A C T A U N l V E R S I T A T I S L O D Z I E N S I S - ■ _________ FOLIA OECONOMICA 4», 1984
£i<» Grzybowska *
STANDARDY RACHUNKU KOSZTÓW W STANACH ZJEDNOCZONYCH PRÓBA PORÓWNANIA Z ZASADAMI RACHUNKU KOSZTÓW W POLSCE
światowa tendencja do stosowania na coraz szerszą skal« je-dnolitych standardów rachunkowości i rachunku kosztów znajduje odzwierciedlenie zarówno w systemach rachunkowości krajów socja-listycznych, w których potrzeba jednolicie uregulowanych proble-mów rachunkowości i rachunku kosztów wynika z samej istoty gos-podarki planowej, jak również w krajach kapitalistycznych, W zwią-zku z tym nasuwaj« się pytania:
z czego wynikają potrzeby jednolitego' normowania rachunko-wości i rachunku kosztów?
- jakie zagadnienia podlegają normowaniu i dlaczego?
- czy istnieje możliwość i płaszczyzna porównania jednolitych zasad rachunkowości i rachunku kosztów opracowanych w warunkach socjalistycznych i kapitalistycznych?
- jeśli tak, to czy można znaleźć podobne rozwiązania? - jakie wnioski nasuwają siq w trakcie porównarf?
Na te pytania starano się odpowiedzieć w niniejszym
opraco-waniu. • •
I. STANDARDY RACHUNKU KOSZTÓW A ZASADY RACHUNKU KOSZTÓW
Analiza zarówno amerykańskiej, jak i polskiej literatury do-tyczącej zagadnień rachunku kosztów nasuwa kilka wniosków. Po pierwsze: w obu przypadkach do określenia jednolitych sposobów
*Mgr, asystent stażysta w Katedrze Rachunkowości UŁ.
postępowania w rachunku kosztów używa się zamiennie różnych po-jęć. W Stanach Zjednoczonych najczęściej stosuje się terminy«
standard , zasada” , "reguła". W Polsce używa się pojęć i "nor-ma”, "zaaada", "reguła", “przepis". Tu nasuwa się drugi wnio-sek: w nomenklaturze polskiej dotyczącej jednolitych zasad ra-chunku kosztów nie jest używane pojęcie "standard".
Termin "standard" Interpretowany jest różnie, w zależności od kontekstu, w którym został użyty. Amerykańskie prawo publiczne (Public l ł* 90-370) interpretuje standardy rachunku kosztów' jako główne, generalne zasady postępowania zmierzające do uzyskania porównywalnych i spójnych danych oraz właściwego ich rozpoznania w różnych warunkach. Standardy są więc skierowane na wynik ra-chunku, a nie na metody, czy procedury rachunkowości. Standardy będą uznane za jednolite tylko wtedy, gdy poprzez ich zastosowa-nie będzie można uzyskać rzetelne, pewne, spójne i porównywalne dane o kosztach.
Istotne w definicji standardu jest użycie pojęcia "zasada". Przez zasadę zarówno w Polsce, jak i w Stanach Zjednoczonych ro-zumie się pewną regułę postępowania, normę, prawo podstawowe. Polskie zasady prowadzenia rachunkowości czy rachunku kosztów są więc - podobnie jak w Stanach Zjednoczonych - podstawowymi reguła-mi postępowania. Celem ich stworzenia jest również otrzymanie rzetelnych, wyczerpujących i porównywalnych informacji o kosztach w różnych warunkach gospodarczych. Polskie zasady są również skie-rowane na wynik rachunku. Ponieważ w obu przypadkach termin "za-sada" jest Interpretowany podobnie i używany w tych samych oko-licznościach, do określenia tych samych warunków, można przyjąć, że jednolite standardy amerykańskie jako zasady przewodnie i pol-skie zasady stosowania rachunku kosztów są pojęciami bardzo do siebie zbliżonymi. Nie ulega wątpliwości, że różnią się one cha-rakterem, sposobami formułowania, zakresem, lecz w kwestii me-rytorycznej można traktować je jednoznacznie. Wniosek ten je3t bardzo istotny z punktu widzenia dalszych rozważań. Stwierdzenie merytorycznej zgodności terminów: "jednolita zasada” i "standard" pozwoli na dokonanie próby porównania standardów amerykańskich rachunku kosztów z zasadami funkcjonującymi w Polsce.
H. K. M a u t z, Questionaire Used in the Study of Feasibility of Adopting/ Unjform Coat Accounting Standards, New York 1969, s. 286.
II. PRZESŁANKI PODEJMOWANIA DZIAŁAŃ W KIERUNKU NORMALIZACJI RACHUNKU KOSZTÓW
Od wielu lat prowadzone są badania nad możliwościami 1 spo-sobami wykorzystania jednolitych standardów rachunkowości i ra-chunku kosztów w praktyce gospodarczej, w zakresie rara-chunku ko-sztów kładzie się obecnie szczególnie duży nacisk na porównywal-ność 1 spójporównywal-ność informacji. W Stanach Zjednoczonych . przykładem działań podejmowanych w kierunku ujednolicania zasad rachunku ko-sztów są prace Komisji Standardów Rachunku Koko-sztów - CASB (cost Accounting Standard» Boar d ) . Komisja ta powstała w 1970 r. ¡«ka cia-ło2 stworzone w celu wprowadzenia jednolitości i spójności w obrębie zasad rachunku kosztów stosowanych w kontraktach zbroje-niowych, przewyższających sumę 100 tys. doi. Istotny jest fakt, że na wyroby przemysłu zbrojeniowego nie istnieje rynek. Tak więc nie iSiŁpieje cena rynkowa - tych produktów, jak również nie mogą działać» mechanizmy, które funkcjonują na rynkach innych to-warów. Istotnego znaczenia nabierają w takim układzie koszty,
związane z produkcją przemysłu zbrojeniowego, jako element pod-stawowy przy ustalaniu ceny danego kontraktu. Z uwagi na ogrom-ne sumy, jakie corocznie w Stanach Zjednoczonych rząd orzeznacza na cele zbrojeniowe, nie może on pozwolić na stosowanie elasty-cznych i różnorodnych procedur rachunku kosztów, bo w kontek-ście nie oddziałujących na przedsiębiorstwa przemysłu zbrojenio-wego mechanizmów rynkowych mogłoby to w krótkim czasie spowodować ujemne skutki finansowe, w stanach Zjednoczonych stosowanie je-dnolitych, obowiązujących standardów rachunku kosztów zmniejsza w znacznym stopniu możliwości "oszukania" państwa poprzez ; nad-mierne podnoszenie cen i umożliwia bieżącą kontrolę przebiegu realizacji kontraktów i szybką interwencję w momencie dostrzeże-nia nieprawidłowości. Komisja Standardów Rachunku Kosztów była więc jednym z nielicznych przykładów ciała powoływanego przez
Standards Rules and Regulation as of June 30, i975, cost Accounting Standards Board, Washington 1975.
3
J. C o 1 g a n. Cost Accounting Standards in the United Starts and Poland (maszynopis referatu na seminar iu d doktorskie proi. A. Jarugowej), November 1976, North Texas State University.
państwo w celu jednolitego uregulowania na drodze prawnej stan-dardów rachunku kosztów.
Socjalistyczne stosunki produkcji stwarzają szczególne warun-ki dla rozwoju jednolitych zasad rachunkowości i rachunku kosz-tów. Fakt ten wynika z potrzeb w zakresie otrzymywania ujedno-liconych, porównywalnych danych, które umożliwiają wgląd, kon-trolę i analizę przebiegu procesów gospodarczych w skali całej gospodarki narodowej, stanowią element niezbędny dla planowania i zarządzania. Metody prowadzenia rachunku kosztów muszą uwzglę-dnia ć zarówno wymogi mikro, jak i makroekonomiczne. Dokonywanie porównań nie tylko w czasie, ale i w przestrzeni staje się moż-liwe tylko w warunkach maksymalnego sprecyzowania 1 ujednolice-nia pojęć dotyczących rachunku kosztów, w Polsce podstawowym in-strumentem służącym do jednolitej ewidencji i zapewniającym je-dnolitość w skali całej gospodarki narodowej są plany kont4 oraz przepisy i zarządzenia, określające zasady prowadzenia rachunko-wości i rachunku kosztów w jednostkach gospodarki uspołecznio-nej5 .
System planów kont tworzy nie tylko podstawy księgowości6 , ale jest również podstawą planowania, kontroli i analizy złożo-nych procesów gospodarczych, jakie mają miejsce we współczesnych przedsiębiorstwach. Plan kont stanowi jeden z podstawowych wy -mogów nowoczesnej i prawidłowej rachunkowości7 , przez jego za-stosowanie dąży się do zapewnienia w pełni jednolitości, opera-tywności i prawidłowości ewidencji księgowej.
Typowy plan kont dla państwowych przedsiębiorstw przemysłowych, War-szawa 1975.
Zarządzenie ministra finansów z dnia 23 listopada 1972 r., w spra-wie ogólnych zasad rachunkowości jednostek gospodarki uspołecznionej, M.P.
1972, nr 56, poz. 300, a także Wytyczne w sprawie zasad rachunku kosztów produkcji przemysłowej przedsiębiorstw państwowych, Warszawa 1968.
6 •
D ° r a c z y r i s k i , System planów kont w Polsce, Warszawa
M. P r z e d p e ł s k i , Z problematyki powstania i rozwoju planów kont, Poznań 1959, z. 8.
III. PRÓBA ZESTAWIENIA STANDARDÓW RACHUNKU KOSZTÓW W POLSCE I W STANACH ZJEDNOCZONYCH
Komisja Standardów Rachunku. Kosztów opracowała 1 opubliko-wała 14 jednolitych standardów obowiązujących firmy pracujące na kontraktach rządowych. Dalej podano krótką charakterystykę po-szczególnych standardów amerykańskich8 , dokonując jednocześnie próby porównania ich z odpowiadającymi im zakresem problematyki polskimi aktami prawnymi, Porównanie to dokonane zostało w spo-sób bardzo ogólny, celem jego jest bowiem nie wychwycenie podo-bieństw i różnic w zastosowaniu konkretnych metod, podziałów czy klasyfikacji w ramach danego standardu, ale ukazanie ogólnych tendencji oraz cech wspólnych i'różnic w podejściu do danego problemu.
\
Standard 40K , Spójność zasad estymowania, grupowania i sprawoz-dawczości kosztów (Consiatency iń Estimating, Accumulatlng Reporting
Coats) . v
Celem tego standardu jest zapewnienie stosowania takich sa-mych rozwiązań rachunku kosztów zarówno przy estymowaniu kosz-tów, jak również przy gromadzeniu i raportowaniu kosztów aktual- nych (rzeczywistych). Szczególna spójność musi być zachowana w klasyfikacji kosztów jako bezpośrednie i pośrednie. Standard ten pozwala na uzyskanie kosztów porównywalnych, co szczególnie sprzyja kontroli kosztów przez cały okres realizowania danego kontraktu. W każdym wypadku rozwiązania rachunku kosztów, doty-czące estymowania, grupowania i sprawozdawczości kosztów, opra-cowane przez CASB wymagają spójności w odniesieniu do:
*) klasyfikacji poszczególnych kosztów jako bezpośrednich bądź pośrednich;
b) grupy kosztów pośrednich, którymi obciąża się każdy ele-ment kosztu kontraktu;
c) metod alokacji kosztów pośrednich na dany kontrakt.
W Polsce w typowym planie kont zawarta jest szczeqółowa kla-syfikacja kosztów bezpośrednich i pośrednich. Podział ten jest
obligatoryjny dla wszystkich państwowych przedsiębiorstw przemy- 9
słowych . Układ kosztów według rodzaju jest jednolity dla całej gospodarki narodowej. Układ według grup kalkulacyjnych był jedno-lity w ramach branży10. Obligatoryjnie określone były również w ramach poszczególnych branż klucze podziałowe kosztów pośred-nich. Obecnie następuje rekonstrukcja rachunku kosztów.
Standard 402. Spójność w grupowaniu kosztów dla tego samego celu ( Consistency in Allocating Coats Incurred for the Same Purpose).
Standard ten nie pozwala na obciążanie kontraktu, poza kon-kretnymi kosztami, także dodatkowo częścią tych samych elementów kosztów nastawionych na inne cele, poprzez grupowanie ich jako koszty pośrednie. Oznacza to, iż żaden finalny nośnik kosztów nie może zawierać kosztu grupowanego jako pośredni, jeżeli podobne koszty były traktowane jako bezpośrednie.t Kryteria grupowania kosztów na produkt, umowę lub inny finalny nośnik kosztów muszą być takie same dla podobnych celów. Każdy typ kosztu może być grupowany na określony nośnik tylko raz i na określonej
podsta-wie. i
Polskie przepisy jednolicie i szczegółowo określają klasyfi-kację kosztów na bezpośrednie i* po tire dnie*’, zasady te są stałe w długim okresie, więc każdy rodzaj kosztu jest przyporządkowany obligatoryjnie odpowiedniej grupie, w związku z czym nie istnie-je możliwość dowolnego zaliczania kosztu to do istnie-jednej, to do drugiej grupy. Natomiast CASB w swoim standardzie wymaga tylko konsekwencji w traktowaniu danych kosztów nastawionych na podob-ne cele jako bezpośrednich bądź pośrednich we wszystkich reali-zowanych kontraktach, w danym okresie. .
Standard 403. Alokacja kosztów zarządu na poszczególne segmenty (Al location of Home Office Expenses to Segments).
Standard ten wskazuje metody alokacji kosztów zarządu na jednostki organizacyjr.e ( segmenty ), które znajdują się pod
kon-9
Typowy plan kont...
Zarządzenie ministra finansów z dnia 23 listopada 1972 r, Wytyczne w sprawie zasad...
trolą tego zarządu. Koszty zarządu są tu dzielone na trzy
kate-gorie jako koszty: ,
' a) określonej działalności;
b) różnych działów, których relacje do tych działów mogą być obiektywnie zmierzone;
c) związane z zarządzaniem organizacją jako całością.
W Polsce nie Istnieją koszty zarządu tak określone jak w Sta-nach Zjednoczonych. Funkcje zarządu rozumianego w sensie podo-bnym jak w standardzie 403 CASB spełniało do tej pory zjednocze-nie, którego koszty były pokrywane z funduszów tworzonych w cię- żar kosztów przedsiębiorstw. Koszty zarządu ponoszone na szcze-blu przedsiębiorstwa wchodzą, jak wiadomo, w skład kosztów ogól-nozakładowych jako tzw. koszty administracyjno-gospodarcze. Ich grupowanie jest na ogół upraszczane, nie związane z wyodrębnio-nymi funkcjami zarządzania, obsługującymi poszczególne dziedzi-ny gospodarowania w przedsiębiorstwie12. W związku z tym są one na ogół rozliczane tylko do sprzedanych produktów i usług, bez uwzględnienia ich związków z pośrednimi nośnikami właściwych dzie-dzin gospodarowania.
Standard 404. “Kapitalizacja“ aktywów trwałych { Capitalization ot Tangible Asaets ) .
Standard ten wyznacza kryteria kapitalizacji aktywów trwa-łych, przez które rozumiany jest ogół środków rzeczowych pozosta-jących w posiadaniu przedsiębiorstwa. Określa on minimalne wy-mogi, które muszą być spełnione, aby dany aktyw mógł być kapita-lizowany. Realizujący kontrakt musi przedstawić na piśmie zasa-dy, którymi posługuje się przy kapitalizacji. Jeżeli jego metody w rażący sposób odchodzą od rozwiązania przewidzianego przez standard, musi nastąpić zmiana jego polityki, aby odpowiadała o- na wymaganiom standardu 404 CASB. W myśl kryteriów określonych w
13
tym standardzie aktyw trwały musi być kapitalizowany, jeżeli "cykl życia" tego aktywu nie przekracza 2 lata, a koszty nabycia nie są większe od 500 doi. (polityka kapitalizacji może również określać inne,, dodatkowe kryteria).
12 Szerzej analizuje ten problem A. J a r u g o « a; Koszty zarządzania przedsiębiorstw przemysłowych. Warszaw* 1966.
Polskie kryteria kapitalizacji środków rzeczowych przedsię-biorstw różnicują zasady kapitalizacji. Kryteria kapitalizacji przedmiotów nietrwałych wymagają, aby kapitalizowany aktyw cha-rakteryzował się "cyklem życia" nie dłużezym niż 3 lata i kosz-tami nabycia nie przekraczającymi 30 tys. zł. Natomiast .w kwe-stii kosztów remontów środków trwałych jako rozliczane w czasie
11» mogą one podlegać rozliczaniu przez s
a) stopniowe odpisywanie poniesionych kosztów rzeczywistych) b) tworzenie rezerwy na koszty przewidywane (koszty remontów budynków, budowli i środków transportu drogowego mogą być rozli-czane w czasie tylko przy zastosowaniu alternatywy a)*5 ).
Okres rozliczania powinien wynikać z długości cyklów między- remontowych, ale nie może wynosić więcej niż 3 lata, a w wypad-kach uzasadnionych szczególnymi względami ekonomicznymi 5 lat*6 . Okresy te podlegają odpowiedniemu skróceniu w przypadku posta-wienia środka trwałego w stan likwidacji, jego sprzedaży lub
rile-P
odpłatnego przekazania.
\
Standard 405. Rachunkowość dla kosztów niedozwolonych (jiccountlng for Unnalowable Costs).
Standard ten nie pozwala nd zaliczanie tzw, kosztów nieuza-sadnionych jako kosztów danego kontraktu i wliczanie ich do wartości produkcji. Przedsiębiorcy są zobowiązani takie koszty identyfikować i wykreślać te pozycje z dokumentów rachunkowych. Standard nie podaje jednak kryteriów traktowania kosztów Jako niedozwolonych dla danego kontraktu.
W Polsce z definicji kosztów wynika17, że pod tym pojęciem należy rozumieć zużycie środków trwałych i obrotowych oraz usług obcych w normalnych warunkach, w ramach celowej, gospodarczo lub społecznie uzasadnionej działalności jednostfek gospodarujących.
1 8 Natomiast są traktowane jako nadzwyczajne straty :
Typowi) plan kont...
^ ' Zarządzenie m iniitra finansów z dnia 23 listopada 1972 r....j Wytyczne w
sprawia zasad... Ibidem.
A. J a r u g o w a , W. M a 1 c, K. S a w i c k i , Rachunek kosztów,
Warszawa 1979, s. 10. « U
Zarządzenie ministra finansów z dnia 23 listopada 1972 z. . ..; a także Instrukcja nr 14/KS Ministerstwa Finansów z dnia 27 maja 1976 r. w sprawie
za-a) w składnikach majątku powstała na skutek zdarzeń losowych, b) wynikające z przedawnienia 1 umorzenia należności,
c) z tytułu kar i grzywien,
d) z tytułu spisania kosztów anulowanych zleceń i produkcji zaniechanej,
e) wynikające z utworzenia rezerw w ciężar strat,
f) wynikające z zaokrągleń oraz odpisania drobnych zobowią-zań,
g) z tytułu niedoborów i szkód niezawinionych przekraczają-cych normy ubytków naturalnych oraz Inne straty określone w przepisach rządowych.
Ponadto rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie kosztów i •trat uznanych za nieuzasadnione przy opodatkowaniu podatkiem do-chodowym jednostek gospodarki uspołecznionej, które weszło w ży-cie z dniem 1 stycznia 1983 r . , określa koszty • nieuzasadnione jako” ,
a) 50% kosztów poniesionych w związku z usunięciem ujawnio-nych przez odbiorców wad wyrobów, usług, robót i obiektów budo-wlanych, w tym także w ramach udzielonych gwarancji;
b) następujące rodzaje kosztów o charakterze admlnlstr-acyjno- -gospodarczym, których łączna wysokość w roku podatkowym prze-kracza w warunkach porównywalnych łączną wysokość tych kosztów w roku ubiegłymi
- koszty podróży służbowych w kraju, wydatki na zakup biletów służbowych oraz ejcwiwalenty za używanie własnych pojazdów samo-chodowych do celów służbowych;
- wydatki reprezentacyjne;
. - narzuty na utrzymanie zrzeszeń przedsiębiorstw i związków spółdzielczych nie będących centralnymi związkami (z wyłączeniem narzutu z tytułu przystąpienia w danym roku do kolejnego
zrze-szenia). '
zasad klasyfikacji i ewidencji atrat i zysków nadzwyczajnych działalności eksploatacyjnej jednostek gospodarki uspołecznionej, Di. Urz. Min. Fin. 1976, nr 10, poz. 19.
19
Rozporządzenie Rady MinistrÓ* w sprawie kosztów i strat uzntnych za nieuzasadnione przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym jednostek gospodarki uspołecznionej, "Rzeczpospolita" 1982, nr 269. •
Standard 406. Okres finansowy dla rachunku kosztów (coat Accoun-ting Period ).
W kwestii okresów finansowych dla rachunku kosztów zarówno w Polsce, jak i w Stanach Zjednoczonych długość okresu finansowego zdeterminowana jest przez typ działalności. Zwykle za okres fi- n&nsowy przyjmuje się 1 rok.
% t
Standard 407. Koszty standardowe dla materiałów 1 płac bezpo-średnich (Use of Standard Coat for Direct Materiał and Direct Labor) .
Standard ten przedstawia kryteria stosowania kosztów stan-dardowych przy estymowaniu, grupowaniu i raportowaniu kosztów materiałów i płac bezpośrednich oraz metody kontroli tych kosz-tów i analizy odchyleń od koszkosz-tów standardowych.
Wytyczne w sprawie zasad rachunku kosztów produkcji w pań-stwowych przedsiębiorstwach przemysłowych w Polsce określają i- stotę, cele, warunki stosowania oraz metody rachunku kosztów normatywnych20. Rachunek ten zaleca się stosować przede wszyst-, kim w przedsiębiorstwach o produkcji masowej lub seryjnej. Prze-pisy dopuszczają również stosowanie tego rodzaju rachunku w od-niesieniu tylko, do niektórych elementów kosztów, m. in. materia-łów i płac bezpośrednich. Ponadto przedsiębiorstwa są zobligowa-ne do opracowania indywidualnych norm zużycia materiałów, czasu pracy oraz norm braków i odpadków itp. w celu u s t a l e M a
kontro-2 1
lowanych cen regulowanych . Natomiast przy opracowywaniu kalku-lacji kosztu własnego produkcji, podejmowanej w nowych zakładach opierającej się na zakupionej licencji na nowe wyroby lub wyma-gającej uruchomienia nowych linii produkcyjnych dozwolone jest
2 2
stosowanie średnich 3-letnich norm , obliczanych jako iloraz sumy przewidywanych kosztów i projektowanej (przewidywanej) ilo-ści produkcji.
20
Zarządzenie ministra finansów z dnia 23 listopada 1972 r. ...; Wytyczne w sprawia zasad...
21
Modyfikacje w systemie ekonomicznym przedsiębiorstw na rok 1983, "Rzecz- pospołita" 1982, nr 269.
22
I Rozporządzenie ministra do spraw cen w sprawie zasad ustalania koa*~ tou uzasadnionych w przemyśle, "Rzeczpospolita" 1982, nr 269.
Standard 408. Rachunek kompensowanej nieobecności personalnej ( Account i ny tot Coat of Compensated Person*! Absonce ) .
Standard ten zaleca rozliczanie kosztów związanych z urlopa-mi« ..chorobami, służba wojskowa w postaci narzutu tych kosztów w poszczególnych okresach.
W Polsce koszty urlopów pracowników bezpośrednio zatrudnio-nych przy produkcji są rozliczane proporcjonalnie do rozmiarów produkcji mierzonych płacami bezpośrednimi. Natomiast nieobecno-ści związane z chorobami przedsiębiorstwo w częnieobecno-ści pokrywa z fun-duszy własnych (tfc część obciąża koszty danego przedsiębiorstwa), część natomiast je3t wypłacana z ZUS-u, który reguluje wypłaca-nie zasiłków chorobowych.
Standard 409. Amortyzacja środków trwałych (Depreciation of ran- gible Capital • Assets ).
Standard ten narzuca obowiązek dokonywania obciążeń amortyza-cyjnych w okresie finansowym, w którym określone środki były u- iyte 1 przyniosły korzyści. Podstawowa różnica pomiędzy standar-dem. 409 a przepisami polskimi polega na dopuszczaniu w 'Stanach Zjednoczonych wszelkich metod dokonywania amortyzacji (a więc również metody progresywnych lub degresywnych odpisów), dopóki odzwierciedlają one koszt majątku rzeczowego w stosunkowo długim okresie. W Polsce stosuje się wyłącznie tzw. liniową metodę
2 3
mortyzacji . W myśl obowiązujących aktów prawnych odpisćw amor-tyzacyjnych dokonuje się w równych ratach co micsiąc, w wyso-kości 1/12 kwoty rocznej amortyzacji (lub co kwartał w wysowyso-kości
1/4 kwoty rocznej amortyzacji -r jeżeli przedsiębiorstwo nie musi sporządzać miesięcznych sprawozdań finansowych) od wartości po-czątkowej (brutto) środków trwałych. Nie należy dokonywać odpi-sów amortyzacyjnych od środków trwałych uznanych za trwale nic-
24
czynne . Kcyteria zaliczania środków trwałych za trwale
nieczyn-/ \ о с
ne określają dodatkowe pr/episy . Odpisów amortyzacyjnych doko-23
Uchwała nr 95 Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 1973 r., w sprawie zasad amortyzacji środków trwałych, M.P, >973, nr 25, poz. 151.
24
RozporzĄdzenie Rady Ministrów w sprawie zasad amortyzacji niektórych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w 1963 r., "Rzecz-pospolita" 1982, nr 269.
25
nuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych, które Zawiera wykaz, dołączony do uchwały w sprawie amortyzacji środków
trwa-łych.
Standard 410. Alokacja kosztów ogólnozakładowych i administra-cyjnych ( Allocation ot General and Administrative Expenses ).
Standard ten określa metody alokacji kosztów ogólnozakłado-wych i administracyjnych, zaleca rozliczanie tych kosztów propor-cjonalnie do kosztów bezpośrednich danego kontraktu, w Polsce ko-szty ogólnozakładowe obejmują część kosztów pośrednich związanych z administracją przedsiębiorstwem jako całością, czyli koszty administracyjno-gospodarcze, oraz kosztów dotyczących produkcji jako całości, np. utrzymanie budynków, laboratoriów, higiena pra-cy, wyznalazczcść, czyli tzw. koszty ogólnoprodukcyjne26. O kosz-tach ogólnozakładowych była mowa wcześniej (patrz Standard 403), natomiast część kosztów ogólnoprodukcyjnych w przemysłach, w których udział kosztów ogólnozakładowych w ogólnej sumie kosztów pośrednich produkcji jest znaczny, można rozliczać podobnie jak
27
koszty wydziałów pomocniczych , pozostałą część tych kosztów roz-licza się łącznie z kosztami administracyjno-gospodarczymi na jednostki kalkulacyjne. Dozwolone jest operowanie faktycznymi stawkami tych kosztów, choć zaleca się stawki lub narzuty stabi-lizowane. Sposoby eliminowania kosztów nieuzasadnionych są do-piero w opracowaniu.
Standard 411. Rachunek kosztów zakupu i utrzymania materiałów
( Accounting for Acqulstion Costs ot Materiał) :.
Celem tego standardu jest pokazanie metod grupowania i alo-kacji kosztów związanych z gospodarką materiałami. Wymienia się
2 fi
tu metody s Lifo, Fifo, metodę kosztu przeciętnego oraz metodę kosztu standardowego. Polskie przepisy ustalają29 obligatoryjnie metody podobne do zalecanych przez CASB: metodę kosztu
przecięt-7.arzĄdzenle ministra finansów z dnia 33 listopada 1973 r. ... j Wytyczne w sprawie zasad...
27 Ibidem.
28 '
C o 1 g a n, op. cit.
nego lub ceny przeciętnej, metodę “pierwsze weszło 1 pierwsze wy-szło* (Llfo), metod« “ostatnie weszło, pierwsze wyszło" (Flfo) oraz inne, określone w przepisach branżowych. Jednak w
odróżnie-niu od polskich amerykańskie przepisy traktują metod« Lifo za niemożliwą do zaakceptowania w większości wypadków, zwłaszcza w warunkach Inflacji.
Standard 412. Pomiar i rozliczenie kosztów emerytur (composition *nd najiureatAC of Pension Cost ) .
Standard ten opisuje składniki 1 podstawę obliczania kosztów emerytur oraz określa kryteria odnoszenia ich na okresy sprawo-zdawcze. Polskie przepisy zdecydowanie różnią się w tym wzglę-dzie od standardu CASB. W Polsce przedsiębiorstwo co miesiąc pła-ci składkę na ubezpieczenia społeczne za pracowników w wysokośpła-ci 33% sumy wynagrodzenia określonego jako podstawa wymiaru tej składki30. Ze składki na ubezpieczenie społeczne 25,5% podstawy wymiaru tej^kkładkl przeznacza się na dochód funduszu emerytal-nego3 '. ■>* *
Standard 414. Koszty środków pieniężnych jako element obsługi ka-pitałowej (Cost of Money aa an Element of Facilitiea Capital).
Standard ten traktuje o kompensowaniu przedsiębiorstw za ka-pitał zaangażowany w czasie realizacji kontraktu. Jest to innymi słowy kompensata kosztów zaangażowania kapitału (ten sam kapi-tał złożony w banku przynosiłby korzyści w postaci odsetek). Zasady tego standardu nie znajdują odzwierciedlenia w warunkach polskich.
Standard 415. Rachunek dla kompensaty kosztów rozliczanych w czasie ( Account Inę for De fer red Coapensation Costs ) .
Standard ten mówi o konieczności odniesienia kosztów rozli-czanych w czasie na okresy finansowe, przy jednoczesnym zapewnie-niu wypłacalności, czyli możliwości terminowego zaspokojenia
pow-30
Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 lipca 1982 r. w sprawie wyso-kości składki na ubezpieczenia społeczne za pracowników uspołecznionych za-kładów pracy, Dz.U. 1982, nr 25, po*. 178.
stałego zobowiązania. Przepisy polskie określają istotą i zasa-dy rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jeżeli przepisy szczegóło-we nie stanowią inaczej, można dokonywać rozliczeń w czasów
ko-li sztów s
a) przygotowania nowej produkcji (ze zróżnicowaniem w runach przemysłu wytwórczego i wydobywczego),
b) remontów środków trwałych (patrz standard 404 CASB), c) zakupu materiałów (kontraktacji i skupu),
d) sprzedaży dostaw eksportowych.
Rozliczenia te nie mogą być dokonywane przez okres dłuższy niż 3-5 lat. Stan rozliczeń międzyokresowych (zarówno czynnych, jak i biernych) weryfikuje się według zasad 1 w terminach okreś-lonych w przepisach o ogólnych zasadach rachunkowości jednostek
3 3
gospodarki uspołecznionej oraz w przepisach szczegółowych.
4. PODSUMOWANIE
Na podstawie przedstawionej próby porównania można stwier-dzić, iż jakkolwiek warunki i przesłanki standaryzacji rachunku kosztów w Polsce i w Stanach Zjednoczonych, a także stopień u- ogólnienia 1 zakres, jaki obejmują standardy, są odmienne, jednak w samych rozwiązaniach znaleźć można wiele oodobleństw. Porówna-nie zasad normowania rachunku kosztów w obu krajach nasuwa kil-ka wniosków.
1. Standardy rachunku kosztów w Stanach Zjednoczonych obejmu-ją swym zasięgiem więcej zagadnień. W Polsce zakres jednolitych zasad rachunku kosztów jest mniejszy, m. in. dlatego, że wiele zagadnień wychodzi poza krąg rachunku kosztów i rachunkowości, wchodzi w skład przepisów dotyczących "prawa finansowego“ i gos-podarczego. Nasuwa to wniosek, iż standardy amerykańskie rachun-ku kosztów są bardziej zwarte, obejmują całość danego problemu w różnych przekrojach i na różnych płaszczyznach. Standardy ra-chunku kosztów w y d a j n e przez CASB są pojmowane znacznie sze-rzej niż polskie przepisy, dotyczące rachunkowości i rachunku kosztów. Obrazuje to tab. 1.
Zarządzenie ministra finansów z dnia 23 listopada 1972 r. ...,' tycz-ne w sprawie zasad...
T a b e l a »
Zestawienie standardów rachunku kosztów w Police i Stanach Zjednoczonych
Standardy rachunku kosztów
Zasady i przepisy dotyczące finansów i rachunkowości w Polsce
w Stanach Zjednoczonych finanaowe rachunkowe
całko-wici* częścio-wo całko* wici« częścio~ wo
Spójność w satynowaniu, grupowaniu
i raportowaniu kosztów X
Spójność w grupowaciu kosztów
dla tego samego celu X
Alokacja kosztów zarz«du na
po-szczególne segmenty X
Kapitalizacja aktywów trwałych X X
Rachunkowość dla koaztów
niedozwo-lonych X • X
Okres finansowy dla rachunku
kosztów X
Koszty etandardowe dla
materia-łów i płac bezpośrednich X
Rachunek kompensowanej
nieobecno-ści personalnej X X
Amortyzacja środków trwałych V X X
Alokacja kosztów
ogólnozakłado-wych i adminiśtracyjnych X
Rachunek koaztów zakupu i
utrzy-mania materiałów
X-Pomiar i rozliczenie kosztów
emerytur X
Koszty środków pieniężnych jako element obsługi kapitałowej
Rachunek dla kompensaty kosztów rozliczanych w czasie
*
X 1
Na pc dstawie tab. 1 widzimy, że niektóre zagadnienia są re-gulowane w Polsce częściowo przez przepisy rachunkowości, a częś-ciowo przez przepisy finansowe. Niektóre normowane w Staniach Zjednoczonych poprzez standardy zagadnienia nie znajdują odpo-wiednika w przepisach polskich (patrz standard 403 i 414 CAoB). Oczywiście i vice versa. Istnieje wiele problemów w Polsce szcze-gółowo 1 jednolicie regulowanych, które w ogóle nie podlegają standaryzacji w Stanach Zjednoczonych.
2. Wiele zagadnień z zakresu rachunku kosztów w obu krajach podlega standaryzacji w podobny sposób, np. takie same metody stosuje się w Polsce i w Stanach Zjednoczonych do ustalenia war-tości zużycia materiałów. Zaobserwować nożna również sporo róż-nic (np. metody amortyzacji środków trwałych). Wiele zagadnień
jest standaryzowanych na innym poziomie z powodu różnic w zało-żeniach systemów społeczno-ekonomicznych (np. rachunek kompenso-wanej nieobecności personalnej, czy zasady rozliczania ubezpie-czeń z tytułu emerytur),
3. Standardy rachunku kosztów w Stanach Zjednoczonych stano-wią nie tylko dobrą ochronę interesów finansowych rządu amery-kańskiego, są one również przykładem reguł rachunku kosztów, któ-re na pewno nie są doskonałe, ale zasługują na uwagę ze względu na jasność sformułowań, Istotność podejmowanych problefhów oraz skuteczność działania.
W kontekście niniejszego opracowania oraz dotychczasowych ob-serwacji rzeczywistości gospodarczej (przede wszystkim polskiej) można wysnuć wnioski natury ogólnej.
1. Koncepcja standardu wydaje się być trafnym rozwiązaniem problemów obiektywności, rzetelności i porównywalności danych o kosztach. Standardy rachunku kosztów pozwalają na wyeliminowanie różnic w interpretacji poszczególnych norm lub ogólnie akcepto-wanych reguł postępowania w rachunku kosztów i pozwalają na
zmniejszenie zastosowania tych alternatyw, jeżeli kryteria ich użycia nie zostały dostatecznie wyraźnie określone. Stosowanie standardów stanowi bo<l2iec do poszukiwań lepszych, wydajniej-szych i efektywniejwydajniej-szych metod pracy. Wykorzystywanie tych standardów rachunku kosztów pozwala na otrzymanie jednoli-tych, spójnych i porównywalnych informacji o kosztach. Generalnie stwierdza się w Stanach Zjednoczonych, iż jakkolwiek nadal ist-nieje jeszcze wie|e organizacji sprzeciwiających się wszelkim
pró-bom ustanowienia na drodze prawnej standardów rachunku kosztów, to jednak mają one duży wpływ na sprawozdawczość finansową. Sta-nowią one ponadto swoiste zabezpieczenie rządu przed finansowymi skutkami stosowania elastycznych procedur rachunkowości.
- 2. W warunkach polskich istnieje konieczność ścisłego, jedno-znacznego formułowania i konsekwentnego egzekwowania standardów rachunku kosztów. Dogodne warunki dla wymienionych działarf stwa-rza reforma gospodarcza, która nie tylko wprowadza w nich nowy mechanizm gospodarczy, ale również powoduje, iż wzrasta ranga ra-chunkowości i rachunku kosztów jako dziedzin niezbędnych dla pra-widłowego funkcjonowania gospodarki narodowej.
Eu* Grzybowska
COST ACCOUNTING STANDARDS IN THE UNITED STATES - AN ATTEMPT AT THEIR COMPARISON WITH COST ACCOUNTING PRINCIPLES IN POLAND
At present, ia conditions of intensive socio-economic growth there can be observed a constant search for new forms of measuring, grouping, presenting, and interpreting specific economic phenomena both at the micro- and macro- economic level. The last decade or so witnessed considerable changes in ap-proach to the problem of accounting and its role in making economic deci-sions. The. aim of this article is to indicate needs, possibilities, and di-mensions in which uniform principles of accounting and costs accounting ela-borated in socialist and capitalist conditions could be confirmed, and point at similar solutions and differences in approach to specific problems. The article presents an attempt at comparing uniform cost accounting principles concerning socialized economic units in Poland with standards elaborated by the Cost Accounting Standards Board in the United States. The final part of the article contains conclusions ensuing from the comparison. It also outlines possibilities of applying the standard concept in the Polish conditions.
