1 Zesz. 33(89)
5 ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 48 (104), Warszawa 2009 r.
Kalkulacja kosztów w Szpitalu Powiatowym Województwa Warmińsko-Mazurskiego
– studium przypadku
Małgorzata Cygańska *
Wprowadzenie
Aktami prawnymi opisującymi rachunkowość publicznych zakładów opieki zdrowotnej są przede wszystkim ustawa o rachunkowości (Dz. U. 2002.76.694) oraz rozporządzenie MZiOS w sprawie szczególnych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. 1998.164.1194). Rachunek kosztów został wdrożony w polskich szpitalach publicznych po raz pierwszy w 1993 r.1 Był on prowadzony poza systemem rachunkowości, a jego koncepcja nie została wówczas w pełni określona. Główną uwagę skupiono na analitycznej ewidencji kosztów według miejsc powstawania, co było punktem wyjścia do ustalania średnich kosztów różnych działań jednostki.
Znacznie dokładniej sprecyzowano wymogi dotyczące prowadzenia rachunku kosztów w rozporządzeniu MZiOS z 1998 r. Wymieniono w nim minimalny zakres kosztów, jaki powinien być wyodrębniony, częściowo ze względu na wymogi rachunkowości finansowej, głównie jednak rachunkowości zarządczej. Zobligo- wało to jednostki do prowadzenia rodzajowego i podmiotowo-przedmiotowego układów kosztów, będących podstawą kalkulacji kosztu usług na podstawie ra- chunku kosztów pełnych (Hass-Symotiuk 2004; Hass-Symotiuk 2004a).
Ewidencja kosztów według kryterium rodzajowego obejmuje koszty proste z podziałem na jednorodne grupy (niezależnie od celu i miejsca ich poniesienia).
Służy ona przede wszystkim ustaleniu poziomu kosztów ponoszonych przez zakład i sporządzaniu sprawozdań zewnętrznych. Dla bardziej precyzyjnej analizy kosz-
* Dr Małgorzata Cygańska, Uniwersytet Warmińsko-Mazurski w Olsztynie, Wydział Na- uk Ekonomicznych, Zakład Rachunkowości, adiunkt.
1 Na podstawie Zarządzenia MZiOS w sprawie szczegółowych zasad ewidencji docho- dów i kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej. M.P. 1992.19.143.
1 Zesz. 33(89)
6
tów układ rodzajowy jest z reguły uszczegółowiany. Dotyczy to przede wszystkim kosztów zużycia materiałów (leków, żywności, sprzętu jednorazowego użytku, odczynników chemicznych i materiałów diagnostycznych) oraz wynagrodzeń (we- dług tytułów zatrudnienia). Detalizacja układu rodzajowego kosztów stwarza warunki do wielowymiarowej agregacji informacji według różnych kryteriów, co sprzyja szerszemu wykorzystaniu kosztów w planowaniu, kontroli i analizie działalności placówek służby zdrowia (Hass-Symotiuk 1997). Ustalenie stopnia szczegółowości ewidencji kosztów rodzajowych leży w gestii dyrektora ekono- micznego lub głównej księgowej szpitala.
Z badań przeprowadzonych przez autorkę wynika, iż dotychczas stosowany układ ewidencyjny kosztów rodzajowych nie jest w pełni dostosowany do efek- tywnego wykorzystania współczesnych metod zarządzania kosztami, takich jak budżetowanie, benchmarking czy outsourcing. Przykładem błędów ewidencyj- nych jest chociażby zaliczanie do kosztu „zużycie leków” niektórych sprzętów jednorazowych wykorzystywanych na bloku operacyjnym, a przechodzących przez aptekę szpitalną. Im bardziej szczegółowy stopień ewidencjonowania kosz- tów, tym bardziej precyzyjne i wiarygodne są informacje pochodzące z analiz przeprowadzanych na ich podstawie.
Do identyfikacji i ewidencji kosztów można wyodrębnić dwa podejścia: metodę
„top-down” oraz „bottom-up” (Rossi, Simini i in., 2005). Metoda „bottom-up”
zakłada wysoki udział kosztów bezpośrednich w strukturze kosztów całkowitych realizacji świadczeń zdrowotnych. Koszty są tu przypisywane bezpośrednio do indywidualnych pacjentów. Takie podejście do ustalania kosztów leczenia po- szczególnych pacjentów jest bardzo dokładne, oparte na rzeczywistych wielko- ściach. Jednakże wykorzystanie tej metody w pełnym zakresie jest bardzo kosz- towne, ze względu na konieczność prowadzenia bardzo szczegółowej ewidencji kosztów, co jest czasochłonne i wymaga zaangażowania dodatkowych zasobów.
Alternatywnym podejściem do kalkulacji kosztów jest metoda „top-down”. Koszt leczenia pacjenta nie jest tu ustalany indywidualnie, lecz jako wartość przeciętna dla danego oddziału, procedury, czy też jednostki chorobowej. Wszystkie koszty ponoszone w procesie leczenia muszą zatem zostać rozłożone na pacjentów.
Podstawą ich rozliczania (kluczem podziałowym) mogą być różne parametry.
Najczęściej jest to liczba pacjentów (Hospital Reference Manual, 2007).
Ze względu na ograniczone zasoby finansowe oraz brak rozwiniętej metodo- logii kalkulacji kosztów w szpitalach większość zakładów opieki zdrowotnej stosuje podejście „top-down”. Wykorzystanie alternatywnej metody „bottom-up” jest wprowadzane stopniowo w niektórych zakładach, ale jedynie w zakresie rozli- czania kosztów bloków operacyjnych. Obecnie stosowane rozwiązania w więk- szości zakładów opieki zdrowotnej w zakresie ustalania kosztów leczenia pa- cjentów na poszczególnych oddziałach opierają się na jednym, wspólnym dla wszystkich oddziałów, nośniku kosztów, jakim jest liczba pacjentów.
Celem niniejszego opracowania jest przedstawienie kalkulacji kosztów na przy- kładzie badanego szpitala oraz zaproponowanie możliwości usprawnienia istnie- jących systemów kalkulacji kosztów przy wykorzystaniu narzędzi statystycz- nych, bez angażowania dodatkowych zasobów finansowych. Zastosowanie ana-
1 Zesz. 33(89)
7 lizy korelacji kosztów i liczby pacjentów oraz osobodni, jako przykład poprawy jakości systemu kalkulacji kosztów, zaprezentowano na przykładzie Szpitala Powia- towego Województwa Warmińsko-Mazurskiego.
Tradycyjne metody kalkulacji kosztów na przykładzie
Szpitala Powiatowego Województwa Warmińsko-Mazurskiego
Szpital Powiatowy Województwa Warmińsko-Mazurskiego jest zakładem, w którego strukturach funkcjonuje 14 oddziałów. W związku ze zmianą zasad finansowania świadczeń zdrowotnych podjęto próbę poprawy jakości informacji generowanych przez Dział Księgowości w zakresie kalkulacji kosztów ponoszo- nych w procesie leczenia pacjentów. Ponieważ Dyrekcja Szpitala nie posiadała wolnych zasobów finansowych, które mogłaby przeznaczyć na nowe przedsię- wzięcie, dotychczasowy system kalkulacji kosztów postanowiono zmodyfiko- wać bez reorganizacji obowiązujących zasad ewidencji kosztów.
Dotychczasowe informacje o poziomie ponoszonych kosztów były genero- wane w układzie rodzajowym i przedmiotowym. Dział Księgowości dostarczał informacji o przeciętnym koszcie leczenia pacjentów na oddziale oraz o prze- ciętnym koszcie jednego osobodnia. W tabeli 1 przedstawiono powyższe infor- macje dla czterech oddziałów za okres XI 2008 r. Wśród wybranych oddziałów znalazł się jeden oddział zachowawczy, dwa oddziały zachowawczo-zabiegowe oraz jeden oddział zabiegowy.
Tabela 1. Koszty rodzajowe wybranych oddziałów – XI 2008 r. (wartość w zł) Wyszczególnienie Wewnętrz-
ny
Ginekolo- giczno- -położniczy
Pedia-
tryczny Chirurgii ogólnej Amortyzacja 1160,20 6 314,69 2 699,31 1382,29 Wynagrodzenia wraz z narzutami 42610,80 58 043,14 35 051,78 32955,84
Świadczenia BHP 347,70 79,56 75,44 63,93
Materiały do utrzymania czystości 391,84 728,62 251,32 635,51 Materiały biurowe 91,34 154,60 69,18 104,86 Materiały gospodarcze 196,95 208,54 568,98 19,15 Materiały remontowo-konserwacyjne 217,22 179,84 251,23 233,64 Wyżywienie 4717,42 2 654,34 3 582,50 3804,56 Leki 13457,69 8 593,56 4 277,61 19647,13 Pozostałe materiały medyczne 1000,00 430,00 0,00 7445,00 Tlen medyczny 676,03 369,11 184,55 92,28 Sprzęt medyczny wielorazowy 156,65 1 180,21 28,60 2328,26
1 Zesz. 33(89)
8
c.d. tabeli 1 Wyszczególnienie Wewnętrz-
ny
Ginekolo- giczno- -położniczy
Pedia-
tryczny Chirurgii ogólnej Sprzęt medyczny jednorazowy 2064,35 1 054,07 2 626,17 3031,39 Energia elektryczna 302,23 860,52 430,26 645,39 Gaz 2514,78 5 092,60 3 637,57 4365,09 Usługi telekomunikacyjne 325,56 286,14 119,88 233,35 Usługi pralnicze 2153,98 2 610,47 1 016,16 2472,10 Utrzymanie czystości 3482,45 8 192,30 5 782,80 6746,60 Usługi komunalne i porządkowe 885,58 585,65 451,43 553,16 Razem koszty 76752,77 97617,96 61104,77 86759,53
Liczba pacjentów 163 190 130 177
Liczba osobodni 1050 510 588 731
Źródło: opracowanie własne na podstawie danych badanego szpitala.
Podstawą rozliczania wszystkich kosztów była liczba przyjętych pacjentów w danym okresie lub liczba osobodni. Przeciętny koszt leczenia pacjenta był moc- no uśredniony (tabela 2). Indywidualny koszt leczenia pacjenta ustalano na pod- stawie przeciętnego kosztu pobytu jednego pacjenta przez jeden dzień w szpitalu (osobodzień).
Tabela 2. Przeciętny koszt leczenia pacjenta i osobodnia w wybranych oddzia- łach w XI 2008 r.
Przeciętny koszt Wewnętrzny Ginekolo- giczno- -położniczy
Pediatryczny Chirurgii ogólnej Leczenia jednego
pacjenta (zł/osobę) 470,88 513,78 470,04 490,17 Jednego osobodnia
(zł/osobodzień) 73,10 191,41 103,92 118,69 Źródło: opracowanie własne.
Przeciętne koszty wyliczone w tabeli 2 oraz czas hospitalizacji pozwalał na ustalenie przeciętnego kosztu leczenia indywidualnego pacjenta, co przedstawiono w tabeli 3.
1 Zesz. 33(89)
9 Tabela 3. Koszty leczenia pacjentów – podejście tradycyjne
Koszt pobytu pacjenta na oddziale (zł/osobę) Numer
pacjenta Czas
hospitalizacji Wewnętrzny Ginekologiczno--położniczy Pediatryczny Chirurgii ogólnej
1 12 dni 877,17 2296,89 1247,04 1424,23
2 6 dni 438,59 1148,45 623,52 712,12
3 3 dni 219,29 574,22 311,76 356,06
Źródło: opracowanie własne.
Stopień uśrednienia informacji kosztowych, przy przedstawionej metodyce kalkulacji był bardzo duży. Było to spowodowane w głównej mierze takim samym traktowaniem wszystkich kosztów, niezależnie od ich charakteru. W związku z tym, w celu uzyskania bardziej dokładnych informacji o kosztach leczenia, podjęto decyzję o dokonaniu statystycznej analizy zmienności kosztów na poszczegól- nych oddziałach. Przeprowadzenie analizy miało służyć określeniu, które koszty oddziału rzeczywiście zależą od liczby hospitalizowanych, a które z nich są uza- leżnione raczej od czasu hospitalizacji.
Metodyka badań
Analizę korelacji kosztów oraz liczby osobodni i pacjentów przeprowadzono na podstawie danych uzyskanych z oddziału wewnętrznego, ginekologiczno-położ- niczego, pediatrycznego oraz chirurgii ogólnej. Pierwszy z nich jest oddziałem o charakterze typowo zachowawczym, dwa kolejne to jednostki zachowawczo-za- biegowe, a ostatni ma charakter jednostki typowo zabiegowej.
Zgromadzone dane o strukturze kosztów rodzajowych oraz rozmiarach dzia- łalności mierzonej liczbą pacjentów i osobodni, dotyczyły lat 2005–2007 w ukła- dzie miesięcznym.
Wyniki badań zostały wstępnie wprowadzone i pogrupowane w arkuszu kal- kulacyjnym EXCEL 97, a następnie opracowane statystycznie przy wykorzystaniu programu Statistica PL. W celu określenia korelacji kosztów oraz liczby osobodni i pacjentów zweryfikowano hipotezy mówiące o braku zależności poszczególnych kosztów rodzajowych od liczby osobodni oraz odrębne hipotezy o braku zależ- ności tych kosztów od liczby pacjentów. Weryfikację hipotez przeprowadzono na podstawie współczynnika korelacji liniowej Pearsona, a poziom istotności obliczono przy wykorzystaniu statystyki t-studenta.
Uzyskane wyniki opisano w tabeli 4 za pomocą współczynnika korelacji li- niowej Pearsona, współczynnika determinacji oraz wartości parametru p. Istnienie związku korelacyjnego uznano w tych przypadkach, gdy poziom p był mniejszy, bądź równy 0,05. Znak współczynnika korelacji wskazuje kierunek związku, nato- miast współczynnik determinacji informuje, jaka część zmienności kosztów jest wyjaśniona przez liczbę osobodni i pacjentów.
1 Zesz. 33(89)
12/2006
Tabela 4. Wyniki oszacowania zależności kosztów wybranych oddziałów od liczby osobodni i pacjentów Wewnętrzny Ginekologiczno- -położniczy Pediatryczny Chirurgii ogólnej Wyszczególnienie Parametr
R R2 × 100p RR2 × 100p RR2 × 100p RR2 × 100p Materiały czystościowe P O 0,016 0,002 0 0 0,926 0,993 0,305 0,328 9 11 0,070 0,051 0,309 0,454 9 21 0,066 0,006 0,044 0,04560 0 0,797 0,765 Materiały biurowe P O 0,055 0,298 3 9 0,750 0,082 0,023 0,079 0 1 0,892 0,648 0,309 0,226 9 7 0,067 0,132 0,351 0,052 0 0 0,839 0,761 Materiały gospodarcze P O 0,113 0,134 1 2 0,517 0,443 0,159 0,313 0 10 0,926 0,063 0,267 0,176 7 3 0,132 0,324 0,103 0,165 1 3 0,549 0,335 Materiały remontowo-konserwacyjne P O 0,029 0,743 0 5 0,867 0,671 0,092 0,240 1 6 0,593 0,158 0,154 0,175 2 3 0,369 0,308 0,203 0,352 4 12 0,236 0,035 Wyżywienie P O 0,571 0,655 33 43 0,000 0,0000,369 0,581 13 34 0,000 0,000 0,619 0,728 38 53 0,000 0,000 0,559 0,627 31 39 0,000 0,000 Leki P O 0,334 0,248 11 6 0,049 0,150 0,101 0,074 1 1 0,556 0,668 0,721 0,832 52 69 0,000 0,000 0,305 0,476 9 23 0,070 0,003 Pozostałe materiały medyczne P O 0,455 0,427 21 18 0,006 0,0100,045 0,169 0 3 0,795 0,322 0,280 0,311 8 10 0,127 0,088 0,102 0,306 1 9 0,555 0,069 Tlen medyczny P O 0,089 0,449 1 0 0,609 0,798 0,106 0,063 1 0 0,538 0,716 0,093 0,755 1 1 0,589 0,661 0,338 0,105 11 1 0,044 0,540 Sprzęt medyczny wielorazowy P O 0,217 0,187 5 3 0,225 0,296 0,086 0,0765 1 1 0,616 0,598 0,389 0,412 15 17 0,019 0,012 0,069 0,195 0 4 0,687 0,254
1 Zesz. 33(89)
10
1 Zesz. 33(89)
12/2006
c.d. tabeli 4 Wewnętrzny Ginekologiczno- -położniczy Pediatryczny Chirurgii ogólnej Wyszczególnienie
Parametr
R R2 × 100p RR2 × 100p RR2 × 100p RR2 × 100p Sprzęt medyczny jednorazowy P O 0,084 0,157 0 2 0,632 0,366 0,060 0,209 0 4 0,732 0,228 0,110 0,130 1 2 0,541 0,470 0,277 0,189 7 3 0,102 0,268 Energia elektryczna P O 0,288 0,185 8 3 0,094 0,286 0,075 0,105 0 1 0,662 0,541 0,322 0,272 10 7 0,056 0,108 0,041 0,084 0 0 0,813 0,622 Gaz P O 0,567 0,459 32 21 0,000 0,005 0,158 0,070 2 0 0,358 0,682 0,585 0,665 34 44 0,000 0,000 0,269 0,070 7 0 0,112 0,683 Usługi telekomunikacyjne P O 0,279 0,412 8 1 0,103 0,814 0,446 0,194 0 0 0,796 0,910 0,153 0,115 2 1 0,370 0,503 0,116 0,105 1 1 0,501 0,538 Usługi pralnicze P O 0,236 0,365 5 13 0,172 0,031 0,337 0,386 11 15 0,014 0,000 0,510 0,584 26 34 0,001 0,000 0,327 O,519 11 27 0,052 0,001 Usługi komunalne i porządkowe P O 0,498 0,363 25 13 0,002 0,0320,101 0,141 1 2 0,556 0,410 0,010 0,090 0 0 0,950 0,958 0,002 0,24480 6 0,991 0,150 R – współczynnik korelacji (informuje o kierunku zależności) R2 × 100 – współczynnik determinacji (informuje jaka część zmienności kosztu spowodowana jest zmianą parametru) p – poziom istotności (jeżeli p < 0,05 istnieje istotna zależność pomiędzy analizowanymi parametrami) P – pacjenci O – osobodni Źródło: opracowanie własne.
1 Zesz. 33(89)
11
1 Zesz. 33(89)
12
Usprawnienie systemu kalkulacji kosztów na podstawie analizy korelacji kosztów i liczby osobodni oraz pacjentów
Przeprowadzona analiza zmienności kosztów wykazała, że nie wszystkie koszty, które do tej pory były traktowane jako zmienne statystycznie zależą od liczby pacjentów, czy czasu ich hospitalizacji. Przykładem są tu leki podawane na oddziale ginekologiczno-pediatrycznym. Koszt ten w decydującym stopniu jest uzależniony od rodzaju jednostki chorobowej, gdyż nie zależy istotnie staty- stycznie od pozostałych parametrów.
W związku z powyższym ponownie przeliczono koszty leczenia pacjentów na wybranych oddziałach, uwzględniając tym razem nowe informacje o charak- terze zmienności kosztów.
Wszystkie koszty podzielono na trzy grupy:
1. Koszty stałe, do których zaliczono amortyzację, wynagrodzenia, świadczenia BHP, utrzymanie czystości.
2. Koszty zmienne zależne od liczby osobodni (KZO).
3. Koszty zmienne zależne od liczby pacjentów (KZP).
W przypadku kosztów, które w wyniku przeprowadzonej analizy wykazały zmienność istotnie statystycznie zależną od dwóch parametrów, decydującym był współczynnik determinacji. Poszczególne koszty były uznane za zależne od tego parametru, przy którym współczynnik determinacji był wyższy.
Ostateczne wyniki oszacowania zależności kosztów od rozpatrywanych pa- rametrów zaprezentowano w tabeli 5.
Tabela 5. Charakter zmienności kosztów wybranych oddziałów Szpitala Powiatowego
We- wnętrzny
Ginekolo- giczno- -położniczy
Pedia-
tryczny Chirurgii ogólnej
Materiały czystościowe KZP KZP KZO KZP
Materiały biurowe KZP KZP KZP KZP
Materiały gospodarcze KZP KZP KZP KZP
Materiały remontowo-konserwacyjne KZP KZP KZP KZO
Wyżywienie KZO KZO KZO KZO
Leki KZP KZP KZO KZO
Pozostałe materiały medyczne KZP KZP KZP KZP
Tlen medyczny KZP KZP KZP KZP
Sprzęt medyczny wielorazowy KZP KZP KZO KZP Sprzęt medyczny jednorazowy KZP KZP KZP KZP Energia elektryczna KZP KZP KZP KZP
Gaz KZP KZP KZO KZP
Usługi telekomunikacyjne KZP KZP KZP KZP
Usługi pralnicze KZO KZO KZO KZO
Usługi komunalne i porządkowe KZP KZP KZP KZP Źródło: opracowanie własne.
1 Zesz. 33(89)
13 Charakter zmienności kosztów decydował o zasadach ich kalkulacji. Koszty sta- łe zostały rozliczone według dotychczasowych zasad – równomiernie na wszyst- kich hospitalizowanych. Koszty, w przypadku których odnotowano korelację tylko w stosunku do jednego parametru (osobodni/pacjenci), zostały rozliczane na tej podstawie. W przypadku zaś kosztów, gdzie wykazano zależność zarówno od osobodni, jak i liczby pacjentów, za podstawę rozliczeń przyjęto ten para- metr, przy którym współczynnik determinacji był wyższy.
Zagregowane koszty w nowym ujęciu przedstawiono w tabeli 6.
Tabela 6. Wybrane informacje kosztowe uwzględniające nowe podejście do metody kalkulacji kosztów
Wyszczególnienie Wewnętrzny Ginekolo- giczno-
-położniczy Pediatryczny Chirurgii ogólnej Koszty stałe (KS) (zł) 47601,15 72629,69 43609,33 41148,66 Koszty zmienne – osobodni
(KZO) (zł) 4717,42 5264,81 zł 12793,76 22352,90 Koszty zmienne – pacjenci
(KZP) (zł) 24434,20 19723,46 4701,68 23258,00
Razem koszty (zł) 76752,77 97617,96 61104,77 86759,53 Przeciętny koszt jednostko-
wy pacjenta (KS + KZP)
(zł/osobę) 441,93 486,07 371,62 363,88
Przeciętny koszt jednostko-
wy osobodnia 4,49 10,32 21,76 30,58
Źródło: opracowanie własne.
Kształtowanie się kosztu leczenia pacjentów na poszczególnych oddziałach, w zależności od czasu hospitalizacji, przy uwzględnieniu nowej klasyfikacji kosztów zaprezentowano w tabeli 7.
Tabela 7. Koszty leczenia pacjentów – podejście zmodyfikowane
Koszt pobytu pacjenta na oddziale (zł/osobę) Numer
pacjenta Czas
hospitalizacji Wewnętrzny Ginekologiczno-
-położniczy Pediatryczny Chirurgii ogólnej
1 12 dni 495,85 609,95 632,72 730,82
2 6 dni 468,89 548,01 502,17 547,35
3 3 dni 455,41 517,04 436,90 455,61
Źródło: opracowanie własne.
1 Zesz. 33(89)
14
Przeprowadzona analiza porównawcza kosztów leczenia pacjentów przy uw- zględnieniu zmodyfikowanej klasyfikacji kosztów wykazała istotne różnice w ich poziomie. W szczególności dotyczyło to pacjentów o bardzo krótkiej lub bardzo długiej hospitalizacji (tabela 8).
Tabela 8. Porównanie kosztów leczenia pacjentów liczonych tradycyjnie i w podej- ściu zmodyfikowanym
(Koszt pobytu pacjenta, podejście tradycyjne/Koszt pobytu pacjenta, podejście zmodyfikowane) × 100
Numer
pacjenta Czas hospitalizacji
Wewnętrzny Ginekologiczno--położniczy Pediatryczny Chirurgii ogólnej
1 12 dni 56,53% 26,56% 50,74% 51,31%
2 6 dni 106,91% 47,72% 80,54% 76,86%
3 3 dni 207,67% 90,04% 140,14% 127,96%
Źródło: opracowanie własne.
Koszt leczenia pacjenta przebywającego na oddziale wewnętrznym przez 12 dni skalkulowany według nowego podejścia okazał się o ponad 200% wyższy niż przy wykorzystaniu kalkulacji tradycyjnej. Koszt zaś pobytu pacjenta na oddziale ginekologiczno-położniczym przy zmodyfikowanej metodzie kalkulacji kosztów jest o 74% niższy niż liczony metoda tradycyjną.
Wśród istotnych zalet przedstawionej metody należy niewątpliwie wyróżnić niskie koszty jej wdrożenia, jak też jej stosunkowo małą pracochłonność. Meto- dę tę można wykorzystać bez istotnych reorganizacji w zakresie dotychczaso- wych zasad ewidencji kosztów. Wśród wad zaprezentowanego rozwiązania trze- ba przede wszystkim wymienić trudności na etapie opracowania modelu staty- stycznego odzwierciedlającego analizowane zależności oraz jego statystycznej weryfikacji. Ponadto prezentowana metoda opiera się w dalszym ciągu na kosz- cie przeciętnym, gdyż nie uwzględnia indywidualnych kosztów pacjenta.
Zaprezentowana koncepcja wydaje się być jednak dobrym rozwiązaniem bio- rąc pod uwagę ograniczone możliwości szpitala w zakresie ewidencjonowania rzeczywistych kosztów w przekroju indywidualnych pacjentów.
Podsumowanie
Rozwój technologii medycznych oraz rosnąca złożoność procedur medycznych w kontekście ograniczonych zasobów zwraca uwagę na potrzebę kontroli efektyw- ności kosztów ponoszonych w procesie leczenia pacjenta. Z tego względu uwaga osób zarządzających jednostkami opieki zdrowotnej jest coraz częściej kierowa- nia na możliwości usprawnienia wykorzystywanych systemów ewidencji i kalku-
1 Zesz. 33(89)
15 lacji kosztów (Azoulay i in., 2007). Jest to o tyle istotne, że w sprawnym i efektyw- nym funkcjonowaniu szpitali odgrywają znaczącą rolę. Prawidłowość i skutecz- ność ich wykorzystania w dużej mierze jest uzależniona od stopnia rzetelności danych dostarczanych do systemu.
Od połowy 2008 r. obowiązuje w Polsce nowy system finansowania świad- czeń, wzorowany na systemie DRG, który jest tu określany jako JGP (Jednorodne Grupy Pacjentów). Obecnie brak jest jednak uregulowań prawnych dotyczących zasad powiązania tego systemu finansowania z rachunkowością w szpitalach.
Obowiązujące rozporządzenie z 22 grudnia 1998 r. w sprawie szczególnych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej jest zbyt ogólne.
Na uwagę zasługuje fakt, że dostrzeżono konieczność opracowania nowych re- gulacji prawnych w tym zakresie. Zakończył już prace, powołany w drodze Za- rządzenia Ministra Zdrowia, zespół ekspertów, który przygotował projekt rozpo- rządzenia Ministra Zdrowia w sprawie szczególnych zasad rachunku kosztów w zakładach opieki zdrowotnej oraz projektu rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie jednolitego planu kont w zakładach opieki zdrowotnej (zob. Zarzą- dzenie Ministra Zdrowia z 28 marca 2008 r.).
Możliwość powiązania systemu finansowania JGP z odpowiednimi metodami kalkulacji kosztów może być dla szpitali bardzo korzystnym rozwiązaniem. Po- zwalałby na szybką i wiarygodną ocenę ich działalności finansowej, przy uwzględ- nieniu obowiązujących zasad finansowania świadczeń zdrowotnych. Jednak opracowanie i wdrożenie nowego systemu ewidencji i kalkulacji kosztów wiąza- łoby się z koniecznością poniesienia wysokich kosztów. W sytuacji braku wol- nych zasobów finansowych, które pozwoliłyby na gruntowną reorganizację sys- temu, należy na razie wykorzystać inne metody opierające się na istniejących zasadach rachunkowości, np. metody statystyczne, które pozwolą m.in. ustalić prawidłowe podstawy rozliczania poszczególnych kosztów pośrednich.
Przeprowadzona analiza zmienności kosztów wykazała, iż charakter zmien- ności kosztów nie jest jednolity na wszystkich oddziałach. Ponadto odnotowano istotne różnice w zakresie wyliczenia kosztów leczenia pacjentów przy zastoso- waniu podejścia tradycyjnego i zmodyfikowanego.
Literatura
Azoulay A., Doris N. M., i in. (2007), The use of transition cost accounting system in health services research, „Cost Effectiveness and Resource Allocation”, 5, 11, Au- gust.
Hass-Symotiuk M. (1997), Wykorzystanie informacji o kosztach w zarządzaniu placów- kami opieki zdrowotnej, „Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej”, nr 39.
Hass-Symotiuk M. (2004), Systematyka kosztów zakładu opieki zdrowotnej na potrzeby budżetowania, „Rachunkowość w Jednostkach Ochrony Zdrowia”, 2 (8).
1 Zesz. 33(89)
16
Hass-Symotiuk M. (2004a), Sprawozdawczy rachunek kosztów zakładu opieki zdrowotnej,
„Rachunkowość w Jednostkach Ochrony Zdrowia”, 4 (10).
Hospital Reference Manual, Round 11, (2007), National Hospital Cost Data Collection, Australian Government Department of Health and Ageing.
Rossi C., Simini B., i in., (2006), Variable costs of ICU patients: a multicenter prospec- tive study, „Intensive Care Med.”, 32.
Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 22 grudnia 1998 r. w spra- wie szczególnych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdro- wotnej, Dz.U. Nr 164, poz. 1194.
Ustawa z 29 września 1984 r. o rachunkowości, Dz.U. 2002.76.694, z późn. zmianami.
Zarządzenia MZiOS w sprawie szczegółowych zasad ewidencji dochodów i kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej. M.P. 1992.19.143.
Zarządzenie Ministra Zdrowia z dnia 28 marca 2008 r. w sprawie powołania Zespołu do przygotowania projektu rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie szczególnych zasad rachunku kosztów w zakładach opieki zdrowotnej oraz projektu rozporządze- nia Ministra Zdrowia w sprawie jednolitego planu kont w zakładach opieki zdrowot- nej. Dziennik Urzędowy Ministra Zdrowia 2008, nr 3.
Streszczenie
Rozwój technologii medycznych oraz rosnąca złożoność procedur medycznych w kon- tekście ograniczonych zasobów zwraca uwagę na potrzebę kontroli efektywności kosz- tów ponoszonych w procesie leczenia pacjenta. W opracowaniu przedstawiono wyniki analizy korelacji kosztów oraz liczby pacjentów i osobodni na wybranych oddziałach Szpitala Powiatowego. Przedstawiono również, w jaki sposób wyniki tej analizy można wykorzystać do usprawnienia istniejącego systemu kalkulacji kosztów w szpitalu.
Summary
Cost accounting system in the County Hospital of Warmia and Mazury Voivodeship – a case study
Recent technological innovations and the increasing complexity of medical proce- dures in the situation of limited resources have emphasized the need for a cost-effective approach to the care of patients admitted to health care institutions. This paper presents the results of correlation analysis between costs of treatment in four departments of County Hospital and the number of patients and length of stay. Furthermore, the possi- bility of potential use of the correlation analysis results in present hospital cost account- ing systems is discussed.
