Ogólne pojęcie kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4b-4e)

(1)

E. Belon, M. Mądryk, E. Makarewicz • PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB PRAWNYCH W 2020 R. 209 że znana jest kwota prenumeraty dotycząca danego roku. Dlatego koszty prenumeraty są kosztem uzyskania przychodów z chwilą poniesienia, czyli pod datą ujęcia w księgach, a więc w roku, którego dotyczą.

7) Moment potrącenia kosztu pośrednio związanego z przychodem

Zasadniczo koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), a w razie ich braku – na podstawie innego dowodu (z nieistotnymi tu wyjątkami).

Wątpliwości interpretacyjne budzi sformułowanie: „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)”.

Organy podatkowe od lat uznawały, że „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunko- wych (zaksięgowano)”, to dzień ujęcia wydatku w księgach rachunkowych jako koszt (jedynie w jednostkowych przypadkach, dotyczących z reguły wstępnej opłaty leasingowej pozwalały na jednorazowe ujęcie wydatku w kosztach podatkowych mimo, że dla celów bilansowych wydatek ten był rozliczany w czasie). Organy podatkowe zmieniły jednak stanowisko w kwestii definiowania ww. dnia poniesienia kosztu. Obecnie uważają one, że dzień uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za koszt dla celów bilansowych.

Jak przykładowo uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 września 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.303.2019.1.MO:

„Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d updop). O tym jed- nak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowa- ny do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

(…) Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporze- nia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatko- wy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w updop.

Ponadto, zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadze- nia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1991 r., sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i nie- zdefiniowanych w updop, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W od- niesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów uor.

Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie updop pośrednie koszty uzy- skania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmo- wane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wy- datek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (podkreśl. autor-

(2)

DZIAŁ III - Koszty uzyskania przychodów

210

ki). Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop, a rachunko- wo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach ra- chunkowych i zgodnie z updop można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

Zatem, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop, jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachun- kowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokre- sowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym, czy też nie (podkreśl. autorki).“

Na „nowe” stanowisko organów podatkowych wpływ miało orzecznictwo sądów administracyj- nych, w którym dominuje pogląd, iż dzień poniesienia kosztu pośredniego należy uznać dzień wpisania wydatku do ksiąg rachunkowych na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie kosztowym. Moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest bowiem uzależnio- ny od uznania go za taki koszt dla celów bilansowych. Tak uznał np. NSA w wyrokach z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1468/15 czy z 1 kwietnia 2015 r.: sygn. akt II FSK 841/13 i II FSK 717/13.

W pierwszym z tych wyroków sąd orzekł:

„Odwołania do przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie wykładni pojęcia „koszt” uży- tego w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie uzasadniają tezy, że zostały one podatkotwórczo wyko- rzystane w zwrocie „dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Przedstawione (proponowane do zaaprobowania) w uzasad- nieniu skargi kasacyjnej sformułowanie „ujęcie wydatku na kontach kosztowych” nie stanowi elementu ustawowej treści regulacji prawnej art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W ocenie Sądu przepis art. 15 odnosi się – jako całość – do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podat- kowej. (...) Zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych”

słowo „zaksięgowano”, ustawodawca wskazuje na pojęcie: ujęcia w księgach rachunkowych.

(...) Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozu- mieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (...). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wy- datku na podstawie faktury (podkreśl. autorki). Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę me- moriałową, a nie kasową. Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki.

(...) ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, zna- nych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. W ocenie składu orze- kającego Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

Wniosku takiego nie uzasadnia bowiem użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Zagad- nienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym

(3)

Ogólne pojęcie kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4b-4e)

E. Belon, M. Mądryk, E. Makarewicz • PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB PRAWNYCH W 2020 R. 211 w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o ra- chunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej usta- wy. Okoliczność, że w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. posłużono się zwrotem „(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)”, a nie określeniem „(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)”, potwierdza zasadność przyjętego rozumowania. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach ra- chunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.”

Odmienne stanowisko zajął NSA w wyroku z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11, w którym stwierdził, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Moment poniesienia kosztu powiązano z dniem, na który ujęto go jako koszt w księgach rachunkowych.

8) Moment potrącenia niektórych kosztów

• Prowizja od kredytu finansującego bieżącą działalność

Prowizja od kredytu obrotowego na bieżącą działalność jednostki jest kosztem pośrednim, gdyż trudno ją powiązać z konkretnym przychodem. Wobec czego, do uwzględnienia jej w kosztach stosuje się przepisy odnoszące się do kosztów pośrednich, czyli art. 15 ust. 4d i 4e ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że prowizja jest potrącana jednorazowo w związku z uruchomie- niem kredytu. Nie jest ona uzależniona od okresu trwania umowy kredytowej. Nie doty- czy też przychodów lat następnych (kredyt może być wykorzystany na spłatę zobowią- zań) – dotyczyć więc może przeszłości, a nie przyszłości. Jeśli nawet kredyt zostanie przeznaczony na zakup np. towarów, to mogą one przecież być sprzedane tuż po zaku- pie. Koszt prowizji nie będzie zatem miał związku z przychodami w latach następnych, nie dotyczy więc w żadnym razie innych lat podatkowych.

W świetle powyższego, prowizje zaliczymy do kosztów uzyskania przychodów już z chwilą ich poniesienia.

Prowizja od kredytu, która dla celów bilansowych rozliczana jest w czasie, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia. Tak orzekł NSA w wyroku z 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12.

• Koszty archiwizacji dokumentów

Kosztów związanych z archiwizacją dokumentów nie można przypisać do określonych przy- chodów, dlatego należy traktować je jako koszty pośrednie związane z całością prowadzonej działalności.

Choć koszty związane z archiwizacją dotyczą przyszłych lat, trudno jest racjonalnie przy- jąć, że koszty te powinny być rachunkowo i podatkowo rozliczane w czasie. Nie da się bowiem określić – biorąc pod uwagę np. ryzyko likwidacji jednostki – okresu, w którym koszty te należałoby rozliczać w ujęciu zarówno rachunkowym, jak i podatkowym. Nie ma żadnego uzasadnienia ujęcie tych kosztów do rozliczenia w czasie, m.in. dlatego, że nie mają one związku z przychodami, wobec czego nie ma do nich zastosowania zasada rozliczania kosz- tów w czasie współmiernie do przychodów. Ponadto, nie można aktywować kosztów takich usług, ponieważ nie spełniają one warunków określonych w definicji aktywów, nie przynio- są one bowiem w przyszłości żadnych korzyści ekonomicznych. Rozliczanie takich kosztów w czasie byłoby również sprzeczne z zasadą ostrożności, zważywszy że jednostka może np. już w roku następnym (w latach następnych) nie kontynuować działalności.

Dlatego też należy uznać, że takie koszty podlegają w całości zaliczeniu do kosztów podatkowych i rachunkowych w roku, w którym otrzymano fakturę za wykonanie usługi archiwizacji.

(4)

Ogólne pojęcie kosztów uzyskania przychodów (art. 15d)

E. Belon, M. Mądryk, E. Makarewicz • PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB PRAWNYCH W 2020 R. 255 2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów

– zwiększają przychody

– w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pomi- nięciem mechanizmu podzielonej płatności.

3. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1) nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niemate- rialnych i prawnych;

2) dokonania płatności po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną for- mę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, z tym że zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwięk- szenie przychodów następuje za rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania.

4. Przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonują- cy płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba

§ 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystaw- cy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

1) Z dniem 1 stycznia 2020 r. znowelizowano ust. 1 i 2 oraz dodano ust. 4 do art. 15d – mocą ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektó- rych innych ustaw (Dz. U. poz. 1018 ze zm.).

Od 1 stycznia 2020 r. nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r.

– Prawo przedsiębiorców:

1) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego (przepis ten obowiązywał także w 2019 r.) lub

2) została dokonana na rzecz czynnego podatnika VAT przelewem na rachunek nieznajdują- cy się na dzień zlecenia przelewu w Wykazie podatników VAT (białej liście) – w przypadku dostawy towarów/świadczenia usług, potwierdzonych fakturą,

3) pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z przepisami o VAT, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Jeśli przed zapłatą podatnik zaliczył już koszt do kosztów uzyskania przychodów, to w razie naruszenia ww. obowiązków, będzie on zobowiązany w odpowiedniej części zmniejszyć koszty uzyskania przychodów lub zwiększyć przychody (w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów) – w miesiącu, w którym płatność została dokonana odpowiednio bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Powyższe zasady stosuje się odpowiednio m.in. w przypadku nabycia lub wytworzenia środ- ków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych.

Podatnik będzie mógł zwolnić się z negatywnych konsekwencji na gruncie CIT – w przypadku zapłaty na rachunek nieznajdujący się na białej liście – jeśli złoży zawiadomienie o zapłacie należności na ten rachunek do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu (uwaga: MF zapowiedziało wydłużenie tego terminu do 7 dni, jednak do dnia oddania książki do druku termin ten nie został wydłużo- ny).

Brak możliwości uwzględnienia kosztu w rachunku podatkowym (w związku z brakiem zapła- ty za pośrednictwem rachunku płatniczego/zapłatą na rachunek nieznajdujący się na białej liście/z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności) dotyczy tylko transakcji, w których

(5)

256

stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty (art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców).

Uwaga! Znowelizowane przepisy (wprowadzone ww. ustawą nowelizującą) mają zastoso- wanie do zapłaty należności w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2019 r. Nie stosuje się ich jednak do płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2020 r. (art. 10 ustawy nowelizującej).

2) Uprzednio przepis został dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2017 r. mocą ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. poz. 780). Z dniem 30 kwietnia 2018 r. znowelizowano art. 15d ust. 1 i 2, mocą ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. poz. 650). Nowelizacja tego przepisu wynikała z uchylenia ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (do której odwoływał się ten przepis) i uchwalenia ustawy – Prawo przedsiębiorców.

3) Zgodnie z art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

4) Wartość transakcji – w świetle wyjaśnień organów podatkowych

W interpretacjach indywidualnych organów podatkowych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym przez „transakcję” należy rozumieć umowę cywilnoprawną zawieraną pomiędzy przedsiębiorcami, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Z kolei

„jednorazowa wartość transakcji” to ogólna wartość wierzytelności lub zobowiązań, określo- nych w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Tak wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 27 sierpnia 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.274.2019.1.AB. W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził, że:

„(…) O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów transakcji decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. Może się zatem okazać, że jedna transakcja obejmuje transfery pieniężne dokonane w ciągu kilku lat (…).

(…) pojęcie jednorazowej transakcji nie jest równoznaczne z terminem pojedynczej płatności.

Wskazać bowiem należy, że regulacje art. 19 (…) ustawy Prawo przedsiębiorców wyraźnie odnoszą się do transakcji – bez względu na liczbę płatności w ramach tej transakcji.

(…) Przymiot jednorazowości nie odnosi się (…) do liczby płatności, lecz odzwierciedla wy- móg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego. (…)”

a) Jednorazowa wartość transakcji – kwota netto czy brutto?

Limit w wysokości 15.000 zł dotyczy kwoty transakcji brutto, tj. wraz z kwotą VAT. Jak wy- jaśniło Ministerstwo Finansów w piśmie z 25 października 2016 r., będącym odpowiedzią na zapytanie Wydawnictwa Podatkowego GOFIN:

„(...) przepisy podatkowe z jednej strony odwołują się do transakcji określonej w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (obecnie art. 19 ustawy Prawo przedsię- biorców – przyp. autorki), z drugiej wyłączają z kosztów uzyskania przychodów „koszt” w tej części, w jakiej płatność została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Prze- pisy odnoszą się zatem do wartości transakcji przekraczającej równowartość 15 tys. zł,

(6)

Ogólne pojęcie kosztów uzyskania przychodów (art. 15d)

E. Belon, M. Mądryk, E. Makarewicz • PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB PRAWNYCH W 2020 R. 257 bez rozróżnienia, czy jest to wartość „brutto, czy „netto”. Wartością transakcji będzie za- tem wartość (cena) uzgodniona przez strony transakcji, którą to wartość jedna strona jest zobowiązana zapłacić (wartość brutto). Natomiast kwestia wyłączenia z kosztów uzyska- nia przychodów powinna być rozpatrywana jedynie do tej części płatności, która zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów (wartość netto).”

b) Umowa na czas nieokreślony

Ministerstwo Finansów w piśmie z 15 czerwca 2018 r., będącym odpowiedzią na pytanie Wydawnictwa Podatkowego GOFIN wyjaśniło, że w przypadku umów na czas nieokreślony z ustalonym wynagrodzeniem okresowym (np. czynszem), kwalifikacja płatności powinna zależeć od wysokości wynagrodzenia, okresu rozliczeniowego i okresu wypowiedzenia.

W przypadku, gdy dla umowy na czas nieokreślony suma wynagrodzeń pewnych (które przedsiębiorca będzie musiał zapłacić zanim upłynie okres wypowiedzenia) przekroczy limit 15.000 zł, od pierwszej płatności powinny być one rozliczane bezgo- tówkowo. Podobnie wynika z ww. interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 27 sierpnia 2019 r., w której organ podatkowy, odnosząc się do umowy najmu zawartej na czas nie- określony (gdy wartość zobowiązania za żaden z okresów rozliczeniowych nie przekroczy- ła 15.000 zł, ale suma wszystkich zobowiązań wynikających z umowy mogła przekroczyć tę kwotę, jeżeli umowa trwałaby przez odpowiednio długi okres), stwierdził:

„(…) w przedmiotowej sprawie jednorazową transakcją jest umowa najmu, a nie poszczegól- ne płatności czynszu.

(…) gdy z dniem dokonania pierwszej płatności strony nie wiedzą, jak długo będzie trwa- ła umowa i jaka będzie łączna jej wartość, wiedzą natomiast, że w przypadku najkrótszego możliwego terminu obowiązywania limit obrotu gotówkowego (15.000 zł – przyp. autorki) nie zostanie przekroczony – płatności do momentu przekroczenia limitu ustawowego mogą być dokonywane w gotówce.

(…) nie można zgodzić się ze stanowiskiem (…), że w przypadku zawartej umowy najmu na czas nieokreślony, pojęcie jednorazowej transakcji należy utożsamiać z wartością za poje- dynczy okres rozliczeniowy.

W związku z tym (…) Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przycho- dów wydatków poniesionych z tytułu najmu (…) opłacanych gotówką za każdy okres rozlicze- niowy. (…)”

c) Umowa zawarta na czas określony

W przypadku umów zawartych na czas określony (np. umów najmu), jednorazowa wartość transakcji wynika wprost z samej treści umowy. W tym przypadku znana jest bowiem wysokość wynagrodzenia za dany okres (np. miesiąc) oraz czas, przez jaki ma obowiązywać umowa. Jak stwierdził Szef KAS w interpretacji indywidualnej z 30 marca 2018 r., nr DPP13.8221.192.2017.

MZO (odnosząc się do umowy najmu zawartej na czas określony):

„(…) w przypadku gdy suma czynszów wynikająca z umowy przekracza limit 15.000 zł, obo- wiązek dokonywania płatności bezgotówkowej istnieje od pierwszej płatności, choćby nie przekraczała ona ustawowego limitu. (…)”

d) Jak stwierdził Szef KAS w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2019 r., nr DPP13.8221.

195.2017.CPIJ, odnosząc się do umów ramowych:

„(…) zdaniem Szefa KAS, jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzy- telności lub zobowiązań, określonych w umowie zawartej między przedsiębiorcami bądź sta- nowiącej sumę płatności wynikających z zawartej umowy, nawet jeżeli w samej umowie nie określono łącznej wysokości tych świadczeń (nie jest ona znana w momencie zawierania umowy).

Jeżeli zatem, zawierając umowę, strony mogą określić jej wartość – mnożąc np. miesięczną

(7)

404

uzależniona jest w pierwszym rzędzie od objęcia pojazdu ubezpieczeniem dobrowolnym (AC). Tak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 50 updop. Jednak w przypadku, gdy wypadek był spowo- dowany przez pracownika, współpracownika lub podatnika będących w stanie nietrzeźwości, naprawa pojazdu nie będzie mogła zostać rozliczona w rachunku podatkowym, nawet jeśli przedsiębiorca posiada odpowiednią polisę.

(wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 75/10),

* * *

Art. 16 ust. 1 pkt 51) 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – je- żeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z dzia- łalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika;

Przepis zmieniony ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159). W nowym brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2019 r.

1) Od 1 stycznia 2019 r. w kosztach uzyskania przychodów można ująć 100% wydatków doty- czących używania samochodu osobowego, pod warunkiem że jest on wykorzystywany wy- łącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku gdy samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (tzw. mieszanych) przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, w brzmieniu nadanym przez ustawę nowelizującą, ogranicza możliwość ujmowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania takiego samochodu. Na jego podstawie wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów podlega 25% wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest przy tym podstawa prawna używania samochodu osobowego (np. umowa leasingu) oraz kiedy samochód został przyjęty do używa- nia (tj. przed czy po wejściu w życie znowelizowanego przepisu), co potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 kwietnia 2019 r., nr 0111-KDIB- 1-3.4010.1.2019.2.MO.

2) Przy stosowaniu ograniczenia dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przy- chodów wydatków z tytułu używania samochodu osobowego należy uwzględniać również regulacje zawarte w dodanym do ustawy przepisie art. 16 ust. 5a. Stanowi on, że poniesione wydatki, o których mowa m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, obejmują także podatek od to- warów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

3) Zasadniczo warunkiem uznania, że samochód osobowy jest wykorzystywany wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej, a ograniczenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop nie ma zastosowania do wydatków z tytułu jego używania, jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 16 ust. 5f updop). Zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 16 ust. 5g updop.

4) Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów – koszty ubezpieczenia samochodu

„(...) Składki na dobrowolne ubezpieczenie AC stanowią koszty uzyskania przychodu do wysokości limitu określonego w art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy (o PDOF – przyp. red.), czyli nie stosuje się limitu 75% (art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy PIT). Te same zasady obowiązują w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych przez osoby prawne. (...)”

(pismo Ministerstwa Finansów przesłane do naszego Wydawnictwa 11 stycznia 2019 r.)

(8)

Koszty i wydatki niestanowiące kosztów... (art. 16 ust. 1 pkt 51, 52 i 53)

E. Belon, M. Mądryk, E. Makarewicz • PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB PRAWNYCH W 2020 R. 405 – opłata za najem miejsca postojowego (parkingowego), za parkingi i przejazd auto-

stradą

„(...) Okoliczność, że samochód jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą powoduje, że z kosztów podatkowych należy wyłączyć 25%

poniesionych przez podatnika wydatków z tytułu kosztów używania takiego samochodu.

Do wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego (wydatków eksploatacyj- nych) można zaliczyć w szczególności wydatki ponoszone na: nabycie paliw silnikowych, serwis samochodu, wymianę opon, myjnię, naprawy i części zamienne, wymianę płynu ha- mulcowego oraz płynu do spryskiwaczy, opłaty parkingowe, opłaty za przejazd autostradą, opłaty rejestracyjne, badania diagnostyczne.

Wobec powyższego, wydatki na miejsce postojowe (własne, za które płaci się czynsz do wspólnoty lub wynajmowane) albo garaż (własny lub wynajmowany) również podlegają limitowi wynikającemu z art. 23 ust. 1 pkt 46a Ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawy o CIT.”

(pismo Ministerstwa Finansów przesłane do naszego Wydawnictwa 30 maja 2019 r.) – koszty przerejestrowania samochodu osobowego

„(...) Przez koszty używania samochodu osobowego należy rozumieć koszty związane z jego bieżącym wykorzystywaniem w prowadzonej działalności gospodarczej, np. zakup paliwa, koszty przeglądu, naprawy, wymiany płynów, jak również opłaty rejestracyjne. Za- tem poniesione przez podatnika koszty związane z przerejestrowaniem samochodu na nowego właściciela podlegają wyłączeniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT (art. 23 ust. 1 pkt 46 a updof).”

(pismo Ministerstwa Finansów przesłane do naszego Wydawnictwa 16 sierpnia 2019 r.)

* * *

Art. 16 ust. 1 pkt 52) wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopnio- wo rzeczowych składników majątku podatnika, niezaliczanych do środków trwałych – w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów działal- ności prowadzonej przez podatnika, lecz służą osobistym celom pracowników i innych osób albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą podatnika;

1) W art. 16 ust. 1 pkt 52 updop ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku, niezali- czonych do środków trwałych – w przypadku stwierdzenia, że:

− składniki te nie są wykorzystywane do celów działalności prowadzonej przez podatnika, lecz służą osobistym celom pracowników i innych osób albo

− bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą podatnika.

2) Ustawa o podatku dochodowym nie zabrania zaliczania do kosztów podatkowych wydatków na nabycie majątku o wartości początkowej nieprzekraczającej 10.000 zł, jednak te same zasady mogą być stosowane w prawie bilansowym tylko wtedy, gdy nie wpłyną na rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki.

Przyjęty przez podatnika sposób ujmowania w księgach rachunkowych wyposażenia o niskiej wartości powinien zostać określony w dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) ra- chunkowości.

* * *

Art. 16 ust. 1 pkt 53) dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11, oraz ich zwrotu;

1) Instytucję i procedurę dopłat wspólników w spółkach z o.o. regulują przepisy art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. 505 ze zm.).

Zgodnie z ich treścią, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do wniesienia dopłat do spółki w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału (art. 177 § 1

(9)

Odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem (art. 18f)

E. Belon, M. Mądryk, E. Makarewicz • PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB PRAWNYCH W 2020 R. 519 działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podat- kiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

11. Okres 90 dni, o którym mowa w ust. 1 i 2, liczy się począwszy od pierwszego dnia następującego po określonym na fakturze (rachunku) lub w umowie upływie terminu do uregulowania zobowiązania.

12. Wierzytelności odliczone od podstawy opodatkowania lub zwiększające kwotę straty na zasadach określonych w ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 i 5-7 nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie innych przepisów ustawy.

13. Wierzytelności, o których mowa w ust. 1 i 2, nie podlegają odliczeniu od pod- stawy opodatkowania ani nie zwiększają straty, jeżeli zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie innych przepisów ustawy, w tym poprzez rezerwy lub odpisy.

14. Jeżeli uprawnienie albo obowiązek odpowiednio zwiększenia lub zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1, 2 i 4 albo ust. 7 i 8, powstaje po zmianie formy opodatkowa- nia, zmniejszenia albo zwiększenia podstawy opodatkowania albo straty dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania.

15. Jeżeli termin zapłaty określono na fakturze (rachunku) lub w umowie z naru- szeniem przepisów ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, przez ter- min zapłaty, o którym mowa w ust. 1 i 2, rozumie się termin określony zgodnie z prze- pisami tej ustawy.

16. Przepisy ust. 1-15 stosuje się odpowiednio do wspólników spółki niebędącej oso- bą prawną, z tym że warunek, o którym mowa w ust. 10 pkt 1, stosuje się do spółki niebędącej osobą prawną.

17. Przepisy ust. 1-16 stosuje się odpowiednio w przypadku uregulowania lub zbycia części wierzytelności.

18. Przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się do transakcji handlowych dokonywanych mię- dzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

19. Podatnicy dokonujący zwiększenia lub zmniejszenia, o których mowa w ust. 1-4 albo ust. 7 i 8, obowiązani są wykazać w zeznaniu podatkowym wierzytelności lub zo- bowiązania, z którymi związane są te zwiększenia lub zmniejszenia.

Przepisy art.18f został dodany ustawą z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych (Dz. U. poz. 1649). Obowiązuje od 1 stycznia 2020 r.

1) Z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych (druk sejmowy nr 3475) wynika, że ustawodawca, dostrzegając negatywne dla rozwoju firm i inwestycji skutki nierzetelnego regulowania należności oraz narzucania nad- miernie wydłużonych terminów płatności, zdecydował o wprowadzeniu regulacji mających na celu poprawę otoczenia prawnego, w jakim funkcjonują strony transakcji handlowych. Aby umożliwić zredukowanie zatorów płatniczych, poza zmianami o charakterze cywilnoprawnym, zaproponowano zmiany m.in. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

2) Skutki podatkowe tzw. złych długów określone zostały w art. 18f dodanym do ustawy o po- datku dochodowym od osób prawnych. W świetle przyjętych rozwiązań wierzyciel ma możli- wość pomniejszenia podstawy opodatkowania o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności, która w odpowiednim terminie nie została uregulowana lub zbyta. Z kolei na dłużnika nałożono obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodu wartość zobowiązania do zapłaty, które nie zostało uregulowane.

Generalnie zmniejszeń/zwiększeń podstawy opodatkowania i straty będzie się dokonywać w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Okres ten należy liczyć począwszy od pierwszego dnia następującego po określonym na fakturze (rachunku)

(10)

DZIAŁ V - Podstawa opodatkowania i wysokość podatku

520

lub w umowie upływie terminu do uregulowania zobowiązania. Korekta dochodu będzie rów- nież możliwa na etapie ustalania zaliczek na podatek dochodowy (art. 25 ust. 19-26 updop) 3) Nowe przepisy należy stosować wyłącznie do wierzytelności lub zobowiązań, odpowiednio

o zapłatę lub do zapłaty, świadczeń pieniężnych, wynikających z transakcji handlowych, jeżeli z tytułu tych transakcji przynajmniej u jednej ze stron określa się przychody lub koszty uzyskania przychodów, bez względu na termin ich ujęcia w tych przychodach lub kosztach uzyskania przychodów (art. 18f ust. 9 updop).

4) Wprowadzone regulacje znajdą zastosowanie do transakcji handlowych w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 118 ze zm.), których termin zapłaty upływa po 31 grudnia 2019 r.

W przypadku podatników CIT, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy, i roz- pocznie się przed 1 stycznia 2020 r., omawiane przepisy będą miał zastosowanie począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2019 r., w odniesieniu do transakcji handlowych, w przypadku których termin zapłaty upływa po 31 grudnia 2019 r.

Rozdział 2. Wysokość podatku

1. Wysokość podatku od dochodu

Art. 19 ust. 1. Podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, 24b, art. 24d i art. 24f wynosi:

1) 19% podstawy opodatkowania;

2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych – w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiada- jącej równowartości 1.200.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku po- datkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

1a. Podatnik, który został utworzony:

1) w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę, albo

2) w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonują- cą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną, albo

3) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które wniosły na poczet kapitału podatnika uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębior- stwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczają- cej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10 000 euro przeliczo- nej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, albo

4) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet ka- pitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posia- dały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

5) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemają- ce osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został