Ewidencjonowanie operacji gospodarczych na kontach

(1)

Ewidencjonowanie operacji gospodarczych na kontach

Ewidencjonowanie operacji gospodarczych na kontach zespołu 4, a więc związanych z układem rodzajowym odbywa się w myśl zasady, że klasyfikacji i zaliczeniu podlegają jedynie koszty proste, których pochodzenie wiąże się ze zwykłej działalności operacyjnej przedsiębiorstwa. W celu rzetelnej i efektywnej oceny jakie koszty wchodzą w skład tego podziału i pochodzą z tego rodzaju działalności wprowadzono podział tego zagadnienia na poszczególne segmenty, dzięki czemu łatwiej dokonać jednoznacznej klasyfikacji pochodzenia danego kosztu.

Wśród rodzajów działalności gospodarczej wyróżnia się działalność zwykłą, a więc ta którą charakteryzują koszty w układzie rodzajowym, pozostałą działalność, działalność opierająca się na operacjach finansowych oraz wszelkie inne zdarzenia o charakterze nadzwyczajnym. Działalność podstawowa to taka, która realizuje wszelkie cele i zadania, dla których przedsiębiorstwo powstało i funkcjonuje. Jest to również pojęcie szerokie, ponieważ przedsiębiorstwo może zarówno produkować towary, sprzedawać je i oferować dodatkowe usługi w postaci montażu, audytu, czy prowadzenia szkoleń. Innymi słowy działalność operacyjna obejmuje te wszystkie koszty, które stanowią warunek dla realizacji celu podstawowego.

Do ewidencji kosztów w wariancie rodzajowym zaliczone będą więc wszystkie te koszty, które nierozerwalnie wiąże się z głównym przedmiotem działalności. To nie jest jednak jedyna grupa, która w strukturze tej się ujmuje. Kolejnymi kosztami wchodzącymi w skład tego podziału są te, które powstały wskutek świadczenie usług na rzecz podstawowej działalności, ale także i koszty działalności pomocniczej w postaci zarządu i pracowników. Dodatkową płaszczyzną generująca koszty, która także znajduje w tej strukturze swoje odzwierciedlenie to wszelkie koszty obsługi i organizacji zwane kosztami działalności pomocniczej. Istotne miejsce zajmują ponadto koszty sprzedaży produktów i materiałów, których pochodną są tez koszty zakupu materiałów.

Kolejnym problematycznym obszarem w ewidencjonowaniu kosztów w układzie rodzajowym jest stopień szczegółowości, ponieważ nie ma odgórnych uregulowań, jak dogłębnie koszty te należy ujmować. Odnosząc się do ustawy o rachunkowości i innych unormowań prawnych nie sposób znaleźć tam konkretnych

(2)

wskazań dotyczących procedury i wymogów w zakresie szczegółowości ewidencji kosztów. Brak też ograniczeń w liczbie kont, które można wykorzystywać w zakładowym planie kont. Wobec niniejszego przedsiębiorstwo projektując swoją politykę ewidencjonowania kosztów powinna w pierwszej kolejności brać pod uwagę potrzeby ich kontrolowania i wymogi sprawozdawczości finansowej. Najwygodniej koszty rodzajowe klasyfikować względem siedmiu pozycji planu kont, ponieważ na taki systemie operuje porównawczy rachunek zysków i strat.

Zdarzają się sytuacje, w których dla bardziej rozbudowanej struktury kosztów przedsiębiorstwa niezbędny jest szerszy plan kont i wymaga wprowadzenie dodatkowych kont analitycznych dla pogłębienia szczegółowości. Kolejnym ważnym zagadnieniem w ewidencjonowaniu kosztów są rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Szczegółowo procedura ta jest zdefiniowana w ustawie o rachunkowości (art. 39).

W świetle ustawodawstwa każdy podmiot gospodarczy zobowiązany jest do dokonywania czynnych rozliczeń międzyokresowych, gdy wydatki, które ponoszone są w danym miesiącu dotyczą przyszłych okresów i innych biernych rozliczeń. Takie sytuacje mają miejsce, kiedy usługa już została wykonana, jednak nie wystawiona została jeszcze faktura za jej wykonanie. W związku z tym obowiązuje powszechna zasada, że rodzajowo ujmuje się tylko te koszty, które zostały rzeczywiście poniesione w rozpatrywanym okresie czasu. Nie wskazuje się okresu, jakiego dany koszt dotyczy, ważne, że został fizycznie poniesiony. W przypadku, jeżeli istnieją czynne rozliczenia międzyokresowe koszty ujmowane są od razu w układzie rodzajowym. W odwrotnej sytuacji, czyli występowaniu biernych rozliczeń zalicza się je dopiero w momencie powstania zobowiązania, czyli daty na fakturze.

Wszelkie konta na których operuje się w układzie rodzajowym należą do kont wynikowych, czyli niebilansowych. Księgowane są na nich takie zdarzenia, które w bezpośrednim stopniu determinują ostateczny wynik finansowy, który podmiot gospodarczy osiąga. Ewidencja operacji na kontach rozpoczyna się od ustalenia zapisów po poszczególnych stronach konta, czyli Winien (Wn) i Ma. Po stronie zobowiązań ujmuje się bieżące wartości kosztów, które organizacja ponosi, z kolei po stronie przeciwnej dokonuje się ewidencji ewentualnych pomniejszeń kosztów, które już ujęto. Przykładem takiej sytuacji może być zdarzenie gospodarcze, w którym następuje zwrot niewykorzystanych materiałów. Dodatkowo na koniec określonego okresu rozliczeniowego sumuje się koszty do przeniesienia na inne konta. Konto

(3)

kosztów zobrazowano w tabeli 3.

Tabela 3. Konto kosztów (400) w układzie rodzajowym 400 Konto kosztów rodzajowych

WN MA

Po tej stronie księguje się bieżące wielkości ponoszonych kosztów przez jednostkę gospodarczą.

Po tej stronie księguje się pomniejszenia kosztów, które zostały już ujęte lub w przypadku przeniesienia sumy kosztów na inne konto.

Źródło: T. Kiziukiewicz, Rachunek kosztów według polskiego prawa bilansowego, Ekspert, Wrocław 2003, s. 61.

Analizując zaprezentowany powyżej układ należy wskazać, że po lewej stronie w zobowiązaniach znajdują się koszty proste, które bezpośrednio nawiązują do kont zespołu 0, a więc z aktywami trwałymi. Nie jest to jednak jedyne powiązanie, gdyż podobna integracja ma miejsce z kontami środków pieniężnych, rachunków bankowych oraz innych krótkoterminowych aktywów finansowych, które wchodzą w skład zespołu 1. Z 2 zespołu kont natomiast zaliczyć w tym kontekście należy rozrachunki i roszczenia, zaś z 3 zespołu kont materiały i towary. Koszty proste ze strony Winien korespondują ponadto z kontami kapitałów własnych i funduszy specjalnych należących do zespołu 8. Dany okres sprawozdawczy – najczęściej jest to miesiąc lub rok kończy się dokonaniem przeniesienia sumy kosztów znajdujących się po prawej stronie (Ma) na konto o numerze 860, które figuruje jako wynik finansowy. Taki proces następuje w wariancie porównawczym rachunku zysków i strat. Istnieje także wariant, kiedy rachunek zysków i strat sporządzany jest w ujęciu kalkulacyjnym. W takim konkretnym przypadku okres sprawozdawczy kończy się przenoszeniem sumy kosztów na konto 490, czyli rozliczenie kosztów. Dzięki takiej czynności konta kosztów na koniec okresu są wyzerowanie i nie posiadają salda²³.

Jak już wcześniej wspomniano w ewidencjonowaniu kosztów w układzie rodzajowym zazwyczaj występuje 7 kont i są to: Amortyzacja (400), Zużycie materiałów i energii (401), Usługi obce (402), Podatki i opłaty (403), Wynagrodzenia (404), Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia na rzecz pracowników (405) oraz Pozostałe koszty (409). Dopuszcza się także głębsze dzielenie poszczególnych kont zwłaszcza na koncie 401, gdzie najczęściej rozbija się osobna materiały i osobno

23

(4)

energie. Struktura ewidencji kosztów musi być spójna z ta przyjętą przez przedsiębiorstwo w zakresie prowadzenia dokumentacji handlowej.

Pierwszym definiowanym i analizowanym kontem w układzie rodzajowym jest konto amortyzacyjne (400) na którym dokonuje się ujęcia wszelkich odpisów amortyzacyjnych, które zmniejszają pierwotna wartość poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych które zużywają się w czasie. Z kontem amortyzacja powiązane są dwa konta. Pierwszy z nich jest konto 070 umorzenie środków trwałych, zaś drugi to 075 – czyli umorzenie wartości niematerialnych i prawnych.

Rysunek 3. Schemat ewidencji operacji gospodarczych na koncie 400

Źródło: G. Voss, A. Tokarski, M.Tokarski, Księgowość w małej i średniej firmie: uproszczone formy ewidencji, CeDeWu, 2010, 132.

Kolejnym analizowanym kontem jest zużycie materiałów i energii występujący pod numerem 401. W tym miejsce ewidencjonuje się każde zużycie zasobów materiałowych zarówno tych, które podlegają magazynowaniu, jak i nie są brane bezpośrednio z magazynu, jednak uczestniczą w procesie produkcyjnym. Poza tymi kosztami ujmuje się także zużycie wszelkiej energii, która jest niezbędna dla realizacji podstawowej działalności operacyjnej przedsiębiorstwa lub na działalność ogólnozakładową. Kontro 401 koresponduje aż z czterema innymi kontami.

W największej ilości przypadków pochodnym kontem są Materiały (311), jednak często ewidencja wymaga powiązać także z kontami 202 (Rozrachunki z dostawcami), 234 (Inne rozrachunki z pracownikami) i 320 (Odchylenia od cen ewidencyjnych

(5)

materiałów).

Wskazując przykłady kosztów ewidencjonowanych według układu rodzajowego na koncie 401 wyróżnić należy przede wszystkim koszty wszelkie zużycia materiałów, surowców i innych czynników produkcyjnych (m.in. półfabrykaty).

W praktyce jednak występuje szereg innych kosztów, które w strukturze rodzajowej ewidencjonowane są właśnie na koncie zużycia materiałów i energii. Są to m.in.:

zużycie materiałów biurowych, zakup fachowej literatury i tworzenie księgozbioru związanego z branżą, koszty zużycia materiałów pomocniczych, zużycie opakowań dla produktów i innych materiałów związanych z wysyłką i dystrybucją, niedobory materiałowe i szkody powstałe w wyniku produkcji lub przyczyn naturalnych, koszty wody, paliw, gazu i wszelkich innych zasobów energetycznych.

Następne w kolejności konto układu rodzajowego to Usługi obce (402), gdzie

(6)

dokonuje się ewidencji wszelkich płatnych usług, które świadczone są przez obce podmioty na rzecz funkcjonowania rozliczanej działalności gospodarczej. Najczęściej dokonuje się rejestrowania kosztów ponoszonych w związku z kosztami transportu, ochrony osób i mienia, wywozem odpadów i nieczystości, obsługą informatyczną i podatkową, czy opłata za przeprowadzanie audytów lub korzystanie z konta bankowego. W przypadku konta 402 – jest ono powiązane z rozrachunkami z dostawcami (202), jak również z rozliczeniem zakupu usług, które księgowane są z kolei na koncie 303. Często popełnianym błędem ewidencyjnym jest księgowanie na koncie 402 kosztów związanych z reklamą i marketingiem, które nie wchodzą w skład tego konta.

Kolejnym kontem w strukturze wariantu rodzajowego są podatki i opłaty znajdujące się pod numerem 403, gdzie analizuje się koszty poniesione w związku ze zwykłą działalnością operacyjną firmy w zakresie podatkowym. W ich skład nie wchodzą jednak opłaty karne i sanacyjne, a więc wszystkie opłaty związane z błędnymi rozliczeniami podatkowymi, niekorzystnie rozstrzygniętymi sytuacjami spornymi.

Również opłaty sądowe nie mogą być ewidencjonowane na tym koncie, ani odsetki.

Wszelkie tego typu koszty należy ujmować na pozostałych kosztach operacyjnych, bądź też kosztach finansowych.

Podatki i opłaty nawiązują do konta Kasa (101), Rachunku bieżącego (131) oraz Pozostałych rozrachunków podatkowych (225). Na koncie 401 bezwzględnie należy ewidencjonować: podatki od nieruchomości, budynków i gruntów, podatki

(7)

akcyzowe i pośrednie, naliczony i należy podatek VAT, który należy zwrócić do Urzędu Skarbowego. Ponadto księgowane są także różnego rodzaju opłaty środowiskowe, PFRON i wszelkie inne o charakterze sądowym, administracyjnym, notarialnym, czy skarbowym.

Następnym kontem będącym integralną częścią rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym i układem rodzajowym ewidencji kosztów są wynagrodzenia księgowane na koncie 404. Ewidencja kosztów jest jedną z najmniej skomplikowanych w całym układzie ponieważ konto to koresponduje jedynie z Rozrachunkami z tytułu wynagrodzeń, czyli kontem 231. Znajdują się tu wszelkie wartości, które wynikają z wynagrodzeń pieniężnych brutto pracowników. Suma wszystkich składników wynagrodzenia nie jest jednak jedynym ujęciem ewidencyjnym, który należy tu ująć. Rejestrowane są także wszelkiego rodzaju ekwiwalenty za wykonaną pracę i świadczenia w naturze, które są możliwe do zwartościowania.

Dodatkowo ujmuje się takie składniki jak premier, zasiłki i inne świadczenia.

(8)

Zdecydowanie bardziej szczegółowym i skomplikowanym ewidencyjne kontem są Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia na rzecz pracowników z konta 405. Są to wszystkie wartości pochodne od świadczeń na rzecz pracowników w postaci ubezpieczeń społecznych, zdrowotnych i innych składek, którym podlegają pracownicy.

Konto związane jest także z operacjami przeprowadzanymi w obrębie Kasy (101) Materiałów (311), Rozrachunków z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych (228) oraz Rachunków bieżących (131).

(9)

Do najbardziej typowych kosztów tego konta zalicza się również różnorodne świadczenia urlopowe oraz te związane ze szkoleniem i dokształcaniem się. Można ujmować także koszty odzieży ochronnej i roboczej bądź koszty dojazdów dla pracowników.

Ostatnim z kont niezbędnym dla ewidencji według układu rodzajowego jest konto 409, na którym ujmuje się wszystkie Pozostałe koszty, których nie można przypisać do żadnej z innych grup kosztów.

(10)

Jak wynika z zaprezentowanych wyżej powiązań ujmuje się koszty zaksięgowane w obrębie aż 5 kont. Taka rozpiętość spowodowana jest dużą ilością możliwości wystąpienia kosztów, które należy ująć w tej grupie. Najczęściej występują tu takie koszty, jak podróże służbowe, ubezpieczenia majątkowe, koszty reklamy i marketingu, odprawy po śmierci pracownika.