (załadunek ,wyładunek itp.)

- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce świadczenia , z którymi usługi te są związane.

Zgodnie natomiast z ust.6 art.28 ustawy o VAT w przypadku gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym zgodnie z ust. 5 ma miejsce świadczenia usługa, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

Gdy nabywca usługi pośrednictwa do usługi pomocniczej w zakresie transportu towarów/np. polski podatnik/ podał swój numer NIP UE dla wykonawcy usługi np. z Czech to usługa ta będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce jako import usług.

(9)

______________________________________________________________

9

Stawka podatku VAT na wewnątrzwspólnotowe usługi transportu towarów dla , których miejscem opodatkowania jest Polska wynosi 22%.

Transport międzynarodowy

Transport międzynarodowy towarów został zdefiniowany w art. 83 ust 3 pkt 1 ustawy o podatku VAT i jest to przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

a) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty,

b) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,

c) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),

d) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju . Ponadto do transportu międzynarodowego zaliczone zostały w myśl ust.3 pkt 3 art. 83 ustawy o VAT, usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z tymi usługami.

Z transportu międzynarodowego wyłączona została zgodnie z ust.4 art. 83 ustawy o VAT, usługa przewozu towarów w przypadku, gdy miejsce wyjazdu (nadania) i miejsce przyjazdu (przeznaczenia) tych towarów znajduje się na terytorium kraju, a przewóz poza terytorium kraju ma wyłącznie charakter tranzytu. W ten sposób ustawodawca określił wyjątek od poprzednio przytoczonej zasady /tzw . tranzyt zewnętrzny/.

(10)

______________________________________________________________

10

Miejsce opodatkowania międzynarodowego transportu

Miejsce opodatkowania usług transportowych zostało uregulowane w art. 27 ust.2 pkt 2 ustawy o VAT.

W przypadku świadczenia usług transportowych miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem art. 28 (art. 27 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy).

Z tego też względu przedmiotowa usługa będzie opodatkowana w każdym kraju przez który będzie przebiegał transport .

PRZYKŁAD

Belgijski podatnik zlecił polskiemu przewoźnikowi , transport towarów samochodem z Danii do Rosji .Trasa przejazdu przebiegała Dania -Niemcy - Polska -Rosja. Zatem, odcinek:

- duński opodatkowany będzie w Danii, - niemiecki w Niemczech,

- polski w Polsce,

- rosyjski nie podlega opodatkowaniu .

Warunki stosowania stawki 0% w transporcie międzynarodowym

Usługi transportu międzynarodowego przebiegające przez terytorium kraju opodatkowane są stawką 0 %.

Stosownie do § 9 ust.1 pkt 1i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

28.11.2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2008 r. nr 212, poz. 1336) , także

usługi transportu towarów, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości na terytorium kraju i stanowi część usługi transportu międzynarodowego oraz wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów, jeżeli transport ten stanowi część usługi transportu międzynarodowego.

Zastosowanie do usług transportu międzynarodowego stawki 0 % jest możliwe po spełnieniu warunków określonych w art.83 ust.5 pkt 1-3 ustawy o podatku VAT. Warunkiem takim jest posiadanie następujących dokumentów potwierdzających świadczenie usług, w przypadku transportu:

1) towarów przez przewoźnika lub spedytora - list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski,

konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji

(11)

______________________________________________________________

11

międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;

2) towarów importowanych - oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;

3) towarów przez eksportera - dowód wywozu towarów.

PRZYKŁAD

Podatnik z Niemiec zleca usługę przewozu towarów / transport samochodowy/

polskiemu przewoźnikowi z Holandii do Rosji . Trasa przewozu towarów przebiega tranzytem przez Polskę. Przewoźnik polski ma prawo do

zastosowania stawki 0% na tą usługę /za odcinek polski/ , pod warunkiem posiadania listu przewozowego lub innego dokumentu potwierdzającego przewóz z miejsca nadania /Holandia / do miejsca przeznaczenia/ Rosja/.

Przewoźnik polski musi wystawić fakturę na przedmiotową usługę.

Transport osób międzynarodowy

Drogowy transport osób wewnątrzwspólnotowy oraz transport do i z krajów trzecich jest opodatkowany zgodnie z art.27 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu miejscem świadczenia usług transportowych jest

miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych

odległości, z zastrzeżeniem art. 28. Z tego też względu opodatkowanie tych usług odbywa się według zasad określonych w krajach przez które przebiega trasa przejazdu.

Usługi transportu drogowego osób-regularne przewozy- opodatkowane są /odcinek krajowy/ według stawki określonej w art. 43 ust.2 ustawy o VAT 7%.

(12)

______________________________________________________________

12

Okazjonalny przewóz osób, stosownie do przepisu § 35 i 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1336) opodatkowany został w następujący sposób :

W ust. 1 określono, iż podatnicy mający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju, zapłaty podatku z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług międzynarodowego przewozu drogowego, polegających na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju, dokonują w urzędzie celnym, zgodnie z ust. 2-4.

Z ust. 2 wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się do usług przewozu osób autobusami zarejestrowanymi na terytorium państw trzecich, które nie pobierają podatków lub opłat o podobnym charakterze od przewozów osób autobusami zarejestrowanymi na terytorium kraju.

Zgodnie z ust.3 kwotę podatku ustala się od każdej z podróżujących osób jako iloczyn stawki 7% i kwoty 285 zł, w zaokrągleniu do pełnych złotych.

W ust.4 określono, iż podatnik wykazuje kwotę podatku w deklaracji, którą składa w urzędzie celnym w dwóch egzemplarzach. Jeden egzemplarz deklaracji wraz z dowodem zapłaty podatku jest zwracany podatnikowi, który jest obowiązany zachować te dokumenty do momentu wyjazdu z terytorium kraju.

W myśl ust.5, ustalona kwota podatku podlega wpłacie w urzędzie celnym, z chwilą wjazdu autobusu z pasażerami na terytorium kraju.

Zgodnie z § 36 organ celny wpłaca pobrany podatek, o którym mowa w § 35 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę izby celnej, za okresy pięciodniowe, w terminie siedmiu dni po upływie każdego okresu.

Międzynarodowy transport osób kolejowy, lotniczy i morski

(13)

______________________________________________________________

13

Stosownie do art. 83 ust.3 pkt 2 ustawy o podatku VAT, międzynarodowym transportem osób jest przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

a) z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,

b) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,

c) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt), a także

usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami międzynarodowego transportu osób (regulacja w zakresie usług pośrednictwa i spedycji nie dotyczy transportu drogowego osób).

Stawka podatku w międzynarodowym transporcie osób

Kolejowy międzynarodowy transport osób

Do transportu osób koleją ma zastosowanie zasada określona w art.27 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którą miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie odbywa się transport z uwzględnieniem pokonanych odległości.

W myśl art.83 ust.1 pkt 23 w związku z art. 83 ust.3 pkt 2 ustawy o VAT

międzynarodowy transport kolejowy opodatkowany jest stawką 0% w zakresie obrotu na odcinku krajowym.

Międzynarodowy transport osób lotniczy i morski

Stosownie do przepisu § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług transportu międzynarodowego środkami transportu morskiego lub lotniczego - miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju. Podatnik wykonujący przedmiotowe usługi opodatkowuje cały obrót z tego tytułu stawką 0% , na podstawie art.83 ust.1 pkt 23 ustawy o VAT

(14)

______________________________________________________________

14

Dokumentem uprawniającym do zastosowania stawki 0 % jestmiędzynarodowy biletlotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez

przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

USŁUGI NA MAJĄTKU RUCHOMYM

Przez ruchomy majątek rzeczowy rozumie się wszelkie towary, które nie są nieruchomościami oraz budowlami trwale związanymi z gruntem.

Usługi na ruchomym majątku rzeczowym polegają głównie na poddaniu towaru na terytorium Wspólnoty jak również w krajach trzecich jednemu lub większej liczbie procesów uszlachetniania , które obejmują między innymi:

-przetwarzanie towarów, -naprawę towarów.

Zgodnie z art.27ust. 2 lit. c)i d) ustawy o podatku VAT w przypadku świadczenia:

c) usług wyceny majątku rzeczowego ruchomego, d) usług na ruchomym majątku rzeczowym

miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

W myśl art. 28 ust. 7 ustawy o podatku VAT w przypadku usług, w zakresie wyceny majątku rzeczowego ruchomego i usług na ruchomym majątku rzeczowym, świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane.

Stosownie do art. 28 ust.8 ustawy o podatku VAT w sytuacji gdy usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, przepis ust. 7 stosuje się, jeżeli towary po wykonaniu usług zostaną w terminie 90 dni od wykonania na nich usług wywiezione poza terytorium kraju.

W myśl natomiast ust.8a art28 ustawy o VAT, wywiezienie towarów w terminie późniejszym niż określony w ust. 8 upoważnia podatnika do dokonania korekty

(15)

______________________________________________________________

15

podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym towary zostały wywiezione.

PRZYKŁAD

Polski podatnik naprawia maszynę na zlecenie duńskiego podatnika.

Zleceniodawca podał swój NIP UE. Maszyna po wykonaniu usługi została wywieziona do Danii.

Usługa ta podlega opodatkowaniu w Danii. Zgodnie z art.86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku VAT podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

PRZYKŁAD

Podatnik polski otrzymał zlecenie na szycie odzieży od podatnika z Czech, który podał swój NIP UE. Część odzieży po uszyciu została wywieziona do Czech. Natomiast pozostałą odzież na polecenie zleceniodawcy wywieziono do innego kraju unijnego-Słowacji.

Usługa ta podlega opodatkowaniu w Czechach, gdyż spełnione zostały warunki z art.28 ust.7i 8 ustawy o podatku VAT.

PRZYKŁAD

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn.ITPP2/443-177B/07/AF z dnia 07.02.2008r.

Wnioskodawca, będący spółką prawa handlowego, wykonuje usługi na ruchomym majątku rzeczowym na rzecz kontrahenta z Francji. Zleceniodawca podał dla tej transakcji numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT na terytorium Francji. Zgodnie z podpisaną umową po wykonaniu usług Wnioskodawca dostarcza gotowe produkty do odbiorcy w Polsce. W tym przypadku zostaje wystawiona faktura ze stawką 22%. Rozliczeń co do dostawy towaru dokonują pomiędzy sobą kontrahent z Francji i odbiorca finalny w kraju.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowo została zastosowana stawka podatku? Czy towar nie powinien zostać zaliczony przez Wnioskodawcę jako nabycie wewnątrzwspolnotowe?

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowana w tym przypadku stawka podatku jest prawidłowa, a towarów nie należy zaliczać do nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Opodatkowaniu podlega również wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju – art. 5 ust.1 pkt 4 ww. ustawy. Stosownie do treści art. 9

(16)

______________________________________________________________

16

ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę lub na jego rzecz.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust.

2-6 i art. 28. W sytuacji świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28 (art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d). W przypadku tych usług świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane – art. 28 ust. 7. Stosownie do zapisu ust. 8 tego artykułu w przypadku gdy usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, przepis ust. 7 stosuje się, jeżeli towary po wykonaniu usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od dnia wykonania na nich usług, wywiezione poza terytorium kraju.

Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym wskazał, że wykonuje usługi na ruchomym majątku rzeczowym dla nabywcy, który podał mu numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego, na którym wykonywane są usługi. Gotowe produkty dostarczane są nabywcy w kraju, a rozliczenia dotyczące tych towarów dokonywane są pomiędzy kontrahentem zagranicznym, a odbiorcą finalnym.

Wnioskodawca stosuje w tym przypadku stawkę podatku w wysokości 22%. W sytuacji gdy nie został zachowany warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 7 ustawy, tj. gdy towary nie zostały wywiezione z terytorium, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane stosuje się zasadę ogólną określoną w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d. Oznacza to, że miejscem świadczenia usług jest miejsce gdzie są

(17)

______________________________________________________________

17

faktycznie świadczone, a w tym przypadku terytorium kraju. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Ze względu na fakt, że Wnioskodawca zgodnie z umową zobowiązany był do wykonania usługi, a następnie dostarczenia gotowego produktu do odbiorcy końcowego, nie nabył prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nie można zatem uznać, iż wystąpiło w jego przypadku wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Reasumując stwierdzić należy, że w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym, gdy gotowy produkt nie został wysłany poza terytorium kraju miejscem świadczenia przedmiotowej usługi jest to terytorium.

W związku z tym podlega ona opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%. Nie występuje w tej sytuacji wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ze względu na fakt, że usługodawca nie miał prawa dysponowania towarami jak właściciel.

PRZYKŁAD

Interpretacja indywidualnaDyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn.

ILPP2/443-1164/08-2/MR z dnia 16.03.2009r.

Spółka zajmuje się m.in. wytwarzaniem i sprzedażą chłodnic. w związku z produkcją chłodnic, planuje realizację transakcji, w ramach której:

 podmiot z siedzibą w Niemczech, zarejestrowany dla celów VAT w Niemczech i Austrii, będzie nieodpłatnie udostępniał (powierzał) Spółce rudę miedzi/niklu, która docelowo ma być wykorzystywana przez Spółkę przy produkcji chłodnic, dostarczanych przez nią na rzecz tego podmiotu niemieckiego,

 udostępniona ruda miedzi/niklu w pierwszej kolejności, „po drodze do Polski”, będzie trafiała do podmiotów trzecich z siedzibą w Niemczech lub Austrii (w Niemczech, jeżeli transport rudy rozpoczyna się na terytorium Niemiec, oraz w Austrii, jeżeli transport rozpoczyna się na terytorium Austrii),

 odpowiednio podmiot trzeci z Niemiec lub Austrii będzie dokonywał przerobu rudy miedzi/niklu na taśmę/rurkę, przy czym koszty usługi przerobu będzie pokrywała Spółka (podając NIP z kodem PL),

 po wykonaniu usługi przerobu, taśma/rurka transportowana będzie ostatecznie do Polski, do siedziby Spółki,

 w Polsce taśma/rurka, powstała na bazie powierzonej przez podmiot niemiecki rudy, wykorzystywana będzie przez Spółkę do produkcji chłodnic,

(18)

______________________________________________________________

18

 wyprodukowane chłodnice dostarczane będą na rzecz podmiotu niemieckiego (który powierzył Spółce rudę), przy czym faktyczny transport wyprodukowanych chłodnic następować będzie do tego podmiotu niemieckiego lub bezpośredniego do jego klientów (ostatecznych nabywców chłodnic),

 cena należna Spółce za dostarczone chłodnice nie uwzględnia wartości udostępnionej przez podmiot niemiecki rudy, tj. w odniesieniu do taśmy/rurki wykorzystywanej przy produkcji chłodnic w cenie towaru uwzględniany jest jedynie koszt wykonywanego przez podmiot trzeci z Niemiec/Austrii przerobu rudy.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż wartość powierzonej przez podmiot niemiecki rudy stanowić będzie średnio:

 27% kosztu materiałów (z narzutem Spółki) wykorzystanych przy wyprodukowaniu chłodnicy,

 21% kosztu wytworzenia (materiał plus usługa) chłodnicy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka zobowiązana jest do dokonania rozliczeń w zakresie VAT (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) w związku z nieodpłatnym udostępnieniem (powierzeniem) rudy przez podmiot niemiecki, na rzecz którego dokonywana jest dostawa wyprodukowanych przez nią chłodnic...

2. Czy Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania rozliczeń w zakresie VAT (import usług) w związku z nabyciem od podmiotu trzeciego usługi przetwarzania rudy na taśmę/rurkę...

3. Czy Spółka zobowiązana jest do dokonania rozliczeń w zakresie VAT (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) w związku z transportem taśmy/rurki na terytorium Polski, po usłudze przerobu z powierzonej rudy, a jeżeli tak, to jaki numer identyfikacji podatkowej Spółka powinna podać w informacji podsumowującej...

4. Czy dokonywane przez Spółkę obciążenie podmiotu niemieckiego, który udostępnił rudę, na wyprodukowane przez nią chłodnice jest obciążeniem za dostawę towaru czy za świadczenie usługi...

Zdaniem Wnioskodawcy:

(19)

______________________________________________________________

19

Ad. 1

Ponieważ art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, zdaniem Spółki, fakt nieodpłatnego udostępnienia (powierzenia) rudy przez podmiot niemiecki powoduje, że czynność ta nie nakłada na Spółkę obowiązku dokonywania rozliczeń w zakresie VAT, w szczególności w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Ad. 2

Zdaniem Spółki nabycie usługi przerobu od podmiotu trzeciego z Niemiec/Austrii powoduje konieczność rozliczania przez nią importu usług.

Powyższe wynika z tego, iż:

 usługa przerobu stanowi usługę na majątku ruchomym, a zatem

 w związku z podaniem przez Spółkę numeru identyfikacji podatkowej z kodem PL oraz wywozem towaru po wykonaniu usługi poza terytorium państwa członkowskiego, na którym usługa została wykonana, miejscem świadczenia (opodatkowania) będzie terytorium Polski, wobec czego

 w myśl art. 17 ustawy o VAT, Spółka jako nabywca usługi świadczonej przez podatnika zagranicznego będzie podatnikiem.

Dlatego też Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia importu usług.

Ad. 3

Art. 11 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż „przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika”.

(20)

______________________________________________________________

20

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, dla rozstrzygnięcia, jakich rozliczeń w zakresie VAT należy dokonać, istotne jest, iż zgodnie z powyższym przepisem:

 przemieszczenia towarów powinien dokonać podatnik podatku od wartości dodanej, przy czym

 przemieszczane towary powinny należeć do tego podatnika.

Wnioskodawca uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym, nie występuje on jako podatnik od wartości dodanej.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, wskaźniki udziału procentowego rudy w wartości materiałów/kosztów wytworzenia przedstawione w stanie faktycznym wskazują, iż obciążenie Spółki za wyprodukowane przez nią chłodnice stanowi obciążenie za dostawę towarów.

Wnioskodawca uważa, iż o tym, czy dana czynność jest dostawą towarów czy świadczeniem usługi na majątku ruchomym, decyduje charakter i warunki wykonywania czynności, w szczególności fakt, czy powierzony materiał jest materiałem o charakterze podstawowym, istotnym dla danego towaru, a czynności podmiotu któremu jest powierzany materiał będą polegały na wytworzeniu towaru z tych materiałów, z ewentualnym zastosowaniem dodatkowych materiałów własnych, niezbędnych do danego świadczenia. o statusie powierzonego materiału decyduje natomiast jego udział wartościowy w materiałach użytych przy produkcji/wytworzeniu danego przedmiotu/chłodnicy.

Do kwestii tej odniósł się m.in. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2007 r. nr IP-PP2-443-245/07-2/BM, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Zgodnie z tą interpretacją,

„rozstrzygnięcie, która z podejmowanych przez Podatnika czynności (świadczenie usługi na materiale powierzonym przez zamawiającego czy dostawa suszarki) jest czynnością dominującą, a tym samym stanowi świadczenie główne, któremu będzie podporządkowane świadczenie poboczne, winno być dokonywane w oparciu o kryterium udziału materiałów powierzonych w produkowanym wyrobie”, a „w złożonym wniosku Podatnik wskazał, iż udział materiałów powierzonych przez firmę z Norwegii w

(21)

______________________________________________________________

21

produkowanej suszarce wynosi mniej niż 50% – z proporcji między udziałem materiałów własnych Spółki a udziałem materiałów powierzonych przez jej kontrahenta jednoznacznie wynika, iż Wnioskodawca dokonuje dostawy wyprodukowanego towaru na rzecz norweskiego kontrahenta”.

Należy zatem stwierdzić, iż Spółka będzie dokonywać dostawy towaru (chłodnic) na rzecz podmiotu niemieckiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podmiot z siedzibą w Niemczech, zarejestrowany dla celów VAT w Niemczech i Austrii, będzie nieodpłatnie udostępniał (powierzał) Spółce rudę miedzi/niklu, która docelowo ma być wykorzystywana przez nią przy produkcji chłodnic, dostarczanych przez nią na rzecz tego podmiotu. Udostępniona ruda miedzi/niklu będzie trafiała do podmiotów trzecich, z siedzibą w Niemczech lub Austrii, które będą dokonywały przerobu rudy miedzi/niklu na taśmę/rurkę. Po wykonaniu usługi przerobu, taśma/rurka transportowana będzie ostatecznie do Polski, do siedziby Spółki i będzie przez nią wykorzystywana do produkcji chłodnic. Następnie wyprodukowane chłodnice dostarczane będą na rzecz podmiotu niemieckiego, który powierzył Spółce rudę.

Biorąc pod uwagę, że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji Wnioskodawca otrzymując powierzony przez podmiot niemiecki towar (rudę), nie nabywa uprawnień do dysponowania tym

(22)

______________________________________________________________

22

towarem jak właściciel. Tym samym, czynność ta nie stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Ad. 2

Z opisu zawartego we wniosku wynika, iż Spółka będzie świadczyć dla kontrahenta zagranicznego usługę polegającą na wytworzeniu chłodnic z powierzonego materiału, na którym podmioty trzecie w Niemczech lub Austrii będą dokonywały przerobu.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od powyższej zasady wprowadzono szereg wyjątków, określających inne niż wynikające z zasady ogólnej, miejsce świadczenia usług, z uwagi na ich charakter.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez podmioty trzecie z Niemiec/Austrii usługi przerobu stanowią usługę na ruchomym majątku rzeczowym, a Spółka nabywając te usługi zobowiązana będzie do rozliczenia importu usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „usługi na ruchomym majątku rzeczowym”. w związku z tym należy zwrot ten interpretować w oparciu o wykładnię językową, jako wszelkie usługi wykonywane przez podatnika, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego.

(23)

______________________________________________________________

23

W świetle powyższego, usługi świadczone przez podmioty trzecie z Niemiec/Austrii, które będą dokonywały przerobu rudy miedzi/niklu na taśmę/rurkę, a następnie po wykonaniu usługi przerobu, taśma/rurka transportowana będzie ostatecznie do Polski, do siedziby Spółki, wypełnia dyspozycję usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym, o której mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy, w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym – miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art.

28.

Art. 28 ust. 7 ustawy stanowi, że w przypadku usług, o których mowa w art.

27 ust. 2 pkt 3 lit. c i d, świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane.

Mając powyższe na uwadze i opisany stan faktyczny, należy stwierdzić, że miejscem świadczenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług jest terytorium kraju.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

(24)

______________________________________________________________

24

Przepis art.17 ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 4 (art. 17 ust. 3 ustawy).

Spółka, nabywając usługi świadczone przez podmioty posiadające siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju, zobowiązana jest do ustalenia ich miejsca świadczenia. Jeżeli, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia (opodatkowania) nabywanych przez Wnioskodawcę usług jest terytorium Polski, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 pkt 9 ustawy, winien on rozpoznać import usług oraz opodatkować przedmiotowe transakcje podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Ad. 3

Art. 11 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, że po wykonaniu usługi przerobu taśma/rurka transportowana będzie od podmiotów trzecich z Niemiec/Austrii do siedziby Spółki w Polsce.

Wobec powyższego, w odniesieniu do Wnioskodawcy nie ma zastosowania ww.

art. 11 ust. 1 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się wyłącznie dla podatnika podatku od wartości dodanej, którym Wnioskodawca nie jest. Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy, przez podatek od wartości dodanej – rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.

Ad. 4 Z opisanego stanu faktycznego wynika, że udostępniona przez podmiot niemiecki ruda miedzi/niklu będzie trafiała do podmiotów trzecich, z siedzibą w

(25)

______________________________________________________________

25

Niemczech lub Austrii, które będą dokonywały przerobu rudy miedzi/niklu na taśmę/rurkę. Po wykonaniu usługi przerobu, taśma/rurka transportowana będzie ostatecznie do Polski, do siedziby Spółki i będzie przez nią wykorzystywana do produkcji chłodnic. Wartość towaru powierzonego przez podmiot niemiecki stanowić będzie średnio 27% kosztu materiałów wykorzystanych przy wyprodukowaniu chłodnicy i 21% kosztu wytworzenia chłodnicy.

Wskazać należy, że w trakcie wykonywania czynności na ruchomym majątku rzeczowym może dochodzić do sytuacji, w których podatnik świadczący usługę angażuje poza materiałem powierzonym także część materiałów i/lub towarów własnych. Powstaje wówczas sytuacja, w której towar poddany ww. czynnościom jest łączony z towarem należącym do zleceniobiorcy. w przypadku, gdy udział materiałów własnych zleceniobiorcy przekracza udział materiałów powierzonych przez zleceniodawcę, uznaje się, że zleceniobiorca nie wykonuje usługi na majątku ruchomym zleceniodawcy – transakcję taką traktuje się jako dostawę towaru, zakładając, iż w wyniku wykonanej usługi powstaje nowy towar, którym zleceniobiorca, po dokonaniu czynności związanych z jego wykonaniem, rozporządza jak właściciel.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż przy definiowaniu rodzaju wykonywanych przez Zainteresowanego czynności (dostawa lub usługa) istotne znaczenie ma udział materiałów własnych wykonującego świadczenie. w przypadku, gdy udział materiałów własnych przekracza znacznie udział materiałów powierzonych przez zleceniodawcę (27%) nie można przyjąć, iż Wnioskodawca wykonuje usługi na majątku ruchomym zleceniodawcy – w takim przypadku należy potraktować transakcję jako dostawę towaru zakładając, że powstaje nowy towar, którym zleceniobiorca rozporządza jak właściciel.

Opodatkowanie usług na majątku ruchomym.

Stosownie do przepisu § 10 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług , obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług, o których mowa w

(26)

______________________________________________________________

26

art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy, na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W ust 2 tego przepisu normodawca ustalił, iż przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że podatnik dokonujący dostawy towarów:

1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE;

2) przekaże, nabyte przez podatnika podatku od wartości dodanej, towary podmiotowi, który wykonuje usługi, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy;

3) wykaże w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej za okres, w którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów, tę dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

4) otrzyma zapłatę na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru; otrzymanie zapłaty w terminie późniejszym uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego;

5) posiada dokumenty, z których wynika, że towary przekazywane podmiotowi, który wykonuje usługi, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy, zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn.

ITPP2/443-601/08/AP z dnia 08.10.2008r.

Spółka zamierza sprzedać towar irlandzkiej firmie A. Towar zostanie przewieziony początkowo do polskiej firmy B, która wykona z nich konstrukcje stalowe. Następnie konstrukcje te zostaną wywiezione do Irlandii. Fakturę za towar, najczęściej z 60-dniowym terminem płatności Spółka wystawi na firmę irlandzką, która posiada numer NIP UE. Pismem z dnia 26 września 2008 r.

uzupełniono wniosek o następujące informacje:

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT UE.

Konstrukcje stalowe wykonywane są na zlecenie zamawiającego towar. Po dokonanym przerobie w kraju, konstrukcje stalowe są wywożone do Irlandii.

Potwierdzeniem wywozu towaru z Polski jest list przewozowy CMR, który wystawiany jest przez przewoźnika przewożącego towar od firmy dokonującej przerobu do klienta w Irlandii. Dokument CMR zawiera:

-informację dotyczącą asortymentu i ilości wywożonego towaru,

-numer faktury dokumentującej sprzedaż przez Spółkę, który na dokumencie CMR podaje podwykonawca

(27)

______________________________________________________________

27

-potwierdzenie imienne przez pracownika firmy nabywającej towar z datą i pieczątką odbierającego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Jaką stawką należy opodatkować taką transakcję...

2. Jak należy rozumieć „zapłatę na rachunek bankowy w banku krajowym”...

3. Jakie dokumenty należy posiadać, aby udowodnić, że towary po dokonanym przerobie zostaną wywiezione z terytorium kraju...

4. Jak przekonać Urząd, że jest to ten sam towar...

5. Czy dopuszczalna jest forma oświadczenia złożonego pisemnie przez firmę dokonującą przerobu lub kontrahenta finalnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno 60-dniowy termin płatności, jak i posiadane informacje na temat dalszego losu sprzedanych towarów są wystarczającymi przesłankami do zastosowania 0% stawki podatku. W momencie dokonywania sprzedaży irlandzkiej firmie towarów przeznaczonych do przerobu w Polsce, istnieje jedynie prawdopodobieństwo spełnienia warunków określonych w § 7a ust. 2 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym Spółka wystawi fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy ze stawką 0% i wykaże ją w deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jeżeli w terminie 60 dni Spółka nie otrzyma zapłaty, wystawi fakturę korygującą i obciąży klienta stawką 22%

(dokona również korekt deklaracji). W przypadku późniejszego otrzymania zapłaty będzie miała miejsce ponowna korekta i wykazanie obrotu ze stawką 0%.

Mówiąc o zapłacie na rachunek bankowy w banku krajowym, Spółka ma na myśli zarówno złotowy jak i dewizowy rachunek bankowy. Istotne jest to, aby bank, do którego wpłyną pieniądze znajdował się w kraju, a nie za granicą.

Zgodnie z § 7a ust. 2 rozporządzenia, podatnik powinien również posiadać dokumenty, z których wynika, że towary przekazywane do podmiotu, który wykonuje usługi na ruchomym majątku rzeczowym, zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju. Jedynym możliwym do zdobycia dokumentem jest właściwie umowa na wykonanie usług. Jest ona jednak

(28)

______________________________________________________________

28

zawarta pomiędzy dwoma niezależnymi od Spółki podmiotami. Dostęp do niej może więc być ograniczony, może ona nie zawierać istotnych dla Spółki elementów. Pozostaje więc oświadczenie napisane przez firmę A lub B informujące o tym, że towary po dokonanym przerobie zostaną wywiezione z kraju.

Zdaniem Spółki wskazanie na dokumencie CMR numeru faktury jest wystarczającym dowodem, iż towar dostarczony do firmy irlandzkiej jest towarem zakupionym od Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, 2. eksport towarów,

3. import towarów,

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów – według art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis powyższy, zgodnie z ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Na podstawie § 7a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku