Model biznesu w świetle Założeń koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej z 2018 rok

(1)

http://www.ztr.skwp.pl

2021, Vol. 45, Nr 1, s. 31−52 http://dx.doi.org/10.5604/01.3001.0014.8349

Model biznesu w świetle Założeń koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej z 2018 roku

The business model in the light of the Conceptual framework for financial reporting of 2018

M

ARIUSZ

K

ARWOWSKI ^*

Streszczenie

Cel: Celem artykułu jest wskazanie możliwego wpływu modelu biznesu na sprawozdanie finansowe w świetle Założeń koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej z 2018 roku.

Metodyka/podejście badawcze: Z jednej strony dokonano przedstawienia stanu fak- tycznego (podstawą były Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej), z drugiej sformułowano sądy wartościujące odnoszące się do rozważań zawartych w artykule.

Wyniki: Stwierdzono, że model biznesu w ograniczonym stopniu wpływa na zakres uzy- skiwanych informacji w sprawozdaniu finansowym. Obszarami sprawozdawczości finansowej, w których model biznesu może mieć zastosowanie, są wycena (i związany z nią wybór zasad rachunkowości), jak również prezentacja i ujawnianie informacji.

Oryginalność/wartość: Próba wskazania, że model biznesu – chociaż nie bezpośrednio – ma wpływ na niektóre zasady określone w gruntownie przebudowanych i dotychczas nieeks- plorowanych pod tym kątem Założeń koncepcyjnych.

Słowa kluczowe: model biznesu, sprawozdanie finansowe, Założenia koncepcyjne spra- wozdawczości finansowej, MSSF.

Abstract

Purpose: The purpose of the article is to indicate the possible impact of the business mod- el on financial statements in the light of the Conceptual Framework for Financial Report- ing (CF) of 2018.

Methodology/approach: The current state is presented (the basis were CF of 2018), and value judgments are formulated regarding the considerations contained in the article.

Findings: The business model has a limited influence on the scope of information included in financial statements. Measurement (and the associated choice of accounting policies) and the presentation and disclosure of information are areas of financial reporting in which the business model may apply.

Originality/value: The attempt to indicate that the business model – although not directly – has an impact on some of the principles set out in the thoroughly rebuilt and hitherto un- explored CF.

Keywords: business model, financial statement, Conceptual framework for financial reporting, IFRS.

* Dr hab. Mariusz Karwowski, prof. SGH, Szkoła Główna Handlowa w Warszawie, Katedra Rachunkowości Menedżerskiej, https://orcid.org/0000-0003-1301-5888, mkarwo@sgh.waw.pl

(2)

Wprowadzenie

W ostatnich latach można zaobserwować duże zainteresowanie modelami biznesu w literaturze, w tym próby ich włączenia do sprawozdań finansowych i raportów nie- finansowych (por. Nielsen, Roslender, 2015; EFRAG i in., 2013; IIRC, 2013). W mar- cu 2018 roku opublikowano zmienione Założenia koncepcyjne sprawozdawczości

finansowej (dalej ZK). Chociaż ZK zawierają zestaw nadrzędnych zasad, nie sta-

nowią standardu. Nie mają również prymatu nad poszczególnymi standardami (por. Stachniak, 2018).

Celem artykułu jest wskazanie możliwego wpływu modelu biznesu na spra- wozdanie finansowe w świetle ZK z 2018 roku. W związku z realizacją założonego celu sformułowano tezę, zgodnie z którą ZK – mimo wcześniejszych deklaracji Rady Międzynarodowych Standardów (IASB) – nie uzależniają zasad sporządzania spra- wozdania finansowego od modelu biznesu jednostki. W artykule z jednej strony dokonano przedstawienia stanu faktycznego (zapisów ZK z 2018 r.), z drugiej sformu- łowano sądy wartościujące odnoszące się do rozważań zawartych w artykule.

Artykuł rozpoczyna się od wprowadzenia do tematyki modelu biznesu, biorąc pod uwagę jego najwyższy poziom uogólnienia. Następnie zaprezentowano cel sprawozdawczości finansowej i jej cechy oraz sprawozdanie finansowe w podziale na takie zagadnienia jak perspektywa bilansowa, wycena, prezentacja i ujawnia- nie informacji. Na podstawie tych rozważań w końcowej części artykułu przed- stawiono znaczenie ZK w kontekście wpływu modelu biznesu na zakres uzyski- wanych informacji w sprawozdaniu finansowym.

Rola modelu biznesu w rachunkowości finansowej stała się szczególnie ważna w ramach dyskusji na temat poprawienia zawartości sprawozdań finansowych.

Jednak chociaż dotychczasowe opracowania popierają stosowanie modeli biznesu, często brakuje w nich konkretnych rozwiązań. Na tym tle oryginalność artykułu przejawia się przede wszystkim w próbie wskazania, że model biznesu – chociaż nie bezpośrednio – ma wpływ na niektóre zasady określone w ZK. Podstawą wniosków są najnowsze, gruntownie przebudowane ZK, dotychczas nie eksploro- wane pod tym kątem, co również stanowi o wartości artykułu.

1. Model biznesu – dotychczasowe badania na najwyższym poziomie uogólnienia

Głównym motorem dotychczasowych badań w zakresie modelu biznesu była poprawa wyników organizacji. Impulsem stało się spostrzeżenie, że nowe konfiguracje prowa- dzenia biznesu wydawały się przewyższać te już istniejące w ramach podobnego profilu działalności, np. niektóre firmy z tej samej branży były bardziej rentowne niż inne, pomimo stosowania zbliżonej strategii (Hamel, 2000; Tweedie i in., 2018).

Popularność modeli biznesu pojawiła się podczas bańki „dot.com” na przełomie tysiącleci i rosła w związku z coraz większym znaczeniem e-biznesu (Timmers, 1998).

Rysunek 1 ilustruje system klasyfikacji modeli biznesu na różnym poziomie uogól-

nienia, hierarchicznie ze sobą powiązane, który początkowo zaproponowali A. Oster-

walder i in. (2005), a następnie rozwinęli L. Massa i C.L. Tucci (2013) i D. Tweedie

i in. (2018).

(3)

33 Rysunek 1. Modele biznesu na różnym poziomie uogólnienia

Źródło: opracowanie własne.

Na najwyższym poziomie znajdują się nadrzędne koncepcje (ramy) modeli bizne- su, które niektórzy określają jako „metamodele”. Celem tego poziomu jest zapew- nienie struktury charakteryzującej wszystkie przedsiębiorstwa. Niższe poziomy abstrakcji, tj. typy modeli biznesu i „prawdziwa firma”, różnią się od poziomu ramowego tym, że dotyczą tego, jak konkretne firmy prowadzą działalność (Twee- die i in., 2018; por. Karwowski, 2018).

W dalszej części artykułu analizie zostanie poddany poziom metamodeli, na którym znajduje koncepcja modelu biznesu według International Integrated Re- porting Council (IIRC). Ten poziom abstrakcji dotyczy definicji modeli biznesu, które przedstawiono w tabeli 1.

Tabela 1. Wybrane definicje modelu biznesu

Autorzy

(rok publikacji) Definicja

A. Afuah,

Ch.L. Tucci (2003) Przyjęta przez firmę metoda wykorzystywania i powiększania zasobów w celu zaoferowania klientom dóbr i usług, których wartość przewyższa ofertę konkurencji i jednocześnie zapewnia firmie zyski

IFAC (2009) Sposób, w jaki organizacja wykorzystuje zasoby i generuje wartość dla interesariuszy

ICAEW (2010) Opis sposobu, w jaki firma planuje zarabiać pieniądze A. Osterwalder,

Y. Pigneur (2012) Opis przesłanek stojących za sposobem, w jaki organizacja tworzy war- tość oraz zapewnia i czerpie zyski z wytworzonej wartości

EFRAG i in.

(2013) Proces kreowania wartości, czyli sposób, w jaki jednostka generuje przepływy pieniężne

IIRC (2013) System wkładów, działań, rezultatów działalności, efektów działalności, który ma na celu tworzenie wartości w krótkim, średnim i długim okresie M. Karwowski

(2018) Logika prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo, tj. sposób, w jaki jednostka tworzy wartość dla docelowych klientów i przechwytuje część tej wartości dla właścicieli poprzez wdrażanie zestawu działań, zasobów i kluczowych kompetencji

Źródło: opracowanie własne na podstawie publikacji wymienionych w tabeli.

nadrzędna koncepcja (metamodel)

typy modeli biznesu

prawdziwa firma

(4)

Z definicji wynika, że przedsiębiorstwa mogą prowadzić różną działalność, ale również wykonywać podobną w inny sposób. Natomiast sprawozdanie finansowe powinno odzwierciedlać logikę prowadzonej działalności, co jest możliwe dzięki koncentracji na sposobie, w jaki jednostka generuje przepływy pieniężne (por.

Karwowski, 2018). Ta logika może stanowić kryterium wyboru zasad (polityki) rachunkowości oraz odnosić się do sposobu wykorzystania aktywów oraz regulo- wania zobowiązań, co zostało już zaimplementowane w MSR 12 „Podatek docho- dowy” i MSSF 9 „Instrumenty finansowe” (por. Michalak i in., 2018).

D. Tweedie i in. (2018) wymienili następujące kluczowe kryteria służące do analizy modeli biznesu na wyższym poziomie uogólnienia: dyscyplina, cel modelu dla organizacji, relacje między elementami, odbiorcy, zakres oraz ramy czaso- we/horyzont. W tabeli 2 dokonano podsumowania tego typu modeli.

Żadna dyscyplina nie dominuje w badaniach modeli biznesu, co świadczy o jego szerokim zastosowaniu w teorii i praktyce. Najwcześniejszy model biznesu T. Bella i in. (1997) jest oparty na rachunkowości i audycie. Jego głównym celem jest lepsze zrozumienie działalności badanego podmiotu. Istnieje kilka koncepcji czysto akademickich (Demil, Lecocq, 2010; Haslam i in., 2012), inne modele biz- nesu łączą teorię z praktyką (Kaplan, Norton, 2001; Osterwalder, Pigneur, 2012).

IIRC jest pierwszą instytucją, która wprowadziła jednolite ramy modelu biznesu (Tweedie i in., 2018).

T. Bell i in. (1997) skupiają się na zdolności przedsiębiorstwa do generowania przyszłych przepływów pieniężnych poprzez określone procesy, na kluczowych wskaźnikach efektywności i identyfikacji ryzyka gospodarczego. Model ma rów- nież na celu identyfikację pozycji na rynku oraz wydajności procesów i zarządza- nia zasobami. Obok mapy strategii R.S. Kaplana i D.P. Nortona (2001), kładzie nacisk na wyniki biznesowe. Począwszy od H. Chesbrougha i R.S. Rosenblooma (2002) modele biznesu zaczęły ewoluować w kierunku promowania innowacji i rozwoju technologii. M.W. Johnson i in. (2008) koncentrują się na propozycji wartości dla klienta, formule zysku, kluczowych zasobach i procesach. Natomiast model biznesu A. Osterwaldera i Y. Pignuera (2012) stanowi wizualny szablon do określenia „jak jest”, a następnie rozważenia możliwości modyfikacji istniejącego modelu. Nie określa żadnego elementu składowego jako punktu wyjścia ani kolej- ności analiz, ale ma na celu zapewnienie platformy, za pomocą której można pro- jektować sposoby zaspokajania potrzeb klientów. Wspólnym wątkiem powyższych modeli biznesu jest stymulowanie do bardziej kreatywnego lub twórczego myśle- nia o bieżącym stanie i przyszłości (Tweedie i in., 2018).

Na podstawie danych zawartych w tabeli 2 można zauważyć związek celu

modelu z jego strukturą. Modele wyników zwykle kładą nacisk na bardziej wy-

dajne dostarczanie wartości, w tym wyjaśnianie, udoskonalanie i ulepszanie

związków przyczynowych. Natomiast modele promujące innowacje zwykle

przyjmują bardziej otwartą strukturę. Co ważne, oba rozwiązania wskazują

wartość jako kluczowy problem, którym modele biznesu zamierzają się zająć

(Tweedie i in., 2018).

(5)

35

Tabela 2. Podsumowanie modeli biznesu na wyższym poziomie uogólnienia ModelRokDyscyplinaCel modeluRelacje między elementami Odbiorcy Zakres Horyzont czasowy T.Bell i in.1997Rachunkowość, audyt Identyfikacja ryzyka badaniaProces liniowy Audytorzy SzerokiKrótki-średni R.S. Kaplan i D.P. Norton2001Rachunkowość zarządcza Przełożenie strategii na działaniaProces przyczynowy, sekwencyjny MenedżerowieSzerokiŚredni H.Chesbrough i R.S. Rosenbloom2002Zarządzanie innowacjami Zwiększenie wydajności dzięki innowacjomProces otwarty MenedżerowieSzerokiŚredni-ciągła innowacja M.W. Johnson i in. 2008Zarządzanie innowacjami Innowacja modelu biznesu Proces otwarty Menedżerowie, przedsiębiorcyWąski- szeroki Średni B.Demil i X. Lecocq2010Zarządzanie strategiczne Dostosowanie modelu biznesu do strategii Powiązania częściowo ustrukturyzowane MenedżerowieWąski- szeroki Krótki-średni A.Osterwalder i Y. Pignuer2012Zarządzanie innowacjami Innowacja modelu biznesu Proces otwarty, wizualne MenedżerowieSzeroki– C.Haslam i in.2012 Rachunkowość Poprawa strategii zarządzania finansami firmy Związki przyczynowe Księgowi SzerokiŚredni IIRC2013Raportowanie zintegrowane Tworzenie długotermi- nowej wartości Proces liniowy Inwestorzy (zarząd)Ekosystem Długi Źródło: opracowanie własne na podstawie Tweedie i in. (2018).

(6)

Koncepcja IIRC (2013), będąca powrotem do perspektywy opartej na wyniku, a tym samym bardziej liniowego łączenia różnych elementów, przedstawia model biznesu jako proces transformacji kapitałów od wkładów, przez działania, do re- zultatów i wyników. Jednak jego bardziej dynamiczne podejście uwzględnia wy- stępowanie sprzężeń zwrotnych lub powiązań między różnymi etapami modelu biznesu (np. wpływ badań i rozwoju na własność intelektualną) lub między róż- nymi kapitałami (np. jak zasoby ludzkie przyczyniają się do rozwoju własności intelektualnej). W efekcie IIRC wprowadza bardziej współczesną koncepcję war- tości – sześć kapitałów powiązanych ze sobą – do konwencjonalnego, liniowego procesu, poprzez który organizacje ją tworzą (Tweedie i in., 2018).

Głównymi odbiorcami modeli biznesu są niezmiennie menedżerowie. Inni od- biorcy byli zwykle powiązani z rachunkowością i audytem, np. T. Bell i in. (1997) lub C. Haslam i in. (2012). Natomiast IIRC (2013) godzi rozbieżne podejścia w raportowaniu modelu biznesu. Głównymi odbiorcami <IR> są dostawcy kapi- tału finansowego, ale raport zintegrowany pełni również drugorzędną funkcję wspierania zarządzania, która wynika z promowania „zintegrowanego myśle- nia”.

Modele biznesu mają zwykle szeroki zakres, obejmujący relacje biznesowe firm przede wszystkim z ich klientami, dostawcami i innymi partnerami strate- gicznymi, np. w modelu biznesu A. Osterwaldera i Y. Pigneura (2012) występują kluczowi partnerzy, którzy wspierają firmę w produkcji, dystrybucji, marketingu lub zapewniają dostęp do niezbędnych zasobów, np. surowców lub kompetencji.

Badania nad modelami biznesu koncentrują się również na ekosystemie społecz- nym i środowiskowym, w którym działają firmy, łącząc je ze zrównoważonym rozwojem (por. Lock, Seele, 2013).

Modele biznesu zwykle obejmują stosunkowo krótki (jeden rok obrotowy) lub średni okres (dwa do pięciu lat). Natomiast w świetle <IR> niektóre kapitały są istotne dla tworzenia wartości w długim okresie, np. rozwój pracowników lub wpływ na środowisko (IIRC, 2013). Brak długoterminowych ram może odzwier- ciedlać ich nacisk na natychmiastową satysfakcję klientów (Tweedie i in., 2018).

W ostatnich latach można również zaobserwować zainteresowanie modelami biznesu w sprawozdawczości finansowej

¹

. Ważne zadanie w tym obszarze mogłyby pełnić ZK, analogicznie jak Założenia koncepcyjne raportowania zinte-

growanego.

1 Sprawozdawczość finansowa pełni ważną rolę w życiu gospodarczym, ponieważ umoż- liwia jej użytkownikom podejmowanie bardziej świadomych decyzji ekonomicznych, dzięki większej pewności, jak również skutkuje bardziej przejrzystym (transparentnym) i wydaj- nym funkcjonowaniem rynków kapitałowych (ZK, 2.41). Do zalet można zaliczyć również dostarczanie informacji potrzebnych do oceny zarządzających jednostkami oraz pomoc inwestorom w identyfikowaniu szans i ryzyka, wspomagając w ten sposób alokację kapitału i obniżając jego koszt (ZK, SP1.5).

(7)

37 2. Cel sprawozdawczości finansowej i jej cechy

Zgodnie z ZK (1.2) celem sprawozdawczości finansowej ogólnego przeznaczenia jest dostarczenie informacji finansowych o jednostce sprawozdawczej, które są użyteczne dla obecnych i potencjalnych inwestorów, pożyczkodawców i innych wierzycieli przy podejmowaniu decyzji dotyczących dostarczenia zasobów do jed- nostki, co zostało zilustrowane na rysunku 2.

Rysunek 2. Proces spełnienia celu sprawozdawczości finansowej

Źródło: opracowanie własne na podstawie:

Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej (2018, rozdz. 1).

W tabeli 3 uszczegółowiono rodzaje informacji o zjawiskach gospodarczych oraz możliwy sposób ich wykorzystania przez użytkowników.

Tabela 3. Informacje o zjawiskach gospodarczych i sposób ich wykorzystania

Rodzaj Uszczegółowienie Możliwy sposób wykorzystania

Zasoby ekonomiczne i roszczenia

• rodzaj i kwoty

• priorytety i wymogi spłaty roszczeń

• przepływy pieniężne gene- rowane bezpośrednio lub w wyniku ich łącznego wykorzystywania

• analiza płynności i wypłacalności, zapotrzebo- wania na dodatkowe finansowanie oraz ocena prawdopodobieństwa jego uzyskania

• prognozowanie sposobu rozdzielenia przyszłych przepływów pieniężnych między podmiotami posiadającymi roszczenia wobec jednostki

(8)

ciąg dalszy tab. 3

Rodzaj Uszczegółowienie Możliwy sposób wykorzystania

Zmiany zasobów ekonomicznych i roszczeń

• wynikające z wyników dzia- łalności danego okresu

• pomoc w zrozumieniu zwrotu z zasobów

• prognozowanie przyszłych zwrotów z zasobów i ocena ich niepewności (na podstawie zmien- ności i składników tego zwrotu)

• ocena przeszłej i przyszłej zdolności jednostki do generowania wpływów pieniężnych netto

• wynikające z przeszłych prze- pływów pieniężnych

• ustalenie sposobu pozyskiwania i wydatkowa- nia środków pieniężnych

• zrozumienie operacji

• ocena działań w zakresie finansowania i inwe- stowania

• ocena płynności i wypłacalności

• wynikające z innych zdarzeń lub transakcji

• pełne zrozumienie zmian zasobów i roszczeń

• ocena wpływu tych zmian na przyszłe wyniki działalności

Informacje finansowe w ramach sprawozdawczości finansowej powinny cha- rakteryzować się określonymi cechami jakościowymi, czyli stanowić takie typy informacji, które mogą być najbardziej użyteczne dla obecnych i potencjalnych inwestorów, pożyczkodawców i innych wierzycieli przy podejmowaniu decyzji dotyczących jednostki sprawozdawczej (ZK, 2.1). W tabeli 4 wymieniono podsta- wowe i wspierające cechy jakościowe

²

.

Tabela 4. Podstawowe i wspierające cechy jakościowe

Cechy jakościowe Uszczegółowienie

Podstawowe

Przydatność ^• zdolność wpływu na decyzje podejmowane przez użytkowników

• wartość prognostyczna, wartość potwierdzająca lub obie Wierne odzwier-

ciedlenie

• konieczność wiernego przedstawienia istoty zjawisk

• kompletność, neutralność, brak błędów

2 ZK z 2018 r. przywróciły wspierającą neutralność zasadę ostrożności, która polega na zachowaniu uwagi przy wydawaniu osądów w warunkach niepewności. Dzięki temu aktywa i przychody nie są zawyżone, a zobowiązania i koszty – zaniżone. Jednak ostrożność nie pozwala na zaniżenie wartości aktywów lub przychodów lub zawyżenie zobowiązań lub kosztów, ponieważ może to prowadzić do zawyżenia lub zaniżenia przychodów lub kosztów w przyszłych okresach (ZK, 2.16).

(9)

39

Cechy jakościowe Uszczegółowienie

Wspierające Porównywalność, weryfikowalność, terminowość, zrozumiałość

• zwiększenie użyteczności informacji, zarówno przydatnych, jak i zapewniających wierne przedstawienie istoty zjawisk

• pomoc w określeniu, który z dwóch sposobów należy zastoso- wać do zobrazowania zjawiska, jeżeli oba uważa się za za- pewniające równie przydatne informacje i równie wiernie od- zwierciedlające to zjawisko

Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej (2018, rozdz. 2, 4.59).

Model biznesu nie został włączony do ZK z 2018 roku, jednak nie bezpośrednio może mieć wpływ na sprawozdanie finansowe jako szczególną formę sprawozdaw- czości finansowej, w szczególności ujmowanie, wycenę, prezentację i ujawnianie w nim informacji.

3. Sprawozdanie finansowe jako szczególna forma sprawozdawczości finansowej

3.1. Aktywa i pasywa jako przejaw perspektywy bilansowej

Sprawozdanie finansowe zawiera przede wszystkim informacje o tych zasobach ekonomicznych, roszczeniach wobec niej oraz zmianach tych zasobów i roszczeń, które spełniają definicje aktywów, zobowiązań, kapitału własnego, przychodów i kosztów. W ten sposób realizowany jest cel sprawozdania finansowego, polegają- cy na dostarczaniu informacji finansowych o takich elementach, które są użytecz- ne w ocenie perspektyw przyszłych wpływów pieniężnych netto do jednostki oraz ocenie kierownictwa w zakresie zarządzania zasobami ekonomicznymi jednostki (ZK, 3.1–3.2).

W ramach harmonizacji rachunkowości J. Gierusz i M. Gierusz (2017) odnoto- wali koncentrowanie się na zasobach, co w zakresie MSSF oznacza dominację sprawozdania z sytuacji finansowej. Aktywa definiowane są jako istniejące zasoby ekonomiczne kontrolowane przez jednostkę w wyniku zdarzeń z przeszłości, na- tomiast sam zasób to prawo, które stanowi potencjał uzyskania korzyści ekono- micznych (ZK, 4.3–4.4). Na rysunku 3 uszczegółowiono trzy aspekty definicji ak- tywów.

Zobowiązania definiowane są jako obecny obowiązek jednostki do przekazania

zasobu ekonomicznego, powstały w wyniku zdarzeń z przeszłości, natomiast obo-

wiązek stanowi powinność lub odpowiedzialność, której jednostka nie ma prak-

tycznej możliwości uniknięcia (ZK, 4.26). Na rysunku 4 uszczegółowiono trzy

aspekty definicji zobowiązań.

(10)

Rysunek 3. Aspekty definicji aktywów

Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej (2018, 4.3).

Rysunek 4. Aspekty definicji zobowiązań

Pozostałym elementom sprawozdania finansowego ZK poświęcają niewiele uwagi.

Kapitał własny stanowi roszczenie dotyczące udziału rezydualnego w aktywach

(11)

41 jednostki po odjęciu wszystkich jej zobowiązań. Innymi słowy, jest to roszczenie wobec jednostki, które nie spełnia definicji zobowiązania (ZK, 4.44). Natomiast do wyników działalności jednostki odnoszą się przychody i koszty (ZK, 4.71)

³

, które nie są szczegółowo analizowane, co jest przejawem perspektywy bilansowej MSSF.

Jednak nie wszystkie elementy sprawozdania finansowego są ujmowane, tj.

włączane do sprawozdania z sytuacji finansowej lub sprawozdania(ń) z wyników działalności słownie i według kwoty pieniężnej, a tym samym do jednej lub kilku kwot łącznych (podsumowań) w jednym z tych sprawozdań (ZK, 5.1, 5.6). Skład- nik aktywów lub zobowiązanie są ujmowane w sprawozdaniu z sytuacji finanso- wej wyłącznie wtedy, gdy ich włączenie oraz wszelkich wynikających z nich przy- chodów, kosztów lub zmian w kapitale własnym dostarcza użytecznych informacji użytkownikom sprawozdań finansowych (ZK, 5.7).

3.2. Wycena elementów sprawozdania finansowego

Wycena elementów sprawozdania finansowego dokonywana jest zarówno na mo- ment początkowego ujęcia, jak i po początkowym ujęciu. Niezależnie od momentu wyceny, powinna być spójna, ponieważ brak spójności może powodować ujęcie przychodów i kosztów wyłącznie w związku z pierwszą wyceną po początkowym ujęciu (ZK, 6.48, 6.78).

Podstawą wyceny elementu sprawozdania finansowego jest jego określona cecha (ZK, 6.1), tj. koszt historyczny lub wartość bieżąca. W tabeli 5 przedstawiono sposób ustalenia kosztu historycznego dla aktywów i zobowiązań na moment początko- wego ujęcia i po początkowym ujęciu.

Tabela 5. Sposób ustalenia kosztu historycznego

Wycena

na moment początkowego ujęcia

Wycena po początkowym ujęciu

Składnik aktywów Koszt historyczny w momencie nabycia lub wytworzenia wynosi:

wartość zapłaty celem nabycia lub wytworzenia

+ koszty transakcji

Koszt historyczny (na moment początko- wego ujęcia) jest aktualizowany w czasie:

– amortyzacja – otrzymane płatności – utrata wartości + naliczone odsetki

3 Przychody oznaczają zwiększenie aktywów lub zmniejszenie zobowiązań, które skut- kują zwiększeniem kapitału własnego, w inny sposób niż wniesienie wkładów przez posiadaczy kapitału własnego, natomiast koszty – zmniejszenie aktywów lub zwiększenie zobo- wiązań, które powodują zmniejszenie kapitału własnego, w inny sposób niż wypłata na rzecz posiadaczy kapitału własnego (ZK, 4.68–69).

(12)

Wycena

na moment początkowego ujęcia

Wycena

po początkowym ujęciu

Zobowiązanie Koszt historyczny w momencie ponie- sienia lub przejęcia wynosi:

kwota otrzymana z tytułu zaciągnięcia lub przejęcia

– koszty transakcji

Koszt historyczny (na moment początko- wego ujęcia) jest aktualizowany w czasie:

– wypełnienie części lub całości zobowiązań + wpływ zdarzeń, które zwiększają kwotę obowiązku w takim stopniu, że zaczyna ono rodzić obciążenia

+ naliczone odsetki Źródło: opracowanie własne na podstawie:

Natomiast wartość bieżąca dostarcza informacje pieniężne, które zostały zak- tualizowane w celu odzwierciedlenia warunków na dzień wyceny, uwzględniają zmiany w szacunkach przepływów pieniężnych i innych czynnikach od czasu po- przedniej wyceny oraz nie wynikają, nawet częściowo, z ceny transakcji lub inne- go zdarzenia, które spowodowało powstanie składnika aktywów lub zobowiązania, co różni ją od kosztu historycznego (ZK, 6.10).

W tabeli 6 porównano typy wartości bieżącej.

Tabela 6. Porównanie typów wartości bieżącej

Typ wartości

godziwej Wartość godziwa

Wartość użytkowa (aktywa) lub wartość realizacji

(zobowiązania)

Koszt bieżący

Definicja Cena, która byłaby otrzymana za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacona za przenie- sienie zobowiązania

Wartość bieżąca środ- ków pieniężnych (prze- pływów) lub innych korzyści ekonomicznych

Koszt równoważnego składnika aktywów lub płatność, która byłaby otrzymana za równo- ważne zobowiązanie Perspektywa

wyceny

Wartość wyjściowa (exit value), perspektywa uczestników rynku

Wartość wyjściowa (exit value), perspektywa jednostki

Wartość wejściowa (entry value), perspektywa uczestników rynku Sposób

ustalenia

• bezpośrednia obserwa- cja ceny na aktyw- nym rynku lub

• pośrednio, stosując techniki wyceny, np.

oparte na przepły- wach pieniężnych

• nie można ustalić bez- pośrednio,

• użycie technik wyceny opartych na prze- pływach pieniężnych

• bezpośrednia obser- wacja ceny na ak- tywnym rynku lub

• pośrednio, np. dostosowanie bieżącej ceny nowego składnika aktywów

(13)

43

Typ wartości

godziwej Wartość godziwa

Wartość użytkowa (aktywa) lub wartość realizacji

(zobowiązania)

Koszt bieżący

Koszty transakcji

początkowe

ujęcie Nie są uwzględniane Nie są uwzględniane

W obu przypadkach koszty transakcji są uwzględniane po począt-

kowym ujęciu

Nie są uwzględniane Są uwzględniane

Wśród czynników dotyczących wyboru podstawy wyceny, w kontekście przy- datności sprawozdania finansowego, ZK wymienia charakter działalności prowa- dzonej przez jednostkę (sposób wykorzystywania zasobów ekonomicznych), co zostało przedstawione na rysunku 5.

Rysunek 5. Czynniki dotyczące wyboru podstawy wyceny

Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej (2018, 6.49, 6.50, 6.54).

ZK zezwalają na stosowanie różnych podstaw wyceny w zależności od sposobu,

w jaki aktywa lub zobowiązania przyczyniają się do generowania przepływów

pieniężnych jednostki.

(14)

3.3. Prezentacja i ujawnianie elementów sprawozdania finansowego

Prezentacją sprawozdania finansowego zajmuje się MSR 1, który nie zawiera jednak jego wzoru, ale jedynie wskazuje na minimalny zakres pozycji, który po- winien zostać zaprezentowany, jak również wprowadza ogólne zasady budowy wewnętrznej struktury sprawozdania finansowego (Gierusz, Gierusz, 2017). Na- tomiast ZK (7.22) podkreślają, że zazwyczaj sprawozdanie z sytuacji finansowej i sprawozdanie z wyników działalności zawierają podsumowanie informacji, a bar- dziej szczegółowe informacje znajdują się w notach.

Zgodnie z ZK (7.2), skuteczna komunikacja (poprzez prezentację i ujawnianie informacji) wymaga koncentracji na celach i zasadach prezentacji i ujawniania informacji, a nie na regułach. Do tych zasad zaliczono większą użyteczność informacji specyficznych dla jednostki niż opisów wystandaryzowanych (czasami określanych jako boilerplate) oraz brak powielania informacji, które zwykle są niepotrzebne i mogą sprawić, że sprawozdania finansowe będą mniej zrozumiałe (ZK, 7.6).

Ponadto skuteczna komunikacja oznacza prezentację i ujawnianie informacji w taki sposób, aby nie były zaciemnione przez zbędne szczegóły lub nadmierną agregację oraz klasyfikację informacji w sposób, który grupuje podobne elementy i oddziela elementy różne. Taką podstawą klasyfikacji może być charakter pozycji, sposób jej wyceny oraz jej rola (lub funkcja) w ramach działalności prowadzonej przez jednostkę (ZK, 7.7).

Klasyfikacja jest stosowana w ramach jednostki rozliczeniowej wybranej dla składnika aktywów lub zobowiązania. Czasami jednak może być właściwa osobna ich klasyfikacja, jeśli charakteryzują się różnymi cechami, np. podział na krótko- terminowe i długoterminowe (ZK, 7.9)

⁴

. Klasyfikacja ma również zastosowanie do (ZK, 7.14):

− przychodów i kosztów wynikających z jednostki rozliczeniowej wybranej dla składnika aktywów lub zobowiązania;

− składników tych przychodów i kosztów, jeżeli mają różne cechy i są zidentyfi- kowane osobno, np. skutki zmian wartości i naliczone odsetki.

Zrozumienie wyniku działalności jednostki za dany okres wymaga prezentacji wszystkich przychodów i kosztów, w tym przychodów i kosztów ujętych w innych całkowitych dochodach, do których mogą zostać włączone w wyjątkowych okolicz- nościach przychody lub koszty wynikające ze zmiany wartości bieżącej składnika aktywów lub zobowiązania, a także analizy innych informacji zawartych w spra- wozdaniu finansowym (ZK, 7.16–7.17)

⁵

. Przychody i koszty uwzględnione w innych

4 Osobna klasyfikacja może być konieczna w przypadku kapitału własnego, jeżeli nie- które z jego składników podlegają szczególnym wymogom prawnym, regulacyjnym lub innym, np. kapitał rezerwowy podlegający podziałowi (ZK, 7.13).

5 Jednak przychody i koszty powstałe w związku z wyceną według kosztu historycznego, nawet w przypadku, gdy są odrębnie identyfikowane jako składnik zmiany wartości bieżącej składnika aktywów lub zobowiązania są ujmowane w rachunku zysków i strat (ZK, 7.18).

(15)

45 całkowitych dochodach w jednym okresie są przeklasyfikowywane z nich do spra- wozdania z zysków lub strat w przyszłym okresie. Jednak przychody i koszty ujęte w innych całkowitych dochodach mogą nie być następnie przeklasyfikowywane, np. gdy nie ma jasnej podstawy do określenia okresu lub kwoty, którą należy prze- klasyfikować (ZK, 7.19).

4. Znaczenie ZK w zakresie wpływu modelu biznesu na zakres uzyskiwanych

informacji w sprawozdaniu finansowym

Model biznesu nie został włączony do ZK z 2018 roku, chociaż IASB stwierdziła, że charakter działalności jednostki może mieć wpływ na adekwatność niektórych rodzajów informacji finansowych, co należy uwzględnić przy opracowywaniu standardów. Oznacza to, że działalność jednostki, stanowiąca fakt, który w więk- szości przypadków można określić obiektywnie, nie wpływa na wszystkie obszary sprawozdawczości finansowej w ten sam sposób i w tym samym zakresie (ZK FS, 2018). Zatem znaczenie modelu biznesu można rozważać w poszczególnych roz- działach ZK, w których koncepcja ta odgrywa w różnym stopniu pewną rolę, za- miennie z działalnością biznesową.

Biorąc pod uwagę dotychczas przedstawione rozwiązania zawarte w ZK można uznać, że spełniają one kryteria służące do analizy modeli biznesu (wymienione w rozdziale 1) w sposób przedstawiony w tabeli 7.

Tabela 7. ZK a kryteria służące do analizy modeli biznesu

Kryteria ZK (2018)

Dyscyplina Rachunkowość finansowa

Cel modelu

• Ocena kwoty, harmonogramu i niepewności (perspektyw) przyszłych wpływów pieniężnych netto do jednostki

• Ocena kierownictwa w zakresie zarządzania zasobami ekonomicznymi jednostki

Relacje między elementami Proces liniowy, związki przyczynowe

Odbiorcy Obecni i potencjalni inwestorzy, pożyczkodawcy i inni wie- rzyciele

Zakres Szeroki

Horyzont czasowy Krótki (rok obrotowy) Źródło: opracowanie własne.

W zakresie dyscypliny, celu i odbiorców ZK wyrażają się dosyć jasno, koncentrując

się na cyklu sprawozdawczości finansowej (krótkoterminowym) oraz ocenie możliwo-

ści przedsiębiorstwa w zakresie generowania przyszłych wpływów pieniężnych

netto, podobnie jak model biznesu T. Bella i in. (1997). Ponadto ZK posiadają szeroki

(16)

zakres i stanowią model wyników, który kładzie nacisk na wydajność dostarczania wartości i wyjaśnianie związków przyczynowych, podobnie jak modele biznesu odnoszące się do rachunkowości. Liniowe łączenie różnych elementów można zaob- serwować przy sposobie ich ujmowania, który został przedstawiony na rysunku 6.

Rysunek 6. Sposób, w jaki ujmowanie łączy elementy sprawozdania finansowego

Powyższe sprawozdania są ze sobą powiązane, ponieważ ujmowanie jednej po- zycji (lub zmiana jej wartości) wymaga ujmowania lub zaprzestania ujmowania jednej lub więcej innych pozycji (lub zmian wartości jednej lub więcej innych po- zycji) (ZK, 5.4).

Z uwagi na to, że ZK z 2018 roku nie wprowadziły fundamentalnych zmian

w odniesieniu do cech jakościowych, można w tym miejscu przytoczyć stwierdze-

nie EFRAG i in. (2013), które zachowuje swoją aktualność. Zgodnie z nim brak

modelu biznesu skutkuje mniej przydatnymi informacjami, nie prowadzi do wier-

nego odzwierciedlenia rzeczywistości gospodarczej, szkodzi porównywalności i spra-

wia, że sprawozdania finansowe są mniej zrozumiałe (por. Karwowski, 2018). Jest

to spójne ze stanowiskiem IASB, że sprawozdania finansowe mogą być bardziej

przydatne, jeśli przy opracowywaniu nowych standardów lub zmianach tych ist-

niejących będzie rozważany sposób prowadzenia działalności, stanowiący zarówno

kryterium wyboru zasad (polityki) rachunkowości, jak i uzasadnienie ujawniania

dodatkowych informacji, w tym opisu modelu biznesu. Wymieniono wówczas defi-

nicję modelu biznesu zaproponowaną przez IIRC oraz zaznaczono, że niektórzy

uważają, że odzwierciedla konfigurację przedsiębiorstwa, jego działania, sposób,

w jaki jednostka dodaje wartość, włączając generowanie przepływów pieniężnych

oraz klientów dóbr lub usług lub model biznesu odnosi się do wykorzystania lub

rozporządzania aktywami oraz utrzymywania lub regulowania zobowiązań, przy

założeniu, że działania te podejmowane są z zamiarem osiągniecia zysku (IASB,

2013). Warto również zwrócić uwagę na ocenę kosztów i korzyści, która wyjaśnia

występowanie różnic w stosowanych wymogach sprawozdawczych między jed-

nostkami. Mogą być one uzasadnione różnymi czynnikami, wśród których zostały

wymienione rozmiar jednostki, czy sposób pozyskiwania kapitału (publicznie lub

prywatnie) (ZK, 2.43).

(17)

47 ZK nadały pierwszeństwo definicjom aktywów i pasywów, stosując podejście bilansowe. Świadczy o tym brak autonomicznej definicji przychodów i kosztów.

Przyjęte podejście oznacza, że zmiany wartości aktywów i zobowiązań są ważniejsze niż wyniki działalności, co zmniejsza przydatność i zrozumiałość sprawozdania(ń) z wyników działalności, które jednak nadal stanowi główne źródło informacji dla wielu użytkowników. Świadczy o tym logika modelu biznesu, która obraca się wokół przychodów i kosztów przedsiębiorstwa, jego propozycji wartości dla klienta, jak również mechanizmów pozyskiwania wartości. Do takiej koncentracji na zy- skach i generowaniu przepływów pieniężnych, a nie sprawozdaniu z sytuacji fi- nansowej, które niejako odwraca uwagę od operacji, z natury bardziej dostosowane jest podejście rachunku zysków i strat (EFRAG i in., 2013; por. Dichev, 2007).

Zatem sprawozdanie(a) z wyników działalności jest istotne z punktu widzenia uzyskania miarodajnego wskaźnika sukcesu modelu biznesu danego przedsię- biorstwa, który może stanowić szeroko stosowany wynik operacyjny, ale niewy- magany przez MSSF. Jednocześnie nie można z pewnością przewidywać zmian w wyniku operacyjnym bez rozważenia jego elementów składowych, dlatego koniecz- ne jest oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów operacyjnych (EFRAG i in., 2013). W ZK można zauważyć próbę zniwelowania różnicy między powyższymi podejściami, gdyż w ramach ujmowania elementów sprawozdania finansowego wymieniono współmierność kosztów z przychodami, polegającą na jednoczesnym ujmowaniu przychodów i powiązanych kosztów. Jednak nie stanowi ona celu ZK, ponieważ może prowadzić do ujmowania w sprawozdaniu z sytuacji finansowej pozycji, które nie spełniają definicji składnika aktywów, zobowiązania lub kapita- łu własnego, co nie jest dozwolone (ZK, 5.5).

Wycena i związany z nią wybór zasad (polityki) rachunkowości są oczywistym obszarem sprawozdawczości finansowej, w którym model biznesu może mieć zasto- sowanie. Wynika to wymogu lub dopuszczenia różnych podstaw wyceny w zależ- ności od tego, w jaki sposób aktywa lub zobowiązania przyczyniają się do genero- wania przepływów pieniężnych przez jednostkę (EFRAG i in., 2013). IASB rów- nież zwróciła uwagę na zależność wyceny opartej na prawdopodobnym sposobie realizacji wartości z danego składnika aktywów od bieżącej działalności (modelu biznesu), planów, strategii lub deklarowanego zamiaru. Natomiast z uwagi na fakt, że często sposób, w jaki składnik aktywów ostatecznie przyczyni się do prze- pływów pieniężnych nie jest pewny, dla większości aktywów trzeba dokonać wła- ściwego wyboru, który może się zmieniać (IASB, 2013; por. IASB 2015a).

Jako możliwe podstawy wyceny elementu sprawozdania finansowego ZK wy-

mieniły koszt historyczny i wartość bieżącą, których wybór jest uzależniony od

uzyskania przydatnych informacji, co jest determinowane m.in. charakterem

prowadzonej działalności, mającym wpływ na sposób przyczynienia się do przy-

szłych przepływów pieniężnych, co przedstawiono na rysunku 7.

(18)

Rysunek 7. Uszczegółowienie czynników dotyczących wyboru podstawy wyceny

Koszt historyczny należy stosować w sytuacji, gdy jednostka posiada aktywa wyłącznie w celu ich użytkowania lub uzyskiwania przepływów pieniężnych wynika- jących z umowy lub jeżeli sama wypełnia zobowiązania. W tej sytuacji wycena, która odzwierciedla zmiany wartości nie zawsze charakteryzuje się wartością prognostyczną i potwierdzającą. Ponadto koszt historyczny jest uzasadniony, gdy działalność polega na wykorzystaniu szeregu zasobów, przyczyniających się do uzyskiwania przepływów pieniężnych w sposób pośredni, dzięki połączeniu ich w produkcji i przy sprzedaży dóbr lub usług. Taka wycena np. rzeczowych akty- wów trwałych lub zapasów może dostarczyć przydatnych informacji, ponieważ można ją wykorzystać do ustalenia marż uzyskanych w danym okresie. Również gdy działalność polega na zarządzaniu aktywami i zobowiązaniami finansowymi w celu uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy, właściwym rozwiązaniem jest ich wycena według zamortyzowanego kosztu. Jednak w tym przypadku należy również uwzględnić cechy instrumentu finansowego, tj. nieza- leżność od czynników innych niż kwota główna i odsetki.

Wartość bieżąca może być stosowana, gdy działalność polega na sprzedaży skład- nika aktywów lub na przeniesieniu zobowiązania, co pozwala na ujmowanie zmiany wartości w okresie jej wystąpienia, a tym samym uzyskanie informacji termino- wych oraz większą wartość prognostyczną i potwierdzającą przychodów i kosztów.

W takiej działalności powinno występować bezpośrednie przyczynienie się akty- wów lub zobowiązań do uzyskania przepływów pieniężnych, ponieważ prawdopo- dobnie najbardziej przydatnych informacji dostarczy taka wartość, która obejmuje bieżące szacunki kwoty, harmonogramu i niepewności przyszłych przepływów pieniężnych (por. ZK, rozdz. 6).

Do modelu biznesu w zakresie wyceny IASB odnosi się również w zakresie

jednostek inwestycyjnych, których unikatowy model biznesu sprawia, że wycena

takich jednostek zależnych według wartości godziwej jest bardziej odpowiednia niż

(19)

49 ich konsolidacja. Natomiast inne jednostki zależne nie mają unikatowego modelu biznesu, tzn. poza inwestycjami prowadzą inne istotne działania lub nie zarządzają zasadniczo wszystkimi swoimi aktywami na podstawie wartości godziwej (IASB, 2012). Dodatkowo ZK zasygnalizowały możliwość wykorzystania kosztu bieżącego, którego zaletą może być zachowanie spójności między sprzedażą wyrażoną w war- tości bieżącej i współmiernym z nią kosztem określanym również na warunkach bieżących, co może stanowić lepszą podstawę do oszacowania przyszłych kosztów.

Jednak takie rozwiązanie wiąże się również z problemem tzw. wyniku z tytułu posiadania. Analogiczna koncepcja została przyjęta np. w MSR 16, zgodnie z którym nadwyżka z przeszacowania jest przenoszona do innych całkowitych dochodów (EFRAG i in., 2013).

Jak podkreślają ZK, aby ułatwić skuteczną komunikację, należy zachować równowagę między elastycznością w dostarczaniu przydatnych informacji, które wiernie odzwierciedlają aktywa, zobowiązania, kapitał własny, przychody i koszty jednostki i wymaganiem informacji, które są porównywalne (ZK, 7.4). W tym kon- tekście należy podkreślić, że zastosowanie modelu biznesu powinno opierać się na ogólnych zasadach i unikać szczegółowych reguł. Zatem niewątpliwie koncentra- cja standardów na zasadach służy tworzeniu bardziej elastycznych norm, które sprzyjają wykorzystaniu modelu biznesu (Tokar, 2015).

Ponadto do wspólnych cech wykorzystywanych w prezentacji i ujawnianiu (pod- stawy klasyfikacji) zaliczono m.in. charakter pozycji, sposób jej wyceny i przede wszystkim istotną z punktu widzenia modelu biznesu, jej rolę (lub funkcję) w ramach działalności prowadzonej przez jednostkę (ZK, 7.7). Jest to spójne ze stanowi- skiem IASB, że sposób prowadzenia działalności przez firmę może mieć wpływ na prezentację i ujawnianie informacji, w tym sposób klasyfikacji elementów spra- wozdania finansowego oraz ustalenie, czy przychody i koszty włączyć do innych całkowitych dochodów, zamiast wyniku finansowego (IASB 2015a; 2015b).

Należy również zaznaczyć, że zrozumienie wyniku działalności jednostki za

dany okres, a tym samym skuteczności modelu biznesu, wymaga prezentacji

wszystkich przychodów i kosztów, w tym tych ujętych w innych całkowitych do-

chodach (ZK, 7.16–7.17). Jest to spójne z twierdzeniem IASB, że model biznesu

powinien być również rozważany w kontekście innych całkowitych dochodów,

natomiast zysk lub strata są ściślej związane z modelem biznesu przedsiębiorstwa

niż inne całkowite dochody (IASB, 2013). Analogiczne stanowisko IASB wyraziło

w trakcie prac nad zmianami do MSR 19, zgodnie z którym koszty bieżącego za-

trudnienia związane ze świadczeniami po okresie zatrudnienia powinny odzwier-

ciedlać operacje lub model biznesu, a zmiany cen długoterminowych pozycji są

zewnętrzne w stosunku do tych czynników (IASB, 2008). Odniesienie do modelu

biznesu miało uzasadniać ujmowanie skutków przeszacowania aktuarialnego

w innych całkowitych dochodach, ponieważ nie wynika ono z modelu biznesu,

a zatem nie powinno mieć wpływu na wynik finansowy. Należy jednak zwrócić

uwagę także na pewne ograniczenie zagregowanej prezentacji przychodów i kosztów,

które mogą dotyczyć różnych modeli biznesu, co przekłada się na utrudnioną ocenę

skuteczności każdego z nich.

(20)

Podsumowanie

W ostatnich latach można zaobserwować próby włączenia modelu biznesu do sprawozdań finansowych i raportów niefinansowych, co wynika ze znaczącego wzrostu jego popularności, szczególnie w zarządzaniu.

Celem artykułu było wskazanie możliwego wpływu modelu biznesu na spra- wozdanie finansowe w świetle ZK z 2018 roku. Chociaż nie został on włączony do ZK z 2018 roku, niewątpliwie sprawozdanie finansowe powinno odzwierciedlać logikę prowadzonej działalności przez przedsiębiorstwo, co jest możliwe dzięki koncentracji na sposobie, w jaki jednostka sprawozdawcza generuje przepływy pieniężne. Ta logika może stanowić kryterium wyboru zasad (polityki) rachunko- wości oraz odnosić się do sposobu wykorzystania aktywów i utrzymywania lub regulowania zobowiązań. Ponadto wśród czynników dotyczących wyboru podsta- wy wyceny, w kontekście przydatności sprawozdania finansowego, ZK wymienia charakter działalności prowadzonej przez jednostkę (sposób wykorzystywania zasobów ekonomicznych). W szczególności ZK zezwalają na stosowanie różnych podstaw wyceny w zależności od sposobu, w jaki aktywa lub zobowiązania przy- czyniają się do generowania przepływów pieniężnych jednostki, co jest determi- nowane stosowanym modelem biznesu.

Model biznesu może również wywierać wpływ na prezentację i ujawnianie in- formacji w sprawozdaniu finansowym, ponieważ do kryteriów grupowania podobnych elementów i oddzielania elementów różnych zaliczono m.in. rolę (lub funkcję) pozycji w ramach działalności prowadzonej przez jednostkę. Ponadto jak podkre- ślają ZK, aby ułatwić skuteczną komunikację należy zachować równowagę między elastycznością w dostarczaniu przydatnych informacji, które wiernie odzwiercie- dlają elementy sprawozdania finansowego jednostki i wymaganiem informacji, które są porównywalne. Niewątpliwie koncentracja standardów na zasadach służy tworzeniu bardziej elastycznych norm, które sprzyjają wykorzystaniu modelu biznesu w sprawozdaniu finansowym, którym różnią się poszczególne przedsię- biorstwa, także te, które wchodzą w skład tej samej branży.

Należy również zaznaczyć, że zrozumieniu wyniku działalności jednostki za dany okres, a tym samym skuteczności modelu biznesu, sprzyjałoby tzw. podejście rachun- ku zysków i strat. Świadczy o tym logika modelu biznesu, która obraca się wokół przychodów i kosztów przedsiębiorstwa, jego propozycji wartości dla klienta, jak również mechanizmów pozyskiwania wartości. Istotną rolę w tym zakresie pełni również współmierność kosztów z przychodami, która jednak nie stanowi celu ZK.

Literatura

Afuah A., Tucci Ch. (2003), Biznes internetowy. Strategie i modele, Oficyna Ekonomiczna, Kraków.

Bell T., Marrs F., Solomon I., Thomas H. (1997), Auditing organizations through a strate- gic-systems lens. The KPMG business measurement process, KPMG Peat Marwick LLP, New York.

(21)

51

Chesbrough H., Rosenbloom R.S. (2002), The role of the business model in capturing value from innovation: evidence from XEROX corporation’s technology spinoff companies, „Indus- trial and Corporate Change”, 11 (3), s. 529–555, doi:10.1093/icc/11.3.529.

Demil B., Lecocq X. (2010), Business model evolution: in search of dynamic consistency,

“Long Range Planning”, 43 (2–3), s. 227–246, doi:10.1016/j.lrp.2010.02.004.

EFRAG, ANC, FRC (2013), The role of the business model in financial statements. Research paper, European Financial Reporting Advisory Group, Autorité des Normes Compta- bles and Financial Reporting Council.

Gierusz J., Gierusz M. (red.) (2017), Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finan- sowej w teorii i praktyce. ODDK, Gdańsk.

Hamel G. (2000), Leading the revolution, Harvard Business School Press, Boston.

Haslam C., Andersson T., Tsitsianis N., Yin Y.P. (2012), Redefining business models: strategies for a financialized world. Routledge, London.

IASB (2008), Preliminary views on amendments to IAS 19 Employee benefits. Discussion paper, IASCF.

IASB (2012), Investment entities (Amendments to IFRS 10, IFRS 12 and IAS 27), IFRS Foundation.

IASB (2013), A review of the conceptual framework for financial reporting. Discussion paper DP/2013/1, IFRS Foundation.

IASB (2015a), Conceptual framework for financial reporting. Basis for conclusions. Expo- sure draft ED/2015/3, IFRS Foundation.

IASB (2015b), Conceptual framework for financial reporting. Exposure draft ED/2015/3, IFRS Foundation.

ICAEW (2010), Business models in accounting: the theory of the firm and financial report- ing. Information for better markets initiative, London: Institute of Chartered Account- ants in England and Wales Financial Reporting Faculty.

IFAC (2009), International good practice guidance, evaluating and improving governance in organizations and evaluating and improving costing in organizations, International Federation of Accountants.

IIRC (2013), The international <IR>framework, International Integrated Reporting Council.

Johnson M.W., Christensen M.C., Kagermann H. (2008), Reinventing your business model,

„Harvard Business Review”, 86 (12), s. 50–59.

Kaplan R.S., Norton D.P. (2001), The strategy-focused organisation. How balanced score- card companies thrive in the new business environment, Harvard Business School Press, Boston.

Karwowski M. (2018), Model biznesu w sprawozdaniu finansowym. Ograniczenia informa- cyjne, Oficyna Wydawnicza SGH, Warszawa.

Lock I., Seele P. (2015), Analyzing Sector-Specific CSR Reporting: Social and Environmen- tal Disclosure to Investors in the Chemicals and Banking and Insurance Industry, „Cor- porate Social Responsibility and Environmental Management”, 22, s. 113–128, doi:10.1002/csr.1338.

Massa L., Tucci C.L. (2013), Business model innovation, [w:] Dodgson M., Gann D.M., Phil- lips N. (eds.), The Oxford handbook of innovation management, Oxford University Press, Oxford.

Michalak J., Bek-Gaik B., Karwowski M. (2018), Model biznesu jako wyzwanie dla rachun- kowości, Wydawnictwo Nieoczywiste, Warszawa.

Nielsen C., Bukh P.N. (2011), What constitutes a business model: the perception of financial analysts, „International Journal of Learning and Intellectual Capital”, 8 (3), s. 256–271, doi:10.1504/IJLIC.2011.041072.

(22)

Nielsen C., Roslender R. (2015), Enhancing financial reporting: The contribution of business models, „The British Accounting Review”, 47, s. 262–274, doi:10.1016/j.bar.2015.04.003.

Osterwalder A., Pigneur Y., Tucci L.C. (2005), Clarifying business models: origins, present, and future of the concept, „Communications of AIS”, 6, s. 1–25, doi:10.17705/1CAIS.01601.

Osterwalder A., Pignuer Y. (2012), Tworzenie modeli biznesowych: podręcznik wizjonera, Wydawnictwo Helion, Gliwice.

Stachniak A. (2018), Co nowego w rachunkowości, „Rachunkowość”, 6, s. 45–49.

Tokar M. (2015), What kind of accounting standards should the IASB write? „Accounting and Management Information Systems” 14 (3), s. 439−452.

Tweedie D., Nielsen C., Martinov-Bennie N. (2018). The business model in integrated reporting:

evaluating concept and application, „Australian Accounting Review”, 86 (28), s. 405−420.

ZK (2018), Conceptual framework for financial reporting, IFRS Foundation [Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej].

ZK FS (2018), Conceptual framework for financial reporting. Feedback statement, IFRS Foundation.

Źródła internetowe

Dichev I.D. (2007), On the balance-sheet based model of financial reporting, https://papers.

ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1009673 (dostęp 2.07.2020).