Systemy opodatkowania dochodów rodziny w Polsce w latach 1918–2011
Jacek Kulicki
Abstract
The article reviews the issues related to the taxation of family income in Poland in the interwar years 1918–1939, during postwar communist period (1944–1989) and from 1989 up to present. The author claims that taxation of families throughout these years somehow reflect the role of family and its functions viewed by the state. Current regulations are also partly scrutinized for compli‑
ance with the constitutional principles of tax legislation.
Spis treści
1. Wprowadzenie ...2
2. Okres Polski międzywojennej (lata 1918–1939) ...4
2.1. Podmiotowy i przedmiotowy zakres podatku dochodowego ...4
2.2. Model opodatkowana dochodów rodziny ...5
3. Okres PRL-u (lata 1944–1989) ...6
3.1. Ogólna charakterystyka opodatkowania dochodów osób fizycznych ...6
3.2. Model opodatkowania dochodów rodziny ...7
A. Łączne opodatkowanie dochodów małżonków ...7
B. Kumulacja dochodów krewnych ...8
4. Okres transformacji ustrojowej (lata 1990–2011) ...8
4.3. Ogólna charakterystyka opodatkowania dochodów osób fizycznych ...8
4.4. Model opodatkowania dochodów rodzin ...9
A. Opodatkowanie dochodów małżonków ...9
B. Opodatkowanie dochodów dzieci małoletnich ...14
C. Opodatkowanie dochodów rodzin niepełnych ...15
5. Podsumowanie ...18
1. Wprowadzenie
Wśród wielu elementów wpływających na wysokość obcią‑
żenia podatkiem dochodowym rodziny (system ulg, zwolnień, odliczeń, zmniejszeń lub zwyżek podatkowych, o charakterze proporcjonalnym lub kwotowym, konstrukcja przychodów i kosztów ich uzyskania) pierwszoplanowe miejsce zajmuje sposób traktowania dochodów rodziny i jej członków (roz‑
dzielnie lub łącznie), wypływający – wydaje się, że taką tezę można postawić – ze sposobu postrzegania przez ustawo‑
dawcę rodziny i realizowanych przez nią funkcji.
Łączne opodatkowanie dochodów rodziny oparte jest na kumulacji podatkowej, przy czym może ona odnosić się do wszystkich członków rodziny tworzących wspólnotę ogniska domowego lub też tylko do małżonków. Pełny (całkowity) lub częściowy charakter może mieć ona również od strony przed‑
miotowej.
Klasyczną formą kumulacji pełnej od strony podmiotowej i przedmiotowej jest koncepcja opodatkowania ogniska do‑
mowego, aczkolwiek i w tym przypadku możliwe są odstęp‑
stwa o charakterze przedmiotowym. Metoda ta polega na kumulacji dochodów członków rodziny i opodatkowaniu ich na imię jednego z członków rodziny, będącego głową tej ro‑
dziny. W istocie więc dochody członków rodziny dolicza się do dochodów głowy rodziny, która jest w tej sytuacji podmiotem podatkowym – podatnikiem podatku dochodowego, zaś po‑
zostali członkowie rodziny tworzący wspólnotę ogniska do‑
mowego są pozbawieni tej podmiotowości.
Koncepcja ogniska domowego nie wyklucza możliwości wprowadzenia ograniczeń w zakresie kumulacji przedmioto‑
wej i wyłączenia z niej części dochodów, określonych co do ich rodzaju (źródła przychodów), np. dochodów z pracy najemnej.
Taką konstrukcję ogniska domowego zastosował polski usta‑
wodawca w okresie międzywojennym. Wyłączył on wówczas z kumulacji przedmiotowej z dochodami głowy rodziny, do‑
chody członków rodziny tworzących wspólnotę ogniska do‑
mowego, z zajęć zawodowych i wszelkich innych zatrudnień w celach zarobkowych oraz uposażeń służbowych, emerytur i wynagrodzeń za pracę najemną.
Koncepcja opodatkowania ogniska domowego uniemoż‑
liwia natomiast wyłączenie z tej formuły niektórych członków rodziny tworzących wspólnotę ogniska domowego i objęcie nią tylko części członków rodziny. Nie wyklucza natomiast swobo‑
dy w definiowaniu ogniska domowego od strony podmiotowej.
Możliwe jest zarówno szerokie jak i wąskie zdefiniowanie ogni‑
ska domowego. Zastosowanie jednej lub drugiej formuły uzależ‑
nione będzie od przyjętej koncepcji rodziny, przy czym kryteria‑
mi pomocniczymi mogą być np. wspólne miejsce zamieszkania lub charakter stosunków cywilnoprawnych łączących poszcze‑
gólnych członków rodziny z głową rodziny. W szerokim ujęciu do wspólnoty ogniska domowego możliwe jest zaliczenie obok małżonków i ich dzieci również krewnych współmałżonków w linii wstępnej i zstępnej, ich rodzeństwa, a nawet dzieci tego rodzeństwa. W ujęciu wąskim do wspólnoty ogniska domowe‑
go zaliczyć można jedynie małżonków i dzieci.
Koncepcja opodatkowania ogniska domowego zaczęła ewoluować wraz ze zmianą postrzegania rodziny, od rodzi‑
ny wielopokoleniowej do rodziny ograniczonej wyłącznie do małżonków i ich dzieci.
Kolejne koncepcje opodatkowania dochodów rodziny uwypuklały dwa zasadnicze elementy przesądzające o sposo‑
bie opodatkowania jej dochodów: po pierwsze – łączne opo‑
datkowanie małżonków, po drugie – kumulację dochodów krewnych zstępnych (dzieci) z dochodami krewnych wstęp‑
nych (rodziców). Opierały się one więc w dalszym ciągu na ku‑
mulacji dochodów, jednak rozbitej na dwa elementy: kumula‑
cję małżeńską oraz kumulację dochodów krewnych zstępnych z dochodami krewnych wstępnych.
W zakresie łącznego opodatkowania małżonków doktryna wyróżnia trzy zasadnicze rozwiązania1. Kryterium je rozróż‑
niającym jest sposób traktowania (określania) prawnopodat‑
kowej podmiotowości małżonków. Mamy więc system repre‑
zentacji, system łącznej podmiotowości prawnej oraz system rozdzielnej podmiotowości prawnej2. System reprezentacji, najbliższy koncepcji ogniska domowego opiera się na połą‑
czeniu dochodów małżonków i opodatkowaniu ich na imię jednego z małżonków, najczęściej męża (taki model obowią‑
zywał w Polsce w latach 1946–1948), aczkolwiek nic nie stoi na przeszkodzie, aby dochody były opodatkowane na imię żony.
System łącznej podmiotowości prawnej zakłada podatkową tożsamość płaszczyzny podmiotowej i przedmiotowej 3, co ozna‑
cza uznanie małżeństwa za odrębny podmiot podatkowy. Po‑
datnikiem podatku dochodowego jest wówczas małżeństwo, a nie małżonkowie. System rozdzielnej podmiotowości praw‑
nej oznacza natomiast równorzędność prawnopodatkową małżonków. Istotą tego systemu jest opodatkowanie skumu‑
lowanych dochodów małżonków na imię obojga małżonków.
Podatnikiem podatku dochodowego są w takim samym wy‑
miarze mąż, jak i żona.
Porównując te trzy systemy nie sposób jednak nie zauwa‑
żyć, że wszystkie one opierają się na kumulacji dochodów, co z ekonomicznego punktu widzenia (efektu fiskalnego dla finansów rodziny) stawia pomiędzy nimi znak równości. Ku‑
mulacja dochodów, poza sytuacjami marginalnymi, oznacza bowiem zawsze podwyższenie podstawy opodatkowania, a co za tym idzie zwiększenie – przy progresywnej skali po‑
datkowej – obciążenia podatkowego. Systemy te, pomijając
„techniczną obróbkę” skumulowanego dochodu małżonków (przyjęty sposób wyliczania podatku), różnią się jedynie sy‑
tuacją prawną małżonków. W systemie reprezentacji pod‑
miotem podatkowym (podatnikiem) z prawnego punktu wi‑
dzenia jest wyłącznie reprezentant małżeństwa, przeważnie mąż. On też jest stroną postępowania podatkowego, żona jest pozbawiona praw w tym zakresie, aczkolwiek przepisy procesowe mogą i jej przyznać pewne uprawnienia w sto‑
sunkach z organami podatkowymi. W systemie łącznej pod‑
miotowości podatnikiem jest małżeństwo, jednak z uwagi na charakter małżeństwa, jako związku mężczyzny i kobie‑
ty, a więc dwóch osób, podatnikiem są de facto mąż i żona łącznie. Z podobną w istocie konstrukcją mamy do czynienia w systemie rozdzielnej podmiotowości prawnej. Podatek wymierzany jest na imię obojga małżonków, co oznacza, że oboje łącznie są, z prawnego punku widzenia, podatnikami podatku dochodowego; jeżeli oboje łącznie to de facto po‑
datnikiem jest małżeństwo.
1 Zob. szerzej H. Litwińczuk, Opodatkowanie rodziny, Wydaw‑
nictwo Uniwersytetu Warszawskiego, Warszawa 1989, s.18–37 oraz W. Wójtowicz, P. Smoleń, Podatek dochodowy od osób fizycznych – pro- rodzinny czy neutralny?, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1999.
2 Zob. W. Wójtowicz, P. Smoleń, op. cit., s. 29–30.
3 Ibidem, s. 29.
Różnica pomiędzy systemem łącznej podmiotowości po‑
datkowej a systemem rozdzielnej podmiotowości prawnej wydaje się mieć znaczenie głównie doktrynalne. Nie ma ona bowiem znaczenia ani dla określenia odpowiedzialności mał‑
żonków za zobowiązanie podatkowe, które obciąża ich w obu systemach jednakowo, ani dla zdefiniowania ich praw jako stron postępowania podatkowego; w tym ostatnim przypad‑
ku możemy mówić co najwyżej o różnicy pomiędzy systemem reprezentacji a pozostałymi dwoma systemami łącznego opo‑
datkowania małżonków.
We wszystkich trzech modelach wspólnego (łącznego) opodatkowania małżonków możliwe jest stosowanie całej gamy ulg podatkowych oraz „technicznych metod obróbki”
skumulowanego dochodu małżonków (nie można więc mó‑
wić z tej perspektywy o systemie lepszym lub gorszym, lepiej lub gorzej chroniącym finanse rodziny). Nie oznacza to oczy‑
wiście, że we wszystkich tych modelach mogą być stosowane jednakowe (te same) ulgi podatkowe.
W zasadzie we wszystkich trzech modelach można stoso‑
wać mechanizmy właściwe tzw. rozszczepieniu łącznego do‑
chodu małżonków, a więc bądź odrębną dla małżonków i dla osób samotnych skalę podatkową, zwiększone (podwójne) minimum wolne od podatku lub metodę ilorazu małżeńskie‑
go, a więc obliczania podatku od połowy łącznych dochodów małżonków (zobowiązanie podatkowe stanowi wówczas po‑
dwójną wysokość podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków), które mogą już wpływać w zasad‑
niczy sposób na obciążenie małżonków podatkiem docho‑
dowym. Ta ostatnia metoda, możliwa do stosowania jedynie przy progresywnej skali podatkowej, przynosi korzyści przede wszystkim małżeństwom osiągającym wyższe dochody, i to tylko wówczas, gdy jeden z małżonków nie uzyskuje docho‑
dów lub też jest wyraźna dysproporcja między dochodami małżonków (dochody jednego małżonka są zdecydowanie wyższe od dochodów drugiego), przy czym musi to oznaczać, że dochody każdego z małżonków mieszczą się w innym prze‑
dziale skali podatkowej.
Przy opodatkowaniu małżonków możliwe jest również zastosowanie koncepcji rozdzielności podatkowej małżon‑
ków, która oznacza, że każdy z małżonków jest podatnikiem podatku dochodowego od uzyskanych przez siebie docho‑
dów. Rozdzielność taka realizuje w pełni postulat neutralności systemu podatkowego wobec małżeństwa4, rozumianej jako brak wpływu faktu zawarcia małżeństwa na wysokość obciąże‑
nia podatkowego podatnika. Ograniczeniem tej neutralności może być jednak wspólnotowa (małżeńska) konstrukcja ulg podatkowych, zakładająca jednakowe limity dla osób samot‑
nych i małżeństw. Postulat tak rozumianej neutralności po‑
datkowej realizowany byłby w pełni tylko wówczas, gdyby za rozdzielnością dochodów szła rozdzielność ulg podatkowych o charakterze nierodzinnym, a więc takich, które mogą przy‑
sługiwać każdemu podatnikowi bez względu na jego sytuację rodzinną i stan cywilny. W przeciwnym razie trudno uznać, że ustawodawca nie uwzględnia przy konstrukcji systemu podat‑
kowego sytuacji osobistej i rodzinnej podatników.
Drugim elementem systemu opodatkowania dochodów osób fizycznych (drugim filarem rozbitej metody kumulacji dochodów członków rodziny) jest sposób traktowania docho‑
dów krewnych zstępnych (dzieci).
4 Ibidem, s. 31.
Można wyróżnić tu dwie zasadnicze sytuacje, po pierw‑
sze – łączenie dochodów dzieci z dochodami rodziców, po drugie – odrębne opodatkowanie dochodów dzieci. Kryteria‑
mi wyboru jednego z dwóch modeli mogą być wiek dziecka, rodzaj źródła przychodów, z którego dochody osiąga dziec‑
ko oraz rodzaj powiązań cywilnoprawnych między rodzicem i dzieckiem (zakres władzy rodzicielskiej rodzica – pełny lub ograniczony). Ten ostatni element jest szczególnie istotny nie tylko dla łączenia dochodów dziecka z dochodami rodzica, ale także – w przypadku rozwodu rodziców lub ich separacji – dla oceny, czy, i którego z rodziców można uznać za osobę samot‑
nie wychowującą dziecko. Może mieć to istotne znaczenie dla oceny możliwości skorzystania przez takiego rodzica z przy‑
wilejów (preferencji) podatkowych przysługujących osobom samotnie wychowującym dzieci.
Zasadniczo ustawodawstwo podatkowe przyjmuje roz‑
dzielne opodatkowanie dochodów dzieci pełnoletnich i ich rodziców, nawet wówczas, gdy łączy ich faktyczna zależność wynikająca ze wspólnego zamieszkiwania i utrzymywania dzieci przez rodziców, a więc wypełniania przez tych ostat‑
nich swego rodzaju obowiązku alimentacyjnego w stosunku do dziecka pełnoletniego, które np. ze względu na pobiera‑
nie nauki w szkole nie jest w stanie podjąć pracy zarobkowej i osiągać dochody pozwalające mu na samodzielne utrzyma‑
nie (por. art. 133 §1 k.r.i o.5).
W przypadku dzieci małoletnich zasadą jest łączenie ich dochodów z dochodami rodziców, jeżeli rodzicom przysługu‑
je prawo pobierania pożytków z dochodów dzieci, a więc gdy dysponują w stosunku do dziecka pełnią władzy rodzicielskiej.
Małoletni staje się w tym przypadku jedynie pośrednim pod‑
miotem podatkowym, a więc takim, który jedynie wypraco‑
wuje przychód (dochód), lecz nie ciąży na nim obowiązek po‑
datkowy – obowiązek zapłaty podatku6. Obowiązek ten ciąży na rodzicach, którzy są bezpośrednimi podmiotami podatku dochodowego – jego podatnikami.
Ustawodawstwa poszczególnych państw w różny sposób kształtują sytuację prawnopodatkową rodziny. Niniejsze opra‑
cowanie jest próbą przedstawienia rozwiązań obowiązujących w tym zakresie w Polsce. Analizą objęto okres lat 1918–2011, a więc lata międzywojenne (1918–1939), lata PRL‑u (1944–1989) oraz lata transformacji ustrojowej (1990–do chwili obecnej).
Okres międzywojenny charakteryzował się w zakresie opodatkowania dochodów rodziny systemem mieszanym.
W odniesieniu do dochodów z zajęć zawodowych i wszelkich innych zatrudnień w celach zarobkowych oraz uposażeń służ‑
bowych, emerytur i wynagrodzeń za pracę najemną przyjęto koncepcję rozdzielności podmiotowej członków rodziny (każ‑
da osoba osiągająca dochody z tych tytułów opodatkowana była odrębnie). W odniesieniu do pozostałych dochodów przyjęto natomiast koncepcję kumulacji (łączenia) dochodów członków rodziny z dochodami głowy rodziny i opodatkowa‑
nia ich u reprezentanta rodziny (głowy rodziny). W tym drugim przypadku głowie rodziny przysługiwały ulgi na członków ro‑
dziny pozostających na utrzymaniu podatnika. Specyficznym rodzajem ulgi w podatku dochodowym była w tym okresie ulga pozwalająca zmniejszyć podatek w przypadku zaist‑
5 Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. nr 9, poz. 50 ze zm.).
6 J. Kulicki, Podatek dochodowy od osób fizycznych, Dom Wydawni‑
czy ABC, Warszawa 2003, s. 132–134.
nienia szczególnych, nieprzewidzianych okoliczności, które w istotny sposób osłabiały siłę podatkową (płatniczą) podatni‑
ka. Zastosowaniu tej ulgi w żaden sposób nie ograniczało sko‑
rzystanie przez podatnika z ulg systemowych. Istotnym ele‑
mentem zachęcającym do zakładania rodziny i decydowania się na posiadanie potomstwa były zwyżki w podatku docho‑
dowym dla osób samotnych (nieżonatych lub niezamężnych) niemających na utrzymaniu żadnego członka rodziny. Nie bez znaczenia dla wysokości ciężarów podatkowych rodziny była również kwota wolna od podatku (od 1925 r. wynosiła 1500 zł) oraz konstrukcja skali podatkowej, która charakteryzowała się zróżnicowaniem stawek oraz wielością progów podatkowych.
Okres lat 1944–1989 przyniósł w prawie podatkowym w zakresie opodatkowania dochodów rodziny wyłączenie z podatku dochodowego dochodów rolników prowadzą‑
cych gospodarstwo rolne oraz dochodów z pracy najemnej.
Te ostatnie początkowo w całości podlegały opodatkowaniu podatkiem od wynagrodzeń, a od 1972 r., w części wypłaca‑
nej przez jednostki gospodarki uspołecznionej, podatkowi od funduszu płac, a następnie podatkowi od płac. Od 1957 r.
dochody osób fizycznych objęte zostały również podatkiem wyrównawczym.
Podatek dochodowy charakteryzował się w tym okresie łączną podmiotowością małżonków, co oznaczało łączenie ich dochodów i opodatkowanie tych dochodów na imię obojga małżonków (zasada wprowadzona od 1949 r.; do tego czasu obowiązywała przedwojenna zasada reprezentacji, a więc do‑
liczania dochodów żony do dochodów męża i opodatkowa‑
nie ich na imię tego ostatniego). Ustawodawstwo powojenne utrzymało zasadę łączenia (kumulacji) dochodów krewnych zstępnych z dochodami krewnego wstępnego, a także sto‑
sunkowo szeroki zakres ulg rodzinnych, przysługujących na dzieci, współmałżonka nieosiągającego dochodów, rodziców i teściów nieosiągających dochodów oraz rodzeństwa pozo‑
stającego na utrzymaniu podatnika. Zakres podmiotowy tych ulg, choć uległ zawężeniu w stosunku do okresu międzywo‑
jennego, pozostał i tak stosunkowo szeroki. W początkowym okresie (do 1972 r.) zachowano w systemie podatku dochodo‑
wego również ulgę związaną z wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności osłabiających zdolność podatkową (płatniczą) podatnika. Do 1976 r. utrzymano również zwyżkę podatku dla osób samotnych oraz małżonków niemających na utrzy‑
maniu dzieci. Pewne rozwiązania o charakterze rodzinnym występowały również w podatku od wynagrodzeń (ulgi, któ‑
rych wysokość uzależniona była od liczby dzieci) oraz w po‑
datku wyrównawczym, w którym przewidziano kwoty wolne od podatku na małżonka nieosiągającego dochodów, dzieci, a także rodziców i rodzeństwo, niezdolnych do pracy. System podatkowy z lat 1945–1989, podobnie jak ten z okresu mię‑
dzywojennego, uwzględniał niewątpliwie sytuację rodzinną i ekonomiczną (finansową) podatnika. Nie był to jednak sys‑
tem jednorodny, a konstrukcje wielu ulg oraz ich wysokość w przeciągu ponad czterdziestu lat obowiązywania uległy znacznym zmianom. Zmieniło się również samo ujęcie rodziny (uległo ono zawężeniu). Nie uległa zmianie zasada kumulacji dochodów małżonków, aczkolwiek w miejsce opodatkowania reprezentanta rodziny (głowy rodziny) wprowadzono pod‑
miotowość podatkową obojga małżonków (dochody małżon‑
ków podlegały opodatkowaniu na ich wspólne imię).
Po 1989 r. nastąpił okres transformacji ustrojowej, która w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych przy‑
niosła wprowadzenie od 1992 r. jednolitego (przynajmniej w pierwotnym założeniu) i powszechnego (z wyłączeniem dochodów z działowości rolniczej i gospodarki leśnej) po‑
datku dochodowego od osób fizycznych. Podstawowym za‑
łożeniem przy opracowywaniu koncepcji tego podatku była personalizacja obowiązku podatkowego, a więc odrębne opodatkowanie dochodów każdego pełnoletniego podatnika (osoby fizycznej), bez względu na jego stan cywilny i rodzin‑
ny. Podatek dochodowy stał się typowym podatkiem osobi‑
stym, co wymusiło zastosowanie w stosunku do małżonków rozdzielności podmiotowej jako zasady opodatkowania ich dochodów. Łączne opodatkowanie dochodów małżonków możliwe było jedynie na zasadzie odstępstwa, przy spełnieniu określonych ustawowo, dość rygorystycznych warunków. Bez zmian pozostało natomiast łączenie dochodów dzieci mało‑
letnich z dochodami rodziców. Jako istotne novum wprowa‑
dzono natomiast opodatkowanie osób samotnie wychowują‑
cych dzieci na zasadach określonych dla małżonków wspólnie opodatkowujących swe dochody.
Od strony przedmiotowej analizą objęto jedynie sposób traktowania przez ustawodawcę dochodów rodziny, nie wni‑
kając w system obowiązujących ulg, odliczeń, zwolnień i in‑
nych elementów wpływających na kształt (wysokość) obciąże‑
nia dochodów rodziny podatkiem dochodowym. Zasadniczo mają one charakter techniczny, są jedynie pochodną przyję‑
tego sposobu postrzegania rodziny i podejścia do dochodów jej członków. Nie przesądzają natomiast o przyjętym modelu, a jedynie go wypełniają, nie stanowiąc jednak jego istoty, a je‑
dynie treść – sposób wykonania przyjętej koncepcji opodat‑
kowania dochodów rodziny.
Analizując obecne rozwiązania w zakresie traktowania do‑
chodów rodziny – przede wszystkim wspólne opodatkowanie małżonków oraz opodatkowanie osób samotnie wychowują‑
cych dzieci – odniesiono je również po części do wymogów, jakie na ustawodawstwo podatkowe nakłada Konstytucja RP.
2. Okres Polski międzywojennej (lata 1918–1939)
2.1. Podmiotowy i przedmiotowy zakres podatku dochodowego
Po okresie rozbiorów Polska odziedziczyła trzy systemy podatkowe7. Ich unifikacja w zakresie podatku dochodowe‑
go nastąpiła stosunkowo szybko. Już bowiem 16 lipca 1920 r.
Sejm RP uchwalił ustawę o państwowym podatku dochodo‑
7 W zakresie podatku dochodowego obowiązywały:
1) na obszarach ziem byłego zaboru austriackiego – austriac‑
ka ustawa z dnia 25 października 1896 r. (Dz.U.P nr 220), zmieniona ustawami: austriackimi – z dnia 3 stycznia 1913 r. (Dz.U.P. nr 5) i z dnia 23 stycznia 1914 r. (Dz.U.P. nr 13) oraz polską – z dnia 18 grudnia 1919 r.
(Dz.U.P.P.P. z 1920 r. nr 2, poz. 2),
2) na obszarach ziem byłej dzielnicy pruskiej – pruska usta‑
wa o podatku dochodowym z dnia 19 czerwca 1906 r. (Zb.Pr.Prusk, s. 259), zmieniona ustawami: z dnia 19 grudnia 1919 r. (Dz.P.P.P. nr 98, poz. 520) i z dnia 6 kwietnia 1922 r. (Dz.U. nr 33, poz. 266),
3)na terenach byłego zaboru rosyjskiego – postanowienia ciał sa‑
morządowych w przedmiocie wprowadzenia podatku dochodowego.
Zob. J. Kulicki, Podatek dochodowy…, op. cit., s. 41.
wym i podatku majątkowym (dalej u.p.p.d.). Została ona opu‑
blikowana w Dz.U. R.P. Nr 82 pod poz. 5508 i była sukcesywnie wprowadzana w życie w poszczególnych rejonach kraju. Naj‑
wcześniej – bo od 1 stycznia 1920 r. jej postanowienia weszły w życie na terenach byłego zaboru rosyjskiego9, a następnie – od 1 stycznia 1921 r. – na terenach byłej dzielnicy austriac‑
ko‑wegierskiej10, najpóźniej – bo od 1 stycznia 1924 r. – na terenach b.dzielnicy pruskiej11.
Podatek dochodowy w okresie międzywojennym obej‑
mował zarówno osoby fizyczne, jak i prawne oraz spadki wa‑
kujące (nieobjęte), a od strony przedmiotowej każdy rodzaj dochodów, z wyjątkiem: a) nadzwyczajnych przychodów w postaci spadków, legatów, darowizn, posagów, kapitałów wypłacanych za ubezpieczenie życia, o ile nie stanowiły one przychodów periodycznych, b) wpływów z częściowego lub całkowitego spieniężenia majątku, c) zysków wynikających ze sprzedaży przedmiotów majątkowych, o ile sprzedaż nie na‑
stąpiła w wykonywaniu przedsiębiorstwa zarobkowego lub interesu spekulacyjnego, d) wygranych loteryjnych i losowych, e) wpłat z tytułu umorzenia wierzytelności, f) takich przycho‑
dów, które stanowią zwiększenie lub zwrot majątku, lecz nie stanowią dochodu (por. art. 7 u.p.p.d.). Opodatkowaniu tym podatkiem podlegały więc dochody z każdego rodzaju aktyw‑
ności zawodowej podatnika, prowadzenia przedsiębiorstwa handlowego, przemysłowego, ale również gospodarstwa rolnego (w tym przypadku ustawodawca różnicował zasady ustalania dochodu w zależności od wielkości i miejsca poło‑
żenia gospodarstwa) i leśnego, aktywności inwestycyjnej oraz z wszelkiego innego rodzaju źródeł przychodów.
Podatek ten można więc uznać za jednolity od strony pod‑
miotowej (obowiązek podatkowy ciążył na każdym podmio‑
cie osiągającym dochód ze źródeł określonych w ustawie, bez względu na jego formę prawną) i przedmiotowej, bowiem obejmował on praktycznie dochody z każdego źródła, powy‑
żej kwoty wolnej od podatku (od 1925 r. wynosiła 1500 zł12).
8 Ustawa ta była wielokrotnie zmieniana i doczekała się trzech tekstów jednolitych, opublikowanych w Dz.U. R.P.: z 1923 r. nr 77, poz. 607, z 1925 r. nr 58, poz. 411 i z 1936 r. nr 2, poz. 6. Ostatnia przed‑
wojenna zmian tej ustawy została dokonana Dekretem Prezydenta RP z dnia 3 września 1939 r. o zmianie ustawy o państwowym podatku dochodowym (Dz.U. R.P. nr 89, poz. 566).
9 Zob. art. 156 pkt 1 u.p.p.d.
10 Zob. art. 156 pkt 2 u.p.p.d. W tym terminie u.p.p.d. weszła w ży‑
cie tylko w stosunku do osób fizycznych i spadków wakujących (nie‑
objętych).
11 Zob. art. 156 pkt 3 u.p.p.d. oraz ustawę z dnia 10 stycznia 1924 r.
o rozciągnięciu przepisów o państwowym podatku dochodowym na teren całego kraju (Dz.U. R.P. Nr 13, poz. 110).
12 W pierwszym okresie obowiązywania ustawy kwota ta uzależ‑
niona była od liczby mieszkańców miejscowości, w której mieszkał podatnik, i tak wynosiła ona: w miejscowościach do 10 000 mieszkań‑
ców – 2500 mk (marek polskich), w miejscowościach ponad 10 000 do 50 000 mieszkańców – 3500 mk, w miejscowościach powyżej 50 000 do 100 000 mieszkańców – 4000 mk, zaś w miejscowościach powyżej 100 000 mieszkańców – 6000 mk. Kwoty te mogły być podniesione przez radę ministrów, jednak maksymalna kwota wolna od podatku nie mogła przekraczać w dwóch pierwszych przypadkach 6000 mk, a w pozostałych miejscowościach 12 000 mk. Kwota ta była zmieniana kilkakrotnie, również ze względu na wysoką inflację. Po reformie walu‑
towej z 1924 r. wynosiła 1500 zł i pozostała nie zmieniona do wybuchu II Wojny Światowej.
2.2. Model opodatkowania dochodów rodziny
W zakresie opodatkowania dochodów rodziny u.p.p.d.
wprowadzała jako zasadę generalną – opodatkowanie docho‑
dów członków rodziny na imię głowy rodziny. Zasada ta miała jednak zastosowanie tylko wówczas, gdy głowie rodziny słu‑
żyło prawo rozporządzania dochodami za źródeł należących do członków rodziny lub prawo użytkowania tych dochodów (por. art. 11 u.p.p.d.). Z zasady tej wyłączone jednak były do‑
chody z zajęć zawodowych i wszelkich innych zatrudnień w celach zarobkowych oraz uposażeń służbowych, emerytur i wynagrodzeń za pracę najemną (por. art. 11 u.p.p.d. oraz § 12 r.w.u.p.p.d. z 1921 r.13). Te podlegały opodatkowaniu na imię członka rodziny, który je osiągnął.
Zasada łączenia (kumulowania) dochodów członków ro‑
dziny z dochodami głowy rodziny nie miała zastosowania również w przypadku, gdy głowie rodziny nie przysługiwało prawo rozporządzania dochodami ze źródeł należących do członków rodziny lub użytkowania tych dochodów.
Tak więc przedwojenna u.p.p.d. wyróżniała takie dochody członków rodziny, które były doliczane do dochodów głowy rodziny i opodatkowane na jej imię oraz takie, które podle‑
gały opodatkowaniu odrębnie od dochodów głowy rodziny.
W pierwszym przypadku podatnikiem podatku dochodowego była głowa rodziny, a nie poszczególni jej członkowie osiąga‑
jący dochody, w drugim członkowie rodziny. W okresie mię‑
dzywojennym obowiązywał więc w zakresie opodatkowania dochodów rodziny system łączony: do części dochodów stoso‑
wano kumulację i opodatkowanie ogniska domowego, do czę‑
ści zaś system rozdzielności podmiotowej członków rodziny.
Łączeniu z dochodami głowy rodziny, o ile przysługiwało jej prawo rozporządzania dochodami członków rodziny lub pra‑
wo ich użytkowania, podlegały dochody członków rodziny z:
a) nieruchomości gruntowej własnej, posiadanej, użyt‑
kowanej lub dzierżawionej, b) budynków,
c) przedsiębiorstw handlowych i przemysłowych, d) kapitałów pieniężnych i praw majątkowych,
e) z pozostałych źródeł, których dochody nie podlegały opodatkowaniu u członka rodziny tj. wszystkich z wy‑
jątkiem dochodów z zajęć zawodowych i wszelkich innych zatrudnień w celach zarobkowych oraz uposa‑
żeń, emerytur i wynagrodzeń za pracę najemną.
W pierwszym okresie obowiązywania u.p.p.d. ustawodawca dla celów łączenia dochodów członków rodziny14 z dochoda‑
mi głowy rodziny posługiwał się ogólnymi określeniami: głowa rodziny i członkowie rodziny. Później zasadę łączenia docho‑
dów członków rodziny z dochodami głowy rodziny ograni‑
czył do dochodów małżonka sądownie nierozłączonego oraz krewnych zstępnych (por. t.j. u.p.p.d. z 1935 r. nr 9, poz. 6).
13 Rozporządzenie Ministra Skarbu z dnia 14 maja 1921 r. w przed‑
miocie przepisów wykonawczych do ustawy o państwowym podatku dochodowym i podatku majątkowym (Dz.U.R.P. nr 48, poz. 298). Od kwietnia 1936 r. – § 18 rozporządzenia Ministra Skarbu z dnia 27 kwiet‑
nia 1936 r. w sprawie wykonania ustawy o państwowym podatku do‑
chodowym (Dz.U. R.P. nr 40, poz. 391; dalej: r.w.u.p.p.d. z 1936 r.).
14 Definicja członków rodziny sformułowana była wyłącznie dla celów ulgi podatkowej (por. art. 27 u.p.p.d., późn. art. 29 u.p.p.d.).
3. Okres PRL-u (lata 1944–1989)
3.1. Ogólna charakterystyka opodatkowania dochodów osób fizycznych
Przedwojenna u.p.p.d. obowiązywała do końca 1945 r.15 Uchylona została dekretem z dnia 8 stycznia 1946 r. o podatku dochodowym (Dz.U. nr 2, poz. 14; dalej: d.p.d. z 1946 r.), który zarówno co do zakresu podmiotowego, jak i przedmiotowego pozostawał tożsamy z ustawą przedwojenną. Istotna zmiana dotyczyła gospodarstw rolnych, które co prawda nadal stano‑
wiły źródło przychodów, jednak w ograniczonym zakresie. Od podatku dochodowego zwolnione zostały bowiem osoby pod‑
legające podatkowi gruntowemu16, jeżeli obok gospodarstwa rolnego nie mają innych źródeł przychodów (…), bądź też jeżeli do- chód roczny z tych źródeł nie przekracza kwoty dochodu zwolnio- nej od podatku tj. 12 000 zł17 (por. art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ust. 1 d.p.d. z 1946 r.). Taki stan prawny został utrzymany do 1973 r.18, a więc wejścia w życie ustawy z 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (tekst pierwotny: Dz.U. nr 53, poz. 339), która wy‑
łączyła całkowicie z podatku dochodowego dochody z gospo‑
darstwa rolnego (por. art. 7 ust. 1 i art. 9 pkt 4 ustawy).
Wyłączenie z przedmiotowego zakresu podatku dochodo‑
wego przychodów z gospodarstwa rolnego nie było jedyną zmianą w systemie opodatkowania dochodów osób fizycz‑
nych wprowadzoną po 1944 r.
Już od 1 września 1945 r.19 z podatku dochodowego wy‑
łączono wynagrodzenia za pracę, a więc świadczenia otrzy- mywane przez pracownika z tytułu pełnionej przez niego pracy zarówno w czasie trwania stosunku służbowego lub stosunku umownego o pracę, jak i po jego ustaniu (por. art. 2 ust. 1 d.p.w.
z 1945 r.) oraz wypłacane osobom należącym do składu zarzą- dów, rad, komitetów nadzorczych i komisji rewizyjnych osób prawnych (por. art. 2 ust. 2 d.p.w. z 1945 r.). Z czasem20 podatek ten objął wszelkiego rodzaju wynagrodzenia otrzymywane przez osoby fizyczne21.
15 W latach 1944–1945 zmieniana była dwukrotnie, przede wszyst‑
kim w zakresie wysokości podatku, zob. Dekret PKWN z 23 października 1944 r. o zmianie ustawy o państwowym podatku dochodowym (Dz.U.
nr 9, poz. 46) oraz Dekret PKWN z dnia 22 grudnia 1944 r. o zmianie ustawy o państwowym podatku dochodowym (Dz.U. nr 15, poz. 87).
16 Zob. dekret z dnia 20 marca 1946 r. o podatkach komunalnych (t.j. Dz.U. z 1947 r. nr 40, poz. 198 ze zm.), który uchylił w tym zakresie dekret Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 4 listopada 1936 r. o zmia‑
nie przepisów o państwowym podatku gruntowym (Dz.U. R.P. nr 85, poz. 593).
17 Od 1947 r. – 72 000 zł.
18 Por. art. 12 pkt 3 dekretu z 25 października 1948 r. o podatku dochodowym (Dz.U. nr 52, poz. 414 ze zmian.; dalej: d.p.d. z 1948 r.) i art. 11 ust. 1 pkt 2 dekretu o podatku dochodowym z dnia 16 paź‑
dziernika 1950 r. (Dz.U. nr 49, poz. 450 ze zmian.; dalej: d.p.d. z 1950 r.).
19 Zob. dekret z dnia 18 sierpnia 1945 r. o podatku od wynagro‑
dzeń (tekst pierwotny: Dz.U. nr 38, poz. 220; t.j. Dz.U. z 1947 r. nr 30, poz. 129 ze zm.; dalej: d.p.w. z 1945 r.).
20 Por. obowiązującą w latach 1949–1991 ustawę z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń (Dz.U. nr 7, poz. 41 ze zmian.; dalej:
u.p.w. z 1949 r.).
21 Por. J. Kulicki, Polityka fiskalna w Polsce w latach 1920–2005 w za- kresie opodatkowania rodziny, Raport nr 238 Biura Studiów i Ekspertyz Kancelarii Sejmu, luty 2006, s. 10.
W latach 1945–1991 dochody osób fizycznych, pomijając dochody rolników prowadzących gospodarstwo rolne, objęte były trzema zasadniczymi podatkami22:
1) podatkiem dochodowym23, obejmującym przychody z:
a) działalności wytwórczej, usługowej i handlowej, b) działalności w zakresie zatrudnień, z których przy‑
chody nie podlegały opodatkowaniu podatkiem obrotowym lub podatkiem od wynagrodzeń, c) działalności naukowej, artystycznej, literackiej,
publicystycznej i oświatowej, w tym również wy‑
konywanej przy pomocy zorganizowanego zakła‑
du, jeżeli przychody z wymienionych rodzajów działalności nie podlegały opodatkowaniu podat‑
kiem od wynagrodzeń,
d) nieruchomości nie stanowiących gospodarstwa rolnego,
e) najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, w tym również gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze, oraz innych umów o podobnym charakterze,
f) kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, g) sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, z wyjąt‑
kiem nabytych w drodze spadku lub zapisu, h) innych źródeł, do których ustawodawca zaliczał
sprzedaż:
• nieruchomości bądź ich części,
• przedsiębiorstw bądź ich składników,
• akcji, udziałów w spółkach i obligacji oraz in‑
nych papierów wartościowych,
• rzeczy nabytych w celu odprzedaży z zy‑
skiem,
• spółdzielczego własnościowego prawa do lo‑
kalu mieszkalnego oraz wynikających z przy‑
działu spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym,
• prawa wieczystego użytkowania gruntów,
• innych praw majątkowych nabytych w drodze kupna lub darowizny, a jeżeli chodzi o prawa autorskie i prawa do projektów wynalazczych –
22 Od 1 listopada 1972 r. wynagrodzenia wypłacane przez jednost‑
ki gospodarki uspołecznionej objęte były podatkiem od funduszu płac (lata 1972–1982), a od 1982 do 1991 r. – podatkiem od płac. Por.:
a) uchwałę nr 264 Rady Ministrów z dnia 26 października 1972 r.
w sprawie podatku od funduszu płac (M.P. nr 48, poz. 259 ze zm.) – obowiązywała od 1 listopada 1972 r. do 31 grudnia 1976 r.,
b) uchwałę nr 2 Rady Ministrów z dnia 7 stycznia 1977 r. w sprawie podatku od funduszu płac (M.P. nr 1, poz. 2 ze zm.) – obowiązywała od 1 stycznia 1977 r. do 30 czerwca 1982 r.,
c) ustawę z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (t.j. Dz.U. z 1987 r. nr 2, poz. 77 ze zm.), która w zakresie podatku od płac obowiązywała od 1 lipca 1982 r. do 31 grudnia 1991 r.
23 W latach 1944–1991 obowiązywały: a) do 1946 r. – u.p.p.d.;
b) w latach 1946–1948 – d.p.d. z 1946 r., c) w latach 1949–1950 – d.p.d.
z 1948 r., d) w latach 1951–1972 – d.p.d. z 1950 r., e) w latach 1973–
–1991 – ustawa z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz.U.
z 1989 r. nr 27, poz. 148 ze zm.; dalej u.p.d. z 1972 r.); pierwotny tekst ustawy został ogłoszony w Dz.U. z 1972 r. nr 53, poz. 339. Ustawa no‑
welizowana była kilkakrotnie i doczekała się trzech tekstów jednolitych.
Pierwszy został ogłoszony w Dz.U. z 1983 r. nr 43, poz. 193, następny w Dz.U. z 1988 r. nr 4, poz. 37, ostatni – w Dz.U. z 1989 r. nr 27, poz. 14.
także sprzedaż dokonana przez twórców, jeże‑
li do przychodów z niej nie miały zastosowania przepisy o podatku od wynagrodzeń;
2) podatkiem od wynagrodzeń24, obejmującym wszelkie‑
go rodzaju wynagrodzenia otrzymywane przez osoby fizyczne:
a) zatrudnione na podstawie stosunku służbowego lub umowy o pracę,
b) które zobowiązały się do wykonania dzieła (umo‑
wa o dzieło) lub do dokonania określonej czynno‑
ści dla dającego zlecenie (umowa zlecenia), jeżeli chodzi o usługi wykonywane osobiście,
c) wykonujące czynności, związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich bez względu na sposób powołania tych osób, nie wy‑
łączając odszkodowania za utracony zarobek, d) którym władza w oparciu o przepisy prawa zleciła
wykonanie określonych czynności,
e) należące do składu zarządów, rad, komitetów nadzorczych, komisji rewizyjnych i członków or‑
ganów stanowiących osób prawnych (niezależnie od sposobu wybierania tych osób),
f) wykonujące twórczość lub działalność naukową, oświatową, artystyczną, literacką i publicystycz‑
ną, w przypadkach i na warunkach określonych w drodze rozporządzenia wykonawczego, naj‑
pierw przez ministra skarbu, a od 1950 r. – mini‑
stra finansów25;
3) podatkiem wyrównawczym26, obejmującym wszel‑
kiego rodzaju dochody pieniężne i wartość pieniężną świadczeń w naturze osiągnięte na obszarze Polski przez osoby fizyczne.
We wszystkich tych podatkach ustawodawca w większym lub mniejszym stopniu brał pod uwagę sytuację osobistą i ro‑
dzinną podatnika.
3.2. Model opodatkowania dochodów rodziny
Począwszy od 1946 r. ustawodawca w zakresie opodat‑
kowania dochodów rodziny zmodyfikował przedwojenną koncepcję opodatkowania ogniska domowego i wprowa‑
dził kumulację dochodów członków rodziny rozbitą na dwa elementy: kumulację małżeńską oraz kumulację dochodów krewnych zstępnych z dochodami krewnego wstępnego.
W pierwszym okresie (lata 1946–1948) w zakresie kumulacji małżeńskiej ustawodawca zastosował metodę reprezentacji
24 Obowiązek podatkowy w tym podatku kształtowały: w latach 1945–1948 – d.p.w. z 1945 r., w latach 1949–1991 – u.p.w. z 1949 r. Zob.
również przypis 22.
25 Zob. ustawę z dnia 7 marca 1950 r. o przekształceniu urzędu Mi‑
nistra Skarbu w urząd Ministra Finansów (Dz.U. nr 10, poz. 101).
26 Obowiązek podatkowy w tym podatku kształtowały:
a) ustawa z dnia 13 grudnia 1957 r. o podatku wyrównawczym (Dz.U. z 1971 r. nr 14, poz. 140 ze zm.),
b) ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku wyrównawczym (Dz.U. nr 45, poz. 227 ze zm.),
c) ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym (Dz.U.
nr 42, poz. 188 ze zm.).
tj. opodatkowania skumulowanych dochodów małżonków na imię męża. Od 1949 r. stosowana była metoda rozdzielnej podmiotowości prawnej małżonków, a więc opodatkowania skumulowanych dochodów małżonków na ich wspólne imię.
Ustawodawstwo powojenne przejęło również ulgę związa‑
ną z zaistnieniem nadzwyczajnych okoliczności wpływających na zdolność podatkową podatnika (obowiązywała w latach 1946–1972), system ulg związanych z utrzymywaniem przez podatnika członków jego rodziny (istniał w latach 1946–1991) oraz system zwyżek podatkowych dla osób niemających na utrzymaniu innych członków rodziny (istniał w latach 1946–
–1975). Oczywiście, nie były to kalki rozwiązań z okresu mię‑
dzywojennego, tym niemniej – ze względu na zbliżoną do nich formułę i różnice wyłącznie o charakterze technicznym – trudno je uznać za rozwiązania nowatorskie.
A. Łączne opodatkowanie dochodów małżonków
Istniejąca w okresie międzywojennym zasada doliczania dla celów podatkowych do dochodów głowy rodziny do‑
chodów jej członków została zasadniczo utrzymana w d.p.d.
z 1946 r., ulegając jednak pewnej modyfikacji, zarówno co do jej zakresu podmiotowego, jak i ograniczeń przedmiotowych.
O ile w okresie międzywojennym łączeniu z dochodami głowy rodziny podlegały dochody wszystkich członków rodziny, je‑
żeli podatnikowi (głowie rodziny) służyło prawo rozporządza‑
nia dochodami ze źródeł należących do członków rodziny lub prawo użytkowania tych dochodów, o tyle dekretem o p.d.
z 1946 r. zakres podmiotowy łączenia dochodów ograniczono do dochodów małżonków (art. 15 ust. 1 d.p.d. z 1946 r.) oraz krewnych zstępnych (art. 15 ust. 1 d.p.d. z 1946 r.), przy czym ze względu na zaniechanie stosowania dla celów opodatko‑
wania dochodów rodziny koncepcji opodatkowania ogni‑
ska domowego, przedwojenna zasada kumulacji dochodów członków rodziny została rozbita na dwa elementy: kumula‑
cji dochodów małżonków i kumulacji dochodów krewnych zstępnych z dochodami krewnego wstępnego. Dochody mał‑
żonków podlegały łączeniu tylko wówczas, gdy małżeństwo nie było sądownie rozłączone, a dochody krewnych zstępnych, gdy krewnemu wstępnemu przysługiwało prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów tych zstępnych (por. art. 15 d.p.d. z 1946 r.). Podatek wymierzany był w tym okresie na imię męża. Ustawodawca posługiwał się więc dla opodatkowania dochodów małżonków modelem reprezentacji.
Zasady takie obowiązywały do końca 1948 r. Zmienił je d.p.d. z 1948 r., w drodze którego wprowadzono zasadę łącz‑
nego opodatkowania dochodów małżonków i dokonywania wymiaru podatku na imię obojga małżonków (por. art. 4 ust. 1 d.p.d. z 1948 r.), a więc nie na imię głowy rodziny, jak w okresie międzywojennym, czy na imię męża, jak na podstawie d.p.d.
z 1946 r. Od 1949 r. przyjęto więc metodę rozdzielnej podmio‑
towości prawnej małżonków.
Zasada ta w niezmienionym kształcie obowiązywała do 1991 r. (por. art. 3 ust. 1 d.p.d. z 1950 r. oraz art. 1 ust. 1 u.p.d.
z 1972 r.). Zasada ta nie miała zastosowania jedynie do małżon‑
ków, co do których istniało prawomocne orzeczenia sądowe o rozłączeniu (por. art. 4 ust. 2 d.p.d. z 1948 r., art. 3 ust. 2 d.p.d.
z 1950 r. i art. 1 ust. 1 u.p.d. z 1972 r.). Ustawodawstwo z lat 1949–1991 nie przewidywało innych odstępstw od tej zasady.
B. Kumulacja dochodów krewnych Zasada łączenia dochodów krewnych z dochodami podat‑
nika obowiązywała w polskim ustawodawstwie już w okresie międzywojennym. Została utrzymana również po II Wojnie Światowej. Na przestrzeni lat 1920–1989 zmienił się jednak jej zakres. O ile w okresie międzywojennym z dochodami głowy rodziny łączono dochody każdego członka rodziny (oczywi‑
ście z wyłączeniem dochodów z pracy, zajęć zawodowych oraz emerytur, o tyle od 1946 r. zasada ta dotyczyła tylko krewnych zstępnych (por. art. 15 ust. 2 d.p.d. z 1946 r., art. 4 ust. 3 d.p.d. z 1948 r., art. 3 ust. 3 d.p.d. z 1950 r. i art. 1 ust. 3 u.p.d. z 1972 r.). Warunkiem łączenia dochodów było istnienie po stronie krewnego wstępnego prawa pobierania pożytków ze źródeł przychodów krewnych zstępnych (por. art. 15 ust. 2 d.p.d. z 1946 r., art. 4 ust. 3 d.p.d. z 1948 r., art. 3 ust. 3 d.p.d.
z 1950 r. i art. 1 ust,. 3 u.p.d. z 1950 r.).
4. Okres transformacji ustrojowej (lata 1990–2011)
4.1. Ogólna charakterystyka opodatkowania dochodów osób fizycznych
Przełom lat 80‑tych i dziewięćdziesiątych XX w. charak‑
teryzował się dużym dynamizmem zmian naszego systemu podatkowego. W zakresie opodatkowania dochodów osób fi‑
zycznych zasadnicze znaczenie miało wprowadzenie jednoli‑
tego, obejmującego swym zakresem przedmiotowym wszyst‑
kie, poza dwoma wyjątkami27, dochody osób fizycznych, bez względu na rodzaj źródła przychodów28.
Na podstawie u.p.d.f. opodatkowaniu podlegają dochody z wymienionych w ustawie źródeł przychodów, do których ustawodawca zalicza:
1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym również spółdzielczy stosunek pracy, pracę nakładczą,, człon‑
kostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcja rolną,
2) emeryturę lub rentę,
3) działalność wykonywaną osobiście, 4) pozarolniczą działalność gospodarczą, 5) działy specjalne produkcji rolnej, 6) nieruchomości lub ich części,
27 Wyjątek dotyczył dochodów z działalności rolniczej, z wyłącze‑
niem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, oraz docho‑
dów z działalności leśnej. Pierwsza grupa dochodów w dalszym ciągu podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym na podstawie ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2006 r. nr 136, poz. 969 ze zm.; dalej: u.p.rol.), druga zaś – dochody z działalności leśnej – podlega opodatkowaniu podatkiem leśnym na podstawie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. nr 200, poz. 1682 ze zm.; dalej: u.p.leś.).
28 Zob. ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst pierwotny Dz.U. nr 80, poz. 350). Ustawa ta była wielokrotnie zmieniana i na przestrzeni dwudziestu lat obowią‑
zywania doczekała się trzech tekstów jednolitych. Ostatni ukazał się w Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm. (dalej: u.p.d.f.).
7) najem (podnajem), dzierżawę (poddzierżawę) oraz umowy o podobnym charakterze,
8) kapitały pieniężne, 9) prawa majątkowe,
10) odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościo‑
wego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni miesz‑
kaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz innych rzeczy,
11) inne źródła, a więc wszystkie nie wymienione dotych‑
czas, o ile nie są wyłączone z przedmiotowego zakresu u.p.d.f. (por. art. 2 ust. 1 u.p.d.f.)29.
Od 1 stycznia 1999 r. podatek dochodowy nie jest regulo‑
wany wyłącznie u.p.d.f. Z przedmiotowego zakresu tej ustawy wyłączono bowiem niektóre rodzaje przychodów z działalno‑
ści gospodarczej oraz dochody osób duchownych z opłat stu‑
ły, i poddano opodatkowaniu podatkami zryczałtowanymi na mocy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym po‑
datku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zmian.; dalej:
u.rycz.). Zaznaczyć jednak należy, że w odniesieniu do docho‑
dów opodatkowanych kartą podatkową, dochodów z działal‑
ności hotelarskiej, artystycznej i ludowej, ze świadczenia usług przez rolników oraz do dochodów osób duchownych była to jedynie zmiana rangi aktu prawnego normującego zasady opodatkowania, wynikająca z wymogów konstytucyjnych30. Od 2003 r. na podstawie u.rycz. mogą być opodatkowane również przychody z najmu (podnajmu), dzierżawy (pod‑
dzierżawy) oraz umów o podobnym charakterze, jeżeli nie są zawierane w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospo‑
darczej31. Od 2007 r. z przedmiotowego zakresu u.p.d.f. wy‑
łączono również działalność gospodarczą objętą podatkiem tonażowym32.
Podsumowując, obecnie na system opodatkowania do‑
chodów osób fizycznych składa się pięć aktów prawnych rangi ustawowej: u.p.d.f., u.rycz., u.p.rol., u.p.leś. i u.p.ton.
Przy opisywaniu systemu opodatkowania dochodów osób fizycznych uwzględnić również należy obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe i chorobowe), pobierane na podstawie ustaw z dnia 13 października 1998 r.
o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 205,
29 Z przedmiotowego zakresu u.p.d.f. wyłączone są: a) działalność rolnicza (z wyjątkiem działów specjalnych produkcji rolnej), b) działal‑
ność leśna, c) spadki i darowizny, d) czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, e) podział wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej, f) wyrównanie dorobków po ustaniu roz‑
dzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich, g) dzia‑
łalność podlegająca podatkowi tonażowemu, g) świadczenia na za‑
spokojenie potrzeb rodziny, o których mowa w art. 27 k.r.i o.
30 Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku (podmiot, przedmiot, stawki, zasady udziela‑
nia ulg i zwolnień oraz kategorie podmiotów zwolnionych od podat‑
ku) muszą być regulowane ustawą.
31 Zmiana wprowadzona ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie usta‑
wy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 141, poz. 1183 ze zm.)
32 Zob. ustawę z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz.U. nr 183, poz. 1353 ze zm.; dalej: u.p.ton.).
poz. 1585 ze zmian.; dalej: u.s.u.s.) i z dnia 20 grudnia 1990 r.
o ubezpieczeniu społecznym rolników (t.j. Dz.U. z 2008 r. nr 50, poz. 291 ze zmian.), w części finansowanej przez ubezpieczo‑
nych, oraz na ubezpieczenia zdrowotne, pobierane na podsta‑
wie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadcze4niach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U.
z 2008 r. nr 164, poz. 1027 ze zmian.; dalej: u.ś.o.z.).
Podatek dochodowy stanowi więc jeden z elementów sys‑
temu opodatkowania dochodów osób fizycznych, element bardzo istotny, ale – o czym trzeba pamiętać – nie jedyny. Nie można więc go nazwać w pełni podatkiem powszechnym, bowiem, choć nie zawiera żadnych wyłączeń podmiotowych (w tym zakresie jest podatkiem powszechnym), to od strony przedmiotowej nie obejmuje on wszystkich rodzajów docho‑
dów, bez względu na rodzaj źródeł ich powstania (wyłączone są z niego dochody z działalności rolniczej oraz gospodarki le‑
śnej). Nie jest to również przy tym, jak wynika już z dotychcza‑
sowych rozważań, element jednorodny, co wynika nie tylko z tego, że zasady opodatkowania tym podatkiem normują trzy ustawy (u.p.d.f., u.rycz. i u.p.ton.), ale również z tego, że w ich ramach ustawodawca zawarł różne formy opodatkowania (zasady ogólne, ryczał ewidencjonowany, karta podatkowa, ryczałt od przychodów osób duchownych, tzw. stawki zryczał‑
towane, jak i określił w różny sposób normatywny przedmiot opodatkowania, którym jest zarówno – różnie definiowany i ustalany – dochód, jak i w przypadku tzw. stawek zryczałto‑
wanych (por. art. 29, 30 i 30a u.p.d.f.) – przychód.
4.2. Model opodatkowania dochodów rodziny
Wprowadzając od 1992 r. jednolity podatek dochodowy ustawodawca dokonał istotnej korekty w zasadach opodatko‑
wania rodziny.
Po pierwsze, wprowadził, obowiązującą do dzisiaj, zasadę pełnej rozdzielności podmiotowej małżonków – odrębnego opodatkowania ich dochodów (por. art. 6 ust. 1 u.p.d.f.), z jed‑
noczesną możliwością wyboru przez małżonków wspólnego opodatkowania osiągniętych przez nich dochodów (por. art. 6 ust. 2 u.p.d.f.), a więc kumulacji przedmiotowej, w konstruk‑
cję której włączono formułę ilorazu małżeńskiego. Po drugie, zlikwidował ulgę podatkową polegającą na odliczeniu od do‑
chodów kwoty wolnej od podatku na dzieci (ulga ta została przywrócona w nieco innym kształcie – jako odliczenie od podatku – od 2007 r.33) oraz nieosiągającego dochodów mał‑
żonka i pozostających na jego utrzymaniu rodziców i innych krewnych. W miejsce zlikwidowanej kwoty wolnej od podatku ustawodawca zaproponował z czasem ulgi celowe: na kształ‑
cenie dzieci i młodzieży w szkołach niepublicznych oraz na dojazd dzieci do szkoły, a także zdrowotną. Po trzecie, w prak‑
tyce zlikwidował kwotę wolną od podatku. Co prawda, osiąga‑
jąc dochody nieprzekraczające pewnej kwoty podatnik nie za‑
płaci podatku, jednak nie wynika to z ustalenia kwoty wolnej od podatku, lecz z konstrukcji skali podatkowej. Ustawa nie przewiduje żadnego minimum, poniżej którego ustawodawca odstępuje od poboru podatku, minimum będącego wyrazem
33 Por. art. 1 pkt 30 i art. 22 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r.
o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz. 1588 ze zm.).
troski państwa o zachowanie minimalnych, obowiązujących w danym państwie standardów bytowych podatnika. Trudno, i to co najmniej z dwóch powodów, za taką uznać kwotę wy‑
nikającą z konstrukcji skali podatkowej. Pierwszy jest natury prawnej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podat‑
kiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wolnych od podatku na podstawie u.p.d.f. (por.
art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.f.) oraz tych, od których zaniechano poboru na podstawie Ordynacji podatkowej (o.p.). Należny od podatnika podatek oblicza się od całości osiągniętych docho‑
dów, bez pomniejszania ich o kwotę wolną (por. art. 27 ust. 1 u.p.d.f.). Podatnik obowiązany jest złożyć zeznanie podatkowe bez względu na wysokość osiągniętych dochodów, a więc bez względu na to czy osiągnął dochód w wysokości powo‑
dującej obowiązek zapłaty podatku, czy też w kwocie, od któ‑
rej obliczony według skali podatkowej z art. 27 ust. 1 u.p.d.f.
podatek nie występuje (por. art. 45 ust. 1 u.p.d.f.). Argument drugi jest natury ekonomicznej. Kwota dochodu nie powodu‑
jąca powstania zobowiązania podatkowego wynosi obecnie 3091 zł34, co odpowiada kwocie 556,02 zł odejmowanej od po‑
datku w pierwszym przedziale skali podatkowej. Stanowi to miesięcznie kwotę 257,58 zł, którą trudno uznać nawet za nie‑
zbędne minimum egzystencji pojedynczego podatnika. Kwo‑
ta ta utrzymuje się na niezmienionym poziomie od 2009 r. Po czwarte, wprowadził szczególne zasady opodatkowania osób samotnie wychowujących dzieci (por. art. 26 ust. 4 u.p.d.f.). Po piąte, pozostawił w praktyce w niezmienionym kształcie zasa‑
dę łączenia dochodów małoletnich dzieci z dochodami rodzi‑
ców (por. art. 7 u.p.d.f.).
Na wysokość obciążeń podatkowych rodziny w podatku dochodowym wpływ mają również: zasady ustalania docho‑
du, a w szczególności konstrukcja kosztów uzyskania przy‑
chodów (ten element ma od 1992 r. szczególne znaczenie dla osób osiągających dochody z pracy najemnej, która włączona została do przedmiotowego zakresu u.p.d.f.) oraz zakres wyłą‑
czeń i zwolnień podatkowych.
A. Opodatkowanie dochodów małżonków
Wprowadzając od 1992 r. jednolity podatek dochodowy ustawodawca zmienił w pierwszej kolejności zasady opodat‑
kowania dochodów małżonków. W miejsce dotychczasowej zasady wspólnego opodatkowania dochodów małżonków wprowadził obowiązującą do dziś zasadę odrębnego (rozdziel‑
nego) opodatkowania ich dochodów (por. art. 6 ust. 1 u.p.d.f.), z jednoczesną możliwością wyboru przez małżonków formuły wspólnego opodatkowania osiągniętych przez nich w roku podatkowym dochodów (por. art. 6 ust. 2 u.p.d.f.). Co więcej, wspólne opodatkowanie dochodów małżonków nabrało od 1992 r. nie tylko innego wymiaru prawnego, poprzez możli‑
wość jego wyboru, ale i ekonomicznego – poprzez sprzężenie tej zasady z konstrukcją ilorazu małżeńskiego, która umożliwia zmniejszenie obciążeń podatkowych w stosunku do obciążeń ponoszonych przez małżonków opodatkowujących odrębnie
34 Kwota wynikająca z zastosowania zasad zaokrąglania podstawy opodatkowania i kwoty podatku określonych w art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej.
swe dochody35. Taka konstrukcja wspólnego opodatkowania dochodów małżonków zastąpiła w zasadzie dotychczasowe ulgi podatkowe, przede wszystkim ulgę na niepracującego (nieosiągającego dochodów) współmałżonka.
Zasadnicza konstrukcja wspólnego opodatkowania mał‑
żonków nie uległa zmianie od momentu wejścia w życie u.p.d.f. Modyfikacji uległy jej elementy szczegółowe, co w ża‑
den sposób nie wpływa na łączenie dochodów małżonków oraz konstrukcję ilorazu małżeńskiego, które stanowią istotę opodatkowania małżonków na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 u.p.d.f. Elementy szczegółowe, o które wzbogacane było przez dziewiętnaście lat obowiązywania u.p.d.f. to unor‑
mowanie bądź rozszerzały, jak np. w przypadku małżonków owdowiałych (por. art. 6a u.p.d.f.), bądź ograniczały, jak np.
w przypadku osób korzystających ze zryczałtowanych form opodatkowania (por. art. 6 ust. 8 i 9 u.p.d.f.) zakres podmioto‑
wy wspólnego opodatkowania małżonków.
W obecnym stanie prawnym ze wspólnego opodatkowa‑
nia dochodów mogą skorzystać małżonkowie
1) pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy (por. art. 6 ust. 2 u.p.d.f.; wyjątek dotyczy małżonków, z których jedno zmarło przed końcem roku podatkowego, a małżeństwo zostało zawarte przed początkiem roku, w którym jeden z małżonków zmarł – por. art. 6a ust. 1 pkt 1 u.p.d.f.),
2) pomiędzy którymi istniała wspólność majątkowa (por.
art. 6 ust. 2 u.p.d.f.),
3) którzy podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski (por. art. 6 ust. 2 u.p.d.f.; wyjątek dotyczy małżonków mieszkających poza granicami Polski, których przychody podlegają‑
ce opodatkowaniu na terytorium Polski wynosiły co najmniej 75% całkowitych przychodów i którzy udo‑
kumentowali miejsce zamieszkania dla celów podat‑
kowych certyfikatem rezydencji – por. art. 6 ust. 3a u.p.d.f.),
4) którzy złożyli wspólnie wniosek o opodatkowanie na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 u.p.d.f. w terminie przewidzianym do złożenia zeznania podatkowego (por. art. 6 ust. 2 i 10 u.p.d.f.; wyjątek dotyczy mał‑
żonków, z których jedno zmarło po zakończeniu roku podatkowego, ale przed złożeniem zeznania podatko‑
wego – por. art. 6a ust. 1 pkt 2 u.p.d.f., oraz małżonków z których jedno zmarło w trakcie roku podatkowego, jeżeli małżeństwo zostało zawarte przed początkiem tego roku – por. art. 6a ust. 1 pkt 1 u.p.d.f.),
5) którzy nie osiągają dochodów z pozarolniczej działal‑
ności gospodarczej opodatkowanych kartą podatko‑
wą lub ryczałtem ewidencjonowanym na podstawie u.rycz., objętych podatkiem obliczanym według staw‑
ki proporcjonalnej z art. 30c u.p.d.f. oraz przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem docho‑
dowym od dochodów osób duchownych na podsta‑
wie u.rycz. (por. art. 6 ust. 8 i 9 u.p.d.f.).
35 Takie rozwiązanie jest szczególne korzystne dla małżeństw, w których jeden z małżonków nie osiąga w ogóle dochodów lub jego dochody mieszczą się w niższym przedziale skali podatkowej niż do‑
chody współmałżonka.
Jak łatwo więc zauważyć, wspólne (łączne) opodatkowa‑
nie małżonków nie ma charakteru powszechnego; nie mogą z niego skorzystać: Po pierwsze – małżonkowie, których małżeństwo nie trwało cały rok podatkowy. Wyjątek dotyczy małżonków, z których jedno zmarło w trakcie roku podatko‑
wego (kalendarzowego), pod warunkiem, że zawarli zwią‑
zek małżeński przed rozpoczęciem roku podatkowego (por.
art. 6a ust. 1 pkt 1 u.p.d.f.). Po drugie – małżonkowie, którzy nie pozostawali we wspólnocie majątkowej przez cały rok po‑
datkowy, a więc tacy, którzy chociażby przez część roku, nie ważne jak długą, mieli rozdzielność majątkową. Po trzecie – małżonkowie, z których jedno lub obydwoje osiągało docho‑
dy z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej, ryczałtu ewidencjonowanego lub podatkiem liniowym, według stawki procentowej proporcjonalnej, wy‑
nikającej z art. 30c ust. 1 u.p.d.f. (w tym ostatnim przypadku ograniczenie ma zastosowanie również do osób osiągających dochody z działów specjalnych produkcji rolnej). Z możliwości wspólnego opodatkowania dochodów mogą natomiast sko‑
rzystać małżonkowie, z których jedno lub obydwoje, poza do‑
chodami opodatkowanymi według skali z art. 27 ust. 1 u.p.d.f., osiągało dochód podlegający opodatkowaniu odrębnie albo tzw. stawkami zryczałtowanymi (por. art. 30 i 30a u.p.d.f.), albo stawkami specjalnymi (por. art. 30b i 30e u.p.d.f.). Zryczałto‑
wanymi stawkami podatku dochodowego objęte są: wygrane w konkursach, grach i zakładach wzajemnych, nagrody zwią‑
zane ze sprzedażą premiową, uzyskane w państwie członkow‑
skim Unii Europejskiej (UE) lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG), świadczenia otrzymywane przez emerytów lub rencistów w związku z łą‑
czącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem pracy, stosunkiem służbowym lub stosunkiem pracy nakładczej, świadczenia otrzymywane po zwolnieniu ze służby przez funkcjonariuszy służb mundurowych oraz żołnierzy, wynagro‑
dzenia za udzielenie pomocy Policji, organom kontroli skar‑
bowej, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, Służbie Kontrwywiadu Wojskowego, Służbie Wywiadu Wojskowego, Żandarmerii Wojskowej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrz‑
nego, Agencji Wywiadu i Centralnemu Biuru Antykorupcyj‑
nemu, jednorazowe odszkodowania za skrócenie okresu wypowiedzenia żołnierzom zawodowej służby wojskowej (art. 30 u.p.d.f.)36, dochody kapitałowe (odsetki, dywidendy, udział w funduszach, dochody z indywidualnych kont emery‑
talnych – por. art. 30a u.p.d.f.). Stawkami specjalnymi objęte są dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych (art. 30b u.p.d.f.) i z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, prawa do domu jedno‑
rodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów (art. 30e u.p.d.f.).
Z ograniczonej możliwości wspólnego opodatkowania mogą skorzystać małżonkowie, z których jedno lub obydwoje
36 W art. 30 ust. 1 u.p.d.f. określono również stawki dla nieujawnio‑
nych źródeł przychodów (pkt 7) raz z tytułu gromadzenia oszczędno‑
ści na więcej niż jednym indywidualnym koncie emerytalnym (pkt 7a).
Nie mogą one być jednak uznane za stawki zryczałtowane, ale za stawki sankcyjne, co wynika z charakteru tych dochodów i zasad ich opodatkowania.
