Uwagi PKPP Lewiatan do projektu nowelizacji ustawy o VAT (druk 661)
Uwagi generalne:
Projekt zawiera wiele istotnych i wa nych dla podatnika zmian. W wielu przypadkach prowadzi do usuni cia istniej cych dzi niezgodno ci polskiej ustawy o VAT z Dyrektyw 2006/112.
Wi kszo propozycji (podobnie jak wi kszo propozycji zawartych w projektach przygotowywanych przez MF z 26 lutego 2008 r. oraz 5 czerwca 2008 r.) obejmuje propozycje zawarte w projekcie przygotowanym przez Rad Podatkow PKPP Lewiatan w 2005 r.
Projekt poselski, w odró nieniu od projektu przygotowywanego przez MF, stanowi prób kompleksowego poprawienia sytuacji podatników.
Liczymy na to, e nowelizacja poselska stanowi zapowied dalszych zmian i wyznacza jednocze nie ich kierunek, jakim b dzie stworzenie nowoczesnego systemu podatku VAT.
Niezale nie od generalnej, pozytywnej oceny projektu, pragniemy jednak zwróci uwag na kilka wadliwych rozwi za . W szczególno ci na propozycj zmiany definicji momentu powstania obowi zku podatkowego (art. 19 ust. 1).
Zapewne wbrew intencjom autorów zaproponowano przepis, który w praktyce mo e istotnie zwi kszy ryzyko podatkowe zwi zane z prowadzeniem dzia alno ci gospodarczej. Przepis ten bezwzgl dnie wymaga poprawy.
Uwagi szczegó owe:
Poprawka 4 – (art. 12a) magazyn konsygnacyjny
ród warunków zastosowania tego rozwi zania, projekt przewiduje, i wyprowadzenie towaru z magazynu musi nast pi w ci gu 6 miesi cy od dnia ich wprowadzenia do magazynu. Tymczasem projekt przygotowywany w MF odnosi si do 12 miesi cy (wersja z lutego) lub 24 miesi cy (wersja z czerwca), co jest rozwi zaniem zdecydowanie lepszym,
Poprawka 6 – (art. 14 ustawy) - zwrot nadwy ki podatku naliczonego po rozwi zaniu spó ki cywilnej lub spó ki handlowej niemaj cej osobowo ci prawnej.
Rozwi zanie, co do zasady, nale y oceni pozytywnie. Na poziomie szczegó ów nale y jednak doprecyzowa :
Komu wspólnicy powinni z „zgodnie o wiadczenie”, o którym mowa w proponowanym ust pie 9b. Wydaje si , i podmiotem tym winien by naczelnik urz du skarbowego w ciwego dla rozwi zanej spó ki, ale kwesti ta postulujemy doprecyzowa .
Co stanie si , je eli byli wspólnicy z o wiadczenie po terminie, a w szczególno ci po z eniu kwoty do depozytu (ust p 9d) – wydaje si , i organ podatkowy powinien wówczas zwróci kwot po jej pomniejszeniu o koszty depozytu – ale nie jest to wprost przewidziane. Postulujemy wi c doprecyzowanie.
Lepszym rozwi zaniem ni depozyt, wydaje si przyj cie, i w braku zgodnego wiadczenia by ych wspólników, organ podatkowy zwraca pieni dze wspólnikom w cz ciach równych.
Poprawka 7 (art. 19) – obowi zek podatkowy
Dzi ki wprowadzeniu przepisów art. 19 ust. 23-25 daj cych podatnikowi mo liwo wyboru momentu powstania obowi zku, proponowan nowelizacj nale y oceni pozytywnie.
Natomiast negatywne nale y oceni zmian tre ci art. 19 ust. 1.
W obecnie obowi zuj cych przepisach regu generaln jest, e obowi zek podatkowy powstaje z chwil wydania towaru lub wykonania us ugi. Je eli jednak podatnik ma obowi zek wystawienia faktury, wówczas obowi zek podatkowy powstaje z chwil wystawienia faktury, przy czym nie pó niej, ni w 7 dniu od dnia wydania towaru (wykonania us ugi). Projektowana nowelizacja ust pu 1 artyku u 19 zrywa z t zasad i przewiduje, e obowi zek podatkowy powstaje z chwil wydania towaru lub wykonania us ugi – albo cz ciowego wykonania us ugi (w odniesieniu do tej cz ci), nie pó niej ni z dniem wystawienia faktury lub uregulowania cz ci lub ca ci nale no ci (w odniesieniu do tej cz ci nale no ci). Oznacza to w praktyce, zgodnie z nowel obowi zek podatkowy powstanie z chwil wystawienia faktury w przypadku, gdy faktura b dzie wstawiona przed wydaniem towaru (wykonaniem us ugi). To
powa na zmiana, wymagaj ca od podatników prac zwi zanych z dostosowaniem stosowanych obecnie systemów ksi gowych.
Powa w tpliwo budzi ponadto odniesienie si przez projektodawc (w projektowanym ust pie 1 artyku u 19) do momentu powstania obowi zku podatkowego w zwi zku z cz ciowym wykonaniem us ugi. Wynika to z faktu, i moment cz ciowego wykonania us ugi mo e podlega ró nym ocenom. Je li podatnik nie wystawi faktury dokumentuj cej pewien etap wykonywania us ug, wówczas mo e narazi si na zarzut, i mimo niewystawienia faktury, powinien by rozpozna obowi zek podatkowy, albowiem organ podatkowy uzna (na podstawie umowy, do wiadczenia, przekonania etc.), i us uga zosta a w cz ci wykonana.
Problem ten nie wyst puje obecnie, albowiem przepis ust pu 5 artyku u 19 przewiduje, e ust p 4 (a zatem odnosz cy si do powstania obowi zku podatkowego w zwi zku z wystawieniem faktury) stosuje si odpowiednio do faktur za cz ciowe wykonanie us ugi. Tym samym w praktyce prowadzi on do przyj cia, e obowi zek podatkowy jest, w przypadku cz ciowego wykonania us ugi, de facto, zwi zany z wystawieniem przez podatnika faktury.
Rozwi zanie obowi zuj ce obecnie jest rozwi zaniem niew tpliwie lepszym, bowiem w przypadku us ug ci ych pozwala podatnikowi na ustalenie momentu powstania obowi zku podatkowego w oparciu o wystawiane faktury, a w przypadku us ug jednorazowych, w praktyce sprowadza powstanie obowi zku podatkowego przed wykonaniem us ugi tylko do przypadku otrzymania wcze niejszej p atno ci. Obecne rozwi zanie wprowadza pewno dla podatnika i stabilizuje warunki prowadzenia dzia alno ci gospodarczej.
Proponowane rozwi zanie zwi ksza znacz co ryzyko podatkowe.
Pozytywn zmian jest natomiast nowelizacja ust pu 19 artyku u 19 odnosz cego si do obowi zku w imporcie us ug. Proponowana regulacja przywraca formu stosowan przez ustawodawc do 30 kwietnia 2004 r. polegaj na okre leniu podstawowego momentu powstania obowi zku podatkowego z chwil dokonania zap aty (w ca ci lub cz ci) przez nabywc us ugi. Zmiana ta jest wyj ciem naprzeciw potrzebom podatników nabywaj cym us ugi od zagranicznych us ugodawców z tego wzgl du, i w odniesieniu do importu us ug, podatnikiem obowi zanym do rozliczenia podatku jest polski nabywca tych us ug, a zwa ywszy na to, e zagraniczny podmiot wiadcz cy, nie b cy podatnikiem polskiego podatku, nie jest zobowi zany do wystawiania faktur w sposób okre lony polskimi regu ami,
us ugi, zw aszcza w przypadku tzw. us ug niematerialnych. Zmiana ta stanowi niew tpliwie uproszczenie.
Poprawka 12 (art. 27) – miejsce opodatkowania us ug
Propozycje w powy szym zakresie, co do zasady, s zmianami w ciwymi, dostosowuj cymi polskie regulacje do regu wspólnotowych. Zmiana odnosz ca si do art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy wprowadza do katalogu czynno ci obj tych t regulacj , tak e szerokie sformu owanie
„us ugi podobne do tych us ug a tak e us ugi pomocnicze do tych us ug”, tym samym zmieniaj c katalog czynno ci z zamkni tego, na otwarty, a zatem przyjmuj c formu przewidzian w art. 52 lit. a) Dyrektywy 2006/112. Dla cis ci nale y podkre li , i przepis Dyrektywy odnosz c si do us ug podobnych do dzia alno ci kulturalnej, rozrywkowej etc.
przewiduje, i obejmuje ona „dzia ania podejmowane przez organizatorów takiej dzia alno ci”.
Zmiana dotycz ca art. 27 ust. 4 pkt 3 jest natomiast nowelizacj , któr zarówno co do tre ci, jak i co do formy, nale y oceni bardzo wysoko, aczkolwiek z jednym zastrze eniem. Przepisy art. 56 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112 odnosz c si do analogicznych us ug tworz katalog otwarty, przewiduj c, i regulacja dotyczy us ug konsultantów, in ynierów, firm konsultingowych, prawników, ksi gowych oraz innych podobnych us ug, tymczasem obecnie obowi zuj ce przepisy ustawy o VAT tworz katalog zamkni ty. Projekt noweli otwiera katalog w sposób w ciwy, co wi cej, zachowuje odniesienie do katalogu czynno ci dzi obj tych przepisem poprzez ich wymienienie, jako szczególne przyk ady us ug obj tych t regulacj . Z tego wzgl du nowelizacj nale y uzna za wzorcow .
Niew ciwe jest natomiast uj cie, jako przyk adów us ug podobnych do doradczych, ksi gowych etc. tak e us ug przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz us ug umacze (litery f i g). Us ugi, te zgodnie z Dyrektyw s odr bn , samodzieln kategori us ug obj tych regulacj . Z tego wzgl du nale y przyj , i projektowana regulacja wymaga tej kosmetycznej poprawki.
Poprawka 13 (art. 29) – podstawa opodatkowania
Nowelizacja art. 29 ust. 10a jest niestety krokiem wstecz w zakresie proponowanego art. 29 ust. 10a pkt 2, w którym projekt odnosz c si do ceny nabycia i kosztu wytworzenia towarów sformu owanie „okre lony w momencie dostawy” odnosi jedynie do kosztu wytworzenia, a nie
do ceny nabycia. Jest to niczym nieuzasadnione ograniczenie, tym bardziej, e zarówno w art.
29 ust. 10 jak i ust. 10a pkt 1 sformu owanie to odnosi si zarówno do ceny nabycia jak i kosztu wytworzenia.
Poprawka 16 (art. 33a) – rozliczanie VAT od importu towarów w deklaracji rozliczeniowej
W tym przypadku nowelizacja po dana i od lat oczekiwana.
Projekt jednak e ogranicza zastosowanie omawianego rozwi zania jedynie do importerów/podatników korzystaj cych z procedur uproszczonych okre lonych w art. 76 ust. 1 lit b lub c rozporz dzenia Rady nr 2913/92 ustanawiaj cej Wspólnotowy Kodeks Celny, a zatem „sprawdzonych” przez organy celne. Wydaje si z nie ma przeszkód, aby mo liwo ci takiego odliczenia obj ci byli wszyscy importerzy. Co wi cej, przepis w proponowanym brzmieniu (poprzez odniesienie do procedur uproszczonych) wy cza z mo liwo ci zastosowania u atwienia rozliczania podatku VAT od importu podatników niemaj cych siedziby, ani miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty. Tym samym, nie zach ci ich to do wprowadzania towarów na terytorium Wspólnoty przez Polsk , tym bardziej, e w innych pa stwach cz onkowskich, takie u atwienia s stosowane tak e w przypadku takich w nie podatników.
W ust pie 2 artyku u 33a projekt uzale nia stosowanie procedury rozliczenia podatku od importu towarów w deklaracji podatkowej od z enia aktualnego za wiadczenia. Nale y jednak podkre li , i z samych warunków wynika, i konieczne b dwa czy nawet trzy ró ne za wiadczenia wydawane przez ró ne organy. Za wiadczenie o braku zaleg ci podatkowych i rejestracji podatnika jako podatnika VAT czynnego wydane przez organ podatkowy, za wiadczenie o braku zaleg ci we wp atach sk adek na ubezpieczenie spo eczne wydane przez stosowny zak ad ubezpiecze spo ecznych oraz za wiadczenie o stosowaniu przez podatnika procedur celnych wydane przez organ celny, który wyrazi zgod na stosowanie przedmiotowych procedur. Odniesienie do jednego za wiadczenia w przepisie art. 33a ust. 2 jest wi c b dne.
Poprawka 23 (art. 43) zwolnienia przedmiotowe
Zmiana rozszerzaj zwolnienie przedmiotowe tak e na dzia alno w zakresie gier losowych, zak adów wzajemnych etc. jest konsekwencja propozycji noweli artyku u 6 i ma charakter dostosowawczy do regulacji art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112.
Zmiana art. 43 ust. 2 pkt 2 dotycz ca definicji towarów u ywanych (innych ni nieruchomo ci) precyzuje, i pó roczny okres u ywania towarów przez podatnika warunkuj cy mo liwo uznania ich za u ywane i w konsekwencji pozwalaj cy na zastosowanie zwolnienia przy ich dostawie, nale y liczy od dnia, w którym podatnik dokonuj cy ich dostawy uzyska prawo do rozporz dzania tymi towarami jak w ciciel. Tym samym wy czono wi c mo liwo zastosowania zwolnienia przypadku, gdy podatnik u ywa towarów np. na podstawie umowy najmu przez okres d szy ni 6 miesi cy, nast pnie naby je i od razu odprzeda . Jest to rozwi zanie lepsze, ni obowi zuj ce obecnie.
Poprawka 24 (art. 86) podatek naliczony
Proponowana zmiana art. 86 ust. 10 pkt 5 i 6 wprowadza niedopuszczalne na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112 ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Proponowane przepisy przewiduj , i w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej (pkt 5) prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokona wpisu do rejestru, ale pod warunkiem dokonania zap aty podatku, a w przypadku podatku wynikaj cego z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art.
34 (pkt 6), prawo do obni enia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma decyzj , jednak „pod warunkiem dokonania przez podatnika zap aty podatku wynikaj cego z decyzji”. Warunek taki nale y uzna za absolutnie niezgodny z regulacjami Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 178 lit. e Dyrektywy, jedynym warunkiem jaki jest stawiany podatnikom dokonuj cym importu towarowi chc cym odliczy podatek naliczony od importu towarów, jest posiadanie dokumentu importowego, „w którym podatnik jest wskazany jako odbiorca lub importer i w którym okre lona jest kwota VAT nale nego lub informacje w nim zawarte pozwalaj na jej obliczenie”. Dyrektywa nie daje pa stwom cz onkowskim mo liwo ci uzale nienia odliczenia podatku naliczonego od dokonania
atno ci podatku wynikaj cego z dokumentu celnego.
St d w tej cz ci proponowana nowelizacja art. 86 ust. 10 poprzez dodanie punktów 5 i 6 w proponowanym brzmieniu (w cz ci po redniku) narusza przepisy Dyrektywy 2006/112.
Zmiana dotycz ca art. 86 ust. 11 umo liwia podatnikowi odliczenia podatku naliczonego nie tyko w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma faktur lub dokument celny, ale tak e „w deklaracji za nast pne okresy rozliczeniowe, jednak nie pó niej ni za ostatni miesi c roku podatkowego”. Zgodnie z obecnie obowi zuj cymi przepisami, podatnik mo e dokona odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma faktur /dokument celny, je eli jednak tego nie uczyni , przepis ust pu 11 pozwala mu na dokonanie odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za kolejny okres.
Proponowana zmiana jest bez w tpienia rozwi zaniem korzystniejszym ni rozwi zanie obecne, niemniej jednak bardziej racjonalnym rozwi zaniem by oby wyd enie terminu rozliczenia np. do 6 lub 12 miesi cy od otrzymania faktury/dokumentu celnego.
Je eli jednak propozycja mia aby zosta przyj ta w brzmieniu przed onym w projekcie, powinna bezwzgl dnie zosta uzupe niona o regulacj pozwalaj podatnikowi, który otrzyma faktur lub dokument celny w ostatnim okresie rozliczeniowym roku podatkowego, dokona obni enia kwoty podatku nale nego o kwot podatku naliczonego wynikaj z takiej faktury lub dokumentu celnego w deklaracji sk adanej za pierwszy i nast pny okres rozliczeniowy kolejnego roku podatkowego..
Istotn zmian przynosi równie propozycja noweli art. 86 ust. 19, który odnosi si do niewykonywania przez podatnika czynno ci opodatkowanej w danym okresie rozliczeniowym i przewiduje, i w takim przypadku, kwot podatku naliczonego mo na przenie do rozliczenia za nast pny okres rozliczeniowy. Dzi przeniesienie to jest automatyczne. Nowela prowadzi wi c do sytuacji, w której podatnik b dzie móg dokona wyboru mi dzy przeniesieniem a zwrotem.
Poprawka 25 (art. 87) – zwrot nadwy ki
Projekt zmian dotycz cych artyku u 87, a zatem przepisów o zwrocie bezpo rednim nadwy ki podatku naliczonego, nale y oceni pozytywnie. Co do zasady, projektodawca proponuje likwidacj dwóch terminów zwrotu (60 i 180 dni) i zast pienie ich jednym, 50-dniownym terminem. Wyj tkiem s podatnicy, którzy rozpoczynaj wykonywanie dzia alno ci lub
dniowy termin zwrotu. Podatnicy ci mog jednak uzyska zwrot w terminie 50 dni, je eli z w urz dzie skarbowym zabezpieczenie w wysoko ci równej kwocie danego zwrotu.
Oceniaj c pozytywnie skrócenie terminu zwrotu, stoimy jednak na stanowisku, i nie jest uzasadnione ró nicowanie podstawowych uprawnie podatników ju istniej cych i dopiero rozpoczynaj cych dzia alno , utrudniaj ce prowadzenie dzia alno ci tym, którzy dopiero rozpoczynaj dzia alno gospodarcz . Przeciwko mo liwo ci ró nicowania zasad odliczania i zwrotu podatku pomi dzy podatnikami w zale no ci od d ugo ci prowadzenia przez nich dzia alno ci gospodarczej wypowiada si niejednokrotnie ETS. Zwracamy uwag , i je li zasadno zwrotu budzi zastrze enia, czy w tpliwo ci, zgodnie z ogólnymi zasadami (projektowany art. 87 ust. 2) naczelnik urz du skarbowego mo e przed termin zwrotu do czasu zako czenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynno ci sprawdzaj cych.
Poprawka 32 (art. 99) – deklaracje kwartalne
Wydaje si , i nie ma uzasadnienia dla przyj cia jako standardu deklaracji kwartalnych dla wszystkich podatników (art. 99 ust. 2) przy umo liwieniu sk adania deklaracji miesi cznych po stosownym zawiadomieniu organu podatkowego. Zwa ywszy na to, i obecnie obowi zuj ce przepisy nie daj mo liwo ci stosowania deklaracji kwartalnych, wydaje si , e rozwi zaniem ciwszym by oby przyj cie deklaracji miesi cznej jako standardu, z mo liwo ci zastosowania rozliczenia kwartalnego po stosownym zawiadomieniu organu podatkowego.
Poprawka 33 (art. 103) zaliczkowe rozliczenie przy deklaracjach kwartalnych
Zgodnie z projektowanym ust pem 2a artyku u 103 podatnicy maj obowi zek wp acania zaliczek za pierwsze dwa miesi ce kwarta u w wysoko ci 1/3 zobowi zania podatkowego za poprzedni kwarta (w terminie do 25 dnia nast pnego miesi ca). Jednocze nie, zgodnie z ust pem 2b, je eli w poprzednim kwartale podatnik nie wykaza nadwy ki podatku nale nego, kwot nale nego zobowi zania przyjmuje si za zerow (a co za tym idzie, zgodnie z ust pem 2c nie powstaje obowi zek zap aty zaliczek).
Tym samym podatnik rozliczaj cy si kwartalnie dokonuje rozliczenia zaliczek nie na podstawie rzeczywistych obrotów i prowadzonej w tym okresie dzia alno ci gospodarczej, ale na podstawie danych historycznych (z ubieg ego kwarta u).
Projekt nie okre la, co stanie si w sytuacji, gdy podatnik p aci zaliczki w pierwszych 2 miesi cach podczas, gdy w skali ca ego kwarta u nie powsta o zobowi zanie podatkowe.
Prawdopodobnie nale y przyj , i mamy do czynienia z nadp at , o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Procedura zwrotu (rozliczenia) nadp aconej kwoty powinna jednak by uregulowana w ustawie o VAT.
Poprawka 38 (art. 111) – kasy rejestruj ce
Zmiana art. 111 ust. 2 dotyczy zmiany formu y stosowanej sankcji. Formu a stosowana obecnie (utrata 30% podatku naliczonego) w ra cy sposób narusza przepisy Dyrektywy 2006/112. Proponowana rozwiazanie eliminuje t niezgodno . Wydaje si jednak, i dla czysto ci formy nale y wprost przyj , i w przepisie mamy do czynienia z sankcj , a nie z dodatkowym zobowi zaniem podatkowym. Charakter regulacji ust pu 2 artyku u 111 jest bowiem ewidentnie sankcyjny i nie ma nic wspólnego z zobowi zaniem podatkowym
Poprawka 40 (art. 114a-e) - rycza t
Projekt wprowadza now formu rozliczenia podatku, jak jest rozliczenie w formie rycza tu.
Formu a ta jest dopuszczalna na gruncie art. 281 Dyrektywy 2006/112, jednak e warunkiem jej zastosowania jest przeprowadzenie konsultacji z Komitetem ds. VAT.
W odniesieniu do proponowanego ust pu 1 artyku u 114a nie jest jasne, dlaczego projekt pos uguje si stwierdzeniem cznie” w odniesieniu do warto ci sprzeda y.
Zwracaj tak e uwag ograniczenia mo liwo ci stosowania rycza tu okre lone w ust pie 3, w szczególno ci w pkt 3 przewiduj cym, i rycza t nie ma zastosowania do podatników, którzy
„poza us ugami, o których mowa w ust. 1 wykonuj równie jako wspólnik w spó ce cywilnej lub handlowej w ramach tych spó ek dzia alno gospodarcz ”. W ocenie Lewiatana nale y doprecyzowa , i w odniesieniu do spó ki handlowej, mowa jest o spó ce osobowej. Inaczej mo e powsta problem interpretacyjny dotycz cy sytuacji, w której podatnik jest wspólnikiem lub akcjonariuszem spó ki kapita owej.
W art. 114e ust. 7 w odniesieniu do terminu, w którym podatnik powinien zawiadomi naczelnika urz du skarbowego o ponownym wyborze rycza tu, wydaje si , i zasadne by oby doprecyzowanie, i chodzi o koniec kwarta u, w którym podatnik rozlicza si na zasadach ogólnych (postulujemy doda s owo "ostatniego” po s owie „ko ca”).
