UREGULOWANIA PRAWNE
W ZAKRESIE OCHRONY ŚRODOWISKA I ICH KONSEKWENCJE
DLA RACHUNKOWOŚCI PRZEDSIĘBIORSTW
Wstęp
Na skutek postępującej degradacji środowiska, która przejawia się w niszcze- niu zasobów przyrodniczych, zagadnienia ochrony środowiska zyskują poczesne miejsce w rozwoju nauk ekonomicznych, do których należy także nauka rachun- kowości. System rachunkowości powinien odzwierciedlać wszystkie procesy za- chodzące w przedsiębiorstwie, a także uwzględniać relacje, jakie występują pomię- dzy przedsiębiorstwem a środowiskiem.
Objęcie zasobów środowiska naturalnego i ich wykorzystania rachunkiem ekonomicznym na szczeblu przedsiębiorstw rozszerza zakres przedmiotowy na- uki rachunkowości, przed którą stoją nowe wyzwania: współdziałanie z innymi naukami w zakresie pomiaru i ujawniania licznym grupom interesariuszy fi nan- sowych skutków działań o zwiększonym zakresie wpływu przedsiębiorstwa na go- spodarkę. W ten sposób niezbędna staje się integracja wiedzy prawnej, wiedzy technicznej i ekologicznych informacji naukowych z informacjami fi nansowymi, generowanymi przez system rachunkowości.
Ochrona środowiska jest traktowana przez ekonomistów jako dobro normalne, na które popyt rośnie wraz ze wzrostem realnych dochodów ludności. Dobrobyt zwiększa zarówno popyt na czystsze środowisko, jak też pomaga rozwinąć odpo- wiednie środki, które umożliwiają ochronę środowiska. Nie oznacza to jednak, że kraje słabiej rozwinięte mogą zaniechać ochrony środowiska. Takie postępowa- nie mogłoby doprowadzić do nieodwracalnej degradacji środowiska. Z tego też względu promuje się koncepcję zrównoważonego rozwoju1.
1 B. Piontek, Człowiek i jego środowisko w strategii wzrostu gospodarczego i w zrównoważo- nym (trwałym) rozwoju, Problemy Ekologii 2000, nr 5.
168 Aleksandra Wojciechowska Koncepcja społecznej odpowiedzialności przedsiębiorstw, zgodna z ideą zrów- noważonego rozwoju, zakłada, że przedsiębiorstwo powinno integrować w swoim postępowaniu trzy cele:
ekonomiczne, społeczne/etyczne, ekologiczne.
Społeczna odpowiedzialność przedsiębiorstw nie powinna być jednakże po- strzegana jako substytut prawnych regulacji w dziedzinie prawa pracy lub stan- dardów ochrony środowiska. Przeciwnie, koncepcja ta powinna być wykorzystana jako przyczynek do tworzenia odpowiednich norm prawnych.
Rządy, które są odpowiedzialne przed swoimi wyborcami, powinny decydo- wać o kwestiach związanych z dobrobytem społecznym, natomiast menedżerowie, którzy są odpowiedzialni przed właścicielami, powinni prowadzić działalność go- spodarczą, ukierunkowaną na maksymalizację zysku w istniejących warunkach stworzonych przez prawo. Jeśli istnieją dobre uregulowania prawne i stworzone są dobre warunki ograniczające, tzw. pole gry, przedsiębiorstwa same dążą do odpo- wiedzialności za środowisko, gdyż mogą z tego tytułu odnieść korzyści fi nansowe.
W długim okresie sprawdza się bowiem reguła: „Taniej jest robić rzeczy właściwe”
(„It is cheaper to do the right thing”).
Rachunkowość jest doskonałym narzędziem wspomagającym zarządzanie, które pozwala mierzyć ekologiczne aspekty działalności przedsiębiorstwa w jego otoczeniu. W związku z tym przedstawione w niniejszym artykule zagadnienia stanowią próbę ukazania i usystematyzowania fi nansowych konsekwencji mię- dzynarodowych i krajowych uregulowań prawnych z zakresu ochrony środowi- ska, a także prawa bilansowego dla systemu rachunkowości przedsiębiorstwa.
1. Koncepcja rachunkowości środowiskowej
W świecie biznesu można zaobserwować coraz większą świadomość, iż branie pod uwagę aspektów ekologicznych i społecznych, tak samo jak fi nansowych, jest ważne dla budowania długofalowej wartości fi rmy i jej sukcesu na rynku. Mniej- sze zużycie zasobów naturalnych i minimalizacja odpadów powodują zwiększenie korzyści nie tylko dla środowiska, ale także dla wyników fi nansowych przedsię- biorstwa i wskazują drogę do bardziej zrównoważonej ekonomii w przyszłości.
Objęcie zasobów środowiska naturalnego i ich wykorzystania rachunkiem ekonomicznym na szczeblu przedsiębiorstw rozszerza zakres przedmiotowy ra- chunkowości. Współczesne koncepcje zmierzają do budowy takiego modelu rachunkowości, który tworzyłby prawdziwy i rzetelny obraz dynamicznej relacji przedsiębiorstwa i środowiska.
– – –
W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że rachunkowość ekologiczna jest częścią rachunkowości przedsiębiorstwa, która, wykorzystując obowiązujące zasady ujęte w prawie bilansowym danego kraju oraz zasady przyjęte w rachunkowości zarządczej danego przedsiębiorstwa, pozwala wyodrębnić informacje o przebiegu i rezultatach działalności gospodarczej w zakresie jej wpływu na środowisko oraz o przebiegu i re- zultatach procesu ochrony tego środowiska w danym okresie sprawozdawczym2.
Rachunkowość środowiskowa obejmuje pomiar, uznanie, ujęcie i uwidocz- nienie zużycia zasobów środowiska (element środowiskowych kosztów funkcjo- nowania przedsiębiorstwa), kosztów ochrony środowiska, strat i korzyści eko- logicznych, zobowiązań ekologicznych oraz ich prezentację. Rezultaty pomiaru dokonywanego w rachunkowości powinny stanowić element sprawozdawczości, kontroli i oceny działalności przedsiębiorstw, a także podstawę podejmowania decyzji gospodarczych3. Rachunkowość ekologiczna może więc służyć potrzebom podmiotów wewnętrznych i zewnętrznych.
Zdaniem M. Stępień rachunkowość środowiskowa jest problemowym rachun- kiem wartościowym, realizowanym w ramach rachunkowości jako systemu pomiaru ekonomicznego i zarazem systemu informacyjno-kontrolnego. Jest ona przejawem ujęcia w rachunkowości przedsiębiorstwa wpływu działalności przedsiębiorstwa na środowisko, wyrażającego się m.in. w fi nansowych skutkach – w opłatach i kosztach związanych z ochroną środowiska oraz stratach wynikających z jej braku4.
2. Uregulowania prawne ochrony środowiska
i ich odzwierciedlenie w rachunkowości przedsiębiorstwa
Rachunkowość może pełnić swoją funkcję informacyjno-kontrolną w zakresie ochrony środowiska pod warunkiem istnienia spójnego i sprawnie działającego systemu prawnego z zakresu ochrony środowiska oraz dobrych rozwiązań w za- kresie prawa bilansowego. Decyzja o organizacji procesu produkcyjnego w sposób nienaruszający zasad ekologii jest w dużej mierze pochodną poczucia odpowie- dzialności danego społeczeństwa i jego kierownictwa. Decyzje te mogą być sty- mulowane przede wszystkim przez władze danego państwa lub regionu odpo- wiednimi regulacjami prawno-ekonomicznymi5.
2 M. Stępień, Zarys koncepcji rachunkowości środowiskowej, w: Polska Szkoła Rachunkowo- ści, red. M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, Ofi cyna Wydawnicza Szkoły Głównej Handlowej, Warszawa 2004, s. 629.
3 Ibidem, s. 628.
4 Ibidem, s. 629.
5 M. Marcinkowska, Kształtowanie wartości fi rmy, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warsza- wa 2000, s. 181.
Rys. 1. Wpływ uregulowań prawnych na system rachunkowości przedsiębiorstw w zakresie ochrony środowiska
REGULACJE PRAWNE
międzynarodowe – z zakresu ochrony
środowiska
krajowe – z zakresu ochrony środowiska
międzynarodowe i krajowe – z zakresu
rachunkowości
RACHUNKOWOŚĆ
Finansowa Zarządcza
Deklaracja sztokholmska
Jednolity Akt Europejski
Deklaracja z Rio de Janeiro
Protokół z Kioto Traktat z Maastricht
Konstytucja Unii Europejskiej
Pozostałe Dyrektywa IPPC Programy działań Traktat amsterdamski
Konstytucja RP Prawo działalności gospodarczej Prawo ochrony środowiska
Ustawa o odpadach Ustawa
o zagospodarowaniu przestrzennym
Pozostałe Ustawa o handlu uprawnieniami do emisji (...)
Prawo wodne
Ustawa
o opakowaniach i odpadach opakowaniowych Ustawa o ochronie przyrody
Ustawa
o rachunkowości Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej
Pozostałe Dyrektywa modernizująca Zalecenie Komisji w sprawie ujmowania, wyceny i ujawniania zagadnień związanych z ochroną środowiska w rocznych
sprawozdaniach finansowych (...)
Warunkiem koniecznym stosowania się przedsiębiorstw do zasad mających na celu ochronę środowiska naturalnego jest więc wytyczenie przez organy pań- stwowe polityki ekologicznej oraz opracowanie i stosowanie instrumentów od- działywania państwa na podmioty gospodarcze. System egzekwowania polityki ekologicznej powinien obejmować instrumenty: prawne, administracyjne i eko- nomiczne, a także system monitoringu i kontroli oraz badania naukowe6.
Regulacje prawne dotyczące ochrony środowiska wymuszają na jednostkach gospodarczych określony sposób ujmowania konsekwencji tych regulacji w syste- mie informacyjnym rachunkowości. System informacyjny rachunkowości ujawnia nie tylko skutki funkcjonowania regulacji prawnych z zakresu ochrony środowiska, ale także konsekwencje niedotrzymania warunków zrównoważonego rozwoju7.
Rysunek 1 przedstawia wzajemną zależność międzynarodowych i krajowych regulacji prawnych ochrony środowiska oraz systemu rachunkowości.
2.1. Międzynarodowe przepisy prawne ochrony środowiska
W 1972 r. odbyła się pierwsza konferencja ONZ w sprawie ochrony środowiska człowieka, która przeszła do historii pod nazwą Konferencji sztokholmskiej. Na konferencji tej uchwalono deklarację, zawierającą 26 zasad, które stanowią pod- stawę międzynarodowego prawa ochrony środowiska8. W deklaracji tej przyjęto założenie, iż „człowiek ma podstawowe prawo do wolności, równości i odpowied- nich warunków życia w środowisku o jakości pozwalającej na życie w godności i dobrobycie. Ponosi on zarazem solenną odpowiedzialność za chronienie i ulep- szanie środowiska dla obecnych i przyszłych pokoleń”.
Podstawową rolę we wprowadzaniu koncepcji zrównoważonego rozwoju przy- pisuje się Konferencji w Rio de Janeiro z 14 czerwca 1992 r. Efektem tej konferen- cji były dwa porozumienia międzynarodowe (Konwencja o różnorodności biolo- gicznej i Konwencja o ochronie klimatu), dwie deklaracje zasad (deklaracja z Rio w sprawie środowiska i rozwoju oraz deklaracja o ochronie lasów) i obszerny program działań (Globalny program działań Agenda 21), dotyczący ogólnoświa- towego zrównoważonego rozwoju. Postanowienia Konferencji z Rio de Janeiro podkreślają, iż podstawową cechą rozwoju jest „trwałość”; ograniczają możliwość przerzucania negatywnych konsekwencji rozwoju na przyszłe pokolenia; stawia- ją znak równości między „środowiskiem” a „rozwojem”9. W trakcie tej konferen-
6 Ibidem, s.182.
7 A. Otręba, Rola regulacji prawnych dotyczących rachunkowości i ochrony środowiska dla kształtowania rozwoju zrównoważonego i trwałego, Środowisko i Rozwój 2005, nr 11(1).
8 J. Ciechanowicz-McLean, Międzynarodowe prawo ochrony środowiska, Wydawnictwo Prawnicze „LexisNexis”, Warszawa 2001, s. 24.
9 B. Piontek, Rozwój zrównoważony i trwały w miernikach oraz w systemach sprawozdaw- czości, Wydawnictwo WSEiA, Bytom 2002, s. 8.
172 Aleksandra Wojciechowska cji, zwanej „Szczytem Ziemi”, stwierdzono, iż niemożliwe jest traktowanie spraw ochrony środowiska oraz rozwoju społecznego i gospodarczego jako dziedzin ze sobą niepowiązanych.
Poczynając od Konferencji sztokholmskiej w 1972 r. EWG zaczęła przyjmować pięcioletnie programy w zakresie ochrony środowiska, określające podstawowe kierunki działań oraz będące źródłem inspiracji do stanowienia aktów normatyw- nych10. VI Program Działań Unii Europejskiej w zakresie ochrony środowiska na lata 2005-2010 „ma na celu osiągnięcie wysokiego poziomu ochrony środowiska i zdrowia ludzkiego oraz generalną poprawę jakości środowiska i jakości ludzkiego życia; wskazuje zagadnienia priorytetowe dla środowiskowego wymiaru Strategii Zrównoważonego Rozwoju oraz powinien być uwzględniany przy prowadzeniu wszelkich działań w ramach tej Strategii”11.
Przedstawione programy są realizowane do chwili obecnej, niemniej przez 30 lat w prawie pierwotnym Unii Europejskiej brakowało wyraźnych postanowień dotyczących ochrony środowiska. Taką podstawę traktatową ochrona środowiska zyskała dopiero w 1986 r. w Jednolitym Akcie Europejskim, który jako nowelizacja traktatów rzymskich wprowadził rozdział „Środowisko naturalne”12. W akcie tym określono, że przy każdym podejmowanym działaniu należy uwzględniać wymogi ochrony środowiska, czyli cele ekologiczne powinny być częścią składową wszyst- kich innych celów realizowanych przez Wspólnoty.
Postanowienia Jednolitego Aktu Europejskiego zostały następnie wzmocnione i przemodelowane w Traktacie o Unii Europejskiej z Maastricht z 1992 r. Stwier- dzono w nim, iż zrównoważony rozwój jest zasadą Unii Europejskiej i jednym z podstawowych zadań, którego realizacja wymaga wprowadzenia polityki ochro- ny środowiska, oraz że celem całej Wspólnoty Europejskiej jest przyczynienie się do harmonijnego i nieinfl acyjnego oraz zrównoważonego rozwoju z poszanowa- niem środowiska naturalnego13.
Istotne rozszerzenie polityki ekologicznej określono w Traktacie amsterdam- skim w 1997 r. Traktat amsterdamski zaliczył rozwój zrównoważony do głównych celów Unii, a także zobowiązał państwa członkowskie do uwzględniania kwestii ochrony środowiska.
W Traktacie ustanawiającym Konstytucję dla Europy z 2004 r. w sekcji V, doty- czącej środowiska naturalnego, podkreślono, iż polityka Unii w dziedzinie środo- wiska naturalnego przyczynia się do osiągania następujących celów:
zachowania, ochrony i poprawy jakości środowiska naturalnego, ochrony zdrowia ludzkiego,
10 J. Ciechanowicz-McLean, op.cit., s. 71.
11 Por. Decision No 1600/2002/EC of the European Parliament and of the Council of 22 July 2002 laying down the Sixth Community Environment Action Programme.
12 J. Ciechanowicz-McLean, op.cit., s. 73.
13 Ibidem.
– –
ostrożnego i racjonalnego wykorzystywania zasobów naturalnych,
promowania na płaszczyźnie międzynarodowej środków zmierzających do roz- wiązywania regionalnych lub światowych problemów środowiska naturalnego14. W 1996 r. wydana została dyrektywa Rady nr 96/62/WE w sprawie zintegrowa- nego zapobiegania i zmniejszania zanieczyszczeń. Jest ona zwana dyrektywą IPPC (Integrated Pollution Prevention and Control). Głównym jej celem jest zapewnie- nie zintegrowanego zapobiegania i kontroli zanieczyszczeń odprowadzanych do powietrza, wody i ziemi dla zapewnienia możliwie najwyższego stopnia ochro- ny środowiska jako całości. Podstawowym instrumentem tej dyrektywy jest tzw.
pozwolenie zintegrowane. Państwa członkowskie Unii Europejskiej zostały zobli- gowane do uwzględniania łącznego wpływu zanieczyszczeń emitowanych przez przedsiębiorstwo na wszystkie elementy środowiska.
Jednym z ważniejszych uregulowań międzynarodowych z zakresu ochrony śro- dowiska jest Protokół z Kioto, wynegocjowany w grudniu 1997 r. Traktat ten wszedł w życie 16 lutego 2005 r. Na mocy postanowień protokołu kraje, które zdecydowa- ły się na jego ratyfi kację, zobowiązały się do redukcji do 2012 r. o 5,2% własnych emisji dwutlenku węgla, metanu, tlenku azotu, HFC i PFC – gazów powodujących efekt cieplarniany. W przypadku niedoboru bądź nadwyżki emisji tych gazów sy- gnatariusze umowy zobowiązali się do zaangażowania w „wymianę handlową”, po- legającą na odsprzedaży lub odkupieniu limitów od innych krajów.
Jak wynika z przedstawionych międzynarodowych aktów prawnych, zrówno- ważony rozwój powinien być celem Wspólnoty Europejskiej. Realizacja harmo- nijnego i zrównoważonego rozwoju nie może być realizowana bez odpowiedniej polityki ochrony środowiska i informacji z tego zakresu.
2.2. Krajowe przepisy prawne ochrony środowiska
W Polsce kwestie ochrony środowiska są poruszone w art. 5 Konstytucji Rzeczy- pospolitej Polskiej, który brzmi: „Rzeczpospolita Polska strzeże niepodległości i nienaruszalności swego terytorium, zapewnia wolność i prawa człowieka i oby- watela oraz bezpieczeństwo obywateli, strzeże dziedzictwa narodowego oraz za- pewnia ochronę środowiska, kierując się zasadą zrównoważonego rozwoju”15.
Przepisy ustawy Prawo działalności gospodarczej16 wprowadzają ograniczenia do zasady wolności gospodarczej, zagwarantowanej w konstytucji, ze względu na
14 Por. Traktat ustanawiający Konstytucję dla Europy, Dziennik Urzędowy C10 z 16 grudnia 2004 r.
15 Por. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483.
16 Prawo działalności gospodarczej z dnia 19 listopada 1999 r., Dz.U. z 1999 r., nr 101, poz. 1178.
– –
174 Aleksandra Wojciechowska ochronę środowiska naturalnego. Zgodnie z art. 9 tej ustawy „przedsiębiorca jest obowiązany spełnić określone przepisami prawa warunki wykonywania działal- ności gospodarczej, a w szczególności dotyczące ochrony przed zagrożeniem ży- cia, zdrowia ludzkiego i moralności publicznej, a także ochrony środowiska”.
Zagadnienia związane z ochroną środowiska najbardziej kompleksowo regu- luje ustawa Prawo ochrony środowiska17. Określa ona zasady ochrony środowiska oraz warunki korzystania z jego zasobów z uwzględnieniem wymagań zrównowa- żonego rozwoju, a w szczególności:
zasady ustalania:
warunków ochrony zasobów środowiska,
warunków wprowadzania substancji lub energii do środowiska, kosztów korzystania ze środowiska,
udostępnianie informacji o środowisku i jego ochronie,
udział społeczeństwa w postępowaniu w sprawie ochrony środowiska, obowiązki organów administracji,
odpowiedzialność i sankcje (art. 1).
W Polsce obowiązuje wiele ustaw i rozporządzeń, które szczegółowo regulu- ją korzystanie z poszczególnych zasobów naturalnych, a także prawa i obowiązki przedsiębiorców względem środowiska. Do najważniejszych z nich należą:
Prawo wodne18, ustawa o lasach19, ustawa o odpadach20,
ustawa o opakowaniach i odpadach opakowaniowych21,
ustawa o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i o opłacie depozytowej22,
ustawa o ochronie przyrody23,
ustawa o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji24,
17 Prawo ochrony środowiska z dnia 27 kwietnia 2001 r., Dz.U. z 2001 r., nr 62, poz. 627.
18 Prawo wodne z dnia 18 lipca 2001 r., Dz.U. z 2001 r., nr 115, poz. 1229.
19 Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach, tekst jednolity Dz.U. z 2004 r., nr 141, poz.1492.
20 Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach, Dz.U. z 2001 r., nr 62, poz. 628.
21 Ustawa z dnia 11 maja 2001 r. o opakowaniach i odpadach opakowaniowych, Dz.U.
z 2001 r., nr 63, poz. 638.
22 Ustawa z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowa- nia niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i o opłacie depozytowej, Dz.U. z 2001 r., nr 62, poz. 628.
23 Ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody, Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 80.
24 Ustawa z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, Dz.U.
z 2005 r., nr 77, poz. 335.
–
•
•
• – – – –
– – – – – – –
ustawa o substancjach zubażających warstwę ozonową25,
ustawa o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji26,
ustawa o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS)27,
ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ście- ków28,
ustawa o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym29.
W Polsce uchwalono także programy działań w zakresie ochrony środowiska i zrównoważonego rozwoju. Ujęto je w następujących dokumentach:
II Polityka ekologiczna państwa (luty 2000 r.),
Polska 2025 – Długookresowa strategia trwałego i zrównoważonego rozwoju (sierpień 2000 r.),
Polityka ekologiczna państwa na lata 2003-2006 z uwzględnieniem perspekty- wy na lata 2007-2010 (grudzień 2002).
Za najważniejszy uchwalony w Polsce dokument należy uznać „Polska 2025 – Długookresowa strategia trwałego i zrównoważonego rozwoju”. Zaprezentowana w nim strategia została oparta na koncepcji trwałego i zrównoważonego rozwo- ju, która zakłada integrację i koherencję aspektów ekonomicznych, społecznych i ekologicznych. Istotą tak rozumianego trwałego i zrównoważonego rozwoju jest powiązanie szybkiego rozwoju gospodarczego i wzrostu jakości życia ludności z poprawą stanu środowiska przyrodniczego i dążenie do zachowania go w do- brym stanie dla przyszłych pokoleń30.
Wymienione regulacje prawne dotyczą regulacji ekonomicznych, do których zalicza się przede wszystkim: opłaty i podatki ekologiczne, opłaty produktowe, ubezpieczenia ekologiczne, kary ekologiczne, subwencje, systemy depozytowe, zastawy. Przedstawione instrumenty ekonomiczne oddziałują na strukturę mająt- kową i fi nansową jednostki, dotyczą kosztów, strat oraz innych strumieni kształtu- jących wynik fi nansowy.
25 Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o substancjach zubażających warstwę ozonową, Dz.U.
z 2004 r., nr 121, poz. 1263.
26 Ustawa z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, Dz.U. z 2004 r., nr 281, poz. 2784.
27 Ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS), Dz.U. z 2004 r., nr 70, poz. 631.
28 Ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odpro- wadzaniu ścieków, Dz.U. z 2002 r., nr 113, poz. 984, z późn. zm.
29 Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym, Dz.U.
z 2005 r., nr 180, poz. 1495.
30 Por. J. Ciechanowicz-McLean, Ochrona środowiska w działalności gospodarczej, Wydaw- nictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2003, s. 42.
– – – – –
– – –
176 Aleksandra Wojciechowska
2.3. Międzynarodowe i krajowe przepisy prawne z zakresu rachunkowości
Warunkiem niezbędnym dla właściwego rozwoju przedsiębiorstwa w dynamicz- nym otoczeniu jest posiadanie aktualnych, przydatnych i dokładnych informacji.
Informacje te stanowią pewną infrastrukturę, dzięki której następuje określenie potrzeb informacyjnych w procesie zarządzania, źródeł i metod pozyskania tych informacji oraz sposobu ich przepływu wewnątrz i na zewnątrz jednostki organi- zacyjnej. Podstawowym źródłem informacji o charakterze ekonomicznym na te- mat działalności przedsiębiorstwa jest rachunkowość. Procedury przekształcania danych w informacje biznesowe są wyznaczane przez standardy międzynarodowe oraz prawo bilansowe poszczególnych państw.
Ważnym zagadnieniem związanym z poszerzaniem informacyjnej funkcji ra- chunkowości jest właściwe uwzględnianie w zestawie informacji emitowanych przez rachunkowość danych dotyczących wpływu podmiotów gospodarczych na środowisko, w tym także fi nansowych aspektów ochrony środowiska. Takie po- dejście jest zgodne z ideą zrównoważonego i trwałego rozwoju. Rachunkowość powinna dawać odpowiedź na pytanie, w jakim stopniu przedsiębiorstwo jest od- powiedzialne za środowisko oraz sprostać wszelkim wymaganiom informacyjnym z zakresu ochrony środowiska zarówno odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrz- nych.
Rachunkowość przedsiębiorstw w Polsce regulowana jest przepisami ustawy o rachunkowości31, a także Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej32. Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej standardy MSSF na- bierają coraz większego znaczenia33.
W dyrektywie 2003/51/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 czerw- ca 2003 r., zmieniającej dyrektywy 78/660/EWG, 83/349/EWG, 86/635/EWG i 91/674/EWG w sprawie rocznych i skonsolidowanych sprawozdań fi nanso- wych niektórych rodzajów spółek, banków i innych instytucji fi nansowych oraz zakładów ubezpieczeń, zobowiązano wszystkie spółki notowane na giełdzie do sporządzania sprawozdań fi nansowych według Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej najpóźniej do 2005 r. Dyrektywa ta zwana jest dy- rektywą modernizującą. Oprócz zmian dotyczących stosowania MSSF wprowa- dza ona pośrednio wymóg raportowania istotnych aspektów z zakresu ochrony środowiska. Preambuła tej dyrektywy odnosi się bowiem do zalecenia Komisji
31 Ustawa z dnia 22 września 1994 r. o rachunkowości, tekst jednolity Dz.U. z 2002 r., nr 76, poz. 694, z późn. zm.
32 Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), t. I, II, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2004.
33 R. Adamczyk, A. Walkowiak-Kamińska, P. Syryczyński, Ochrona środowiska a księgowość spółek publicznych, Problemy Ocen Środowiskowych 2005, nr 1(28), s. 60.
2001/453/WE z dnia 30 maja 2001 r. w sprawie ujmowania, wyceny i ujawniania zagadnień związanych z ochroną środowiska w rocznych sprawozdaniach fi nan- sowych i rocznych sprawozdaniach z działalności spółek34.
W poniższej tabeli przedstawiono miejsce rzeczowych i fi nansowych aspek- tów ochrony środowiska w świetle ustawy o rachunkowości, MSSF, a także zale- cenia Komisji 2001/453/WE w sprawie ujmowania, wyceny i ujawniania zagad- nień związanych z ochroną środowiska w rocznych sprawozdaniach fi nansowych i rocznych sprawozdaniach z działalności spółek.
Ochrona środowiska a sprawozdawczość fi nansowa BILANS
Aktywa:
– wartości niematerialne i prawne – pra- wa majątkowe, uprawnienia zbywalne, pozwolenia na pobór wody i emisję zanieczyszczeń
– rzeczowe aktywa trwałe – środki trwałe związane z celami ekologicznymi, np. grunty, oczyszczalnie ścieków, spa- larnie, ulepszenia w środkach trwałych z zakresu ochrony środowiska
– rzeczowe aktywa obrotowe – opakowa- nia, surowce w magazynach niezbędne do produkcji
– inwestycje długo- i krótkoterminowe związane z celami ekologicznymi
Pasywa:
– udziały funduszy ekologicznych, ban- ków, Skarbu Państwa
– wynik fi nansowy z tytułu dotacji, subsy- diów, ulg i zwolnień podatkowych, daro- wizn i pomocy uprawnionych instytucji na rzecz ochrony środowiska; wynik fi nansowy musi uwzględniać wszystkie przychody i koszty środowiskowe – rezerwy na zobowiązania ekologiczne
związane z ryzykiem ekologicznym – zobowiązania warunkowe, np. ko-
nieczność wybudowania dodatkowych urządzeń do odsiarczania za 3 lub 8 lat w zależności od decyzji rządu co do wdrożenia zapisów Traktatu akcesyjnego – pożyczki i kredyty na przedsięwzięcia
ekologiczne
– zobowiązania ekologiczne, np. związane z kosztami zapobiegania, zredukowania lub naprawy szkód w środowisku lub z tytułu emisji obligacji ekologicznych i komunalnych
RACHUNEK ZYSKÓW I STRAT Koszty:
– ochrony środowiska i funkcjonowania jednostki w danym środowisku,
Przychody:
– ze sprzedaży dóbr i usług ochrony śro- dowiska
34 Zalecenie Komisji Europejskiej z dnia 30 maja 2001 r. w sprawie ujmowania, wyceny i ujawniania zagadnień związanych z ochroną środowiska w rocznych sprawozdaniach fi nanso- wych i rocznych sprawozdaniach z działalności spółek, Dz.U. WE L 156/33/EN.
178 Aleksandra Wojciechowska – np. amortyzacja obiektów ochronnych,
reklama produktów ekologicznie czy- stych, ubezpieczenie ryzyka ekologiczne- go, opłaty za korzystanie ze środowiska, opłaty produktowe
– koszty uruchomienia działalności pro- ekologicznej
– koszty zapobiegania, redukowania lub naprawy szkód w środowisku
– utworzenie rezerwy ekologicznej – odsetki i prowizje od kredytów ekolo-
gicznych
– ze sprzedaży pozwoleń, np. na emisję określonych substancji do powietrza – dotacje na cele ekologiczne
– zysk ze zbycia aktywów trwałych, zaan- gażowanych w ochronę środowiska – dywidendy i udziały w zyskach z przed-
sięwzięć ochrony środowiska
– aktualizacja wartości inwestycji w ochro- nie środowiska
– odsetki otrzymane od pożyczek na cele ekologiczne
DODATKOWE INFORMACJE I OBJAŚNIENIA
1) informacje o wartości realizowanych inwestycji w zakresie ochrony środowiska 2) informacje o wartości początkowej oraz o wartości umorzenia aktywów środowisko-
wych
3) decyzje o podjętych przedsięwzięciach, dla których kryterium wyboru stanowi ochrona środowiska
4) informacje o zmianie jednostkowego kosztu wytworzenia wskutek zmiany technolo- gii i surowców
5) informacje o wartości wytworzonych odpadów 6) informacje o rezerwach ekologicznych
7) informacje o sposobie wyceny zobowiązań ekologicznych (Minimum Expected Vaue czy inna metodologia)
8) nadzwyczajne wydatki związane z ochroną środowiska, które jednorazowo w danym roku były zaliczone do kosztów, a nie muszą być wydatkowane corocznie
Ź r ó d ł o : Opracowanie własne na podstawie: M. Stępień, Zarys koncepcji rachunkowości środo- wiskowej, w: Polska Szkoła Rachunkowości, red. M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, Ofi cyna Wydaw- nicza Szkoły Głównej Handlowej, Warszawa 2004, s. 633; R. Adamczyk, A. Walkowiak-Kamińska, P. Syryczyński, Ochrona środowiska a księgowość spółek publicznych, Problemy Ocen Środowisko- wych 2005, nr 1 (28), s. 61, ustawa o rachunkowości.
Jak wynika z przedstawionego zestawienia, zakres informacji o charakterze ekologicznym jest bardzo szeroki. Ważne jest, by były one dostępne zainteresowa- nym podmiotom.
Zakończenie
Zagadnienia ochrony środowiska zostały uregulowane w wielu międzynarodo- wych i krajowych aktach prawnych. Proces zwiększania zakresu odpowiedzialno- ści przedsiębiorców za konsekwencje ich działalności względem środowiska bę- dzie postępował coraz szybciej.
W związku ze zwiększaniem się zapotrzebowania odbiorców na informacje z zakresu ochrony środowiska przed rachunkowością, podstawowym systemem informacyjnym, stają nowe zadania. Niezbędna jest pełna identyfi kacja zdarzeń i zjawisk dotyczących ochrony środowiska, ich wycena, odpowiednie grupowa- nie, prezentowanie i interpretowanie dla potrzeb użytkowników zewnętrznych i wewnętrznych. Z tego względu znaczenie rachunkowości środowiskowej – pod- systemu rachunkowości, którego głównym zadaniem jest ukazanie relacji między przedsiębiorstwem a środowiskiem w sposób jasny i rzetelny, nabiera coraz więk- szego znaczenia.
Literatura
Adamczyk R., Walkowiak-Kamińska A., Syryczyński P., Ochrona środowiska a księgo- wość spółek publicznych, Problemy Ocen Środowiskowych 2005, nr 1(28).
Ciechanowicz-McLean J., Międzynarodowe prawo ochrony środowiska, Wydawnictwo Prawnicze „LexisNexis”, Warszawa 2001.
Ciechanowicz-McLean J., Ochrona środowiska w działalności gospodarczej, Wydaw- nictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2003.
Decision No 1600/2002/EC of the European Parliament and of the Council of 22 July 2002 laying down the Sixth Community Environment Action Programme.
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483.
Marcinkowska M., Kształtowanie wartości fi rmy, Wydawnictwo Naukowe PWN, War- szawa 2000.
Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), t. I, II, Stowarzy- szenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2004.
Otręba A., Rola regulacji prawnych dotyczących rachunkowości i ochrony środowiska dla kształtowania rozwoju zrównoważonego i trwałego, Środowisko i Rozwój 2005, nr 11(1).
Piontek B., Człowiek i jego środowisko w strategii wzrostu gospodarczego i w zrównowa- żonym (trwałym) rozwoju, Problemy Ekologii 2000, nr 5.
Piontek B., Rozwój zrównoważony i trwały w miernikach oraz w systemach sprawoz- dawczości, Wydawnictwo WSEiA, Bytom 2002.
Prawo działalności gospodarczej z dnia 19 listopada 1999 r., Dz.U. z 1999 r., nr 101, poz. 1178.
Prawo ochrony środowiska z dnia 27 kwietnia 2001 r., Dz.U. z 2001 r., nr 62, poz. 627.
Prawo wodne z dnia 18 lipca 2001 r., Dz.U. z 2001 r., nr 115, poz. 1229.
Stępień M., Zarys koncepcji rachunkowości środowiskowej, w: Polska Szkoła Rachunko- wości, red. M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, Ofi cyna Wydawnicza Szkoły Głów- nej Handlowej, Warszawa 2004.
180 Aleksandra Wojciechowska Traktat ustanawiający Konstytucję dla Europy, Dziennik Urzędowy C10 z 16 grudnia
2004 r.
Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach, tekst jednolity Dz.U. z 2004 r., nr 141, poz. 1492.
Ustawa z dnia 22 września 1994 r. o rachunkowości, tekst jednolity Dz.U. z 2002 r., nr 76, poz. 694, z późn. zm.
Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach, Dz.U. z 2001 r., nr 62, poz. 628.
Ustawa z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodaro- wania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i o opłacie depozytowej, Dz.U. z 2001 r., nr 62, poz. 628.
Ustawa z dnia 11 maja 2001 r. o opakowaniach i odpadach opakowaniowych, Dz.U.
z 2001 r., nr 63, poz. 638.
Ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym od- prowadzaniu ścieków, tekst jednolity Dz.U. z 2002 r., nr 113, poz. 984, z późn. zm.
Ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS), Dz.U. z 2004 r., nr 70, poz. 631.
Ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody, Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 80.
Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o substancjach zubażających warstwę ozonową, Dz.U. z 2004 r., nr 121, poz. 1263.
Ustawa z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza ga- zów cieplarnianych i innych substancji, Dz.U. z 2004 r., nr 281, poz. 2784.
Ustawa z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, Dz.U. z 2005 r., nr 77, poz. 335.
Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym, Dz.U. z 2005 r., nr 180, poz. 1495.
Zalecenie Komisji Europejskiej z dnia 30 maja 2001 r. w sprawie ujmowania, wyceny i ujawniania zagadnień związanych z ochroną środowiska w rocznych sprawozda- niach fi nansowych i rocznych sprawozdaniach z działalności spółek, Dz.U. WE L 156/33/EN.
