ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 54 (110), Warszawa 2010
Przychody z ponadlimitowanych
świadczeń zdrowotnych w budżetowaniu samodzielnych publicznych zakładów
opieki zdrowotnej
Jolanta Chluska
Wstęp
Samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej (spzoz) są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą na podstawie uregulowań prawnych w zakresie rachunkowości, podatku dochodowego osób prawnych, podatku VAT i innych aktów, z uwzględnieniem specyfiki swej działalności. Jak każdy podmiot gospodarczy, osiągają przychody i ponoszą określone koszty ich uzy- skania. Zakładem opieki zdrowotnej jest m.in.:
1) szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sa- natorium, prewentorium, hospicjum stacjonarne, inny zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub ca- łodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu;
2) przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, ambulatorium;
3) pogotowie ratunkowe;
4) medyczne laboratorium diagnostyczne;
5) pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji;
6) zakład rehabilitacji leczniczej;
7) żłobek;
8) stacja sanitarno-epidemiologiczna (Ustawa z dnia 30.08.1991 r., art. 2 ust. 1).
Dr Jolanta Chluska, adiunkt w Katedrze Finansów, Bankowości i Rachunko- wości Zarządczej, Wydziału Zarządzania Politechniki Częstochowskiej.
- - - - -
Zakłady opieki zdrowotnej realizują świadczenia zdrowotne, a źródłem ich finansowania są kontrakty z Narodowym Funduszem Zdrowia (NFZ) lub in- nymi podmiotami zgłaszającymi potrzebę realizacji takich usług. Kontrakty z NFZ są jednak najważniejszym źródłem finansowania działalności spzoz, stąd w procesach budżetowania przychodów mają one największe znaczenie.
Celem artykułu jest analiza roli potencjalnych przychodów z wykonania świadczeń zdrowotnych ponad limit kontraktu z NFZ w procesach budżetowa- nia spzoz. Przyjęty cel opracowania był podstawą sformułowania tezy: obo- wiązek realizacji świadczeń zdrowotnych ratujących życie wynikający z uregu- lowań prawa jest uzasadnieniem uwzględnienia wartości potencjalnych przychodów z realizacji świadczeń ponadlimitowych w budżetowaniu spzoz oraz w procesach analizy osiągnięć ośrodków odpowiedzialności. Realizując cel artykułu dokonano analizy uregulowań prawnych obowiązku świadcze- nia usług zdrowotnych przez spzoz oraz praktyki kontraktowania i opłaca- nia nadwykonań przez NFZ. Oprócz metody badań przepisów prawa i literatu- ry przedmiotu z zakresu realizacji świadczeń zdrowotnych spzoz, wykorzy- stano metodę wywiadu pogłębionego z głównymi księgowymi 20 spzoz z tere- nu południowej Polski.
1. Budżetowanie w samodzielnych publicznych zakładach opieki zdrowotnej
Budżetowanie jako instrument controllingu i rachunkowości zarządczej pojawiło się w literaturze polskiej w latach dziewięćdziesiątych. Jest ono róż- nie postrzegane przez różnych autorów. Często wiąże się pojęcie budżeto- wania z planowaniem. Z tego względu określa się budżetowanie jako:
proces formułowania przedsięwzięć, dokonywanych w przedsiębiorstwie w ramach istniejącego tam systemu rachunkowości (Dobija, 1997, s. 284),
kwantytatywne wyrażenie planu działania, służące zastosowaniu i koor- dynacji planu,
metoda bieżącego zarządzania przedsiębiorstwem, określająca zasady pla- nowania i wykorzystania środków finansowych w celu efektywnego wy- konania zadań (Komorowski, 1997, s. 18),
skwantyfikowany (ilościowo lub/i wartościowo) wyraz planu działania słu- żący zastosowaniu i koordynacji założeń planistycznych (Rój, 2006, s. 198).
Na proces budżetowania składają się: tworzenie budżetu, realizacja bu- dżetu i kontrola budżetowa (Nowak, 2002, s. 13). Budżet zakładu opieki zdro- wotnej jest planem działania prezentującym sposób alokacji zasobów, wyra- żonym ilościowo i/lub wartościowo, sporządzanym dla wybranego przedzia- łu czasowego, przyjętym do realizacji, bieżąco kontrolowanym i modyfiko- wanym (Świderska, 2002, s. 114).
- - - - -
Aby budżetowanie spełniało swoją rolę w procesach sterowania kosztami i przychodami, musi spełniać następujące cele:
wspierać planowanie rocznej działalności,
koordynować działania różnych obszarów funkcjonalnych i ośrodków odpo- wiedzialności,
motywować kierowników ośrodków odpowiedzialności do realizacji celów wyznaczonych dla całej firmy,
sterować działalnością (kierować strumieniem rzeczowym, kosztowym i finansowym),
umożliwiać kontrolę i ocenę pracy poszczególnych ośrodków odpowiedzial- ności i ich kierownictwa (Nowosielski, 2001, s. 111).
Za pośrednictwem budżetu, a właściwie w procesie jego sporządzania, najwyższe kierownictwo może informować o swoich zamierzeniach i prowa- dzonej polityce podległe podmioty wewnętrzne, a także o ograniczeniach, jakie muszą one uwzględnić. Budżet powinien pomagać w kontrolowaniu działalności, za którą są odpowiedzialni kierownicy. Porównanie rzeczywi- stych wielkości z wielkościami planowanymi pozwala stwierdzić odchylenia, przeanalizować ich przyczyny oraz podjąć działania zaradcze.
Budżet spzoz jest sporządzany zazwyczaj na okres jednego roku, z podzia- łem na kwartały. Opracowanie budżetu rozpoczyna się na kilka miesięcy przed rozpoczęciem roku. Dane dla celów budżetowania są czerpane z komórki kosztów zakładu oraz poszczególnych ośrodków odpowiedzialności, jako wiel- kości szacunkowe przyszłej, przewidywanej aktywności.
Budżet zakładu opieki zdrowotnej będzie miał najczęściej postać budżetu kroczącego. Polega to na ustaleniu budżetu według wybranych przekrojów czasowych (kwartalnych, miesięcznych), ale zawsze obejmujących okres rocz- ny. Synchronizacja budżetu bieżącego z długookresowymi zamierzeniami kierownictwa zakładu może zapewnić uświadomienie menedżerom niższych szczebli przyjętej strategii i celów długoterminowych. W ustalaniu budżetów uczestniczą zarówno menedżerowie niższego szczebla (ordynatorzy), jak też pracownicy. Poprawia to sprawność budżetowania i daje pracownikom po- czucie odpowiedzialności za wyznaczone parametry.
Proces budżetowania spzoz jest realizowany w kolejnych, następujących etapach:
1) opracowanie założeń do budżetu – etap ten wymaga zdefiniowania dłu- gookresowych celów zakładu oraz poinformowania pracowników o tych celach, podzielenia jednostki na ośrodki odpowiedzialności, a raczej do- stosowania tego podziału do potrzeb budżetowania, ustalenia mierników oceny kierowników tych ośrodków, sprecyzowanie metod tworzenia bu- dżetu, opublikowanie instrukcji budżetowych, wyznaczenie kontrolera budżetu oraz składu komitetu budżetowego,
2) opracowanie budżetu – w tej fazie określa się:
a) krytyczne czynniki budżetu, jakimi w przypadku spzoz będą m.in.:
wielkość zakontraktowanych świadczeń, a co za tym idzie poziom bezpieczeństwa finansowego (górny pułap finansowania działalno- ści zakładu w ramach kontraktów z organami finansującymi),
- - - - -
ograniczenia zdolności świadczenia usług zdrowotnych,
ograniczenia kadrowe, organizacyjne,
płynność finansowa, b) wytyczne dotyczące inflacji, c) standardy kosztów,
d) budżety cząstkowe według wcześniejszych ustaleń,
3) uzgodnienie i zatwierdzenie budżetu – etap ten obejmuje dokonanie prze- glądu planów cząstkowych przez kierowników, sprawdzenie przez komitet budżetowy zgodności budżetów cząstkowych ze sobą, przedłożenie uzgod- nionego budżetu kierownictwu jednostki do zatwierdzenia,
4) kontrolę wykonania budżetu – w tej fazie określa się minimalny czas mię- dzy powstaniem odchylenia a przekazaniem informacji na jego temat, ana- lizuje relacje między wielkościami rzeczywistymi a planowanymi (co znaj- duje wyraz w sporządzanych raportach), informuje się określone osoby o wynikach kontroli,
5) reakcję na wyniki budżetowania – w etapie tym rozpatruje się efekty budżetowania, dokonuje analizy przyczyn odchyleń między wielkościami rzeczywistymi a budżetowanymi, podejmuje działania korygujące zaist- niałe różnice oraz aktualizuje się kolejne wersje budżetu (Świderska, 1997, s. 206–208, Drury, 1995, s. 375, Dylewski, 2007, s. 58). Analiza od- chyleń w zakresie kosztów i przychodów jest równoznaczna z kontrolą efektywności realizacji poszczególnych zadań (Dylewski, 2007, s. 55).
Celami operacyjnymi sporządzanych budżetów są:
a) poprawa płynności finansowej,
b) sterowanie wielkością wyniku finansowego na działalności operacyjnej, c) obniżenie poziomu ryzyka i niepewności w działalności zakładu,
d) wzrost sprawności zakładu przez zdefiniowanie zadań cząstkowych i obo- wiązków,
e) koordynacja przepływu informacji o przebiegu działalności i ujawnianie odchyleń od wielkości oczekiwanych (Winiarska, 2001, s. 8).
Ogólnym celem wprowadzenia budżetowania w spzoz jest poprawienie efektywności ekonomicznej świadczonych usług medycznych, co w efekcie doprowadza do poprawy wyniku finansowego (Hass-Symotiuk, 2000, s. 21).
Pojęcie budżetowania w placówkach opieki zdrowotnej w Polsce pojawiło się niedawno. Wdrażanie nowoczesnych narzędzi rachunkowości zarządczej wymusiła trudna sytuacja finansowa samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Spzoz są zmuszone do ciągłego poszukiwania skutecz- nych metod zarządzania ograniczonymi środkami finansowymi. Zasadni- czym celem zakładów opieki zdrowotnej jest poszukiwanie rozwiązań do- prowadzających do utrzymania kosztów na możliwie najniższym poziomie i stymulowanie przychodów ze świadczonych usług zdrowotnych.
- - - - -
2. Przychody jako kategoria wynikowa w spzoz
Elementem wyniku finansowego spzoz wpływającym w sposób dodatni na jego wartość są przychody. Ustawa o rachunkowości definiuje przychody jako:
„uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekono- micznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzro- stu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli” (Ustawa z dnia 29.09.1994 r., art. 3 ust. 1 pkt 30).
Na przychody spzoz składają się:
a) przychody działalności operacyjnej, b) pozostałe przychody operacyjne, c) przychody finansowe,
d) zyski nadzwyczajne.
Samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej może uzyskiwać środki finansowe stanowiące jego przychody:
1) z odpłatnych świadczeń zdrowotnych udzielanych na podstawie umowy;
2) na realizację programów zdrowotnych w rozumieniu przepisów o świad- czeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych i pro- gramu Zintegrowane Ratownictwo Medyczne, w tym na niezbędne do ich wykonania wydatki inwestycyjne lub zakup specjalistycznych wyrobów medycznych, na podstawie umowy i w zakresie w niej określonym;
2a) na realizację programów współfinansowanych ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej;
3) z wydzielonej działalności gospodarczej, jeżeli statut zakładu przewiduje prowadzenie takiej działalności;
4) z darowizn, zapisów, spadków oraz ofiarności publicznej, także pochodzenia zagranicznego;
5) na realizację innych zadań przewidzianych przez odrębne, szczególne prze- pisy prawa (Ustawa z dnia 30.08.1991 r., art. 54 ust. 1).
Przychody z działalności operacyjnej powstają wówczas, gdy zakład sprze- daje produkty swojej działalności – usługi zdrowotne. Podstawowym doku- mentem zarachowania przychodów ze sprzedaży jest faktura sprzedaży. Przy- chód ze sprzedaży stanowi wartość tej sprzedaży wyliczoną według cen sprze- daży uzgodnionych z płatnikiem w zawartych kontraktach.
Pozostałe przychody operacyjne stanowią uzyskane przez spzoz takie po- zycje przychodów, jak:
przychody ze sprzedaży i likwidacji niefinansowych aktywów trwałych,
dotacje,
otrzymane darowizny,
otrzymane kary i grzywny,
- - - - -
wartość odpisanych zobowiązań przedawnionych, umorzonych,
wartość rozwiązanych odpisów aktualizujących należności.
Spzoz może otrzymywać dotacje budżetowe na realizację zadań w zakre- sie zapobiegania chorobom i urazom lub innych programów zdrowotnych oraz promocję zdrowia, na pokrycie kosztów kształcenia i podnoszenia kwalifika- cji osób wykonujących zawody medyczne, na remonty i inwestycje, w tym za- kup aparatury i sprzętu medycznego, oraz na cele szczególne (Ustawa z dnia 30.08.1991 r., art. 55 ust. 1). Dotacje może przyznać podmiot, który utwo- rzył zakład, jednostka samorządu terytorialnego lub Minister Zdrowia.
Do przychodów finansowych zalicza się np.:
przychody ze sprzedanych inwestycji w aktywa finansowe,
otrzymane odsetki z tytułu nieterminowego regulowania należności przez kontrahentów,
otrzymane dyskonto weksli,
dodatnie różnice kursowe,
odsetki z tytułu inwestycji w aktywa finansowe.
Do zysków i strat nadzwyczajnych zalicza się straty i zyski powstające na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną zakładu i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jego prowadzenia. W szczególności będą one spowodowane zdarzeniami losowymi (skutki pożarów, powodzi).
W procesach budżetowania przychodów największe znaczenie będą miały przychody działalności operacyjnej.
3. Świadczenia ponadlimitowe a przychody spzoz
Poszczególne pozycje umów kontraktowych z NFZ są ściśle określone co do ilości i wartości, a ich zmiana jest trudna i często niemożliwa. W warun- kach wymuszonych zakresów świadczeń ma miejsce przekraczanie przez spzoz ilości zrealizowanych świadczeń, co prowadzi do tzw. „świadczeń po- nadlimitowych”.
Rozbieżność stanowisk spzoz i NFZ dotycząca faktycznych i prawnych podstaw żądania zapłaty za świadczenia ponadlimitowe prowadziła w wielu przypadkach do rozstrzygania sprawy przez sąd.
Obowiązek realizacji przez spzoz świadczeń zdrowotnych pacjentom po- siadającym ubezpieczenie zdrowotne nakładają na te zakłady różne przepi- sy prawa. Najważniejsze źródła tych obowiązków przedstawiono w tabeli 1.
- - - - -
Tabela 1. Źródła prawa realizacji świadczeń zdrowotnych Konstytucja Rzeczypospolitej
Polskiej z dnia 2.04.1997 r., Dz.U. nr 78, poz. 483 z późn.
zm., art. 68.
1. Każdy ma prawo do ochrony zdrowia.
2. Obywatelom, niezależnie od ich sytuacji materialnej, władze publiczne zapewniają równy dostęp do świadczeń opieki zdro- wotnej finansowanej ze środków publicz- nych. Warunki i zakres udzielania świad- czeń określa ustawa.
3. Władze publiczne są obowiązane do za- pewnienia szczególnej opieki zdrowotnej dzieciom, kobietom ciężarnym, osobom nie- pełnosprawnym i osobom w podeszłym wie- ku.
Ustawa z dnia 30.08.1991 r.
o zakładach opieki zdrowotnej, Dz.U. z 2007 r. nr 14, poz. 89 z późn. zm., art. 7.
Zakład opieki zdrowotnej nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udziele- nia takiego świadczenia ze względu na za- grożenie zdrowia lub życia.
Ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r.
o zawodach lekarza i lekarza den- tysty, Dz.U. z 2005 r. Nr 226, poz. 1943 z późn. zm., art. 30.
Lekarz ma obowiązek udzielać pomocy lekar- skiej w każdym przypadku, gdy zwłoka w jej udzieleniu mogłaby spowodować niebezpie- czeństwo utraty życia, ciężkiego uszkodzenia ciała lub ciężkiego rozstroju zdrowia, oraz w innych przypadkach niecierpiących zwłoki.
Źródło: opracowanie własne na podstawie aktów prawnych.
W orzecznictwie Sądu Najwyższego jest prezentowane stanowisko do- strzegające podstawy do finansowania przez Narodowy Fundusz Zdrowia świadczeń ponad limit określony w umowie, jeśli udzielenie świadczenia me- dycznego miało miejsce w okolicznościach określonych w art. 7 ustawy o ZOZ lub art. 30 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, czyli ratujących życie1.
1 Stanowisko wskazujące na obowiązek zapłaty przez kasy chorych za świad- czenia ponadlimitowe udzielone w warunkach „przymusu ustawowego”, zostało przyjęte w kilku sprawach: w wyrokach Sądu Najwyższego z 5 listopada 2003 r.
(IV CK 189/02), z 5 sierpnia 2004 r. (III CK 365/03), z 15 grudnia 2004 r. (IV CK 361/04), z 21 grudnia 2004 r. (I CK 320/04) oraz z 28 czerwca 2005 r. (I CK 821/04) – Por. Świadczenia ponadlimitowe w orzecznictwie Sądu Najwyższego – cz. I, http://www.gazetalekarska.pl/xml/oil/oil68/gazeta/numery/n2006/n200610/n20061021 (dostęp 25.05.2009 r.).
- - - - -
Jak pokazuje praktyka, inne niż ratujące życie świadczenia są finanso- wane przez NFZ w ramach renegocjacji określonych rodzajów umów w peł- nym lub częściowym zakresie, lub świadczenia takie nie są finansowane2.
Efektem zasad niepełnego finansowania świadczeń zdrowotnych jest roz- bieżność między wartością faktycznie wykonanych usług a wartością usług opłaconych przez płatnika. Nieprecyzyjne przepisy prawa w tym obszarze działalności spzoz sprawiają również problem księgowego odzwierciedlenie świadczeń pomad limit w księgach rachunkowych. Dla wielu zakładów opieki zdrowotnej jest sprawą trudną, jak traktować takie świadczenia. Usługi są wykonane, koszty poniesione, przychodów z tego tytułu nie będzie. Praktyka zakładów w tym zakresie jest różna. Niektóre jednostki usiłują uwzględniać w fakturach rzeczywistą ilość świadczeń, co skutkuje brakiem akceptacji (przyjęcia) faktur z wykazaną ilością świadczeń i koniecznością jej korekty do wysokości świadczeń zakontraktowanych. Inne zakłady świadczeń ta- kich nie uwzględniają w fakturach, wiedząc, że nie uzyskają za nie zapłaty.
Skutkuje to tym, że świadczenia te są faktycznie finansowane z marży na sprzedaży, obniżając rentowność jednostki.
Jeśli świadczenia zdrowotne są ujmowane w księgach rachunkowych ja- ko przychody ze sprzedaży i powstające w ich efekcie należności, to jako należ- ności, których odzyskanie nie jest pewne, należy je objąć odpisem aktualizują- cym stanowiącym dla spzoz pozycję pozostałych kosztów operacyjnych. War- tość odpisu aktualizującego pomniejsza należności w bilansie, natomiast równoczesne przychody i koszty wykazane w rachunku zysków i strat nie ma- ją wpływu na wysokość wyniku finansowego. Są więc neutralne wynikowo.
Takie ujęcie w księgach rachunkowych jest jednak korzystne z punktu wi- dzenia oceny prawidłowości i racjonalności działania spzoz. W przypadku pomijania w ewidencji świadczeń realizowanych, brak byłoby współmierno- ści przychodów i kosztów ich uzyskania, do czego zobowiązują zakłady przepi- sy ustawy o rachunkowości.
4. Świadczenia ponadlimitowe w ocenie osiągnięć ośrodków odpowiedzialności
Realizacja celów budżetowania przynosi efekty zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie. Do bezpośrednich efektów można zaliczyć:
oszczędność zużytych usług medycznych składników majątkowych mate- riałów, sprzętu,
poprawę organizacji pracy w ośrodkach odpowiedzialności,
2 Dla celów artykułu przeprowadzono wywiady z księgowymi 20 spzoz z terenu południowej Polski, którzy potwierdzili w swoich wypowiedziach zasady finanso- wania świadczeń ponadlimitowych zaprezentowanych przez Autorkę.
- - - - -
ujawnienie i zagospodarowanie rezerw,
wzrost wynagrodzeń załogi.
Pośrednimi efektami budżetowania są:
usprawnienie zarządzania zakładem,
bieżące monitorowanie procesu świadczenia usług zdrowotnych,
poprawa organizacji pracy,
wzrost motywacji załogi i kadry kierowniczej,
sterowanie ryzykiem w różnych obszarach działania zakładu,
racjonalizacja działań,
wzrost zaufania szeroko rozumianego otoczenia zakładu.
Procesy planistyczne dostarczają danych wzorcowych, które są wykorzy- stywane w kontroli osiągnięć menedżerów ośrodków odpowiedzialności.
W literaturze przedmiotu, w zakresie kryteriów oceny pracowników wyróż- nia się obok kryterium kwalifikacji – kryterium behawioralnego (ocena za- chowań), kryterium osobowościowego, kryterium efektywnościowe obejmu- jące wyniki pracy w ujęciu rzeczowym i wartościowym osiągane przez kon- kretnego pracownika (Bartkowiak, 2008, s. 392).
Kontrola jest postrzegana jako element sterowania ekonomicznego, czyli regulacji określonych wielkości ekonomicznych według zadanych wartości wzorcowych (Dobija, 1997, s. 143). Kontrolę powinno cechować ścisłe powiąza- nie z funkcjami zarządzania, wykonywanie kontroli wewnątrz zakładu, czy- li przez upoważnione osoby, zastosowanie metody kontroli, polegającej na sprawdzeniu głównie za pomocą porównania z ustalonymi zadaniami, za- rządzeniami wewnętrznymi, oraz obowiązującymi aktami normatywnymi, położenie nacisku na badanie legalności, rzetelności i prawidłowości opera- cji gospodarczych dokonywanych w zakładzie, wykonywanie kontroli przed, w trakcie oraz po wystąpieniu operacji.
Do podstawowych faz i zadań kontroli należą:
a) określenie stanu postulowanego, b) ustalenie rzeczywistych stanów,
c) ocena działalności jednostki przez porównanie wielkości postulowanych i rzeczywistych, wskaźników danego okresu ze wskaźnikami za okres ubie- gły (czasem z osiągnięciami innych zakładów),
d) ustalenie głównych czynników wpływających na poziom odchyleń oraz określenie stopnia oddziaływania tych czynników,
e) określenie czynników zależnych i niezależnych od jednostki, wraz z obli- czeniem skutków ich oddziaływania,
f) wnioskowanie na temat stymulowania wyniku finansowego, obniżki kosz- tów, znalezienia rezerw wewnętrznych,
g) ułatwienie wykonywania funkcji kierowania na różnych poziomach zarzą- dzania,
h) kontrola realizacji planów kosztów poprzez wskazanie odchyleń od wiel- kości planowanych i badanie przyczyn ich powstawania,
i) pomoc w opracowaniu planów (Winiarska, 1996, s. 17).
- - - - -
W każdym procesie kontrolnym będą występowały takie jego elementy, jak wzorzec, rzeczywiste wykonanie, porównanie wzorca z rzeczywistą war- tością. Analiza odchyleń od zakładanego wyniku finansowego powinna uwzględniać zjawisko realizacji przez zakład świadczeń ponad limit wyzna- czony w kontraktach.
Dla celów analizy osiągnięć ośrodków odpowiedzialności rysują się trzy możliwe podejścia do problemu:
a) wyodrębnienie ewidencyjne świadczeń ponad limit i rozliczanie ośrodków odpowiedzialności za zysk (pseudocentrów zysku), na podstawie kwot li- mitów (kosztów, przychodów), co można przedstawić za pomocą wzoru:
ML = PL – (KRZ – KPL), gdzie:
ML – marża na sprzedaży oparta na limicie świadczeń, PL – przychody według kontraktów (limitowane),
KRZ – koszty świadczeń według rzeczywistego wykonania, KPL – koszty świadczeń ponad limit.
b) niewyodrębnianie świadczeń ponad limit, ale waloryzacja przychodów proporcjonalnie do rzeczywistej ilości wykonanych świadczeń.
Można to przedstawić następująco:
MRZ = PPRZ – KRZ, gdzie:
MRZ – marża przeliczona według rzeczywistego wykonania, PPRZ – przychody przeliczone według rzeczywistego wykonania.
c) wyodrębnienie ewidencyjne świadczeń ponad limit i potraktowanie ich jako pozostałych kosztów operacyjnych oraz wykazywanie w rachunku zysków i strat poza wynikiem na sprzedaży.
Każda z tych metod traktowania świadczeń ponadlimitowych wykazuje niedoskonałości. Ze względu na istotę kosztów i przychodów pozalimito- wych (dotyczą podstawowej działalności jednostki i są efektem jej starań o pacjenta), wydają się uzasadnione dwa pierwsze podejścia. Ich zaletą jest to, że w analizie ośrodków odpowiedzialności za zysk stanowią one wyod- rębnioną pozycję uzasadniając obniżony poziom marży. Błędem jest całko- wite pomijanie tych pozycji kosztów i przychodów w analizach rentowno- ści.
- - - - -
Zakończenie
Samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej realizują procesy bu- dżetowania w celu poprawy efektywności gospodarowania ograniczonymi zasobami, jakimi dysponują. Budżetowanie pozwala również ocenić sku- teczność i racjonalność działań menedżerów odpowiedzialnych za ponoszone koszty. Przychody, jakie osiągają spzoz, są w znacznym stopniu ograniczone zawartymi kontraktami z NFZ. Nie wszystkie świadczenia zdrowotne reali- zowane dla pacjentów są opłacane przez płatnika. Nie może to jednak nega- tywnie wpływać na ocenę poziomu realizacji świadczeń, jeśli w myśl obo- wiązujących przepisów nie można ich odmówić pacjentowi.
Przepisy prawa nakładają na spzoz bezwzględny obowiązek realizacji świadczeń zdrowotnych ratujących życie pacjentom. Przytoczone w artykule trzy ważne – z punktu widzenia funkcjonowania zakładów – źródła prawa realizacji świadczeń zdrowotnych nie precyzują kryteriów wyodrębnienia spośród świadczeń zdrowotnych tych, które ratują życie. O takiej kwalifika- cji decyduje lekarz podejmujący się leczenia pacjenta. Jeśli udzielenie po- mocy pacjentowi, ze względu na istotność dla ratowania życia i zdrowia, nie może być przesunięte w czasie, spzoz wykonuje świadczenie. Płatnik, NFZ, finansuje takie świadczenia w różnym zakresie, z uwzględnieniem swoich możliwości finansowych. Brak finansowania świadczeń przez płatnika nie zmienia faktu, że uzasadnione koszty zostały poniesione.
Słuszna więc jest symulacja w procesach budżetowania spzoz potencjal- nych przychodów, zwłaszcza że wartość budżetowanych kosztów i przycho- dów służy do oceny dokonań pracowników i menedżerów wyodrębnionych ośrodków odpowiedzialności. Potwierdza to tezę przyjętą w artykule.
Literatura
Bartkowiak G. (2008), Motywowanie personelu i zarządzanie kompetencjami w zakła- dzie opieki zdrowotnej, [w:] M. Dobska, K. Rogoziński (red.), Podstawy zarzą- dzania zakładem opieki zdrowotnej, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa.
Dobija M. (1997), Rachunkowość zarządcza i controlling, PWN, Warszawa.
Drury C. (1995), Rachunek kosztów, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa.
Dylewski M. (2007), Budżetowanie a funkcje zarządzania w przedsiębiorstwie, [w:]
M. Dylewski, B. Filipiak, P. Szczypa, Budżetowanie w przedsiębiorstwie. Aspek- ty rachunkowe, finansowe i zarządcze, CeDeWu, Warszawa.
Hass-Symotiuk M. (2000), Aspekty metodologiczne budżetowania działalności ZOZ, [w:] Rachunek kosztów usług medycznych i zarządzanie finansami w ochronie zdrowia, Szczecin.
- - - - -
Komorowski J. (1997), Budżetowanie jako metoda zarządzania przedsiębiorstwem, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa.
Nowak E. (red.), (2002), Budżetowanie kosztów przedsiębiorstwa, ODDK, Gdańsk.
Nowosielski S. (2001), Centra kosztów i centra zysku w przedsiębiorstwie, Wydaw- nictwo AE, Wrocław.
Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 22 grudnia 1998 r.
w sprawie szczególnych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opie- ki zdrowotnej, Dz.U. z 1998 r. Nr 164, poz. 1194.
Rój. J. (2006), Planowanie finansowe w procesie podejmowania decyzji w szpitalu, [w:] J. Rój, J. Sobiech, Zarządzanie finansami szpitala, Wolters Kluwer, War- szawa.
Świadczenia ponadlimitowe w orzecznictwie Sądu Najwyższego cz. I http://www.
gazetalekarska.pl/xml/oil/oil68/gazeta/numery/n2006/n200610/n20061021 (dostęp 25.05.2009 r.).
Świderska G.K. (red.), (2002), Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów, DIFIN, Warszawa.
Świderska G.K. (red.), (1997), Rachunkowość zarządcza, Poltext, Warszawa.
Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości, Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.
Ustawa z dnia 30.08.1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, Dz.U. z 2007 r. nr 14, poz. 89 z poźn. zm.
Ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, Dz.U.
z 2005 r. Nr 226, poz. 1943, z późn. zm.
Winiarska K. (1996), Kontrola finansowo-księgowa. Poradnik dla księgowych, wła- ścicieli i pracowników urzędów skarbowych, ODDK, Gdańsk.
Winiarska K. (2001), Zarządzanie przez budżetowanie, Monitor Rachunkowości i Finansów Nr 10/2001, Zeszyt Specjalny 4/2001.
Streszczenie
Budżetowanie jest najważniejszym elementem planowania operacji w samo- dzielnych publicznych zakładach opieki zdrowotnej, które pomaga zdefiniować prio-rytety jednostki. Czynność ta informuje zarząd o kosztach i przychodach, co pozwala je stale monitorować. Budżetowanie daje systematyczną i kompleksową informację do wieloaspektowej analizy operacji dokonywanych w spzoz. Ma ona znaczenie także dla zatrudnionych pracowników, motywując ich do zachowań zgodnych z oczekiwa-niami jednostki. Artykuł charakteryzuje istotę usług zdrowotnych świadczonych poza limitem wyznaczonym przez kontrakty z Narodowym Funduszem Zdrowia w budże-towaniu spzoz.
- - - - -
Summary
Revenues from medical services in the budgets of independent public health care units
Budgeting is the most important element of planning of operations in independ- ent public health care units (spzoz). It helps to define priorities for the unit and new enterprises. It provides the management with information on income and ex- penses, which makes it possible to monitor them continuously. The budgeting sys- tem provides systematic and comprehensive information for multiaspect analysis of operation of public health care units. It also plays a role in motivating the em- ployees to behave according to the unit's expectations. The article explains the role of health services provided outside the limit set in contracts with the National Health Fund in the budgeting of public health care units.
- - - - -
- - - - -
