A C T A U N I V E R S I T A T I S L O D Z I E N S I S FO LIA O EC O N O M IC A 159, 2002
Ewa Wolińska*
PO LSKIE PRAW O BILA NSO W E
W ŚW IETLE REG ULACJI M IĘ D Z Y N A R O D O W Y C H
1. W PR O W A D ZEN IE
R achunkow ość jak o dziedzina praktyczna opisująca i rejestrująca zdarzenia gospodarcze w ystępujące w jed n o stk ac h w ym aga regulacji. Ź ró d ła tych regulacji w zależności od przyjętego m odelu rozw iązań w d an y m k raju m ogą m ieć ch a rak ter praw ny lub środow iskow y, lub też stanow ić połączenie obu źródeł. O p ró cz regulacji krajo w y ch nie bez zn aczen ia szczególnie w o statnich latach są regulacje m iędzynarodow e rach u n k o w o ści, ze względu n a proces globalizacji rynku kapitałow ego n a świecie.
Ź ró d ła regulacji rachunkow ości według najbardziej isto tn y ch kryteriów m o żn a sklasyfikow ać w następ ujący sp o só b 1:
1) krajow e/m iędzynarodow e, 2) praw ne/środow iskow e,
3) pozostające lub nie pod wpływem rozw iązań p ra w a p o d atk ow eg o. M iędzynarodow e regulacje rachunkow ości m ające c h a ra k te r zaró w n o regulacji p raw n y ch ja k i środow iskow ych nie p o z o sta ją p o d wpływem regulacji podatk o w y ch , stanow iąc w ten sposó b au to n o m iczn y względem praw a p odatk o w eg o system regulacji rachunkow ości. N ajbardziej istotnym i elem entam i regulacji m iędzynarodow ych rachunk ow ości są dyrektyw y Unii Europejskiej, k tó re należy zaliczyć d o regulacji praw nych, poniew aż są one P rom ulgow ane przez P arlam en t E uropejski oraz M ięd zy n aro d o w e S ta n d ard y ra c h u n k o w o śc i, w ydaw ane przez organizację środow iskow ą, ja k ą jest IA S C 2. O ile dyrektyw y m ają zastosow anie tylko w k rajach Unii E uropejskiej (U E ) o tyle M iędzynarodow e S tan d ard y R achunkow ości (M S R ) m o g ą i pow inny
* D r, adiunkt w K atedrze Rachunkowości UL.
' Por. E. W a l i ń s k a , Wprowadzenie do cyklu artykułów na temat zmian polskiego prawa bilansowego, „M onitor Rachunkowości i Finansów ” 2000, nr 4, FR R w P, W arszawa.
International Accounting Standard Committe (IASC) — K om itet M iędzynarodow ych Standardów Rachunkow ości (M K SR); od roku 2001 JASB - In tern atio n al A ccounting Standards Board.
zn ajdow ać zastosow anie we wszystkich k rajach św iata. Pierwsze z nich stanow ią obowiązek dla krajów członkowskich U E, drugie nie m ają charakteru o bligatoryjnego dla żadnego kraju.
Zm iany polskiego praw a bilansow ego, zostały zapo czątk ow ane co praw da w 1991 r., ale praw dziw ym przełom em dla polskiej rachunkow ości był rok
1995 - wejście w życie Ustawy o rachunkowości. W tym czasie P olsk a m iała d o w yboru d w a rozw iązania - pierw sze to d o sto sow anie p raw a bilansow ego d o dyrektyw Unii E uropejskiej, drugie - oparcie ich na rozw iązaniach m iędzynarodow ych standard ów . W ybór zależał przede wszystkim od tego, w jakim stanie na dzień zmiany praw a bilansowego była polska rachunkow ość. W tym okresie pozostaw ało właściwie je d n o rozw iązanie - d osto sow anie regulacji polskiego praw a bilansow ego d o dyrektyw Unii E uropejskiej.
K ierunek obecnych zmian polskiej ustawy jest odm ienny - dostosow anie do rozw iązań M iędzynarodow ych S tan d ard ó w R achunkow ości. Z m ian a praw a bilansowego w Polsce nie oznacza jedn ak odstępstw a od regulacji dyrektyw UE wykorzystanych w ustawie z 1994 r. Jej nowelizaq'a w 2002 r. stanow i bardziej uzupełnienie regulacji niż zm ianę tych, k tó re są zgodne z dyrektyw am i UE.
W niniejszym opracow aniu przedstaw im y p orów nanie U staw y o rachun
kow ości z I V dyrektyw ą U E odnosząc je do rozw iązań znow elizow anej Ustawy o rachunkowości, k tó ra niweluje większość ró ż n ic3.
Przedm iotem p o ró w n an ia będą zasady nad rzędn e rachu nk ow o ści, fo rm a i treść sp raw ozdań finansow ych o raz zasady szczegółowe w yceny i u stalan ia w yniku finansow ego.
2. U ST A W A O R A C H U N K O W O Š C I Л DYREKTYWY UNII E U R O P E JS K IE J
Ustawa o rachunkowości z 1994 r. stanow i zbiór przepisów dotyczących
prow adzenia ksiąg rachunkow ych, inw entaryzacji, zasad wyceny pozycji spraw o zd ań finansow ych, zasad spo rząd zan ia jed n o stk o w y ch i sk o n so lid o w anych spraw ozdań finansow ych, zasad b a d a n ia i ogłaszania sp raw o zd ań finansow ych, o c h ro n y danych i o d po w iedzialn ości k arn ej. T a k szeroki zakres regulacji jest spow odow any faktem , że stanow i o n a pod staw ow y ak t praw ny pośw ięcony rachunkow ości, będąc jednocześnie jedyn ym rep rezen tan tem p raw a bilansow ego w Polsce w rand ze ustaw y.
Swoim zakresem Ustawa o rachunkowości o d biega o d I V dyrektyw y, gdyż reguluje, co p ra w d a z ró ż n ą szczegółow ością, z a g a d n ie n ia o bjęte
3 Ustawa o rachunkowości z 1994 r. nadal stanowi podstaw ow y akt praw ny polskiego praw a bilansowego, a nowelizacja zmienia lub uzupełnia przepisy ustawy z 1994 r. W związku z tym użyte w opracowaniu określenia: ustawa, ustawa o rachunkow ości oznaczają ustawę U sławę o rachunkowości z 1994 r. W przypadku, gdy m owa o znowelizowanej ustawie używa się określeń: znowelizowana ustawa o rachunkowości, nowelizacja ustawy, znowelizowana ustawa, nowela ustawy.
w zasadzie trzem a dyrektyw am i: I V dyrektyw ą o rocznych zam knięciach,
V II d yrektyw ą o sk o n so lid o w an y ch sp ra w o zd an ia ch fin an so w y ch , V III d yrektyw ą - o b adaniu spraw ozd ań finansow ych.
Najwięcej m iejsca pośw ięcono w ustaw ie rocznym zam knięciom - z a g ad nieniu stanow iącem u przedm iot regulacji I V d yrektyw y. P ro blem sk o n solidow anych sp ra w o zd ań finansow ych i b a d a n ia ksiąg je st w ustaw ie p o trak to w a n y ogólnie. Szczegółowe rozw iązania w tych o b szarach zaw arte są odpow iednio w R ozporządzeniu M inistra F inansów w spraw ie konsolidacji o raz w odrębnej Ustawie o biegłych rewidentach.
C zw arta dyrektyw a zaw iera m . in. m etody wyceny i p o m iaru w yniku finansow ego, w prow adza stru k tu rę bilansu, ra ch u n k u zysków i stra t o raz zasadę tru e and fair view, czyli rzetelnego i w iernego o b ra z u 4.
2.1. Zasada true and fa ir view
IV dyrektyw a obliguje spółki d o sporządzania takich rocznych spraw ozdań finansow ych, k tóre prezentują praw dziw y i rzetelny o b ra z sta n u aktyw ów i pasyw ów , sytuacji finansow ej oraz zysków i stra t spółki. U staw a nie odnosi zasady true and fa ir view bezpośrednio d o sp raw o zd ań finansow ych. M ów i o praw idłow ym sposobie stosow ania zasad rach unk ow o ści, zapew niającym rzetelne i jasne przedstaw ienie sytuacji m ajątk ow ej i finansow ej, w yniku finansow ego o ra z rentow ności jed nostki.
R óżnica co d o p u n k tu odniesienia zasady true and fa ir view w ynika z jednej strony z odm iennego zakresu regulacji ustaw y i dyrektyw y, z d ru giej zaś ze specyfiki polskiej ustaw y koncentrującej się w pierwszej ko lejn o ści n a zasadach rachunkow ości i prow adzeniu ksiąg rach un ko w y ch, a d o piero później na spraw ozdaniach finansow ych. D y rekty w a k o n cen tru je się n a spraw ozdaniach finansow ych, a następnie prezentuje zasady stosow ane przy ich sporząd zaniu. W ażniejszą różnicą w aspekcie zasady true and fa ir
view jest m ożliw ość o dstępstw a od przepisów zaw arty ch w I V dyrektyw ie, o ile nie pozw oliłyby one na osiągnięcie praw dziw ego i rzetelnego o b ra zu
spółki.
K luczow ą część I V d yrektyw y stanow i a rty k u ł 2 (5), któ ry nakazuje odejście od szczegółowych postanow ień dyrektyw y „w szczególnych p rz y p ad k ach ” , a m ianow icie w tedy, gdy jest to konieczne d la prezentacji true and
fa ir view. K ażde takie odejście musi być jed n ak ujaw nione, w yjaśnione oraz
m usi być obliczony jego skutek , w k o m en tarzu d o sp raw o zd ań finansow ych. Dyrektywa stanowi, że „Państw a członkowskie m ają praw o określić w yjątkow e
4 Zob. szerzej IV dyrektywa EWG z 25 lipca 1978 r. o rocznych zamknięciach rachunkowych spółek o różnych form ach prawnych.
p rzyp adki i ustanow ić niezbędne zasady specjalne” 5. U staw a nie zezw ala w prost n a p o d o b n e rozw iązanie. Stw ierdza jedynie, że je d n o s tk a m oże przyjąć pew ne u p ro szczenia (a nie o d stęp stw a) przy sto so w an iu zasad rachunkow ości, jeżeli nie wpłyną one istotnie na realizację zasady prawdziwego i rzetelnego o b ra zu spółki. W idzim y więc, że zasad a true and fa ir view w rozum ieniu dyrektyw y m oże być o wiele elastycznej w ykorzystyw ana w praktyce sp o rząd zan ia spraw ozd ań finansow ych niż w rozum ieniu ustaw y.
W art. 4, pk t 1 ustaw a zobow iązała jed n o stk i d o „S to so w an ia zasad rachunkow ości w sposób ciągły”, zapewniający „rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji m ajątkow ej i finansow ej, w yniku finansow ego o ra z rentow ności je d n o stk i” . Z asa d a ta nie jest w ustaw ie defin io w an a, aczkolw iek m o żn a dom niem yw ać, że jej realizacja m a miejsce wtedy, gdy je d n o stk a w sposób praw idłow y stosuje zasady rachunkow ości: ogólne (n ad rzęd n e - tj. współ- m ierność, ostrożność, wycenę w koszcie historycznym itp.) - o kreślo ne w art. 5-10 ustawy oraz szczegółowe - określone głównie w rozdz. 4 ustawy*.
Z now elizow ana Ustawa o rachunkowości nie zm ienia celu sp raw o zd ań finansow ych, p o rząd k u je jedynie zapisy art. 4, ust. 1 stw ierdzając, iż należy zapew nić rzetelne i jasne przedstaw ienie sytuacji finansow ej i w yniku fin an so wego jednostki stosując dodatkow o zasadę treści ekonom icznej (art. 4, ust. 2)7. W ten sposób now ela U staw y o rachunko w ości co p ra w d a nie daje w p ro st m ożliw ości od stępstw a od zapisów ustaw ow ych, ale dzięki w prow adzeniu zasady przewagi treści nad fo rm ą staje się ono bardziej m ożliwe niż w okresie o bow iązyw ania ustaw y z 1994 r.
2.2. Zasady nadrzędne rachunkowości
Z asady n adrzędne rachunkow ości określone w ustaw ie obejm ują zasady kontynuacji działalności, m em oriałow ą, ostrożności, w spółm ierności i ciągłości.
Z asada kontynuacji działalności została zdefiniow ana w ustawie identycznie ja k w I V dyrektyw ie.
s W 1997 r. K om isja Europejska dokonała wyjaśniającej interpretacji ostatniego zdania, art. 2 (5), I V dyrektywy: „ze względu na harm onizację, Państwa członkowskie nie mogą wykorzystywać ostatniego zdania Art. 2(5) w celu w prow adzania do rachunkow ości zasad o naturze ogólnej, sprzecznej z założeniami tej dyrektywy, ani też w celu tworzenia dodatkowych opcji um ożliw iających p raktykę rachunkow ości niezgodną z d y rek ty w ą” . Z ob. szerzej, E. W a l i ń s k a , Rzetelność sprawozdań finansowych - rozbieżność interpretacji w krajach Unii Europejskiej, „M onitor Rachunkowości i Finansów ” 1998, num er inauguracyjny, FR Rw P, Warszawa.
6 Zob. szerzej, Ustawa o rachunkowości, z dnia 29 września 1994 r., Dz. U. nr 121, poz. 591 z późn. zm.
7 Zob. szerzej, Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości po ostatniej nowelizacji z dnia 9 listopada 2000 r., „M onitor Rachunkowości i Finansów ” 2001, Zeszyt Specjalny 1.
N ow elizacja ustaw y w yraźnie jed n ak przyw iązuje do niej du żo więcej uwagi niż I V dyrektyw a i ustaw a z 1994 r., zaró w n o w odniesieniu do ujęcia w księgach zdarzeń zagrażających k o ntyn uacji, ja k i prezentacji w spraw ozd aniu finansow ym .
Z asad a ciągłości odm iennie niż w dyrektyw ie została w Ustawie o rachun
kow ości odniesiona nic tylko d o m etod wyceny, ale d o innych elem entów
system u rachunkow ości - g rupow ania operacji g ospodarczych na k o n tach , u stalan ia w yniku finansow ego, sp o rz ąd za n ia sp raw o zd ań finansow ych.
Z now elizow ana Ustawa o rachunkowości w p ro w ad za pojęcie polityki rach u n k o w o ści i zasad ę ciągłości o d n o si d o przyjętej p rzez je d n o s tk ę polityki rachunkow ości. W prow adzon e rozw iązania szczegółow e w zakresie zasady ciągłości nie są sprzeczne z I V dyrektywą, stanow ią jedynie uzupełnienie obecnych regulacji.
Z asada ostrożnej wyceny w Ustawie została opisana dokładniej niż w dyre ktywie. W ym ieniono w niej w szczególności, jakie elem enty pow inny być ujęte w w yniku finansow ym , aby był on ustalony zgodnie z z a sad ą ostrożności.
Znow elizow ana Ustawa o rachunkowości nie zm ienia regulacji odnośn ie do ostrożności, ja k o ogólnej zasady wyceny, aczkolwiek w art. 7, ust. 1 odstępuje od p o d an ia przyczyny u traty w artości użytkowej aktyw ów , ja k ą jest zm iana cen na rzecz generalnie określonego zm niejszenia w artości użytkow ej lub handlow ej składników aktyw ów . W p row adzone je d n a k zm iany w zasad ach szczegółowej wyceny bilansowej i ustalania w yniku finansow ego w yraźnie wskazują na „złagodzenie” zasady ostrożności w stosunku do ustaw y z 1994 r.
Z asa d a m em oriałow a w Ustawie o rachunkowości została po łączo n a z za sad ą w spółm ierności przychodów i kosztów . W dyrektyw ie jest m ow a o przychodach i kosztach dotyczących danego ro k u o b ro to w eg o , a nie k osztach zw iązanych z tym i przychodam i. Bardziej zatem ak cen to w an a jest zasad a m em oriałow a niż w spółm ierności.
N ow elizacja ustaw y nie w nosi zm ian w zakresie sam ego brzm ien ia zasady m em oriałow ej i w spółm ierności. N iew ątpliw ie je d n a k w skutek w p ro w adzenia definicji podstaw ow ych kategorii finansow ych zm ienia się istotnie ich treść ekonom iczna, zgodnie z M S R , co rów nież niweluje różnice m iędzy ustaw ą z 1994 r. i I V dyrektyw ą.
Z aró w n o w ustaw ie ja k i w dyrektyw ie d o wyceny pozycji (składników aktyw ów i pasywów) stosuje się m etodę ceny nabycia lub kosztu w ytw orzenia, czyli generalnie m etodę kosztu historycznego, z zachow aniem zasady o s tro ż
ności.
D yrektyw a zezwala na odstępstw a od zasady wyceny w koszcie na rzecz wyceny według w artości odtw orzeniow ej lub innej m eto d y uw zglę d n iającej w pływ inflacji pod w a ru n k ie m , że in fo rm a c je n a te n tem at będą ujaw niane w inform acji dodatkow ej. D op u szcza rów nież aktu alizację wyceny rzeczow ego i finansow ego m ajątk u trw ałego. U staw a nie zezw ala
jed n o stk o m kontynuujący m działalność n a o dstępstw a od zasady kosztu history czn eg o na rzecz innych m eto d wyceny (np. o d tw o rz cn io w y ch )8. W yjątek stanow i aktualizacja wyceny trw ałego m ajątk u rzeczow ego w myśl odrębn ych przepisów.
N ow elizacja ustaw y w prow adza istotne zm iany w sto su n k u d o odstępstw od kosztu historycznego. D otyczą one m. in. wyceny inwestycji, zaró w no długo- ja k i k rótkoterm ino w ych, dla k tórych je d n o stk a m oże stosow ać wycenę w w artościach rynkow ych, bez względu n a ich relację w stosu n k u d o historycznej ceny nabycia9.
U staw a z 1994 r. nie zaw iera ogólnego zap isu d o ty cząceg o k o re k t w arto ści, ale w szczegółow ych za sad ac h w yceny sk ład n ik ó w aktyw ów i pasyw ów podkreśla obow iązek porów nania w artości historycznej z w artością rynkow ą lub ceną sprzedaży netto na dzień bilansowy. W każdym przypadku, gdy w artość historyczna jest wyższa od ceny sprzedaży netto (ceny rynkow ej) nak azu je d o k o n an ie odpisów aktu alizu jących tę w artość, nie w ym agając jed n ak ujaw nienia tak szczegółowych inform acji dotyczących k o re k t w artości, ja k m a to m iejsce w dyrektyw ie.
Z now elizow ana ustaw a w prow adza ogólne pojęcie trwałej u traty w artości aktyw ów . Z asad y ich d o k o n y w a n ia są reg ulo w ane d la p oszczególnych składników oddzielnie, n ato m iast w art. 35c nowelizacji stw ierdza się, że w przyp ad k u u stania przyczyny u traty w artości należy d o k o n a ć przyw rócenia w artości. Jest to w sto su n k u d o I V d yrektyw y rozw iązanie now e, gdyż niezgodne z za sad ą ostro żn ej wyceny. IV d y re k ty w a n a k a z u je jed y n ie zaprzestanie wyceny po niższej cenie z ceny rynkow ej i n aby cia, jeśli ustały przyczyny będące podstaw ą do k o n an ia ko rek t wartości. D o d a tk o w o noweliza cja ustaw y w prow adziła obow iązek ujaw niania inform acji o aktualizacji wyceny m ajątk u finansow ego i niefinansow ego w ra ch u n k u zysków i strat, nie rozszerzyła jed n ak obow iązku ujaw niania szczegółowych inform acji na ten tem at w D o d atk o w y ch inform acjach i objaśnieniach.
R easum ując, w odniesieniu do nadrzędnych zasad rachunkow ości, sam ego ich b rzm ienia znow elizow ana u staw a nie w prow adziła isto tny ch zm ian. N astąpiła jednak wyraźna różnica w wagach przypisywanych różnym zasadom . O strożność, k tó ra dom in ow ała w o statnich latach w polskiej rachunkow ości przestała być zasad ą p riorytetow ą. W skazują n a to szczegółow e zasady wyceny w ykorzystujące w artość rynkow ą (godziw ą) niezależnie od jej relacji d o ceny historycznej. Rezerwy przestały być n ieo dłączn ą cechą ostrożności, a ich nadużyw anie zostało w yraźnie ograniczone. R ów nież w spółm ierność zd o m in o w an a została przez zasady wyceny i definicji aktyw ów . M ożliw ość
* O dstępstw o od zasady wyceny w koszcie historycznym jest możliwe w ściśle określonych okolicznościach, związanych z utratą kontynuacji działalności.
9 Zob. szerzej, E. W a l i ń s k a , Ustawa o rachunkowości 1994 a IV dyrektywa Unii Europejskiej, „M onitor Rachunkowości i Finansów ” 2000, n r 5, F R R w P, W arszawa.
kreow ania w yniku uzasadnionego w spółm iernością w świetle now ych regulacji została istotnie ograniczon a.
In n ą zasadą n adrzędną, k tó ra uzyskała now ą treść w polskich regulacjach jest zasad a m em oriałow a. W szczególności jest to w idoczne przy zasadach u stalan ia przychodów , k tó re w połączeniu z definicjam i podstaw ow ych kategorii zm ieniają polskie podejście d o m em o riału. N ow elizacja ustaw y odstępu je od m ożliw ych obecnie k o m p en sat, k tó re zn iekształcają o b ra z sytuacji finansow ej i rentow ność jed n o stk i, ale jednocześnie tam , gdzie jej d o k o n an ie pozw ala lepiej odw zorow ać treść ek on o m iczn ą w p ro w ad za o b o wiązek kom pensaty. N ależy podkreślić, że zm iany d o k o n a n e w Ustawie
o rachunkowości w rezultacie p o d n o szą znaczenie zasady porów nyw alności,
co było możliwe m. in. dzięki w prow adzeniu nowego rozw iązania w przypadku zm iany polityki rachunkow ości, błędów fu n d am en taln y ch i zd arzeń po dacie bilansu.
2.3. Forma i treść sprawozdań finansowych
G eneralnie definicja sp raw o zdania finansow ego przy jęta w ustaw ie jest zg o dna z definicją dyrektyw y. W o b u p rzy p ad k ach sp raw o zdan ie finansow e składa się z bilansu, rach u n k u zysków i stra t o raz inform acji d o d atk ow ej. U staw a p o n ad to określa jednostki, których spraw ozdanie finansow e obejm uje sp ra w o zd an ie z przepływ ów śro d k ó w pieniężnych, co je st o d m ienn ym rozw iązaniem niż rozw iązanie w dyrektyw ie. U staw a po d o b n ie ja k dyrektyw a nakazuje d o d a tk o w o sporządzenie spraw o zd an ia z d ziałalności jed n o stk i, ale tylko w odniesieniu do rocznego spraw ozdanie finansow ego.
Z now elizow ana ustaw a w prow adza zm iany w zakresie definicji i stru k tu ry sp ra w o z d a n ia finansow ego, rozszerzając je o d o d a tk o w e s p ra w o z d a n ie - zestaw ienie ze zm ian w k ap itale własnym o raz w y od rębn iając dw ie części inform acji do datkow ej: w stęp do spraw o zd ań finansow ych i d o d a tk o w e inform acje i objaśnienia. M o żn a zatem pow iedzieć, że w tym względzie now elizacja ustaw y w p ro w ad za w s to su n k u do I V d y re k ty w y o wiele bardziej szczegółowe regulaq'e, w zorow ane n a m iędzynarodow ych stan d ard ach rachunkow ości.
BILANS
Przepisy ogólne dotyczące bilansu i ra c h u n k u zysków i stra t nie różnią się istotnie. Z aró w n o w dyrektyw ie ja k i w ustaw ie o k re ślo n o po rząd ek pozycji w spraw ozdaniach (w dyrektyw ie ok reślają to poszczególne arty ku ły, w ustaw ie - odpow iednie załączniki).
Szczegółowość spraw ozdań finansow ych w dyrektyw ie jest reg ulo w ana bardziej elastycznie niż w ustaw ie - jed n o stk a m oże d o k o n y w ać, w ram ach określanego p o rząd k u , podziału i połączenia poszczególnych pozycji, m oże prezen to w ać szczegółow e inform acje w in fo rm acji d o d a tk o w e j zam iast w bilansie czy ra ch u n k u zysków i stra t pod w aru nk iem , że nie w płynie to istotn ie n a praw dziw y i rzetelny o b ra z spółki.
W ustaw ie ta k a dow olność nie je st dopu szczaln a, co o znacza, że polskie ustaw odaw stw o bilansow e preferuje bardziej niż d yrektyw a Unii Europejskiej zestan d ary zo w an ą form ę bilansu i ra ch u n k u zysków i strat.
W obu ak ta c h praw nych podkreśla się zasadę odręb n eg o przedstaw ienia pozycji o ra z porów nyw alności d anych, przy czym wym ogi I V d yre k ty w y są bardziej rygorystyczne, gdyż n ak a zu ją w przyp ad k u b ra k u porów nyw alności bardziej szczegółowe ujaw nienie i wyjaśnienie n a ten tem at w inform acji do datk o w ej niż m a to miejsce w ustawie.
W śród innych w ym agań ogólnych w sto su n k u do pozycji bilansu ró ż niącymi się przepisami są regulacje odnośnie d o akcji i udziałów w jednostkach p o w iązan ych k a p ita ło w o - w edług I V d y re k ty w y są o n e w ykazyw ane jedynie w o d rę b n y ch pozycjach. T ak ie g o w ym ogu u staw a nie zaw iera. D yrektyw a jest zdecydow anie bardziej w ym agająca, jeśli chodzi o d an e do tyczące zobow iązań z tytułu gw arancji i poręczeń, w sto su n k u d o k tóry ch obliguje spółki do ujaw nienia na końcu bilansu lub w inform acji do datk o w ej rodzajów gwarancji i poręczeń, w szczególności każdego udzielanego poręczenia 0 ch a rak terze m ajątkow ym . D o d a tk o w o w ym aga o d rębn ego w y k azan ia tego typu zobow iązań wobec jednostek pow iązanych kapitałow o. Ustawa o rachun
kow ości jedynie zobow iązuje d o ujaw nienia inform acji n a ten tem at w In
form acji d o d atk o w ej, nie precyzując szczegółowości ujaw nień w sto su n k u do tego ty p u zobow iązań w arunkow ych. U k ład pozycji głów nych bilansu w ustaw ie jest zgodny z układem w dyrektyw ie.
R óżnice w y stęp u ją w o dniesieniu d o poszczególnych g ru p akty w ó w 1 pasyw ów . W ustaw ie aktyw a podzielone są n a trzy zasadnicze grupy - m ajątek trw ały, m ajątek o b ro to w y i rozliczenia m iędzyokresow e - co jest zgodne z rozw iązaniam i I V d yrektyw y i stanow i przyjęcie dopu szczaln ego rozw iązania. R óżnice w ystępują w ram ach poszczególnych grup. W m a ją tk u trw ałym rzeczowym w ustaw ie m am y d o czynienia z bardziej ro z b u d o w a n ą klasyfikacją (zgodnie z klasyfikacją G U S ) o raz w yodrębnieniem inwestycji rozpoczętych ja k o odrębnego elem entu tego m ajątk u . W grupie „F in an so w y m ajątek trw ały ” dyrektyw a nakazuje odręb n e ujęcie elem entów tego m ajątk u w sto su n k u d o jednostek pow iązanych k ap itało w o (dotyczy to zarów no udziałów i akcji, pożyczek, jak i innych sk ładników ), podczas gdy ustaw a takieg o wym ogu nie precyzuje. U kład pozycji pasyw ów w bilansie polskim jest bardzo zbliżony do układu z I V dyrektyw y. R óżnice w odniesieniu do głów nych g rup pasyw ów do ty czą u jm ow ania zo bow iązań. W I V dyrektyw ie
zobow iązania ujęte są w jednej pozycji z uw agą, że kw oty p rz y p ad ające do zapłaty w ciągu jednego ro k u m uszą być o drębn ie w ykazane od kw o t do spłaty powyżej jednego ro k u . O znacza to, że w ram ach każdej szczegółowej pozycji zobow iązań należy d o k o n a ć podziału na składniki k ró tk o - i d łu g o term inow e. W ustaw ie podział n a długo i k ró tk o term in o w e zo bo w iązan ia jest nadrzędnym podziałem i stąd też w yodrębnione są dwie grupy bilansow e
- „Z o b o w ią zan ia d łu goterm inow e” i „Z o b o w ią zan ia k ró tk o te rm in o w e ” . W ięcej różn ic w ystępuje w ra m a c h poszczególnych g ru p pasyw ów . W edług dyrektyw y należy w yodrębnić zobow iązan ia w obec je d n o ste k p o w iązanych k apitałow o odrębnie w obec jed n o stek zależnych o ra z jed n o stek , z którym i spółka jest stow arzyszona. W ustaw ie pow yższego obow iązk u nie m a. Inne jest rów nież podejście d o podziału zobow iązań ze względu n a ich c h a ra k te r - w ustaw ie w y odrębn ia się zobow iązania z ty tu łu p o d atk ó w , ceł, ubezpieczeń społecznych z ty tu łu w ynagrodzeń, w ew nątrzzak ład ow e, k tó re to zo b o w ią z a n ia w d y rektyw ie ujm uje się w jed n ej pozycji (p o z o sta łe zobow iązania). D yrektyw a n ato m iast przyw iązuje w iększą uw agę d o z o b o w iązań z tytułu papierów w artościow ych, n ak a zu jąc o d ręb n e w ykazanie dłużnych papierów w artościow ych z podziałem n a zam ienne i p o zostałe papiery w artościow e. T a k a p rezentacja w edług u staw y nie jest w ym agana.
Ze względu na specyfikę polskiej gospodarki o d rę b n ą pozycję zobow iązań sta n o w ią „ F u n d u sz e sp ecjalne” - specyficzne z o b o w ią z a n ia w y n ik ające z rozw iązań legislacyjnych w zakresie polityki socjalnej.
W p rz y p ad k u grupy bilansow ej - „rezerw y” - rozw iązanie ustaw y jest zgodne z dyrektyw ą. N ie w yodrębnione zostały jedy nie rezerw y z tytułu em ery tu r i p o d o bnych zobow iązań, co należy tłum aczyć m om entem wejścia w życie ustawy, kiedy to jeszcze reform a em erytalna była daleka od wdrożenia.
W sto su n k u d o w yniku finansow ego za rok o b ro to w y u staw a w ybrała opcję I V d y re k ty w y p o leg ającą n a zaliczeniu go d o g ru py „ K a p ita łu w łasn eg o ” . N a to m ia st w o d niesieniu d o „R o zliczeń m iędzy ok resow ych biernych” i „P rzychodów przyszłych o kresó w ” w ustaw ie przyjęto dozw olone w dyrektyw ie ro zw iązan ie polegające n a ujęciu tych pozycji nie ja k o składnik zobow iązań, ale ja k o o d ręb n a g ru p a pasyw ów .
Nieco inne rozw iązania w obu ak tach fun kcjo n u ją d la k a p ita łu w łasnego, co w ynika z rozw iązań polskiego praw a handlow ego (K odeksu Handlowego), k tó ry nie został zm ieniony w d n iu wejścia w życie u staw y. W zw iązku z powyższym w polskiej ustaw ie w yraźnie s tru k tu ra k a p ita łu jest p o d p o rz ąd k o w an a rozw iązaniom kodeksu, zgodnie z k tó ry m w y o d ręb n ia się k ap itał podstaw ow y, k ap itał zapasow y i k ap itał rezerw ow y.
W ustaw ie kap itał zapasow y jest sum ą kap itałów w ynikających z różnych ty tu łó w , n a to m ia st k ap itały rezerw ow e p o d zielo n o n a d w ie zasad n icze grupy: k ap itał rezerw ow y z tytułu aktualizacji wyceny i p o zostałe k apitały. W dyrektyw ie pozycje k ap itału w łasnego są tak ie sam e ja k w ustaw ie (za
w yjątkiem k ap itału rezerw ow ego na akcje i udziały własne, której to pozycji w ustawie nie w yodrębnia się), odm ienny jest jedynie sposób ich g rupow ania.
N owelizacja ustawy przyniosła najwięcej zm ian w zakresie stru k tu ry bilan su. M o żn a powiedzieć, że praktycznie niweluje o n a om aw iane różnice m iędzy ujęciem w bilansie pozycji aktyw ów i pasyw ów . Przyjęte przez now elizację rozw iązania są nadal zgodne z dyrektyw ą, stanow ią jedynie inne dopuszczalne rozwiązanie. Nowelizacja wyraźnie dzieli aktyw a na krótk o - i długoterm inow e, nakazuje odręb n e ujaw nianie w bilansie w pozycji ro z rac h u n k ó w i inwestycji w jed n o stk ac h pow iązanych. W pasyw ach now elizacja ustaw y przyjm uje inną opcję dyrektyw y niż ustaw a z 1994 r. N ak azu je prezentację dw óch g ru p kapitału własnego oraz zobow iązań, w ram ach których w ym aga w yodrębnienia długo- i krótkoterm inow ych zobow iązań. Znow elizow ana ustaw a odm iennie niż dy rekty w a zalicza rezerwy do zobow iązań, n ato m iast zgodnie z d yrekty w ą w yod rębnia rezerwy z ty tu łu św iadczeń em erytalnych. W p ro w ad za rów nież odrębne pozycje zobow iązań wobec jednostek powiązanych zgodnie z w ym oga mi I V d yrektyw y i M iędzynarodow ych S tan d ard ó w R ach un ko w o ści.
R A C H U N E K ZYSKÓW 1 STRAT
W sto su n k u do rach u n k u zysków i stra t zaró w n o w dyrektyw ie jak i w ustaw ie d opuszczalne są cztery form y prezentacji - dw ie obejm ujące układ porów naw czy, dwie obejm ujące układ kalkulacyjny.
P od staw o w ą różnicą jest podział n a rodzaje działalności i ujęcie obciążeń z ty tu łu p o d a tk u dochodow ego. W ustaw ie w yraźnie p odzielo no działaln ość jed n o stk i na: p o dstaw ow ą działalność op eracyjn ą, p o zo stałą działalność operacyjną, d ziałalność finansow ą, nadzw yczajną o ra z w y o d ręb n io n ą jed n ą sekcję sp raw o zd an ia - obciążenia z ty tu łu p o d a tk u dochod ow eg o.
W d y rektyw ie w ystępuje b ra k w yraźnego w y o d rę b n ien ia po zostałej działalności operacyjnej. P rzychody i koszty działalności finansow ej ujm uje się z w yraźnym podziałem n a źródło przychodów i ty tu ł kosztów . P o n ad to obciążenie p o d atk iem d ochodow ym dotyczy od rębnie pozycji działalności norm alnej (gospodarczej) i pozycji nadzw yczajnych.
Inne jest rów nież podejście d o przycho dó w - zaró w n o op eracyjnych, jak i finansow ych.
Wariant porównawczy rachunku zysków i strat
W dyrektyw ie w yodrębnia się o b ro ty ze sprzedaży n etto (zew nętrznej sprzed aży ), przychody w ew nętrzne (w arto ść św iadczeń w y k o n a n y c h na w łasne potrzeby) o raz pozostałe przychody operacyjne (zew nętrzne) bez agregacji tych przychodów . O drębnie ujm ow ana jest zm iana sta n u zapasów
p ro d u k tó w gotow ych i p ó łfab ry k ató w i p ro d u k tu w to k u , k tó ra zw iększa b ąd ź zm niejsza p rzychod y. W ustaw ie w p ro w ad zo n o pozycję zbiorczą: p rzychody ze sprzedaży i zró w n an e z nim i, k tó ra o b ejm u je sp rzed aż zew nętrzną i w ew nętrzną podstaw ow ą operacyjn ą oraz zm ianę stan u p ro d u k tów. Pozostałe przychody operacyjne ujm ow ane są od ręb n ie po ustaleniu w yniku ze sprzedaży (działalności podstaw ow ej operacyjnej).
W odniesieniu d o zm iany stan u p ro d u k tó w U staw a jest nieprecyzyjna nie określa, co rozum ie się przez pojęcie p ro d u k ty . W p rz y p ad k u przy chodów w ew nętrznych używa nieprecyzyjnego, m ylącego wręcz, określenia koszt w ytw orzenia świadczeń n a w łasne potrzeby jed n o stk i.
Różnice m iędzy dyrektyw ą i ustaw ą w ystępują rów nież w grupie kosz tów operacyjnych. D yrektyw a nic d o k o n u je pod ziału n a koszty działalności operacyjnej i pozostałej operacyjnej, ja k m a to m iejsce w ustaw ie. P o n a d to inaczej grupuje koszty rodzajow e - w yo dręb nia koszty surow ców i m a te riałów , p o zo stałe k oszty rodzajow e (zew nętrzne) o ra z k oszty o so bow e, w tym w ynagrodzeń i ubezpieczenia, z w ykazaniem o dręb ny m kosztów dotyczących em erytur. W ustaw ie kryterium w yodrębnienia k o sztów ro d z a jow ych jest p o d p o rząd k o w an e potrzebom statystki państw ow ej i bardziej
szczegółowe.
K a te g o ria kosztów pozostałych operacyjnych jest rów nież odm iennie p o tra k to w a n a . W dyrektyw ie ujm uje się koszty z ty tu łu k o re k ty w artości, z dalszym podziałem n a k o rek ty dotyczące m a ją tk u trw ałego i ko rek ty dotyczące m ajątku obrotow ego odrębnie od pozostałych kosztów operacyjnych. W ustaw ie k o re k ty w artości nie są w y o d rę b n io n e i sta n o w ią elem ent zbiorczej pozycji pozostałe koszty operacyjne.
U staw a inaczej niż dyrektyw a nakazuje grupow anie przychodów i kosztów finansow ych.
Przychody finansow e należy ujaw nić z w yodrębnieniem dyw idend z tytułu udziałów - w tym od jednostek stow arzyszonych i zależnych, odsetek uzyskanych i pozostałych przychodów .
W śród kosztów finansow ych odrębnie należy wykazać odpisy aktualizujące w artość m a ją tk u trw ałego finansow ego i papieró w w artościow ych k ró tk o term inow ych, odsetki (w tym d la jed n o stek zależnych i stow arzyszonych), pozostałe koszty finansow e.
W I V dyrektyw ie przychody finansow e ujęte są w trzech o drębn ych g rup ach (bez agregacji): przychody z tytułu udziałów partycypacyjnych (co o d p o w iad a pozycji ustaw y - dyw idendy z ty tu łu udziałów ), przychody z ty tu łu innych inwestycji i pożyczek w m ajątek trw ały ze w skazaniem tych, k tó re d o ty czą je d n o ste k p ow iązan ych k a p ita ło w o (tak ie g o ro z w iąza n ia u staw a nie zaw iera - ty tu ł ten m ieści się w p o zo stały c h p rz y ch o d ac h finansow ych). P rzychody z tytułu pozostałych od setek i p o d o b n e przychody również ze wskazaniem tych, k tóre dotyczą jednostek pow iązanych kapitałow o
(takie rozw iązanie nie jest zgodne z ustaw ą, w której w y o d ręb n io n o odsetki i pozostałe przychody finansow e, ale bez w skazania n a pozycje dotyczące jed n o stek pow iązanych kapitałow o).
K oszty finansow e w dyrektyw ie ujęto w dw óch grupach:
korekty w artości dotyczące m ajątk u finansow ego (co jest o d p o w ied nikiem pozycji ustaw y odpisy ak tu alizu jąc e w a rto ść m a ją tk u trw ałego finansow ego o ra z k ró tk o term in o w e papiery w artościow e),
odsetki d o zapłacenia i po d o b n e koszty (z o drębnym w skazaniem tych, k tó re dotyczą jednostek pow iązanych kapitałow o); w ustaw ie podzielono pow yższe koszty n a dwie odrębn e pozycje (z tym , że nie jest w ym agane w skazanie pozycji, k tó re dotyczą jednostek pow iązanych kapitało w o ).
W kwestii o p o d atk o w a n ia podatkiem dochodow ym ustaw a w ybrała jed n ą z m ożliw ych opcji D yrektyw y, zgodnie z k tó rą nie jest w ym agana inform acja na tem at wyniku po opodatkow aniu działalności gospodarczej przed pozycjami nadzw yczajnym i. O bciążenie z tytułu p o d a tk u d och od o w eg o dotyczy całej działalności i w jednej kw ocie zm niejsza zysk b ru tto za ro k o b ro to w y.
N ow elizacja ustaw y, odm iennie niż obecna ustaw a z 1994 r. i I V d yre k
tywa, odstępuje od czterech w ariantów rachunku zysków i strat, pozostaw iając
w ariant kalkulacyjny i porównawczy w wersji wynikowej. U trzym uje stru k tu rę ra ch u n k u zysków i stra t ustaw y z 1994 r., w p row ad zając zm iany odnośnie do szczegółowości pew nych grup przychodów i kosztów . D otyczy to głów nie kw estii o d rę b n e g o ujaw n ian ia przy ch o d ó w o peracy jn y ch p o dstaw ow ych i finan so w y ch z tran sa k cji z je d n o s tk a m i p ow iązan y m i. D la je d n o ste k pow iązanych należy ujawnić odrębnie odsetki, dyw idendy i udziały w zyskach. O so b n ą pozycją w przychodach finansow ych jest rów nież przy chó d z tytułu aktualizacji inwestycji. K oszty finansow e obejm ują pozycje stra t ze zbycia inwestycji, ak tualizację w artości inwestycji oraz o d rę b n ą pozycję odsetek od jed n o stek pow iązanych.
N ow elizacja ustaw y utrzym uje większą szczegółowość pozycji przychodów i kosztów pozostałych operacyjnych niż I V d yrektyw a , w p ro w ad zając zm ianę do tyczącą sku tków sprzedaży aktyw ów niefinansow ych - przychodem jest zysk ze zbycia, kosztem s tra ta ze zbycia tego m ajątk u .
Wariant kalkulacyjny rachunku zysków i strat
R ach u n ek zysków i strat w układzie kalkulacyjnym w części dotyczącej działalności operacyjnej wym agany przez ustawę różni się od rach u n k u zysków i strat wym aganego poprzez I V dyrektyw ę - ze względu n a różne podejście do istoty działalności operacyjnej. Brak w dyrektywie podziału działalności o p era cyjnej na podstaw ow ą i pozostałą (tak jak to m a miejsce w ustawie) prow adzi d o różnic w u stalan iu poszczególnych pozycji kosztów i przychodów .
W sto su n k u d o przychodów p odobnie jak w układzie porów naw czym u staw a w ym aga jed y n ie bardziej szczegółow ych d a n y c h niż d y re k ty w a. Pierw szy poziom w yniku w d y rektyw ie i ustaw ie, p o m im o identycznej nazwy - zysk /strata b ru tto na sprzedaży - jest odm iennie liczony, ze względu na pozycję - koszt sprzedanych tow arów i p ro d u k tó w . Pozycja ta według dyrektyw y obejm uje d o d a tk o w o korek ty w artości, k tó re zgodnie z ustaw ą zaliczone są d o pozostałych kosztów operacyjnych - w szczególności dotyczy to rzeczowego m ajątk u obrotow ego, ale rów nież rzeczowego m ajątk u trw ałego w odniesieniu d o nieplanow ej am ortyzacji. T a sam a u w aga dotyczy kosztów sprzedaży i kosztów ogólnego zarządu. P ozostałe elem enty rach u n k u zysków i strat, i różnice m iędzy ustaw ą i dy rek ty w ą są analogiczne ja k w układzie porów naw czym .
Z now elizow ana u staw a w części przychodów i kosztów p odstaw ow ych operacyjnych w w ariancie kalkulacyjnym nie w p ro w ad za zm ian w sto su n k u d o ustaw y z 1994 r. W p rzy p ad k u k o re k t w artości rzeczow ego m a ją tk u o brotow ego znow elizow ana u staw a w prow adziła m ożliw ość ich prezentacji w koszcie w ytw orzenia lub w kosztach pozostałych operacyjnych.
2.4. Zasady szczegółowe wyceny i ustalania wyniku finansowego - wybrane zagadnienia
K LA SY FIK A CJA M A JĄ TK U - M A JĄ TEK TRW A ŁY A M A JĄ TEK O BRO TO W Y
I V dyrektyw a w art. 15 nakazuje d o k o n an ie podziału m a ją tk u n a trw ały
i o b ro to w y , a k ry teriu m teg o p o d ziału je st p rzezn aczen ie sk ład n ik ó w m ajątk u . M ajątek trw ały obejm uje składniki przeznaczone d o stałego użyt kow ania w celu prow adzenia działalności przez jed n o stk ę.
W Ustawie o rachunkowości nie m a p o d o b n y ch regulacji, aczkolw iek fo rm a i treść bilansu o ra z przepisy szczegółowe wyceny m a ją tk u św iadczą o przyjętym kryterium jego podziału — identycznym ja k w I V d yrektyw ie - n a m ajątek trw ały i obrotow y.
Stałe uży tk o w an ie — pojęcie sto so w an e w d y rek ty w ie — w polskiej ustaw ie jest sprecyzow ane ja k o używ anie powyżej jed neg o ro k u .
D yrektyw a odrębnie reguluje kwestie prezentacji zm iany stan u m a ją tk u trw ałego — m oże być o n a ujęta w bilansie lub w inform acji d o datko w ej.
Z g o d n ie z u staw ą zm iany sta n u różn y ch pozycji m a ją tk u trw ałego m uszą być p o d an e w inform acji d o datkow ej, w edług u k ład u tak ieg o jak w I V dyrektyw ie. W edług I V d yrektyw y odręb nie należy w skazać też zm iany stan u w ynikające z k o re k t w artości, któ reg o to w y m agania u staw a nie zaw iera.
N ow elizacja ustaw y przynosi zm iany w klasyfikacji m a ją tk u w stosu nk u d o ustaw y z 1994 r., w prow adzając w części definicyjnej ich po dział na długo- i kró tk o term in o w e, dzięki czem u elim inuje do tychczasow e różnice w sto su n k u d o I V dyrektyw y. Nie zm ienia n ato m iast zasad prezentacji odno śnie d o zm ian stan u m ajątk u trw ałego i k o rek ty jeg o w artości (odpisów aktualizujących w artość m ajątk u trw ałego).
ZASA DY W Y CEN Y SK ŁA D N IK Ó W M A JĄ TK U T R W A Ł EG O
W ustaw ie za podstaw ę wyceny m a ją tk u trw ałego przyjm uje się cenę n a b y c ia lub k o szt w ytw orzenia. C o p ra w d a ta o g ó ln a z a sa d a wyceny m a ją tk u trw ałego nie została zap isan a w prost, ale w ynika o n a z zasad wyceny poszczególnych składników . T ak ja k w dyrektyw ie, w ustaw ie (w p rz y p ad k u , gdy nie jest m ożliwe ustalenie ceny n aby cia czy kosztu wy tworzenia) m ajątek wycenia się w cenie sprzedaży (czyli wartości likwidacyjnej). P o n a d to u sta w a - w przeciw ieństw ie d o d y rekty w y - nie ob liguje do ujaw nienia tego fak tu w inform acji dodatkow ej.
C ena nabycia
C ena n abycia jest definiow ana w ustaw ie w sposób bardziej szczegółowy w p o ró w n a n iu z dyrektyw ą. D otyczy to w szczególności definicji kosztów d o d atk o w y c h zw iązanych z nabyciem .
K oszt w ytw orzenia
Definicja kosztu w ytw orzenia w ustawie jest zgodna z definicją dyrektyw y, tyle, tylko że bardziej szczegółowa. U staw a m ów i o tym , co zalicza się do kosztu w ytw orzenia oraz w ym ienia elem enty, k tó re nie m o g ą być ujm ow ane w koszcie w ytw orzenia.
D yrek ty w a określa zaś koszt w ytw orzenia ja k o koszty bezpo średn io dające się przypisać do d anego p ro d u k tu o ra z u za sad n io n ą część kosztów po śre d n io zw iązanych z d an y m p ro d u k te m jed y n ie w tak im zakresie, w jak im dotyczą one okresu w ytw orzenia.
N ow elizacja ustaw y w zakresie ogólnej zasady wyceny m a ją tk u trw ałego rzeczow ego nie przynosi zm ian, pozostaw iając m ożliw ość jego wyceny na poziom ie w artości historycznej (czyli ceny nabycia lub k o sztu w ytw orzenia). K w estia aktualizacji w artości m ajątk u trw ałego rzeczowego jest p o zo staw io na o d rę b n y m regulacjom , co oznacza, że je d n o s tk a nie m o że d o k o n y w a ć sam odzielnie przeszacow ania środkó w trw ałych.
W I V d yrektyw ie z a sad a wyceny w koszcie w y tw o rzen ia lub cenie nabycia odnosi się generalnie do m ajątk u trw ałego, a więc rów nież do finansow ego m a ją tk u trw ałego. W tym względzie now ela ustaw y odstępuje od zasady wyceny w koszcie historycznym , dając m ożliwość wyceny inwestycji długoterm inow ych w wartości przeszacowanej, n akazując rozliczenie nadw yżki w artości przeszacow anej nad ow ą historyczn ą na k ap itale rezerw ow ym z ak tu alizacji wyceny. Jest to rozw iązanie n iezgo dn e z I V d yre ktyw ą , w zorow ane n a rozw iązaniach M S R .
D o d a tk o w o now ela ustaw y rozw ija pojęcie k osztu w ytw orzenia, w p ro w adzając now e ro z w iązan ia w sto su n k u d o k o sztó w n ieu za sad n io n y ch w zorow ane na M SR 2. Rozwinięcie to polega n a określeniu sposo bó w obliczania nieuzasadnionej części kosztów n ieuzasadn io ny ch b azujących na sto p n iu w y k o rz y stan ia zdolności p ro d u k c y jn y c h i n a p o d ziale k o sztó w pośrednich produkcyjnych na część stałą i zm ienną.
PRZEPISY SZCZEG Ó L N E, D O TY C ZĄ C E N IE K T Ó R Y C H PO ZY CJI R A C H U N K U ZYSKÓW I STRAT
O b ro ty netto ze sprzedaży
W ustaw ie nie są definiow ane przychody n etto ze sprzedaży, aczkolw iek ich p o m iar reguluje przepis dotyczący zasad u sta la n ia w yniku finansow ego netto.
R ozw iązanie ustaw y jest w tym obszarze zgodne z I V dyrektyw ą. N ow elizacja ustaw y nie w pro w adza zm ian w tym zakresie, nie uszcze- góław ia zasad obliczania przychodu ze sprzedaży.
Pozycje nadzw yczajne
W ustaw ie, tak ja k w I V dyrektyw ie, od ręb n ie od w yniku działalności gospodarczej należy w ykazać pozycje nadzwyczajne. W U staw ie zdefiniow ano straty i zyski nadzw yczajne bardziej szczegółowo niż w d yrektyw ie, gdzie są one określone ja k o „pozycje powstałe poza zwykłą działalnością operacyjną sp ó łk i” .
N ow elizacja ustaw y w pro w adza now ą definicję pozycji nadzw yczajnych, elim inując pew ne składniki, uznając je za składniki działalności norm alnej. D otyczy to w szczególności zaniechanej działalności, k tó ra jest u z n a n a za n o rm aln ą, ale w ym aga dod atk o w y ch ujaw nień w ra c h u n k u zysków i strat. Zgodnie z M S R 35 nowelizacja w prow adza obow iązek ujaw niania przychodów i k o sztó w działalności zaniechan ej o d rę b n ie od p rz y ch o d ó w i k o sztó w
działalności kontynuow anej. Jest to rozwiązanie nie znajdujące odzwierciedlenia w I V dyrektyw ie. P o n a d to w definicji pozycji nadzw yczajnych pojaw ia się p o d o b n e określenie ja k w I V dyrektyw ie, czyli pozycje p ow stające poza działalnością operacyjną jednostki, przy czym należałoby rozum ieć, że ustaw o daw ca m ów iąc o działalności operacyjnej m iał na m yśli działaln o ść zw ykłą, no rm aln ą. Świadczą o tym inne elem enty definicji pozycji nadzw yczajnych.
O bciążenia p od atk o w e
U staw a prezentuje obciążenia po d atk o w e w jednej pozycji - zgodnie z rozw iązaniam i dopuszczanym i przez I V dyrektyw ę. Nie spełnia n a to m ia st d o k o ń c a w ym agania dyrektyw y w zakresie ujaw n ian ia w inform acji d o d a t kowej wpływu obciążeń podatk o w y ch na wynik finansow y działalności gospodarczej (norm alnej). W ym aga bowiem jedynie ujaw n ian ia inform acji n a tem at p o d a tk u dochodow ego od pozycji nadzw yczajnych, bez w skazania pozycji zy sk /strata netto n a działalności gospodarczej.
N ow elizacja ustaw y nie przyniosła zm ian w zakresie spo so b u ujęcia w spraw ozdaniu finansow ym obciążenia po datkow ego. W ra c h u n k u zysków i strat należy ujaw nić je d n ą pozycję - obciążenia z ty tu łu p o d a tk u d o chodow ego. A czkolw iek w art. 37 ustaw odaw ca n akazu je ujaw nienie tej pozycji w dw óch częściach:
- bieżący p o d atek dochodow y,
- część o d ro c zo n a p o d a tk u dochodow ego.
Z m ia n a pow yższa jest skutkiem przyjęcia rozw iązan ia M S R 12 d la p o d a tk u dochodow ego. I V dyrektyw a nie reguluje kwestii o dro czo n eg o p o d a tk u dochodow ego.
ZASA DY SZCZEG Ó ŁO W E W Y CEN Y I PR EZEN TA CJI W Y BRA NY CH PO ZY CJI BILANSOW YCH
Praw a d o nieruchom ości i p o d o b n e praw a
W ustaw ie problem w ykazyw ania w bilansie p raw a d o nieruchom ości i p o d o b n y ch p raw nie jest odręb n ie regulow any, ale z definicji w artości niem aterialnych i praw nych w ynika, że praw o d o nieruchom ości i p o d o b n e p raw a zalicza się d o w artości niem aterialnych i praw nych, a nie d o pozycji m a ją tk u rzeczowego. Jest to zatem różnica w klasyfikacji pozycji w stosu nk u do I V dyrektyw y.
Z now elizow ana ustaw a niweluje pow yższą różnicę, w p ro w ad zając zm o d y fikow aną definicję środków trw ałych, k tó ra obejm uje rów nież p raw a do nieruchom ości i p o d o b n e praw a.
K oszty organizacji
R egulacje ustaw y odnośnie do kosztów organizacji d o ty czące o kresu am ortyzacji są zgodne z dyrektyw ą. U staw a nie w ym aga o b jaśn ień do pozycji koszty organizacji w inform acji do datkow ej, ja k rów nież nie uzależnia podziału zysku od tego, czy koszty organizacji zostały w całości o d pisane, jak m a to m iejsce w dyrektyw ie.
N ow elizacja ustaw y w prow adza odm ienne regulacje odno śn ie d o kosztów organizacji, k tó re jed n ak nie są sprzeczne z I V d yrektyw ą. N ak azu je o n a bowiem aktyw ow anie kosztów organizacji, jeśli dopuszczają tak ie rozw iązanie regulacje danego kraju. N ow elizacja n akazuje tra k to w a n ie tych kosztów ja k o koszty finansow e okresu ich poniesienia, ew entualnie zm niejszenie nadw yżki ceny emisyjnej nad n o m in aln ą, jeśli ta k a w ystępuje.
K apitalizacja odsetek
D yrektyw a dopuszcza kapitalizację odsetek w sto su n k u d o m ajątk u trw ałego, finansow anego pożyczonym kapitałem . U staw a zaś n a k ła d a o b o wiązek kapitalizacji jedynie odsetek w sto su n k u d o inwestycji rozpoczętych w okresie ich trw ania. Z godnie z d yrektyw ą k ap italizac ja odsetek w w artości początkow ej skład n ik a m a ją tk u trw ałego w ym aga ujaw n ien ia w inform acji dod atk o w ej. U staw a tego nie w ym aga.
Z now elizow ana ustaw a daje m ożliw ość, w u zasad n io n y ch przy p ad k ach , kap italizacji od setek w o dn iesieniu d o m a ją tk u o b ro to w e g o , n a to m ia st utrzym uje w m ocy obow iązek kapitalizacji dla rzeczow ego m a ją tk u trw ałego - w odniesieniu d o ustaw y z 1994 r. nie tylk o d la śro d k ó w trw ałych tzw. w budow ie (inw estycje ro zp oczęte), ale rów nież d la śro d k ó w trw ały ch i w artości niem aterialnych i praw nych. Z m iany w zorow ane są n a M S R 23 i nie o d p o w iad a ją regulacjom I V d yrektyw y, w k tórej d o m in acja ostrożnej wyceny spow odow ała, iż tylko w odniesieniu do m ajątk u trwałego kapitalizacja jest dopuszczalna.
P rzedp łaty i rozliczenia m iędzyokresow e czynne (R M C )
W edług dyrektyw y n akłady poniesione w ciągu ro k u o b ro to w eg o , d o ty czące następnego ro k u obrotow ego , w raz ze wszelkim i przy ch o d am i, k tó re choć d o ty czą d anego ro k u obroto w ego, nie są należne przed jego upływ em , m uszą być w ykazane w pozycji „P rzedpłaty i rozliczenia m iędzy ok reso w e” . P ań stw a członkow skie m ogą jed n ak w prow adzić w ym óg w ykazyw ania tego ro d z aju p rzy ch o d ó w w pozycji „N a le ż n o śc i” . Jeżeli ta k i p rz y ch ó d jest istotny, m usi być przedstaw iony w inform acji d o d atk o w ej do sp raw o zd an ia finansow ego (art. 18).
W ustaw ie brak podo bnych regulacji, ale obow iązek ro zliczania kosztów i przychodów w czasie w ynika z zasady w spółm ierności. Z apis dotyczy generalnie rozliczeń kosztów i przychodów w czasie i - co o d ró ż n ia ustaw ę od dyrektyw y - obow iązek ten dotyczy m iesiąca, a nic ro k u obro to w eg o. U staw a nie precyzuje rozw iązań w sto su n k u d o należnych przychodów zarachow anych d anego ro k u obrotow ego, ale nie w ym aganych z p u n k tu w idzenia zapłaty w danym ro k u (np. z ty tu łu k o n tra k tó w budow lanych). O znacza to dow olność rozw iązania - ujęcie ich alb o w n ależnościach, albo w innych rozliczeniach m iędzyokresow ych czynnych. U staw a nie w ym aga ujaw nienia na ten tem at w inform acji dod atk ow ej.
N ow elizacja ustaw y nic w prow adziła szczegółowych regulacji odno śn ie do p rzed p łat i R M C , ale regulując problem niezakończonych usług na dzień bilansow y w ykorzystuje rozw iązanie zgodne z I V dyrektyw ą. N ależne kw oty w ynikające ze stopnia w y konania usługi są tra k to w a n e ja k R M C , a nie ja k o należności. O znacza to, że pozycja przedpłaty i R M C zyskuje taki sam ch a ra k te r jak w I V dyrektyw ie. Z jednej stron y są to należne kw oty za w ykonanie usługi, z drugiej n akłady poniesione d o d n ia bilansow ego, k tóre będą kosztem w okresach przyszłych.
Rezerwy
W ustaw ie b rak definicji rezerw na zob ow iązan ia i koszty. O k reśla ona jed ynie p rzypadki, w których jed n o stk a m a obow iązek tw o rzen ia rezerwy. W przew ażającej części rezerwy w edług ustaw y stan o w ią k o re k tę w artości aktywów , jakim i są należności, co jest niezgodne z postanow ieniem dyrektyw y. Rezerw am i w rozum ieniu dyrektyw y są częściowo bierne rozliczenia m iędzy okresow e kosztów .
W dyrektyw ie isto ta rezerw jest inna niż w ustaw ie. Są on e przyszłym zobow iązaniem , co d o k tó reg o nie m o żn a d o k ład n ie określić k w oty lub daty w ystąpienia, ale któ reg o ch a ra k te r i pow stanie w edług sta n u na dzień bilansow y jest praw d o p o d o b n e. D o ta k ro zu m iany ch rezerw m o ż n a zaliczyć jedynie rezerwy na pewne lub praw dopodobne straty z operacji gospodarczych w ym ienione w art. 37, pkt. 4 ustaw y. P o n a d to w edług dyrektyw y rezerwy nie m o g ą służyć ja k o p o d staw a korekty w artości składn ikó w m ajątk u . T en wym óg w ustaw ie jest spełniony jedynie w odniesieniu do rezerw n a pew ne lub p ra w d o p o d o b n e straty i rezerwy z tytułu p o d a tk u d o ch od ow eg o.
Z now elizo w an a u staw a w p ro w ad za d ia m e tra ln ie różne p o d ejścia d o rezerw w sto su n k u do ustaw y z 1994 r., w ten sp osó b niw elując różnice m iędzy polskim i regulacjam i a regulacjam i I V dyrektyw y. Rezerw y p rze stały być k o re k tą w a rto ści s k ła d n ik ó w m a ją tk u , a stały się, ta k ja k w I V d yrektyw ie, przyszłym zobow iązaniem . Rezerwy zostały zdefiniow ane w słow niczku noweli właśnie ja k o zobow iązania, k tó ry ch term in lub kw ota nie są pewne.
Zgodnie z M S R 37, nowelizacja ustaw y w prow adziła obow iązek tw orzenia rezerw jedynie na przyszłe zobow iązania, k tó re n a dzień bilansow y w ynikają z o k re ślo n eg o o b o w iązk u je d n o stk i - um ow y rod zącej o b ciąż en ia lub restrukturyzacji. R ozw iązania przyjęte w now elizacji ustaw y w ykraczają poza zakres regulacji I V d yre ktyw y, przyjm ując w zakresie rezerw p o stanow ien ia M SR .
P rzychody rozliczane w czasie i bierne rozliczenia kosztów
W p o ró w n an iu z dyrektyw ą regulacje ustaw y odno śn ie d o biernych rozli czeń m iędzyokresowych kosztów i przychodów rozliczanych w czasie różnią się znacząco. U staw a nie zawiera ogólnych zasad ujm ow ania przychodów rozlicza nych w czasie, w ym ienia tylko ich tytuły, nie definiując, czym są przychody przyszJych okresów . P o n ad to w ustaw ie pozycja „P rzychody przyszłych o k re sów ” jest nieco inaczej rozu m ian a niż w dyrektyw ie. Wiele pozycji, w chodzą cych w skład przyszłych przychodów , nie stanow i przychodu należnego przed dniem bilansow ym , tak jak w dyrektyw ie. Są to rzeczywiście pozycje, które spełnią (lub nie) w arunki u znania ich za przychód d o p iero w przyszłych okresach (np. niezrealizow ane d o d atn ie różnice kursow e, o trzym ane zaliczki).
Bierne rozliczenia kosztów w dyrektyw ie ro zu m ian e są ja k o koszty dotyczące d anego ro k u obro tow ego, ale w ym agane do zap łaty w trakcie kolejnego ro k u o brotow ego. O znacza to, że należy je zarach o w ać w danym roku obrotow ym , poniew aż zostały poniesione. T akiem u rozum ieniu biernych rozliczeń k o sztó w w ustaw ie o d p o w ia d a jed y n ie je d e n z p rz y p a d k ó w , w ym ienionych ja k o bierne rozliczenia kosztów - ściśle oznaczone św iadczenia w ykonane n a rzecz jed n o stk i, lecz nie stano w iące jeszcze zobow iązania. U staw a określa w yraźnie, że nie m ogą być one zaliczane do zobow iązań. Drugi przypadek rozliczeń międzyokresowych, tj biernych (R M K ), wym ieniony w ustaw ie, stanow i w rozum ieniu dyrektyw y rezerw y n a zob ow iązania.
N ow elizacja ustaw y przynosi isto tn e zm iany w zakresie „P rzy ch o d ó w przyszłych okresó w ” , n ato m iast w zakresie „B iernych rozliczeń k o sztó w ” w ynikają one głównie z w prow adzonych definicji podstaw ow ej katego rii, ja k ą jest zobow iązanie. Z godnie z definicją zobow iązań RM В stan o w ią
zobow iązanie jed n o stk i i tak rów nież zostały sklasyfikow ane w bilansie. N ieco odm ienne są zm iany dotyczące przychodów przyszłych okresów . W skutek innych zm ian ustaw y nie są zaliczane d o nich różnice kursow e niezrealizow ane o raz odsetki od należności w ątpliw ych, n a k tó re utw o rzo n o rezerwę. Pozostały zatem w tej pozycji przychody rozliczane w czasie ze względu na specyfikę transakcji, z której p o ch o d zą (np. ujem na w artość firm y) o raz zaliczki lub należnej kw oty na poczet przyszłych św iadczeń. Pierw sza grupa stanow i o droczony przychód jed n o stk i, d ru g a g ru p a - jej zobow iązanie. D yrektyw a dopuszcza zaliczenie zarów no pierwszej ja k i drugiej
g ru py przy ch o d ó w przyszłych okresó w d o zo b o w ią zań i ta k ie w łaśnie rozw iązanie przyjęła znow elizow ana ustaw a, d yrektyw a w ym aga do datk o w ej prezentacji w ym ienionych pozycji w inform acji d o d atk o w ej, jeśli są one isto tne, czego znow elizow ana ustaw a nic w ym aga.
IN FO R M A C JA D O D A TK O W A DO SPR A W O ZD A N IA FIN A N SO W E G O
In fo rm acja d o d a tk o w a zarów n o w dyrektyw ie ja k i w ustaw ie jest in teg raln ą częścią rocznego spraw o zd an ia Finansowego.
T reść inform acji dodatkow ej w edług I V d yrektyw y różni się jed n ak znacząco od w ym aganej w Ustawie o rachunkowości. R óżnice d o ty czą głów nie zakresu ujaw nianych inform acji. A rt. 43 I V d yre ktyw y określa, jakie d an e p ow inna w szczególności zaw ierać In fo rm acja d o d a tk o w a .
W p o rów naniu z In fo rm acją d o d a tk o w ą w edług ustaw y nak azu je on a d o k o n a ć dodatk o w y ch ujaw nień dotyczących m. in.:
- m etod przyjętych przy obliczaniu k o re k t w artości;
p o siad an ia świadectw udziałow ych, zam iennych d łu żnych papierów w arto ścio w y ch b ąd ź p o d o b n y ch p ap ieró w w arto ścio w y ch lu b p raw ze w skazaniem ich liczby i praw , jak ie z nich w ynikają;
zobow iązań finansow ych spółki, które stan ą się w ym agalne i p łatn e po upływie ponad pięciu lat, oraz wszystkich zadłużeń spółki, zabezpieczonych poręczeniem o ch arak terze m ajątkow y m udzielonym przez spółkę ze w sk a zaniem ch a ra k te ru i form y tego poręczenia;
- łącznej kw oty wszelkich zobow iązań finansow ych, k tó re nie są uwzględ nione w bilansie, o ile ta k a inform acja jest p rz y d a tn a w ocenie sytuacji finansow ej. W szelkie zobow iązania dotyczące em ery tu r i jed n o stek p o w ią zanych k ap itało w o m uszą być w ykazyw ane odrębnie;
- różnicy m iędzy obciążeniem podatko w y m za ro k o b ro to w y o ra z za wcześniejsze lata o b ro to w e a kw otą należnego p o d a tk u w odniesieniu do tych lat, o ile ta różnica jest is to tn a dla celów przyszłego o p o d atk o w a n ia . K w o ta ta m oże być tak że w ykazyw ana su m ary czn ie w bilansie, ja k o o d rę b n a pozycja pod właściw ą nazw ą.
Jak w idać inform acje nie ujęte w polskiej inform acji d o d atk o w e j są zw iązane z takim i obszaram i, k tó re w ustaw ie nie zostały szczegółowo uregulow ane (instrum enty finansow e, ko rek ty w artości, p o d atk i odroczone, zo b ow iązania n a przyszłe em erytury).
W I V dyrektyw ie, oprócz pow yższych inform acji, należy ujaw nić m . in.: - k o re k ty w artości,
składniki przedpłat, rozliczeń m iędzyokresow ych oraz przychodów przyszłych okresów ,
- kw oty zaksięgow ane ja k o koszty organizacji,
k orekty m ajątk u dla celów p o datkow y ch , łącznie z przyczyną ich p ow stania,
- sk apitalizow ane odsetki,
kw oty rezerw - w edług tytułów ,
kw oty korekty z tytułu zm iany m eto d wyceny ro z ch o d u m a ją tk u o brotow ego.
Część w ym ienionych pozycji wchodzi w skład polskiej inform acji d o d a t kowej, tyle tylko, że ich szczegółowość jest m niejsza niż w I V dyrektyw ie. Z now elizow ana ustaw a nic w prow adziła isto tn y ch zm ian w inform acji dod atk o w ej. D o d a ła jedynie, iż w p rzy p ad k u , gdy inne niż w ym ienione w niej inform acje m ogłyby w płynąć n a ocenę sytuacji finansow ej i wynik finansow y jed n o stk i, należy je ujawnić.
R O C ZN E SPR A W O ZD A N IA Z D ZIAŁALN O ŚCI JE D N O STK I
T reść rocznego spraw o zd an ia z działalności w dyrekty w ie nie różni się zasadniczo od w ym aganej przez ustawę. R óżnica dotyczy jed yn ie o bo w iązk u ujaw niania inform acji dotyczących nabycia akcji lub udziałów w łasnych, któ ry w I V dyrektyw ie został sprecyzow any.
N ow elizacja ustaw y nie w pro w ad za zm ian w zakresie treści rocznego spraw o zd an ia z działalności jednostki.
3. PO D SU M O W A N IE
G eneralnie Ustawa o rachunkowości jest zg o dna z I V dyrektyw ą. P orów nyw alne i zgodne są rozw iązania o c h a rak terze ogólnym : - n adrzędne zasady rachunkow ości,
w ybrane szczegółowe zasady wyceny i p o m iaru w yniku finansow ego, układ pozycji głów nych bilansu i ra ch u n k u zysków i strat.
Pew ne rozw iązania szczegółowe w ustaw ie nie m o g ą być p o ró w n a n e z dyrek tyw ą, gdyż nie są przez nią regulow ane. D y rek ty w a nie zaw iera bowiem definicji podstaw ow ych kategorii finansow ych, nie reguluje p ro w a dzenia ksiąg rachunkow ych, nie podaje tak szczegółow ych zasad wyceny ja k ustaw a, chociażby w zakresie środków trw ałych, w artości niem aterialnych i praw nych, udziałów , środków pieniężnych, różn ic kursow ych itp. Nie o b jaśn ia p o n a d to poszczególnych pozycji w sp ra w o zd an ia ch finansow ych, w takim zakresie, ja k w ustaw ie, w ym aga n a to m ia st u jaw n ian ia bardziej szczegółowych dodatkow ych inform acji - w wielu p rzyp adk ach p ozostaw iając jedno stce praw o w yboru m iejsca ujaw nienia:
albo bezpośrednio w spraw o zdaniu finansow ym , - alb o w inform acji dodatko w ej.
Z całą pew nością m o żn a stw ierdzić, że w dyrektyw ie za sad a pełnego ujaw niania inform acji jest realizow ana w większym sto pn iu niż w ustawie.
D ostrzegalne różnice w ystępują w rach u n k u zysków i stra t i d otyczą ujm ow ania k o re k t w artości aktyw ów . M ogą one m ieć je d n a k nieistotne znaczenie w przy p ad k u , gdy skala tych korek t będzie niew ielka. C o p raw d a sposó b ich ujęcia nie m a wpływu na ostateczny wynik finansow y, ale m oże mieć wpływ na przydatność spraw o zd an ia finansow ego w p odejm ow aniu decyzji przez użytkow ników zew nętrznych.
Innym problem em jest kw estia porów nyw alności szczegółow ych zasad wyceny i p o m ia ru w yniku finansow ego, gdyż ró żn ice w tym zakresie p ro w a d zą do różnego zakresu tych sam ych pojęć, to z kolei pow od uje, że pom im o takiej samej nazwy pozycji w spraw ozdaniu finansow ym jej zaw artość m oże się znacząco różnić i w rezultacie prow adzi do b ra k u porów nyw alności sp raw ozdań finansow ych.
Najwięcej różnic w ystępuje w szczegółowych zasadach wyceny pozycji bilansow ych - głównie w obszarze rezerw i rozliczeń m iędzyokresow ych, czyli problem atyce, której Ustawa o rachunkowości nie uregulow ała zbyt precyzyjnie.
Pew ne różnice w ystępują w zakresie ujaw nianych inform acji. W ynikają one jed n ak głów nie z fa k tu , że ustaw a albo nie u regulow ała określonych zagad nień w ogóle, albo zrobiła to bard zo ogólnie.
N ow elizacja U stawy o rachunkowości elim inuje różnice m iędzy obecną ustaw ą a I V d yrektyw ą, dzięki tem u, iż w prow ad za b rak u jące definicje podstaw ow ych kategorii finansow ych, ja k rów nież regulacje w o b szarach, k tó re dziś albo w ogóle nie są uregulow ane, albo są u reg ulo w ane w sposób zbyt ogólny, z p u n k tu widzenia praktyki gospodarczej.
Z m iany U stawy o rachunkowości dotyczą dw óch zasadniczych kwestii: zasad wyceny aktywów i zobow iązań oraz ustalania wyniku finansowego, - zasad prezentacji inform acji w sp raw ozd aniach finansow ych.
Z arów no w jednym jak i w drugim obszarze nowelizacja Ustawy o rachun
kow ości w prow adza istotne m odyfikacje o raz now e rozw iązania.
W pierwszym przy p ad k u w yraźnie p u n k t ciężkości został przesunięty z zasad u stalan ia w yniku finansow ego na zasady wyceny bilansow ej.
W drugim obszarze poczynione zm iany m ają n a celu w większym niż dotychczas stopniu realizację zasady pełnego ujaw n ian ia inform acji o działal ności jednostki.
B ardzo istotnym , nowym elem entem polskiego p raw a bilansow ego jest w prow adzenie swego rodzaju ram konceptu aln ych , a więc definicji p o d staw ow ych kategorii finansow ych. Po raz pierwszy w pow ojennej historii po lskiego u staw o d aw stw a handlow ego pojaw iły się d efinicje k ateg o rii, którym i posługuje się cała gospo d ark a. N a w zór R am K o n c ep tu aln y ch
