PRACE NAUKOWE
Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu
RESEARCH PAPERS
of Wrocław University of Economics
291
Redaktorzy naukowi
Edward Nowak
Maria Nieplowicz
Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu
Wrocław 2013
Rachunkowość
a controlling
Redaktor Wydawnictwa: Barbara Majewska Redakcja techniczna i korekta: Barbara Łopusiewicz Łamanie: Adam Dębski
Projekt okładki: Beata Dębska
Publikacja jest dostępna w Internecie na stronach: www.ibuk.pl, www.ebscohost.com,
The Central and Eastern European Online Library www.ceeol.com, a także w adnotowanej bibliografii zagadnień ekonomicznych BazEkon http://kangur.uek.krakow.pl/bazy_ae/bazekon/nowy/index.php
Informacje o naborze artykułów i zasadach recenzowania znajdują się na stronie internetowej Wydawnictwa
www.wydawnictwo.ue.wroc.pl
Kopiowanie i powielanie w jakiejkolwiek formie wymaga pisemnej zgody Wydawcy
© Copyright by Uniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu Wrocław 2013
ISSN 1899-3192 ISBN 978-83-7695-389-2
Wersja pierwotna: publikacja drukowana Druk: Drukarnia TOTEM
Spis treści
Wstęp ... 11
Małgorzata Białas, Wpływ rozbieżności między wynikiem liczonym
meto-dą memoriałową i kasową na wycenę rynkową przedsiębiorstw ... 13
Adam Bujak, Pomiar efektywności systemu rachunkowości
przedsiębior-stwa w oparciu o wskaźniki wykorzystania zasobów ... 23
Halina Buk, Koszty kalkulowane w taryfie energii elektrycznej ... 33
Andrzej Bytniewski, Podsystem CRM jako instrument rachunkowości
za-rządczej i controllingu ... 43
Michał Chalastra, Rachunek zysków i strat a wymogi zarządzania
strate-gicznego ... 54
Halina Chłodnicka, Grzegorz Zimon, Wpływ kosztów upadłości na
ren-towność podmiotu gospodarczego ... 66
Marlena Ciechan-Kujawa, Koncepcja pomiaru odpowiedzialności
społecz-nej przedsiębiorstw w sferze personalspołecz-nej ... 82
Ksenia Czubakowska, Planowanie i kontrola w controllingu ... 94 Marcin Czyczerski, Wpływ funkcji personalnej na efektywność controllingu 106 Michał Dyk, Prognozowanie przychodów i kosztów według Boxa-Jenkinsa 115
Wiktor Gabrusewicz, Atrybuty współczesnego rachunku kosztów ... 125 Stanisław Gędek, Instrumenty wspomagające decyzje krótkookresowe
w gospodarstwie rolnym ... 135
Robert Golej, Selekcja projektów nowych produktów w controllingu
inno-wacji ... 147
Bartosz Góralski, Wycena marki metodą Brand-driven Earnings ... 160
Beata Iwasieczko, Wartość organizacji gospodarczej a efektywność IT
a Cloud computing ... 169
Elżbieta Janczyk-Strzała, Perspektywy, bariery i możliwości rozwoju
con-trollingu w uczelniach niepublicznych w świetle wyników badań ... 178
Krzysztof Piotr Jasiński, Wdrażanie controllingu ds. zarządzania ryzykiem
w przedsiębiorstwie branży motoryzacyjnej ... 188
Magdalena Jaworzyńska, Wykorzystanie controllingu w praktyce
zakła-dów opieki zdrowotnej ... 198
Marcin Jędrzejczyk, Rola produktywności pracy w planowaniu i control-
lingu działalności przedsiębiorstwa produkcyjnego ... 208
Angelika Kaczmarczyk, Zarządzanie kosztami w aspekcie wyceny
bilanso-wej ... 219
Ilona Kędzierska-Bujak, Zbilansowana karta wyników a kompleksowa
6 Spis treści
Marcin Klinowski, Biuro wsparcia projektów jako nowy wymiar
rachunko-wości zarządczej ... 238
Marta Kołodziej-Hajdo, Koszty logistyki w procesie zarządzania
przedsię-biorstwem ... 246
Ewelina Agnieszka Kołtun, Anetta Kadej, Zastosowanie wskaźnika
pro-porcji przy podatku naliczonym w spółdzielni mieszkaniowej ... 255
Robert Kowalak, Controlling w zakładzie gospodarowania odpadami ... 265 Mieczysław Kowerski, Dywidenda a wynik finansowy w ostatnim roku
ob-rotowym ... 278
Wojciech Dawid Krzeszowski, Opodatkowanie wniesienia aportu lub
sprze-daży zorganizowanej części przedsiębiorstwa ... 289
Jarosław Kujawski, Problemy językowe w Earned Value Management ... 298 Justyna Kulikowska, Controlling jakości jako instrument zarządzania
przedsiębiorstwem ... 308
Paweł Kużdowicz, Dorota Kużdowicz, Integracja rachunkowości
finanso-wej i zarządczej w systemie ERP ... 319
Mirosława Kwiecień, Paradygmaty współczesnej rachunkowości a
control-ling ... 331
Zbigniew Leszczyński, Narzędzia rachunkowości zarządczej w
zintegrowa-nym programie redukcji kosztów w przedsiębiorstwie produkcyjzintegrowa-nym ... 341
Grzegorz Lew, Paulina Wojtowicz-Maryjka, Optymalizacja kosztów
dzia-łalności w grupach zakupowych ... 353
Paweł Malinowski, Małgorzata Kutyłowska, Benchmarking jako nowoczes-
ne narzędzie zarządzania w sektorze wodociągów i kanalizacji – Polska na tle innych krajów europejskich ... 364
Bożena Nadolna, Problemy walidacji badań jakościowych w rachunkowości
zarządczej ... 380
Bartłomiej Nita, Stopa wzrostu przedsiębiorstwa w kontekście planowania
finansowego ... 393
Michał Pietrzak, Potrzeba kontroli zarządczej w publicznych szkołach
wyż-szych ... 404
Katarzyna Piotrowska, Rola rachunkowości w dostarczaniu informacji
o procesach innowacyjnych zarządzającemu ... 415
Michał Poszwa, Koszty w rachunku wyniku podatkowego ... 425 Krzysztof Prymon, Praktyczne problemy ujmowania kosztów i przychodów
z działalności rolniczej w aspekcie wprowadzenia podatku dochodowego w rolnictwie. Wyniki badań ... 435
Jolanta Rubik, Wybrane elementy controllingu w PKP SA ... 446 Paweł Rumniak, Jeden raport ... 457 Dariusz Ryszard Rutowicz, Strategia, model biznesowy i rachunkowość
za-rządcza jako komplementarne narzędzia identyfikujące źródła wartości przedsiębiorstwa. ... 469
Spis treści
7
Marzena Rydzewska-Włodarczyk, Teoretyczne aspekty pomiaru wartości
publicznej jednostek samorządu terytorialnego ... 481
Radosław Ryńca, Czynniki mające wpływ na ocenę projektów badawczych
realizowanych w uczelni przez instytucje finansujące projekty oraz pod-mioty współpracujące z szkołą wyższą. ... 494
Aleksandra Sulik-Górecka, Systemy wczesnego ostrzegania w controllingu
strategicznym ... 503
Alfred Szydełko, Rola księgowego w controllingu przedsiębiorstwa ... 512 Łukasz Szydełko, Rachunkowość w przedsiębiorstwie zorientowanym
pro-cesowo – wybrane zagadnienia ... 522
Magdalena Szydełko, Benchmarking jako narzędzie wspomagające
control-ling w obszarze logistyki ... 531
Joanna Świerk, Wykorzystanie strategicznej karty wyników w procesie
im-plementacji strategii uczelni wyższej na przykładzie UMCS ... 541
Adam Węgrzyn, Wieloletni model regulacji jako narzędzie zarządzania
war-tością przedsiębiorstwa na przykładzie operatorów systemu dystrybucyj-nego gazu ... 552
Marcin Wierzbiński, Zasady analizy kosztów łańcucha wartości ... 564
Summaries
Małgorzata Białas, The effect of divergence between results calculated on an
accrual basis and cash basis for market valuation of companies ... 22
Adam Bujak, The efficiency measurement of the enterprise’s accounting
system based on the resource-use indicators ... 32
Halina Buk, Calculated costs in the tariff of electric energy ... 42
Andrzej Bytniewski, CRM subsystem as an instrument of management
accounting and controlling ... 53
Michał Chalastra, Profit and loss account and the requirements of strategic
management ... 65
Halina Chłodnicka, Grzegorz Zimon, The impact of bankruptcy costs on
profitability of an economic entity ... 81
Marlena Ciechan-Kujawa, The concept of measuring corporate social
responsibility in the area of human resources ... 93
Ksenia Czubakowska, Planning and control in controlling ... 105 Marcin Czyczerski, The impact of HR function on the efficiency of
controlling ... 114
Michał Dyk, Forecasting of incomes and costs with the method of Box-
-Jenkins ... 124
Wiktor Gabrusewicz, The attributes of modern cost accounting ... 134 Stanisław Gędek, Instruments supporting short time farms decisions ... 146
8 Spis treści
Robert Golej, Projects selection of new products in innovation controlling .. 159 Bartosz Góralski, Brand-driven Earnings method in trademark valuation ... 168 Beata Iwasieczko, Value Based Management versus effectiveness of
Information Technology (IT) versus Cloud Computing ... 177
Elżbieta Janczyk-Strzała, Perspectives, barriers and opportunities for
controlling in non-public Higher Education Institutions (HEIs) in view of the research results ... 187
Krzysztof Piotr Jasiński, Implementation of controlling for risk management
in the company of the automotive industry ... 197
Magdalena Jaworzyńska, The use of controlling in health care units ... 207 Marcin Jędrzejczyk, Wage productivity in budgeting and controlling of the
manufacturing company ... 218
Angelika Kaczmarczyk, Costs management in terms of balance sheet
valuation ... 226
Ilona Kędzierska-Bujak, Balanced Scorecard versus Total Performance
Scorecard and Open Book Management – selected issues ... 237
Marcin Klinowski, Project Support Office as a new dimension of management
accounting ... 245
Marta Kołodziej-Hajdo, Logistics costs in the process of business
management ... 254
Ewelina Agnieszka Kołtun, Anetta Kadej, The application of tax ratio
accrued in the housing cooperative ... 264
Robert Kowalak, Controlling for the waste disposal plants ... 277 Mieczysław Kowerski, Dividend and the earnings in the last fiscal year ... 288 Wojciech Dawid Krzeszowski, Taxation of a contribution in kind or of the
sales of an organized part of an enterprise ... 297
Jarosław Kujawski, Linguistic problems in Earned Value Management ... 307 Justyna Kulikowska, Quality controlling as an instrument in the company
management ... 318
Paweł Kużdowicz, Dorota Kużdowicz, Integration of financial and
managerial accounting in an ERP system ... 330
Mirosława Kwiecień, The paradigms of contemporary accounting vs.
controlling ... 340
Zbigniew Leszczyński, Managerial accounting tools in integrated cost
reduction program in production company ... 352
Grzegorz Lew, Paulina Wojtowicz-Maryjka, Cost optimization in
purchasing groups ... 363
Paweł Malinowski, Małgorzata Kutyłowska, Benchmarking as a modern
management instrument in water and sewage companies – Poland in comparison to European countries ... 379
Bożena Nadolna, Problems of validation of qualitative research in
Spis treści
9
Bartłomiej Nita, Corporate growth rate in the context of financial planning 403 Michał Pietrzak, The need of managerial control in public universities ... 414 Katarzyna Piotrowska, The role of accounting in providing a manager with
information about innovation processes ... 424
Michał Poszwa, Costs in the tax result statement ... 434 Krzysztof Prymon, Practical aspects of presenting of costs and incomes
concerned with agricultural activities in the context of income tax in agriculture. Research results ... 445
Jolanta Rubik, Chosen elements of controlling in PKP S.A. ... 456 Paweł Rumniak, One report ... 468 Dariusz Ryszard Rutowicz, Strategy, business model and management
accounting as a set of complementary tools used for identifying sources of enterprise value ... 480
Marzena Rydzewska-Włodarczyk, Theoretical aspects of measuring public
value of local government units ... 493
Radosław Ryńca, Factors affecting the evaluation of research projects at the
university by funding agencies and entities cooperating with the institution of higher education ... 502
Aleksandra Sulik-Górecka, Early warning systems in strategic controlling 511 Alfred Szydełko, The role of an accountant in company controlling ... 521 Łukasz Szydełko, Accounting in process-oriented company – selected
issues ... 530
Magdalena Szydełko, Benchmarking as a tool for supporting of controlling
in the logistics area ... 540
Joanna Świerk, Using the Balanced Scorecard to implement the strategy of
university on the example of UMCS ... 551
Adam Węgrzyn, The long term model of regulation as the tool in enterprise
value management on the base of example of gas transmission operators 563
PRACE NAUKOWE UNIWERSYTETU EKONOMICZNEGO WE WROCŁAWIU RESEARCH PAPERS OF WROCŁAW UNIVERSITY OF ECONOMICS nr 291 ● 2013
Rachunkowość a controlling ISSN 1899-3192
Michał Chalastra
Uniwersytet Gdański
RACHUNEK ZYSKÓW I STRAT
A WYMOGI ZARZĄDZANIA STRATEGICZNEGO
Streszczenie: Artykuł prezentuje reguły tworzenia rachunku zysków i strat ujawniającego
informacje według kryterium realizowanych w przedsiębiorstwie strategii.
Słowa kluczowe: rachunek zysków i strat, zarządzanie strategiczne.
1. Wstęp
Jedną z podstawowych wad obecnych rozwiązań tworzenia rachunku zysków i strat jest aspekt historyczny prezentowanych informacji. Według obowiązujących reguł celem głównym jest tu rozliczenie zarządu za miniony okres. Pojawiają się jednak odmienne koncepcje mówiące, że podstawowym zadaniem analizowanego raportu powinno być przedstawienie informacji inwestorom lub innym odbiorcom, w celu podejmowania przez nich przyszłych decyzji [Schruff 2012, s. 18-22]. Cecha ta wy-nika z jednej z nadrzędnych zasad rachunkowości, jaką jest przydatność informacji [IASB 2010; FASB 2010]. Przydatność informacji dostępnych w sprawozdaniu fi-nansowym oznacza, że na ich podstawie można podejmować różnorodne decyzje. Informacje te powinny być przy tym prognostyczne, czyli pozwalające na ich wyko-rzystanie do szacowania przyszłych wyników ekonomicznych. Zadanie to realizo-wać należy zarówno w perspektywie strategicznej, jak i operacyjnej, co wynika z obecnie stawianych wymogów względem rachunkowości zarządczej [Sobańska 2009, s. 84]. Powyższe zasady wpisują się w definicję rachunkowości W. Brzezina: „Rachunkowość jest to retro- i prospektywny system informacyjny ekonomicznej organizacji, który wykorzystując metodę bilansową, pozwala zmierzyć, analizować i planować dla celów zarządzania wynik finansowy i kondycję finansową podmiotu gospodarczego” [Brzezin 2006, s. 33].
Rachunek zysków i strat a wymogi zarządzania strategicznego 55
2. Krytyka obecnych wzorców rachunku zysków i strat
pod względem ujawnień informacji strategicznych
Omawiane w tej części rozważania dotyczą formy rachunku zysków i strat tworzo-nego dla wartości syntetycznych, bez uwzględnienia wymogów raportów wykona-nych według reguł segmentów operacyjwykona-nych, o których będzie mowa w dalszej czę-ści. Wariant porównawczy rachunku zysków i strat prezentuje informacje zagregowane według kategorii przychodów i kosztów oraz rodzaju działalności. W odniesieniu do przychodów w omawianym wariancie podzielone są one na cztery pozycje. Każda z tych kategorii nie podlega natomiast głębszej analizie zgodnie z wymogami zarządzania strategicznego. Stan ten przekłada się następnie na taką samą syntetyczną formę prezentacji danych o kosztach i wynikach. Taki zagregowa-ny sposób ujawniania dazagregowa-nych w bardzo małym stopniu spełnia wymogi zarządzania strategicznego. Niemożliwe jest uzyskanie informacji na temat rynków czy produk-tów generujących przychody, a w dalszej konsekwencji koszty oraz wynik finanso-wy. Teoretycznie jeżeli dane w raporcie na temat przychodów i kosztów oraz wyniku finansowego charakteryzują się następującymi cechami:
1) tendencja poszczególnych parametrów w kolejnych okresach jest wzrostowa, 2) tempo wzrostu zysku jest wyższe od tempa wzrostu przychodów, a przycho-dów od kosztów,
to stan ten uznać można za pozytywny. Pozwala on wyciągnąć wnioski o dobrych perspektywach rozwoju danego podmiotu. Informacje w ten sposób ujawniane, po-mimo wymienionych powyżej cech pozytywnej oceny, mogą jednak wprowadzać w błąd. Stanie się tak, gdy występują następujące czynniki:
1) zaistniały wysokorentowne zdarzenia jednorazowe – kontrakty, których prawdopodobieństwo wystąpienia w przyszłości jest znikome, a rentowność ma wpływ na wyniki ogólne,
2) rozwój działalności realizowany jest na rynku zanikającym z tytułu szybsze-go wycofania się z nieszybsze-go konkurencji – tempo kurczenia się rynku jest wolniejsze niż wycofywanie się firm konkurencyjnych,
3) udział sprzedaży na rynkach lub produktów zanikających jest znaczący. Wyniki łączne firmy mogą być wówczas na poziomie satysfakcjonującym w zakresie poszczególnych syntetycznych pozycji rachunku zysków i strat (przychody, koszty i zysk). Tempo ich zmiany na przestrzeni kilku ostatnich okresów również charakteryzować się może pozytywną oceną. Niewidoczna będzie jednak informa-cja o strukturze, z jakich kierunków pochodzą osiągane wyniki. Porównując raporty dwóch jednostek funkcjonujących w tej samej branży, możliwa jest analiza tylko danych syntetycznych. Może to jednak wprowadzić w błąd, gdyż zaistnieć mogą następujące zdarzenia:
1) firma w okresie minionym osiągnęła lepsze wyniki niż przedsiębiorstwo konkurencyjne,
56 Michał Chalastra
2) wyniki te generowane są jednak przez produkty na rynkach zanikających bądź dla tych, dla których prognozuje się kryzys – rozwój ekstensywny,
3) w niedostatecznym stopniu realizowane są zadania o charakterze rozwoju intensywnego (nowe rynki, produkty czy technologie),
4) przedsiębiorstwo konkurencyjne osiągnęło niższe wyniki z tytułu ponosze-nia dużych nakładów na rozwój nowych obszarów działalności – rozwój intensywny. Tak ujawnianych danych syntetycznych nie można również skonfrontować z prognozami wzrostu czy spadku koniunktury, dotyczącymi konkretnych branż czy rynków. Na podstawie takich prognoz oraz danych historycznych dostępnych w ra-chunku zysków i strat powinno być jednak możliwe oszacowanie przyszłych zy-sków. Zaprezentowane powyżej wady syntetycznej formy prezentacji przychodów odnoszą się również do kosztów oraz wyników i z tego powodu nie będą dalej oma-wiane. W wariancie porównawczym rachunku zysków i strat inne braki z punktu widzenia zarządzania strategicznego występują w przypadku prezentacji informacji o kosztach. Wszystkie pozycje są tu zsumowane do kategorii zbiorczych usyste-matyzowanych według rodzaju. W kontekście przydatności informacji, a w szcze-gólności jej prognostyczności, zastanowić należy się nad tym, czy jest to właściwa forma ujawniania danych o kosztach. Wydawać by się mogło, że analiza kosztów prostych (według rodzaju) pozwala na uzyskanie informacji o sposobie osiągania zysku. Odbywa się to poprzez proste skojarzenia odpowiednich kosztów rodzajo-wych z realizowanymi przez nie zadaniami.
Tabela 1. Przykładowe informacje, jakie można uzyskać z analizy rodzajowej kosztów o sposobie
prowadzania działalności gospodarczej
Rodzaj kosztu Rodzaj informacji
Amortyzacja Koszty związane z posiadaniem majątku
Zużycie materiałów i energii Materiało- i energochłonność działalności
Wynagrodzenia Pracochłonność
Źródło: opracowanie własne.
Tabela 2. Alternatywne realizowanie zadań w ramach kosztów rodzajowych
Realizowany proces Alternatywne koszty rodzajowe związane z realizowanym procesem
Posiadanie majątku Może być realizowane poprzez dzierżawę, leasing itp., co powoduje
zaniżenie kosztów amortyzacji. Materiało- i
energochłon-ność Przerób obcy wykonywany przez podwykonawców czy z materiałów powierzonych zmniejsza wartość kosztów zużycia materiałów i energii.
Pracochłonność Elastyczne formy zatrudnienia typu leasing pracowniczy, usługi obce czy
samozatrudnienie nie generują kosztów płac. Źródło: opracowanie własne.
W dzisiejszych realiach gospodarczych informacja o kosztach prostych (rodza-jowych) nie odzwierciedla jednak sytuacji firmy zgodnie z powyżej
zaprezentowa-Rachunek zysków i strat a wymogi zarządzania strategicznego 57
nym wzorcem. Wynika to z możliwości realizacji wskazanych zadań poprzez inne koszty rodzajowe, niż sugeruje to zaprezentowany przykład.
Dodatkowo pozostałe koszty rodzajowe ujęte w omawianym wariancie formula-rza rachunku zysków i strat (usługi obce, podatki i opłaty oraz pozostałe koszty) są trudno identyfikowalne z realizowanymi strategiami. Przeprowadzone rozważania upoważniają zatem do wyciągnięcia wniosków, że informacja o kosztach rodzajo-wych może być myląca z punktu widzenia uzyskania danych na temat strategii osią-gania wyniku finansowego. Trudno jest na jej podstawie uzyskać wiedzę z zakresu już wspomnianych tak istotnych zagadnień strategicznych, jak: koszty posiadania majątku, materiało- i energochłonność działalności czy pracochłonność. Niemożli-we jest ponadto zdobycie danych na temat innych realizowanych przez firmę strate-gii. Są one bardzo istotne z punktu widzenia odbiorców informacji generowanych przez system rachunkowości. Pozwalają bowiem na podejmowanie decyzji polega-jących na analizie danych przeszłych, dostępnych w rachunku zysków i strat, oraz skonfrontowanie ich z prognozami dotyczącymi na przykład zmian kosztów energii, surowców czy płac. Opisywany stan prezentacji danych w rachunku zysków i strat tylko według rodzaju kosztów może zatem powodować zagrożenie poprawnego spełniania ważnej w rachunkowości zasady, jaką jest przydatność informacji, a szczególnie jej prognostyczność. W zakresie ujawniania informacji o zysku w ana-lizowanym raporcie warto podać w wątpliwość, czy obecne zasady wyznaczania wyniku finansowego są odzwierciedleniem rzeczywistej korzyści wypracowanej w firmie. Otóż wynik finansowy ustalany jest przez odjęcie od przychodów kosztów [Foremna-Pilarska, Radawiecka 2009, s. 436-446]. Reguła ta jest konsekwencją kontynentalnego podejścia do rachunkowości (metoda transakcyjna) [por. Gierusz 2011, s. 114-115; Babuśka 2011, s. 160; Janowicz 2011, s. 271-278; Kamieniecka 2011, s. 286-289; Maruszewska 2011, s. 295-297]. Jej wadą jest natomiast pominię-cie niektórych transakcji dotyczących zarówno przychodów, jak i kosztów, które wprost odnoszone są na kapitały – z pominięciem rachunku zysków i strat. Dodatko-wo obecne reguły wyznaczania zysku nie uwzględniają zmiany wartości firmy we-dług zasad anglosaskich – z tytułu aktualizacji wyceny do wartości godziwej [por. Mućko 2011, s. 55; Mazur 2011, s. 304; Ustawa... 1994, art. 28, ust. 6; Wyczółkow-ska 2011, s. 15-20]. Podsumowując tę część rozważań, stwierdzić można, że aktual-ne rozwiązania obowiązujące przy ustalaniu wyniku finansowego nie w pełni oddają rzeczywisty i całkowity efekt osiągany przez przedsiębiorstwo. Stan ten w przypad-ku rachunprzypad-ku zysków i strat nie spełnia zatem nadrzędnej zasady rachunkowości, jaką jest przydatność informacji. Rozwiązaniem tych problemów jest koncepcja zysku całościowego [szerzej patrz Gierusz 2010]. Kolejny mankament obowiązujących rozwiązań stanowi prezentacja informacji o zysku w formie syntetycznej. W aktual-nej formule analizowanego rachunku podana jest tylko łączna wartość osiągniętego wyniku, brak jest natomiast uszczegółowienia jej o elementy jego podziału. Nie-ujawnienie powyższych danych jest istotną wadą. Informacja prezentowana w obec-nej formie może wprowadzać w błąd potencjalnych inwestorów. Nie są oni bowiem
58 Michał Chalastra
powiadomieni o kierunkach podziału zysku. Jest to istotna informacja, gdyż niektó-rzy akcjonariusze, zwłaszcza pniektó-rzyszli, mogą być zainteresowani zyskami z dywi-dendy wypłacanymi regularnie. Inna grupa może natomiast oczekiwać wzrostu war-tości akcji, osiąganego poprzez długofalowe inwestycje. Zaistnieć może również sytuacja dużej dysproporcji w czerpaniu korzyści pomiędzy grupami akcjonariuszy – uprzywilejowanymi i zwykłymi. Kierunki rozdysponowania zysku są ważną infor-macją również dla pozostałych jej użytkowników, takich jak chociażby pracownicy – obecni i przyszli. Zainteresowani są oni wiedzą na temat polityki partycypacji w zyskach. Nabywcy oczekiwać mogą natomiast danych o działaniach ekologicz-nych czy społeczekologicz-nych finansowaekologicz-nych z zysku. Dlatego warto rozważyć, czy w ra-chunku zysków i strat ogólnej kwoty wyniku nie należy uszczegółowić o podane elementy jego podziału. Podsumowując ten fragment, stwierdzić można, że porów-nawczy wariant rachunku zysków i strat w niedostatecznym stopniu prezentuje in-formacje według wymogów zarządzania strategicznego. Dotyczy to wszystkich jego pozycji (przychodów, kosztów i wyniku finansowego). Jest on nastawiony na ujaw-nianie informacji w świetle historycznym i trudno jest na jego podstawie podejmo-wać decyzje przyszłe. Wykazane mankamenty syntetycznej formy prezentacji przy-chodów, kosztów oraz zysku dotyczą również wariantu kalkulacyjnego. W tym przypadku pojawiają się jednak inne niedogodności wynikające ze specyfiki tego rozwiązania. Wadą analizowanej struktury jest syntetyczna forma informacji na te-mat kosztów wytworzenia [Ustawa... 1994 ]. W jednej zbiorczej pozycji ujęte są koszty zarówno stałe, jak i zmienne. Stan ten uniemożliwia więc prognozowanie wyniku finansowego w oparciu o przewidywane zmiany ilości wytwarzanych pro-duktów. Szacunki takie można wykonywać na podstawie informacji dotyczącej roz-woju rynku czy przyjęcia lub utraty znaczącego kontraktu. Niemożliwe jest również przewidywanie wyniku na podstawie prognoz dotyczących zmian cen surowców. Koszty sprzedaży w analizowanym rachunku ujęte są w jednej zbiorczej pozycji jako koszty okresu. Nie jest możliwe przydzielenie ich do kierunków sprzedaży, które wynikać powinny z realizowanej strategii rozwoju tej działalności. Praktycz-nie wszystkie zaprezentowane dotychczas wady dotyczące syntetycznej formy pre-zentacji informacji na temat przychodów oraz kosztów występują również w tym przypadku. Odnośnie do tych kosztów pojawia się jednak dodatkowy mankament. Ujęte są one w jednej grupie obejmującej koszty okresu, takie jak ogólnego zarządu czy pozostałe koszty operacyjne. Wynika to zapewne z koncepcji, aby koszty mogą-ce być alokowane na aktywa w bilansie były w jednej części rachunku, a zaliczane do okresu w drugiej. Tymczasem według reguł tworzenia rachunków zysków i strat, wywodzących się z rachunkowości zarządczej, koszty warto grupować według ich zależności od rozmiaru działalności. W pierwszej kolejności przeciwstawia się przy-chodom koszty zmienne, a następnie stałe. Ma to na celu umożliwienie prognozowa-nia wyniku na podstawie informacji dotyczących rozmiarów działalności firmy. Część kosztów sprzedaży związana jest z transportem, opakowaniami, ubezpiecze-niem w transporcie itp., uznać można zatem, że są to koszty zmienne. Inna grupa
Rachunek zysków i strat a wymogi zarządzania strategicznego 59
kosztów sprzedaży wynikać może z reklamy czy uczestniczeniem w targach itp. – są to zatem koszty stałe [Gierusz 2005, s. 486]. Z tego powodu koszty sprzedaży w rachunku zysków i strat ujęte powinny być w dwóch pozycjach jako koszty stałe i zmienne. Koszty ogólnego zarządu czy pozostałe koszty operacyjne ujmowane są w jednej zbiorczej grupie zwanej kosztami okresu. Kryterium zaliczania ich do tej kategorii jest fakt zaniechania rozliczania tych kosztów na produkty. Stosowana jest tu zatem metoda rachunku kosztów zmiennych. Do kosztów wytworzenia stosuje się natomiast reguły rachunku kosztów pełnych. Tymczasem z punktu widzenia progno-styczności właściwszym sposobem jest podział na koszty stałe i zmienne. Analizo-wane pozycje nie są wszystkimi kosztami stałymi. Zaliczyć do nich należy również część kosztów wydziałowych niezależnych od wielkości produkcji – koszty wydzia-łowe stałe. Zalecane zatem jest podzielenie obecnej pozycji kosztów wytworzenia na dwie grupy koszty wytworzenia: zmienne i stałe. Drugim mankamentem ujaw-niania informacji na temat powyższych kosztów stałych jest syntetyczna forma ich prezentacji. Obejmują one pozycje kosztowe związane z wieloma ważnymi działa-niami – strategiami, z których każda indywidualnie może dostarczać ważnych infor-macji na temat metod funkcjonowania firmy. Głównym problemem obecnego roz-wiązania, z punktu widzenia zarządzania strategicznego, jest brak możliwości stwierdzenia na podstawie analizy tych kosztów, czy działalność danej firmy ma charakter rozwoju ekstensywnego, czy też intensywnego. Z tego powodu syntetycz-na forma ich prezentacji nie spełnia obecnych wymogów zarządzania go. Zaprezentowane negatywne z punktu widzenia potrzeb zarządzania strategiczne-go przykłady mogą w znaczący sposób wpłynąć na błędną decyzję inwestorów. Braki te są więc istotną wadą syntetycznej formy kalkulacyjnego wariantu rachunku zysków i strat. Potwierdzają one, podobnie jak w wariancie porównawczym, histo-ryczne podejście do zasad tworzenia tego raportu.
3. Sprawozdanie według segmentów operacyjnych
Rozwiązaniem w przypadku części przedstawionych powyżej wad syntetycznej pre-zentacji danych jest sprawozdanie tworzone według segmentów operacyjnych. Za-miast prezentować informacje zagregowane do łącznych wartości obejmujących całość przedsiębiorstwa, dane ujawniane są w bardziej szczegółowy sposób. Istotne jest jednak, według jakich kryteriów nastąpi wykonanie stosownej analizy. W regu-lacjach tworzenia tego rodzaju raportów zaobserwować można pewne zmiany. Po-przednio obowiązywały tu ustalenia MSR nr 14 – Sprawozdawczość według seg-mentów działalności. Zgodnie z tym standardem kryteriami analizy były różnice w poziomie stopy zwrotu nakładów inwestycyjnych oraz w ryzyku związanym z zain-westowanym kapitałem. Uwarunkowania te wynikały z potrzeb inwestorów zainte-resowanych bezpieczeństwem ich kapitału. Wymogi powyższe w dużym stopniu ukierunkowywały reguły tworzenia analizy wyłącznie na czynnik produkcyjny. Oznacza to wykonanie raportu według zasobów wytwórczych [Sojak, Jankowska
60 Michał Chalastra
2007, s. 5-29; Trzpioła 2005, s. 89]. Wadą tego podejścia jest jednak zbytnie zawę-żenie na wskazane jedno kryterium analizy. Otóż jeżeli w firmie produkcja realizo-wana jest na tych samych zasobach, to nie ma różnic w ryzyku zainwestowanego kapitału. Stan ten nie sugeruje zatem potrzeby tworzenia raportu szczegółowego. Tymczasem w konkretnym przedsiębiorstwie istotne z punktu widzenia przydatno-ści mogą być inne wymiary analizy strategicznej. Wadę tę likwidują aktualne roz-wiązania regulowane przez MSSF 8 – Segmenty operacyjne [http://www.iasplus. com/]. W tym podejściu zarząd przedsiębiorstwa ma większą swobodę przy wyborze struktury prezentacji informacji. Jeżeli inny wymiar analizy niż technologia dostar-cza lepszych danych, to należy według niego zidentyfikować segmenty operacyjne. Będą one wyznacznikiem do tworzenia analizy rachunku zysków i strat. Celem pre-zentacji wyników według tych kryteriów jest dostarczenie informacji o kierunkach, z jakich generowane są zyski. Pozwala to inwestorom na szacowanie przyszłych wyników na podstawie danych historycznych dostępnych w rachunku zysków i strat oraz prognoz dotyczących zidentyfikowanych segmentów operacyjnych, takich jak cykle koniunkturalne czy zmiany cen dla kosztów zmiennych. Stwierdzić należy zatem, że aktualne zalecenia odnośnie do ustalania segmentów operacyjnych speł-niają wymogi zarządzania strategicznego w zakresie przychodów, kosztów oraz wy-ników finansowych.
4. Struktura informacji o kosztach stałych
według wymogów zarządzania strategicznego
Koszty stałe, takie jak wydziałowe stałe, sprzedaży stałe, ogólnego zarządu czy po-zostałe koszty operacyjne, prezentowane są w zbyt syntetyczny sposób. Stan ten występuje nawet po ich uszczegółowieniu według segmentów operacyjnych. Warto zatem przemyśleć, jak powinno się przedstawiać dane na ich temat. Analiza dokona-na według klasyfikacji rodzajowej nie zwiększy użyteczności informacji z punktu widzenia zarządzania strategicznego – zostało to wykazane wcześniej. Należy się zatem zastanowić nad alternatywnymi kryteriami prezentacji danych. Pomocą w tym zakresie może być zapotrzebowanie na informacje generowane przez dzisiej-sze oczekiwania. Powinny być to potrzeby wynikające z czynników gospodarczych i społecznych oraz wszystkich użytkowników informacji – wewnętrznych i ze-wnętrznych. Dywersyfikacja ta pozwoli bowiem działać firmie zgodnie z takimi re-gułami, jak: społeczna odpowiedzialność biznesu czy zrównoważony rozwój. Do przemyślenia w każdym przedsiębiorstwie mogą być takie kryteria analizy kosztów stałych, jak:
1) personalne, 2) szkolenia,
3) utrzymania majątku, 4) remontów i konserwacji,
Rachunek zysków i strat a wymogi zarządzania strategicznego 61
5) administracyjne,
6) badań i rozwoju – innowacyjność, 7) marketingu,
8) ochrony środowiska, 9) działalności socjalnej,
10) niewykorzystanego potencjału itp.
Ze względu na brak ścisłych zewnętrznych uregulowań kategorii szczegóło-wych prezentowanych kosztów każda firma powinna dokonać tego podziału sa-modzielnie. Głównym wyznacznikiem są tu realizowane strategie szczegółowe oraz ich koszty, o jakich przedsiębiorstwo chce informować podmioty zewnętrzne. W dużym uproszczeniu są to ważne zakresy funkcjonowania firmy, dla których two-rzy się strategiczne koncepcje rozwoju [Chalastra 2010, s. 211]. Nie można zatem stworzyć jednego uniwersalnego wzorca raportu dla kosztów stałych, spełniające-go wymogi strategiczne wszystkich firm. Powodem tespełniające-go jest fakt, że w każdym przedsiębiorstwie realizowane są indywidualnie ustalane strategie, nawet gdy profil ich działalności jest porównywalny. Często ich dobór wynika ze specyfiki branży. Przykładowo, przedsiębiorstwa ubezpieczeniowe powinny wykazywać, jakie na-kłady ponoszą na działania prewencyjne, a firmy energetyczne – nana-kłady związane z ochroną środowiska. Celem prezentacji informacji według proponowanej ana- lizy są:
1) możliwość oceny, czy działalność firmy cechuje rozwój intensywny czy ekstensywny,
2) poinformowanie o realizacji działań o charakterze zrównoważonego rozwoju. 3) wykazanie, że przedsiębiorstwo realizuje strategię społecznej odpowiedzial-ności biznesu [Paszkiewicz, Szadziewska 2011, s. 77-90].
5. Proponowany wzorzec tworzenia rachunku zysków i strat,
spełniający wymogi zarządzania strategicznego
Uwzględniając wykazane wady rozwiązań obecnych oraz proponowane modyfika-cje, należy się zastanowić nad wzorcowym formularzem rachunku zysków i strat spełniającym wymogi zarządzania strategicznego.
Formularz rachunku zysków i strat (tab. 6) zaprojektowany został z uwzględnie-niem wymienionych czynników ważnych z punktu widzenia zarządzania strategicz-nego. Ponadto umożliwia on dokonanie porównania danych zawartych w kalkula-cyjnym wariancie rachunku zysków i strat1.
1 Tylko koszty niewykorzystanego potencjału identyfikowane w proponowanym wzorcu
formu-larza nie są widoczne w obecnym wariancie kalkulacyjnym. Poprzez zamieszczenie stosownej infor-macji o ich wartości oraz w jakiej pozycji kosztów okresu zostały one ujęte, możliwe będzie pełne dokonanie porównania obu tych rachunków.
62 Michał Chalastra
Tabela 6. Proponowany wzór rachunku zysków i strat, spełniający wymogi zarządzania strategicznego
Segmenty operacyjne 1 2 3 4 Razem
Przychody
Koszty sprzedaży zmienne Marża 1
Koszty
wytworzenia Zmienne koszty wytworzeniaMarża 2 Stałe
koszty wytwo-rzenia
Koszty personalne
Koszty utrzymania potencjału wytwórczego
Koszty remontów i modernizacji itp.
Razem stałe koszty wytworzenia Razem koszty wytworzenia
Marża 3
Bieżące koszty niewykorzystanego potencjału wytwór-czego
Marża 4
Koszty sprzedaży stałe Koszty
ogólnego zarządu
Koszty personalne Koszty administracyjne Koszty marketingu centralnego Koszty badania i rozwoju Koszty ochrony środowiska Koszty działalności socjalnej itp.
Razem koszty ogólnego zarządu Pozostałe
koszty operacyjne
Koszty trwale niewykorzystywanego potencjału itp.
Razem pozostałe koszty operacyjne Marża 5 Zysk brutto
Podatek dochodowy Marża 6 Zysk netto Zysk
rozdyspono-wany
Dywidenda dla akcjonariuszy uprzywilejowanych Dywidenda dla pozostałych akcjonariuszy Inwestycje
Nagrody dla pracowników Działalność społeczna ….
Razem zysk rozdysponowany Marża 7 Zysk zatrzymany
Rachunek zysków i strat a wymogi zarządzania strategicznego 63
6. Obecne rozwiązania a wymagania strategiczne
Przed wprowadzeniem zmian w strukturze formularza rachunku zysków i strat nale-ży się zastanowić, czy:
1) postulowanych efektów nie można osiągnąć wykorzystując obecne rozwią-zania,
2) sugerowany zakres ujawniania informacji jest obligatoryjny, 3) działania te przyniosą korzyści firmie.
W kwestii pierwszej, według obecnych uregulowań istnieje możliwość zamiesz-czenia odpowiednich zapisów na temat realizowanych strategii w informacji dodat-kowej. Wadą tej opcji jest jednak brak stosownych standardów. Informacja dodatko-wa zawiera bowiem ogromną ilość różnych danych, przez co ich użyteczność bydodatko-wa ograniczona. Warto zatem, aby informacje te zostały usystematyzowane i zebrane w formie jednego kompleksowego raportu. Z tego powodu proponowany wzór ra-chunku zysków i strat może stać się pożądanym elementem informacji dodatko-wej. Przedsiębiorstwo tworzyć będzie zatem dwa rachunki zysków i strat, pierwszy wynikający z wymogów rachunkowości finansowej oraz drugi potrzeb zarządzania strategicznego. Rozwiązanie takie jest dopuszczalne przez aktualne uwarunkowa-nia legislacyjne oraz spełuwarunkowa-nia oczekiwauwarunkowa-nia odbiorców informacji finansowej. Pro-ponowany zakres ujawniania informacji nie jest obligatoryjny, nakazany stosow-nymi aktami prawstosow-nymi. Mimo to coraz częściej przedsiębiorstwa decydują się na ujawnianie danych o swoich kierunkach rozwoju strategicznego, w tym osiąganych przychodach, ponoszonych kosztach oraz wypracowanych wynikach. Podmiotom zewnętrznym prezentowane są zatem informacje znacznie wykraczające poza wy-mogi obowiązkowej sprawozdawczości. Spowodowane jest to rywalizacją o inwe-storów oraz nabywców produktów zarówno obecnych, jak i przyszłych. Ze wzglę-du na wzglę-dużą konkurencję w dostępie do kapitału wymagania inwestorów w zakresie ujawnień informacji o firmie wzrastają. Oczekują oni informacji pozwalających im prognozować przyszłość przedsiębiorstwa. Ponadto coraz częściej inwestorzy, ale i konsumenci, zainteresowani są posiadaniem informacji nie tylko o rentowności firmy. Oczekują oni danych na takie tematy, jak działania ekologiczne czy społeczne zgodnie z koncepcją społecznej odpowiedzialności biznesu [szerzej: Szadziewska 2012]. Wysnuć zatem można wniosek, że prezentacja danych na temat wyników fi-nansowych przedstawiona w szerszym, niż jest to wymagane zakresie przez obliga-toryjne reguły sprawozdawczości finansowej, przynosi korzyści przedsiębiorstwu.
7. Zakończenie
Rachunkowość podlega niestannemu rozwojowi, którego celem jest poszukiwanie rozwiązań, w jak najlepszy sposób prezentujących rezultaty działalności jednostek. Kierunki tego rozwoju często wyznacza rachunkowość zarządcza. Wynika to
64 Michał Chalastra
z większej swobody kreowania w tym zakresie nowych koncepcji. Wzrost wiedzy w społeczeństwie oraz konkurencji w poszukiwaniu inwestorów wymusza na przed-siębiorstwach podążanie za tym rozwojem. Jednym z objawów tego procesu jest coraz większe znaczenie w praktyce zarządzania strategicznego. Konieczne zatem wydaje się dostosowanie do bieżących wymogów zasad raportowania wyników fi-nansowych. Zaproponowane kierunki modyfikacji rachunku zysków i strat wpisują się w ten nurt i wydają się godne polecenia.
Literatura
Babuśka E., Niektóre aspekty teoretycznych i praktycznych zagadnień wyceny w rachunkowości, Klu-czowe Problemy Teorii i Praktyki Rachunkowości, Prace i Materiały Wydziału Zarządzania Uni-wersytetu Gdańskiego, t. I, Gdańsk 2011.
Brzezin W., Ogólna teoria współczesnej rachunkowości, Częstochowskie Wydawnictwo Naukowe przy Wyższej Szkole Zarządzania, Częstochowa 2006.
Chalastra M., Rodzaj działalności miejsc powstawania kosztów jako wymiar analizy kosztów, [w:]
Sys-tem rachunkowości w okresie kryzysu gospodarczego, red. I. Sobańska, P. Kabalski, Wydawnictwo
Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź 2010.
Foremna-Pilarska M., Radawiecka E., Rachunkowość na tle rozwiązań międzynarodowych, Difin, War-szawa 2009.
Gierusz J., Koszt historyczny czy wartość godziwa – dylematy wyceny w rachunkowości, Zeszyty Teore-tyczne Rachunkowości 62(118), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2011. Gierusz J., Koszty i przychody w świetle nadrzędnych zasad rachunkowości, pojęcia, klasyfikacja,
za-kres ujawnień, ODDK, Gdańsk 2010.
Gierusz J., Plan kont z komentarzem: handel, produkcja, usługi, ODDK, Gdańsk 2005.
Janowicz M., Ujawnienia dotyczące wartości godziwej zgodnie z projektem Międzynarodowego
Stan-dardu Rachunkowości Finansowej. Kluczowe Problemy Teorii i Praktyki Rachunkowości, Prace
i Materiały Wydziału Zarządzania Uniwersytetu Gdańskiego, t. 1, Gdańsk 2011.
Kamieniecka M., Przesłanki wyboru zasad wyceny wartości bilansowej – składników majątkowych
– wybrane problemy, Kluczowe Problemy Teorii i Praktyki Rachunkowości, Prace i Materiały
Wydziału Zarządzania Uniwersytetu Gdańskiego, t. 1, Gdańsk 2011.
Maruszewska E., Rzetelność wartości godziwej w procesie księgowego rozliczania połączeń metodą
nabycia – wyzwanie współczesnej rachunkowości, Kluczowe Problemy Teorii i Praktyki
Rachun-kowości, Prace i Materiały Wydziału Zarządzania Uniwersytetu Gdańskiego, t. 1, Gdańsk 2011. Mazur A., Wartość godziwa a nadrzędne zasady rachunkowości, Kluczowe Problemy Teorii i Praktyki
Rachunkowości, Prace i Materiały Wydziału Zarządzania Uniwersytetu Gdańskiego, t. 1, Gdańsk 2011.
Mućko P., Przesłanki i ograniczenia stosowania wartości godziwej w regulacjach rachunkowości. Klu-czowe Problemy Teorii i Praktyki Rachunkowości, Prace i Materiały Wydziału Zarządzania Uni-wersytetu Gdańskiego, t. 1, Gdańsk 2011.
Paszkiewicz A., Szadziewska A., Przejawy społecznej odpowiedzialności w działalności
przedsię-biorstw, Prace i Materiały Wydziału Zarządzania Uniwersytetu Gdańskiego, t. I, Gdańsk 2011.
Schruff W., Sprawozdawczość według MSSF – między prognozą przepływów pieniężnych a
rozlicze-niem się zarządu z powierzonych środków, „Rachunkowość” nr 3, 2012.
Rachunek zysków i strat a wymogi zarządzania strategicznego 65 Sobańska I., Rachunek kosztów. Podejście operacyjne i strategiczne, C.H. Beck, Warszawa 2009. Szadziewska A., Klasyfikacja i ujmowanie kosztów środowiskowych przedsiębiorstwa w
sprawozda-niach zewnętrznych, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości Nr 65 (121), Stowarzyszenie
Księgo-wych w Polsce, 2012.
Trzpioła K., Obowiązki informacyjne wynikające z Międzynarodowego Standardu Rachunkowości
nr 14. Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności, Studia i Materiały Wydziału
Zarzą-dzania UW, Warszawa 2005.
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. z 1994 nr 121, poz. 591, z późn. zm. Wyczółkowska D., Badanie szacunków wartości godziwej w obecnych warunkach rynkowych,
„Ra-chunkowość” nr 5/11, 2011.
Źródła internetowe
http://www.iasplus.com/en/binary/dttpubs/0906ifrs8polish.pdf.
IASB, Conceptual Framework for Financial Reporting 2010, http://eifrs.iasb.org/eifrs/bnstandards/en/ framework.pdf (dostęp: 14.05.2011).
FASB, SFAC 8 “Conceptual Framework for Financial Reporting”, Chapter 1, The Objective of Gen-eral Purpose Financial Reporting, and Chapter 3, Qualitative Characteristics of Useful Finan-cial Information, 2010, http://www.fasb.org/cs/BlobServer?blobcol=urldata&blobtable=Mun-goBlobs&blobkey=id&blobwhere=1175821997186&blobheader=application%2Fpdf (dostęp: 12.05.2011).
PROFIT AND LOSS ACCOUNT AND THE REQUIREMENTS OF STRATEGIC MANAGEMENT
Summary: The article is a presentation of rules for creating profit and loss account revealing
information according to the criterion of strategies implemented in an enterprise.
