przeciwdzia ïania zjawisku unikania ibuchylania si Ú od opodatkowania wblatach 2016–2018

(1)

Robert Wolañski – dr hab., Wydziaï ZarzÈdzania Uniwersytet Warszawski. https://orcid.org/0000-0002- 2460-6344.

Adres do korespondencji: Wydziaï ZarzÈdzania, Uniwersytet Warszawski, ul. Szturmowa 1/3, 02-678 War - szawa; e-mail: rwolanski@wz.uw.edu.pl.

Zmiany w bpodatku VAT wbkontekĂcie

przeciwdzia ïania zjawisku unikania ibuchylania si Ú od opodatkowania wblatach 2016–2018

Robert Wola ñski

^*

Przedmiotem artykuïu sÈ normatywne zmiany wb podatku VAT wprowadzone wb latach 2016–2018, majÈce na celu przeciwdziaïanie zjawisku unikania ib uchylania siÚ od tego podatku. Celem opracowania jest okreĂlenie przyczyn oraz sposobów wprowadzania tych zmian, abtakĝe skutków ich wprowadzenia. Dla realizacji celu jako metody badawcze wyko- rzystano przeglÈd wybranej literatury, aktów prawnych ibdanych statystycznych dotyczÈcych unikania ibuchylania siÚ od opodatkowania. Za wynik tej analizy naleĝy przyjÈÊ potwierdze- nie nastÚpujÈcych hipotez: zwiÚkszenie dochodów budĝetowych poprzez zmniejszanie luki podatkowej moĝna osiÈgnÈÊ, gïównie uszczelniajÈc system poboru podatku VAT; zmiany wbpodatkubVAT prowadzÈ do zmniejszenia skali unikania ibuchylania siÚ od tego podatku, jednoczeĂnie znacznie komplikujÈ stosowanie ibrozliczanie tego podatku; negatywne skutki wprowadzonych zmian dla mikroprzedsiÚbiorstw ibmaïych przedsiÚbiorstw.

Sïowa kluczowe: podatek VAT, unikanie, uchylanie, opodatkowanie.

Nadesïany: 02.06.18 | Zaakceptowany do druku: 04.11.18

Changes in Value Added Tax in the Context of Counteracting Tax Avoidance and Tax Evasion at Years 2016–2018

The article discusses the problem of legal changes in VAT introduced in 2016–2018, which counteracting the avoidance and evasion of this tax. The purpose of this article is to determine causes, methods and effects of introducing these changes. To realize the purpose of article, as abresearch method, used the overview of selected literature, legal acts and statistical data on tax evasion and avoidance. As the result of the article is the verification of following thesis:

the legitimacy of choosing VAT to reduce the tax gap, simultaneously increasing budget rev- enues; changes in VAT lead to abreduction of avoidance and evasion, at the same time greatly complicate the application and settlement of this tax; negative effects of introduced changes for the smallest enterprises (especially micro and small).

Keywords: VAT, avoidance, evasion, taxation.

Submitted: 02.06.18 | Accepted: 04.11.18

JEL: M21

Studia i Materiaïy, 2/2018 (29), cz. 2: 109– 119 ISSN 1733-9758, © Wydziaï ZarzÈdzania UW https://doi.org/10.7172/1733-9758.2018.29.8

(2)

1. Wprowadzenie

„DÈĝenie podatników do redukcji lub caïko- witego zniwelowania obciÈĝeñ podatkowych jest zjawiskiem naturalnym, gdyĝ celem racjo- nalnie zachowujÈcego siÚ podatnika, zwïasz- cza bÚdÈcego przedsiÚbiorcÈ, jest maksyma- lizacja zysku przy jednoczesnej minimalizacji strat” (Kuěniacki, 2012, s. 31).

„Takie zachowania przedsiÚbiorców prowa- dzÈ do zwiÚkszenia zasobów Ărodków finansowych podatników, które mogÈ byÊ wykorzy- stane wbpierwszej kolejnoĂci do zachowania bieĝÈcej pïynnoĂci finansowej, abnastÚpnie do inwestowania” (Brzeziñski, 2003, s. 67).

JednoczeĂnie, zgodnie zbart. 84 Konsty- tucji RP kaĝdy jest zobowiÈzany do ponoszenia danin publicznych, wbtym podatków okreĂlonych wb ustawie. Okoïo 90% wpïy- wów do budĝetu pochodzi wïaĂnie zbpodat- ków. WĂród nich najwiÚksze znaczenie ma podatek od towarów ibusïug (VAT), który dostarcza ponad 45% dochodów budĝeto- wych. Dlatego teĝ oczywiste jest, ĝe pañ- stwo strzeĝe naleĝnych dochodów podatkowych. Interesy fiskalne pañstwa powodujÈ podejmowanie dziaïañ ograniczajÈcych zjawiska unikania ib uchylania siÚ od opodatkowania, szczególnie wb odniesieniu do podatku VAT.

Generalnie pañstwo dÈĝy do uzyskania jak najwiÚkszych wpïywów do budĝetu.

Podatnicy zb kolei starajÈ siÚ prowadziÊ politykÚ oszczÚdzania na podatkach. Bio- rÈc pod uwagÚ, ĝe podatek VAT ma gïówne znaczenie wbzasilaniu dochodów budĝeto- wych, za waĝny temat naleĝy przyjÈÊ okre- Ălenie dziaïañ pañstwa wbzakresie podatku VAT nakierowanych na zmniejszenie unikania ibuchylania siÚ od tego podatku oraz ustalenie przyczyn, sposobów, skutków tych dziaïañ.

Celem artykuïu jest okreĂlenie przyczyn oraz sposobów wprowadzania tych zmian, abtakĝe skutków ich wprowadzenia.

Dla realizacji celu jako metody badawcze wykorzystano przeglÈd wybranej literatury, aktów prawnych oraz danych statystycznych dotyczÈcych unikania ibuchylania siÚ od opodatkowania.

2. Podatek VAT wbkontekĂcie unikania ibuchylania siÚ od opodatkowania Prowadzenie dziaïalnoĂci gospodarczej niesie ze sobÈ koniecznoĂÊ speïnienia wielu wymogów, wĂród których jest pono-

szenie ciÚĝaru podatków. Zasada wolno- Ăci gospodarczej¹ mówi jednak, ĝe kaĝdy ma prawo sam ustalaÊ rodzaj prowadzonej dziaïalnoĂci, jak równieĝ jej zakres ibsposób prowadzenia. StÈd moĝna wysnuÊ wniosek, ĝe „kaĝdy przedsiÚbiorca tak moĝe ksztaï- towaÊ swoje sprawy, aby zwiÈzane zb nimi obciÈĝenia podatkowe byïy jak najniĝsze”

(Larkins, 1991, s. 472). „Istnieje zasada wolnoĂci unikania opodatkowania, która mówi, iĝ kaĝdy ma prawo tak ksztaïtowaÊ okolicznoĂci faktyczne, aby nie stanowiïy one urzeczywistnienia normatywnego stanu faktycznego, zbktórym ustawa wiÈĝe opodatkowanie” (Tipke ib Kruse, 1996, s.b121 za: Karwat, 2002, s. 34). Jednak, jak sïusznie podkreĂla siÚ wb literaturze, „unikanie podatku poprzez naduĝycie moĝli- woĂci ksztaïtowania stosunku prawnego stanowi jednak przekroczenie granic wol- noĂci unikania opodatkowania” (Karwat, 2002, s. 34) – „unikanie opodatkowania to naduĝycie prawa podatkowego – dziaïa- nie zgodne zb literÈ prawa, lecz sprzeczne zb jego duchem, zb celem przepisu” (Filip- czyk, 2017, s. 29).

Podstawowe znaczenie wb omawianym dylemacie ma motyw dziaïania – celem jest oszczÚdzanie na podatku, nie zaĂ przyczyny gospodarcze lub osobiste. Jest on formÈ ucieczki przed podatkiem ibzbzasady wiÈĝe siÚ zb dziaïaniem organów podatkowych przeciwdziaïajÈcych temu zjawisku.

„Uchylanie siÚ od podatków to bezpoĂrednie ïamanie prawa podatkowego, dziaïanie nie- legalne, sprzeczne zb prawem podatkowym.

Uchylanie siÚ od podatków polega na obej- Ăciu podatków poprzez oszustwo, zatajenie, wprowadzenie wb bïÈd. Identyfikowane jest przez karalnoĂÊ takich czynów, gdyĝ najczÚ- Ăciej przy uchylaniu powstaje zobowiÈza- nie podatkowe, natomiast nie jest pïacony podatek. UchylajÈc siÚ od opodatkowania, podatnik wykorzystuje dla wïasnej korzyĂci bïÚdne przekonanie organu podatkowego, ĝe obowiÈzek podatkowy wbogóle nie powstaï”

(Wardak, 2014, s. 52).

Unikanie ib uchylanie siÚ od opodatkowania niesie za sobÈ koszty zarówno przedsiÚbiorstw, które siÚ tego dopusz- czajÈ, jak ibpañstwa, które pobiera dochody zbpodatków. PrzedsiÚbiorstwa skupiajÈ siÚ na poszukiwaniu Ărodków prowadzÈcych do zmniejszenia obciÈĝeñ podatkowych, zamiast koncentrowaÊ siÚ na wïasnej dzia- ïalnoĂci, rozwoju tej dziaïalnoĂci, zwiÚksza- niu poziomu konkurencyjnoĂci. Po stronie

(3)

pañstwa rosnÈ zaĂ koszty administracyjne wykrywania ib zapobiegania nielegalnym praktykom podatkowym (Gebauer, Nam ibParsche, 2007). Organy podatkowe znaj- dujÈ siÚ pod rosnÈcÈ presjÈ zlokalizowania naduĝyÊ podatkowych, zebrania dodatko- wych dochodów zbpodatków, przewidzenia nieprawidïowych zachowañ podatników.

Jak sïusznie zauwaĝa siÚ wbliteraturze, istnieje zwiÈzek pomiÚdzy prowadzonÈ poli- tykÈ podatkowÈ pañstwa ab zachowaniami podatników (Gupta, 2008).

System podatku VAT wdroĝyïo ponad 130 krajów. Doprowadziï on do wzrostu obponad 20% ogólnych wpïywów zbpodat- ków. PrzyjÚcie „podatku VAT” ma pozy- tywny wpïyw na skutecznoĂÊ systemu podatkowego dla wiÚkszoĂci krajów stosujÈcych ten podatek (Keen ibLockwood, 2010).

Sytuacja ta dotyczy równieĝ Polski.

Naleĝy przede wszystkim zwróciÊ uwagÚ na znaczenie podatku VAT jako ěródïa docho- dów budĝetowych. Wpïywy zbpodatku VAT oraz ich relacjÚ do dochodów budĝetowych ib dochodów podatkowych przedstawia tabelab1.

Powyĝsze dane pokazujÈ podstawowe znaczenie podatku VAT wbzasilaniu docho- dów budĝetowych. Udziaï podatku VAT wb dochodach ogóïem przekracza 45%, natomiast udziaï wb dochodach podatkowych – 50%. Zauwaĝalny jest znaczny wzrost znaczenia fiskalnego podatku VAT od 2017 roku. ¥wiadczy to ob zasadnoĂci dziaïañ uszczelniajÈcych system poboru tego podatku.

Istnieje jednoczeĂnie znaczna moĝli- woĂÊ zwiÚkszenia strumienia dochodów wb podatku VAT. WiÈĝe siÚ ona zb istnie- niem luki wb VAT obrazujÈcej przybliĝone dane „w zakresie wysokoĂci strat wynikajÈ- cych zboszustw, unikania ibuchylania siÚ od podatku, bankructw, niewypïacalnoĂci czy bïÚdów wbkalkulacji podatku” (Tratkiewicz, 2016, s. 186). Luka wbVAT jest szacowana przez KomisjÚ EuropejskÈ, na podstawie raportu przygotowywanego gïównie przez fundacjÚ CASE. Poziom luki wbVAT zostaï ukazany wbtabeli 2.

Wedïug Komisji Europejskiej, wb2016 br.

Polska naleĝaïa do krajów UE zb naj- wiÚkszymi lukami VAT – siÚgaïy one

Tabela 1. Wpïywy zb podatku VAT do budĝetu pañstwa wb porównaniu do dochodów budĝetowych ibdochodów podatkowych

2014 2015 2016 2017 2018 Dochody budĝetowe (mld zï) 283,5 289,1 314,7 350,4 380,1 Dochody podatkowe (mld zï) 254,8 259,7 273,1 315,3 349,9 Dochody zbpodatku VAT (mld zï) 124,3 123,1 126,6 156,8 176,8 Udziaï dochodów zbpodatku VAT wbogóle dochodów (%) 43,8 42,6 40,2 44,7 46,5 Udziaï dochodów zbpodatku VAT wbdochodach

podatkowych (%) 48,8 47,4 46,4 49,7 50,5

Dynamika dochodów zbpodatku VAT (%) – 99,0 102,8 123,9 127,6

½ródïo: MF, 2015–2018; 2019.

Tabela 2. Poziom luki wbVAT wbPolsce wedïug Komisji Europejskiej

2012 2013 2014 2015 2016 Potencjalne moĝliwe wpïywy zbpodatku VAT (mld zï) 159,4 158,9 162,4 166,2 167,9 Rzeczywiste wpïywy zbpodatku VAT (mld zï) 116,3 116,6 112,7 125,8 133,0

Luka wbVAT (mld zï) 43,1 42,3 39,7 40,4 34,9

Udziaï luki wbVAT wbpotencjalnych wpïywach zbpodatku

VAT (%) 27,0 26,7 24,4 24,3 20,8

½ródïo: KE, 2018, s. 43.

(4)

34,921b mldb zï, co stanowiïo 20,8% teore- tycznych, potencjalnych wpïywów zbpodatku VAT (Study, 2018, s. 16). Pomimo tak wyso- kiego jej poziomu naleĝy zwróciÊ uwagÚ na znaczÈcy spadek luki wb2016 r. – nominalnie ob5,5 mld zï, relatywnie ob3,5%. Ta sytuacja daïa Polsce jeden zb najlepszych wyników wĂród krajów UE (KE, 2018, s. 17). Wedïug szacunków Ministerstwa Finansów wb2017br.

luka podatkowa ulegïa dalszemu zauwaĝal- nemu ograniczeniu, wyniosïa okoïo 25 mld zï, tj. okoïo 14,0% potencjalnych wpïywów zbpodatku VAT (MF, 2018, s. 15).

Poziom luki wbVAT wbPolsce jest równieĝ szacowany przez inne instytucje, przede wszystkim PwC. WysokoĂÊ luki wedïug tej instytucji prezentuje tabela 3.

Szacunki PwC równieĝ potwierdzajÈ znacznÈ wysokoĂÊ luki wbVAT wbPolsce oraz jej spadek wb2017 r.

Przedstawione dane ĂwiadczÈ obznacznej skali naduĝyÊ wbzakresie wysokoĂci pïaco- nego podatku VAT. KoniecznoĂÊ jej ograni- czenia pokazuje zasadnoĂÊ dziaïañ przeciw- dziaïajÈcych zjawisku unikania ibuchylania siÚ od tego podatku. Naleĝy równieĝ zwró- ciÊ uwagÚ, ĝe podatek VAT jest najbardziej naraĝony na wszelkiego rodzaju oszustwa ib wyïudzenia, spoĂród wszystkich obowiÈ- zujÈcych podatków. Wynika to zb samej jego konstrukcji. Mechanizm odliczania podatku naliczonego od podatku naleĝnego powoduje, ĝe podatnicy, zawyĝajÈc podatek naliczony, osiÈgajÈ wymierne korzyĂci wraz zbrozliczeniem podatku.

W Ăwietle powyĝszego naleĝy uznaÊ za wrÚcz oczywiste, ĝe dziaïania pañstwa skierowane na przeciwdziaïanie zjawiskom unikania ibuchylania siÚ od opodatkowania skupiïy siÚ gïównie na podatku VAT.

Warto równieĝ podkreĂliÊ, ĝe dziaïa- nia majÈce na celu uszczelnienie systemu poboru podatku VAT zostaïy podjÚte na poziomie Unii Europejskiej. Projekt dyrektywy zmieniajÈcej dyrektywÚ 2006/112/WE byï przedmiotem debaty wb Radzie Unii Europejskiej, obecnie zaĂ jest rozpatry- wany przez Parlament Europejski (szerzej:

Brach, 2019).

PodejmujÈc dziaïania zapobiegajÈce nad- uĝyciom podatkowym, naleĝy zadbaÊ, aby byïy one skuteczne. W tym celu naleĝy okre- ĂliÊ czynniki wpïywajÈce na decyzjÚ podatnika pïacenia bÈdě niepïacenia uczciwie podatków. BiorÈc pod uwagÚ czynniki ekonomiczne, opierajÈc siÚ na najczÚĂciej wyko- rzystywanym do badañ modelu stworzo- nym przez Michaela Allinghama ibAngara Sandma (1974, za: NiesiobÚdzka, 2013, s. 20 ibnast.), do czynników tych naleĝÈ wysokoĂÊ dochodów, wysokoĂÊ stawki podatkowej, wysokoĂÊ kary oraz prawdopodobieñstwo kontroli podatkowej. Oprócz czynników czysto ekonomicznych na postawÚ podatnika wpïywajÈ czynniki indywidualne ibspo- ïeczne, np. moralnoĂÊ podatkowa (szerzej:

NiesiobÚdzka, 2013, s.b38 ibnast.).

3. Zmiany wbpodatku VAT przeciwdziaïajÈce zjawisku unikania ibuchylania siÚ od opodatkowania

Wiele reform wbzakresie systemu podatkowego, majÈcych na celu przeciwdziaïanie unikaniu ib uchylaniu siÚ od opodatkowania, zostaïo podjÚtych od 2016 roku. SÈ to rozwiÈzania kompleksowe, nie tylko podatkowe, choÊ odnoszÈce siÚ gïównie do kwestii podatków, jak równieĝ zwiÈzane zb konstrukcjÈ poszczególnych podatków.

Zb tego punktu widzenia podatek VAT naleĝy do najczÚĂciej zmienianych. BiorÈc pod uwagÚ okres 2016–2018 naleĝy zwróciÊ uwagÚ na takie wprowadzone regulacje, jak klauzula zakazu naduĝycia prawa wb VAT;

JPK; pakiet paliwowy; sankcje; rejestracja;, mechanizm odwróconego obciÈĝenia;

solidarnÈ odpowiedzialnoĂÊ; pakiet przewozowy; mechanizm podzielonej pïatnoĂci.

3.1. Klauzula zakazu naduĝycia prawa wbVAT

Problem unikania opodatkowania wbpo - datku VAT wbpierwszej kolejnoĂci ma roz- wiÈzywaÊ klauzula zakazu naduĝycia prawa, wprowadzona wb obecnej wersji 15b lipca 2016 r. do ustawy obpodatku VAT.

Tabela 3. Poziom luki wbVAT wbPolsce wedïug PwC

2012 2013 2014 2015 2016 2017

Luka wbVAT wedïug PwC (mld zï) 37,5 48,0 41,3 50,4 52,0 39,0

½ródïo: PwC, 2016; PwC, 2017.

(5)

Zgodnie zbart. 5 ust. 4 ib5 ustawy zbdnia 11 marca 2004 r. ob podatku od towarów ibusïug (dalej: ustawa obVAT) przez naduĝy- cie prawa na gruncie podatku VAT rozumie siÚ dokonanie czynnoĂci opodatkowanych tym podatkiem, wbramach transakcji, która pomimo speïnienia warunków formalnych ustanowionych wbprzepisach ustawy, miaïa zasadniczo na celu osiÈgniÚcie korzyĂci podatkowych, których przyznanie byïoby sprzeczne zbcelem, któremu sïuĝÈ te przepisy. W przypadku wystÈpienia naduĝycia prawa dokonane czynnoĂci opodatkowane VAT-em, wywoïujÈ jedynie takie skutki podatkowe, jakie miaïyby miejsce wb przypadku odtworzenia sytuacji, która istnia- ïaby wbbraku czynnoĂci stanowiÈcych nad- uĝycie prawa.

Przedstawiona definicja wzorowana jest na definicji sformuïowanej przez Trybunaï SprawiedliwoĂci (wyroki C-255/02 Halifax ib C-425/06 Part Service). Wedïug niego, aby danÈ transakcjÚ uznaÊ za naduĝycie prawa, naleĝy wykazaÊ, iĝ zasadniczym jej celem jest uzyskanie korzyĂci podatkowej.

Dla oceny sztucznego charakteru transakcji moĝna uwzglÚdniaÊ równieĝ powiÈzania natury prawnej, ekonomicznej lub perso- nalnej pomiÚdzy danymi stronami.

Klauzula byïa przedmiotem orzeczeñ sÈdów administracyjnych wb Polsce, które wyjaĂniajÈ, jak naleĝy jÈ stosowaÊ. O nad- uĝyciu prawa moĝe byÊ mowa wówczas, gdy dziaïania podmiotu sÈ pozorne ibmajÈ na celu wyïÈcznie unikniÚcie opodatkowania lub uzyskanie prawa do odliczenia VAT naliczonego (wyrok WSA wb sprawie Ib SA/d 399/18). Nie kaĝda oszczÚdnoĂÊ podatkowa czy czynnoĂÊ do niej prowa- dzÈca stanowi naduĝycie prawa wb rozu- mieniu art. 5 ust. 5 ustawy obVAT, abtylko taka, wbktórej dziaïania sÈ pozorne (wyrok WSA wbsprawie IbSA/d 318/18). Sprzedaĝ zestawu, wbktórym cena towaru ze stawkÈ 23% VAT jest zaniĝona, abcena innego ze stawkÈ 5% jest zawyĝona, to sztuczne dzia- ïania majÈce na celu osiÈgniÚcie korzyĂci podatkowej (wyrok NSA wbsprawie IbFSK 1944/15). Na sposób stosowania klauzuli zakazu naduĝycia prawa wb VAT wskazuje teĝ wyrok NSA zb27 czerwca 2017 r. wbsprawie IbFSK 1832/15. Kluczowe jest ustalenie, czy faktycznie mamy do czynienia zbkorzy- ĂciÈ podatkowÈ wbpodatku VAT.

Powyĝsza definicja daje moĝliwoĂÊ organom podatkowym kwestionowania transakcji zawartych pomiÚdzy przedsiÚbiorstwami,

które majÈ na celu obejĂcie przepisów ustawy ob VAT. Jej brzmienie jest bardzo ogólne, dlatego powoduje wiele wÈtpliwo- Ăci interpretacyjnych. Kaĝdorazowo naleĝy wiÚc braÊ pod uwagÚ orzecznictwo Trybu- naïu SprawiedliwoĂci oraz sÈdów krajowych przy jej stosowaniu. Generalnie taka regu- lacja jest jednak konieczna, aby moĝna byïo prowadziÊ walkÚ zbnaduĝyciami wbpodatku VAT. CiemnÈ stronÈ tego rozwiÈzania jest fakt, iĝ prowadziÊ to moĝe do braku pew- noĂci u przedsiÚbiorstw ib uznaniowoĂci wbdecyzjach organów podatkowych.

3.2. Jednolity Plik Kontrolny (JPK) Jednolity Plik Kontrolny wprowadzony ustawÈ zbdnia 10 wrzeĂnia 2015 r. obzmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (DzU, poz. 1649 zb póěn. zm.) to zbiór danych ksiÚgowych, logistycznych ib podatkowych przedsiÚ- biorstwa, przekazywany organowi podat- kowemu wb postaci elektronicznej. Dane powinny byÊ przedstawione wb ukïadzie wymaganym przez Ministerstwo Finansów.

Przede wszystkim obejmuje on obowiÈ- zek przekazywania ewidencji na potrzeby podatku VAT (rejestr VAT sprzedaĝy ibzakupu). Ponadto ksiÚgi rachunkowe, faktury VAT, podatkowÈ ksiÚgÚ przychodów ib rozchodów, ewidencjÚ sprzedaĝy, maga- zyn ibwyciÈgi bankowe. JPK sïuĝy szybkiej analizie transakcji podatnika, porównaniu zb danymi przedstawionymi przez innych przedsiÚbiorców, jak ib danymi dla caïej branĝy. Jest wykorzystywany wb prowadze- niu kontroli podatkowych.

Wdroĝenie JPK wymaga od przedsiÚ- biorstw znacznych nakïadów pracy ibnakïa- dów finansowych. Zakres raportowanych danych jest bardzo obszerny wedïug narzu- conej struktury, która zb reguïy nie odpo- wiada stosowanym wbprzedsiÚbiorstwie sys- temom informatycznym. StÈd koniecznoĂÊ dostosowania wewnÚtrznych systemów do wymogów JPK. Nowo zaïoĝone przedsiÚ- biorstwa powinny wdroĝyÊ system informa- tyczny wbpeïni kompatybilny zbJPK.

PrzechodzÈc do oceny wprowadzonego rozwiÈzania, naleĝy zaznaczyÊ, ĝe wb dïuĝ- szej perspektywie czasu gïównym efektem JPK powinno byÊ usprawnienie wymiany informacji pomiÚdzy organami podatko- wymi, wb ten sposób zwiÚkszenie efektyw- noĂci kontroli podatkowych, przede wszystkim kontroli krzyĝowych, które sÈ bardzo istotne wbodniesieniu do podatku VAT. Taki

(6)

skutek wynika zb identycznej formy prze- kazywanych informacji przez podatników, moĝliwoĂci ich porównañ. Ostatecznie nad- uĝycia wbpodatku VAT powinny byÊ lepiej wykrywane, co naleĝy powiÈzaÊ ze zwiÚk- szeniem wpïywów budĝetowych zbpodatku VAT. Negatywnym nastÚpstwem wdroĝenia JPK sÈ wysokie koszty ponoszone przez ogóï przedsiÚbiorstw. Naleĝy teĝ mieÊ na uwadze, ĝe JPK nie niesie dla przedsiÚ- biorstw ĝadnych korzyĂci, gdyĝ muszÈ prze- rabiaÊ wïasne systemy na jego potrzeby.

„JPK posiada okreĂlony ukïad ibformat (sche- mat xml), który uïatwia jego przetwarzanie, zaĂ standaryzacja danych pozwala na zastosowanie wobec niego narzÚdzi analitycznych.

DostÚp do uporzÈdkowanych danych pozwala na szybsze wykrycie nieprawidïowoĂci oraz przyĂpiesza potwierdzanie prawidïowoĂci rozliczeñ, czego skutkiem jest m.in. szybsze zwracanie nadpïat podatnikom” (PIE, 2018,bs. 18).

3.3. Pakiet paliwowy

NajwiÚksze naduĝycia wb podatku VAT zostaïy zidentyfikowane m.in. wb obrocie paliwami zbzagranicÈ, dlatego ustawÈ zbdnia 7 lipca 2016 r. obzmianie ustawy obpodatku od towarów ibusïug oraz niektórych innych ustaw (DzU, poz. 1052 zb póěn.b zm.) od 1 sierpnia 2016 r. wprowadzono nowe regulacje dotyczÈce tego zagadnienia. Przede wszystkim koncesjÚ na obrót paliwem zb zagranicÈ moĝe uzyskaÊ podmiot posia- dajÈcy siedzibÚ wb Polsce. RozwiÈzanie to przeciwdziaïa wykorzystaniu transakcji trójstronnych VAT przez „znikajÈcych podatników”. Poza tym podmiot ten musi zïoĝyÊ zabezpieczenie finansowe ib roz- liczyÊ podatek VAT. Ponadto art. 103 ust.b5a ustawy obVAT przewiduje zaliczkÚ na podatekbVAT wbzwiÈzku ze sprowadze- niem paliwa zb zagranicy. RozwiÈzania te wyeliminowaïy oszustwa wb podatku VAT wbobrocie paliwami polegajÈce na ustalaniu podstawionego podatnika.

3.4. Sankcje wbpodatku VAT

Walka zb naduĝyciami wb podatku VAT od 1 stycznia 2017 r. wspierana jest przez ponowne wprowadzenie sankcji wb postaci dodatkowego zobowiÈzania podatkowego, wymierzanego wb przypadku nierzetelnego rozliczenia podatku, co nastÈpiïo na podstawie ustawy zb1 grudnia 2016 r. obzmianie ustawy obpodatku od towarów ibusïug oraz niektórych innych ustaw (DzU, poz.b2024).

Sankcja wymierzana jest od kwoty zani- ĝenia zobowiÈzania ib standardowo wynosi 30% tego zaniĝenia. W przypadku faktur wystawionych przez podmiot nieistniejÈcy, stwierdzajÈcych czynnoĂci, które nie miaïy miejsca, podajÈcych kwoty niezgodne zbrze- czywistoĂciÈ, potwierdzajÈcych czynnoĂci pozorne, majÈce na celu obejĂcie przepi- sów, sankcja wynosi 100% kwoty zaniĝe- nia. Podwyĝszona wysokoĂÊ sankcji odnosi siÚ do osób Ăwiadomie uczestniczÈcych wb oszustwach podatkowych. Natomiast standardowa sankcja ma zastosowanie zawsze wb przypadku popeïnienia bïÚdu wb rozliczeniu. BiorÈc pod uwagÚ stopieñ skomplikowania przepisów ob VAT, ich czÚste nowelizacje, istniejÈce rozbieĝnoĂci wborzecznictwie organów podatkowych, jak ibsÈdów administracyjnych, niejednokrotnie okreĂlenie prawidïowego traktowania danej transakcji dla celów VAT przysparza pro- blemów nawet profesjonalistom. Ma ona peïne zastosowanie do uczciwych podatni- ków, którzy popeïnili bïÈd.

Podwyĝszona stawka sankcji ma na celu penalizacjÚ ewidentnych naduĝyÊ dokony- wanych przez podatników Ăwiadomie bio- rÈcych udziaï wbnieuczciwych transakcjach (co uzasadnia okreĂlenie sankcji tej wyso- koĂci – odpowiadajÈcej wysokoĂci uszczu- plenia wpïywu do budĝetu). Podwyĝszone sankcje nie bÚdÈ stosowane wbodniesieniu do podatników biorÈcych udziaï wb takich transakcjach nieĂwiadomie (podmioty takie czÚsto sÈ wykorzystywane wb takich procederach), tj. podatników dziaïajÈcych wb dobrej wierze (wyrok WSA wb sprawie IbSA/Sz 873/18).

3.5. Rejestracja na potrzeby podatku VAT Rejestracja na potrzeby podatku VAT uprawnia do odliczania podatku naliczonego. Od 1 stycznia 2017 r. na podstawie ustawy zb1 grudnia 2016 r. obzmianie ustawy ob podatku od towarów ib usïug oraz nie- których innych ustaw (DzU, poz. 2024) zaostrzono przepisy dotyczÈce rejestracji, wb szczególnoĂci wprowadzono obowiÈzek weryfikacji danych podanych wbzgïoszeniu rejestracyjnym. Ponadto ustalono sytuacje obligatoryjnej odmowy rejestracji oraz obli- gatoryjnego wykreĂlenia podatnika zbreje- stru. DotyczÈ one sytuacji, kiedy podmiot (podatnik) nie istnieje, nie moĝna siÚ zbnim skontaktowaÊ, dane podane wb zgïoszeniu sÈ niezgodne zb prawdÈ czy nie stawia siÚ na wezwanie. Przepisy te majÈ na celu

(7)

wyeliminowanie podmiotów (podatników), którzy mogliby uczestniczyÊ wbnaduĝyciach wbpodatku VAT.

Aby odmowÚ identyfikacji podatnika poprzez nadanie indywidualnego numeru moĝna byïo uznaÊ za proporcjonalnÈ wobec celu polegajÈcego na zapobieganiu oszu- stwom podatkowym, musi ona opieraÊ siÚ na powaĝnych przesïankach pozwalajÈcych obiektywnie stwierdziÊ istnienie prawdopo- dobieñstwa, iĝ nadany temu podatnikowi numer identyfikacji podatkowej VAT zosta- nie wykorzystany do popeïnienia oszustwa (wyrok WSA wbsprawie IbSA/Bk 1229/17).

3.6. Mechanizm odwróconego obciÈĝenia Zgodnie zbart. 17 ust. 1 pkt 7 ib8 istota odwróconego obciÈĝenia polega na tym, ĝe podatek zwiÈzany zbczynnoĂciÈ opodat- kowanÈ nie jest rozliczany przez dostawcÚ lub usïugodawcÚ, lecz rozlicza go nabywca towarów lub usïugobiorca. Nabywca musi zatem podatek VAT wynikajÈcy zb zaku- pów wykazaÊ jako podatek naleĝny, czyli wb konsekwencji go zapïaciÊ. Jednocze- Ănie wykazuje go jako podatek naliczony wbzakresie, wbjakim przysïuguje mu prawo do odliczenia. Naturalnie rozwiÈzanie to komplikuje nabywcy rozliczenie podatku VAT. Mechanizm ten dotyczy wybranych towarów ibusïug, przy czym ich katalog jest systematycznie rozszerzany. Obejmuje on gïównie wyroby stalowe, metale, wyroby elektroniczne, odpady ib surowce wtórne, usïugi budowlane.

Zastosowanie mechanizmu odwróco- nego obciÈĝenia zawiera orzeczenie WSA wb sprawie III SA/Wa 745/16. Zgodnie zb nim mechanizm odwrotnego obciÈĝenia podatkiem od towarów ib usïug stanowi odstÚpstwo od generalnej zasady wyra- ĝonej wb art.b 193 dyrektywy 2006/112/WE wbsprawie wspólnego systemu podatku od wartoĂci dodanej² ib przenosi obowiÈzek rozliczenia VAT naleĝnego ze sprzeda- jÈcego na nabywcÚ. PodstawÈ dla zastosowania tego szczególnego Ărodka jest art.b 199–199a dyrektywy. W myĂl art.b199a ust.b1 litbe dyrektywy 2006/112/WE wbsprawie wspólnego systemu podatku od war- toĂci dodanej mechanizm odwrotnego obciÈĝenia VAT moĝe mieÊ zastosowanie do dostawy gazu ib energii elektrycznej na rzecz podatnika-poĂrednika, zgodnie zbdefi- nicjÈ art.b38 ust.b2 dyrektywy, na rzecz któ- rego jest wykonywana. Ustawodawca kra- jowy, wprowadzajÈc do ustawy ob podatku

od towarów ib usïug art. 17 ust. 1 pkt 7, skorzystaï zbmoĝliwoĂci prawnej uczynienia podatnikiem podatku od towarów ib usïug odbiorcy dostawy, ale jedynie wb odniesieniu do towarów wymienionych wbzaïÈczniku nr 11 do ustawy, dokonujÈc wbtym zakresie implementacji przepisów prawa wspólnoto- wego do porzÈdku krajowego.

3.7. Sytuacje solidarnej odpowiedzialnoĂci Solidarna odpowiedzialnoĂÊ wb po datku VAT wystÚpuje gïównie wbdwóch obszarach – odnosi siÚ do nabywcy towarów oraz dotyczy peïnomocnika skïadajÈcego zgïoszenie rejestracyjne podatnika VAT.

Wprowadzenie do podatku VAT solidarnej odpowiedzialnoĂci nabywcy towa- rów za zalegïoĂci podatkowe sprzedajÈ- cego nastÈpiïo 1 paědziernika 2013 r. na podstawie ustawy zb dnia 26 lipca 2013b r.

ob zmianie ustawy ob podatku od towarów ibusïug oraz niektórych innych ustaw (DzU, poz. 1027). RozwiÈzanie to ma na celu zwiÚkszenie odpowiedzialnoĂci podatni- ków wynikajÈcej zbzawieranych przez nich transakcji. Powinna ona prowadziÊ do stop- niowej eliminacji zb obrotu gospodarczego podmiotów dopuszczajÈcych siÚ naduĝyÊ wbpodatku VAT. Podstawowym warunkiem istnienia odpowiedzialnoĂci nabywcy zgodnie zb art.b 105a ustawy ob VAT jest posia- danie wiedzy lub uzasadnionej podstawy do przypuszczenia, ĝe kwota podatku VAT zwiÈzana zb danÈ transakcjÈ nie bÚdzie przez sprzedajÈcego wpïacona. Powinny wskazywaÊ na to okolicznoĂci zawarcia transakcji, wbszczególnoĂci zaniĝona cena.

Solidarna odpowiedzialnoĂÊ zwiÈzana jest zbnabyciem ĂciĂle okreĂlonych towarów, do których przede wszystkim naleĝÈ wybrane wyroby stalowe, paliwa ib wyroby elektroniczne. Katalog tych towarów byï rozszerzany wblatach 2016–2018.

NiewÈtpliwie podstawowym zagroĝe- niem istnienia takiej odpowiedzialnoĂci jest objÚcie niÈ podmiotów uczciwie rozliczajÈ- cych siÚ zb podatku, niebÚdÈcych wb stanie przewidzieÊ rozmaitych negatywnych sytuacji wiÈĝÈcych siÚ zbtransakcjami gospodar- czymi.

SolidarnÈ odpowiedzialnoĂÊ zb podatnikiem VAT ponosi równieĝ peïnomocnik, który zïoĝyï zgïoszenie rejestracyjne tego podatnika. OdpowiedzialnoĂÊ jest ograni- czona do kwoty 500 tys. zï oraz obowiÈ- zuje przez 6 miesiÚcy od dnia zarejestro- wania. Ponadto odpowiedzialnoĂÊ istnieje,

(8)

jeĝeli powstanie zalegïoĂci podatkowych wiÈzaïo siÚ zb uczestnictwem podatnika wbnierzetelnym rozliczaniu podatku wbcelu odniesienia korzyĂci majÈtkowej. Wpro- wadzenie 1b stycznia 2017 r. na podstawie ustawy zb1bgrudnia 2016 r. obzmianie ustawy ob podatku od towarów ib usïug oraz nie- których innych ustaw (DzU, poz. 2024) tej odpowiedzialnoĂci ma dotyczyÊ przede wszystkim peïnomocników, którzy Ăwia- domie pomagajÈ przy rejestracji firm osób fizycznych lub firm osób prawnych, powsta- jÈcych tylko wb celu uczestnictwa wb oszustwach podatkowych. CzÚsto sÈ to osoby podstawione, nieĂwiadome prowadzonych dziaïañ, caïy proceder jest zaĂ prowadzony przez prawdziwych oszustów sprawujÈcych peïnÈ kontrolÚ organizacyjnÈ ib finansowÈ.

3.8. Pakiet przewozowy

WĂród stwierdzonych nieprawidïowoĂci wb zakresie podatku VAT ib podatku akcy- zowego wystÚpujÈ dotyczÈce obrotu towarami wraĝliwymi, do których naleĝÈ przede wszystkim paliwa pïynne (paliwa silnikowe, paliwa opaïowe), oleje (oleje smarowe), alkohol (wyroby zawierajÈce alkohol ety- lowy, np. rozpuszczalniki oraz alkohol ety- lowy caïkowicie skaĝony), tytoñ (susz tyto- niowy). Wprowadzony 18 kwietnia 2017 r.

na podstawie ustawy zbdnia 9 marca 2017 r.

obsystemie monitorowania drogowego przewozu towarów (DzU, poz. 798 zbpóěn. zm.) tzw. pakiet przewozowy nakïada na podmioty zajmujÈce siÚ obrotem tymi towarami obowiÈzki dokumentacyjne sïuĝÈce monito- rowaniu przewozu.

3.9. Mechanizm podzielonej pïatnoĂci Mechanizm podzielonej pïatnoĂci, obo- wiÈzujÈcy od 1 lipca 2018 r. na podstawie ustawy zb 15 grudnia 2017 r. ob zmianie ustawy ob podatku od towarów ib usïug oraz niektórych innych ustaw (DzU 2018, poz.b62 zbpóěn. zm.), polega na podzieleniu przez nabywcÚ kwoty naleĝnej dostawcy lub usïugodawcy na dwie czÚĂci: kwotÚ netto oraz kwotÚ odpowiadajÈcÈ podatkowi VAT.

Kwota odpowiadajÈca podatkowi VAT wpïacana jest na specjalnie wyodrÚbniony rachunek VAT. Celem takiego rozwiÈzania jest ograniczenie ib poddanie kontroli spo- sobu wykorzystania Ărodków znajdujÈcych siÚ na rachunku VAT. ¥rodki te generalnie mogÈ byÊ wykorzystywane do regulowania pïatnoĂci na rzecz budĝetu pañstwa. Wypro- wadzenie Ărodków zbrachunku VAT na stan-

dardowe konto bankowe odbywa siÚ pod nadzorem organu podatkowego – wyraĝa na to zgodÚ naczelnik urzÚdu skarbowego wbdrodze postanowienia na wniosek podatnika. Postanowienie takie jest wydawane wbciÈgu 60 dni od otrzymania wniosku.

Omawiany mechanizm rozliczenia jest rozwiÈzaniem dobrowolnym, nabywca towarów ib usïug decyduje, jak dokona zapïaty. Celem wprowadzenia tej regulacji jest zapewnienie prawidïowoĂci rozliczenia podatku VAT, zabezpieczenie jego wpïaty do budĝetu pañstwa. Negatywnym skutkiem zastosowania tego mechanizmu jest pogorszenie pïynnoĂci finansowej przedsiÚ- biorstw. Naleĝy jednak zauwaĝyÊ, ĝe ustawodawca wprowadziï zachÚty do stosowania tego rozliczenia. WĂród nich jest zwrot nadwyĝki podatku VAT wbciÈgu 25 dni oraz ograniczenie stosowania odpowiedzialnoĂci solidarnej ibsankcji VAT.

Zmiany wb podatku VAT zwiÈzane zb przeciwdziaïaniem unikaniu ib uchylaniu siÚ od opodatkowania dotyczyïy równieĝ innych regulacji niĝ wyĝej omówione, przy czym sÈ to przepisy funkcjonujÈce od dïuĝ- szego czasu. Zmiany te polegaïy na ich udo- skonaleniu, aby lepiej sïuĝyïy wspomnia- nym celom. Do takich zmian naleĝy zaliczyÊ obowiÈzek prowadzenia ewidencji oraz skïadania deklaracji ibinformacji podsumo- wujÈcych wbformie elektronicznej, ograniczenie kwartalnego rozliczenia zbpodatku, likwidacja moĝliwoĂci skïadania informacji podsumowujÈcych za okresy kwartalne, zasady zwrotu podatku ibjego terminów.

Oprócz wyĝej wskazanych zmian wprowadzonych do ustawy ob podatku VAT, nastÈpiïy zmiany wb innych ustawach majÈce duĝe znaczenie wb odniesieniu do podatku VAT. Naleĝy tutaj przede wszystkim przytoczyÊ nowelizacje kodeksu karnego ibkodeksu karnego skarbowego, które znacznie zaostrzyïy kary za przestÚpstwa przeciwko wiarygodnoĂci faktur. Ponadto powstanie Krajowej Administracji Skarbo- wej zmieniïo zasady prowadzenia kontroli podatkowych, stawiajÈc gïównie na ich efektywnoĂÊ.

4. Ocena zmian wbpodatku VAT przeciwdziaïajÈcych unikaniu ibuchylaniu siÚ od opodatkowania Przedstawione zmiany wb podatku VAT ĂwiadczÈ obznacznym zaangaĝowaniu ustawodawcy wb walkÚ zb naduĝyciami wb tym

(9)

podatku. Zmiany dokonywane sÈ wbszero- kim zakresie ibdotyczÈ zarówno wszystkich podatników, jak ib wybranych zb okreĂlo- nych branĝ, obejmujÈ wszystkie transakcje oraz poszczególne ich rodzaje, wkraczajÈ bezpoĂrednio wb caïy system rozliczenia podatku, ustalajÈc zasady jego dokonywa- nia. Generalnie takÈ postawÚ ustawodawcy naleĝy oceniÊ bardzo pozytywnie. Unikanie ibuchylanie siÚ od opodatkowania niesie za sobÈ szereg konsekwencji dla wszystkich stron stosunku podatkowego. Walka zb tÈ patologiÈ wb prawie podatkowym powinna byÊ realizowana przede wszystkim ze strony podmiotu czynnego, czyli pañstwa. Bierna postawa pañstwa zasïugiwaïaby na krytykÚ.

Jednakĝe równie waĝnÈ kwestiÈ jest spo- sób, wb jaki ustawodawca tÚ walkÚ prowadzi. W szczególnoĂci skutecznoĂÊ wprowadzonych rozwiÈzañ oraz konsekwencje dla uczciwych podatników.

PrzechodzÈc do skutecznoĂci wprowadzonych zmian ib odnoszÈc je do modelu Allinghama ib Sandma naleĝy stwierdziÊ, ĝe wĂród czynników modelowych zmiany obejmowaïy wysokoĂÊ kary oraz prawdo- podobieñstwo kontroli podatkowej. Kary za naduĝycia podatkowe zostaïy drastycznie podwyĝszone, szczególnie wbzakresie odpo- wiedzialnoĂci karnej. Prawdopodobieñstwo kontroli podatkowej wzrosïo, zb uwagi na zwiÚkszony zakres informacji przekazywa- nych organom podatkowym. Natomiast ustawodawca nie obniĝyï stawek podatkowych, wrÚcz przeciwnie, przedïuĝyï obo- wiÈzywanie podwyĝszonych stawek. Podsta- wowa stawka wbpodatku VAT wbPolsce jest jednÈ zb najwyĝszych wb Unii Europejskiej ib najprawdopodobniej przyczynia siÚ do wzrostu naduĝyÊ wbpodatku VAT.

NiewÈtpliwie argumentem przemawiajÈ- cym za skutecznoĂciÈ podjÚtych dziaïañ jest znaczny wzrost wpïywów zb podatkub VAT wb2017 r. ibutrzymanie wzrostu wb2018br. oraz zmniejszenie luki podatkowej wb podatku VAT wb2017 roku.

BiorÈc pod uwagÚ szeroki zakres wpro- wadzanych zmian, naleĝy oceniÊ, wb jakim stopniu przyczyniajÈ siÚ one do zwiÚksze- nia pewnoĂci prawa. Unikanie ibuchylanie siÚ od opodatkowania zbsamej swojej istoty burzÈ wïaĂciwy porzÈdek zwiÈzany zbponoszeniem danin publicznych. Brak przepi- sów przeciwdziaïajÈcych takim procederom naleĝy uznaÊ za prowadzÈcy do braku pew- noĂci prawa. PodjÚte intensywne dziaïania legislacyjne wbomawianym zakresie zwiÚk-

szajÈ zatem pewnoĂÊ prawa. Jednakĝe oma- wiane przepisy – gïównie klauzula zakazu naduĝycia prawa wbVAT czy sytuacje solidarnej odpowiedzialnoĂci naznaczone nie- pewnoĂciÈ co do ich zastosowania – sfor- muïowane sÈ wb sposób nieostry ib trudno przewidzieÊ skutki ich dziaïañ. Taka ich konstrukcja jest nieunikniona. Wobec tego waĝnÈ kwestiÈ jest takie ich stosowanie przez organy podatkowe, aby byïy adreso- wane do osób naduĝywajÈcych prawo, abnie popeïniajÈcych bïÈd. Waĝna jest kontrola sÈdowa decyzji podatkowych wydanych na podstawie tych przepisów, która ostatecznie ma tÚ pewnoĂÊ zapewniÊ. Wskazuje na to Trybunaï SprawiedliwoĂci stwier- dzajÈc, ĝe walka zb oszustwem, unikaniem opodatkowania ib ewentualnymi naduĝy- ciami jest zb jednej strony celem uznanym ibwspieranym przez prawo unijne, zbdrugiej zaĂ – prawo unijne powinno byÊ równieĝ precyzyjne, ab jego stosowanie moĝliwe do przewidzenia przez podmioty (wyrok C-301/97 Królestwo Niderlandów). Naleĝy równieĝ wspomnieÊ obmoĝliwoĂci skorzysta- nia zbwydanych interpretacji podatkowych, które wyjaĂniajÈ, jak naleĝy rozumieÊ dane przepisy ibjak je stosowaÊ wbpraktyce.

KolejnÈ konsekwencjÈ wprowadzenia omawianych przepisów jest znaczne dalsze skomplikowanie konstrukcji podatkubVAT.

Stosowanie wbpraktyce podatku VAT staje siÚ dla przedsiÚbiorstw coraz bardziej uciÈĝ- liwe, wymaga ponoszenia coraz wiÚkszych kosztów, dostosowania siÚ do narzuconych reguï. CzÚĂÊ zbwprowadzonych zmian to nie- standardowe rozwiÈzania wb podatkub VAT, po czÚĂci sprzeczne zb samÈ istotÈ tego podatku – naleĝÈ do nich np. mechanizm odwróconego obciÈĝenia. W tej sytuacji wymóg zapïaty podatku jest przesuniÚty ze sprzedajÈcego na kupujÈcego, co niesie za sobÈ odpowiedzialnoĂÊ za tÚ zapïatÚ po stronie kupujÈcego. Nabywca zb tytuïu tej samej transakcji ma podatek naliczony oraz podatek naleĝny. Konsekwencje te odczu- wajÈ wszyscy podatnicy.

Naleĝy równieĝ zwróciÊ uwagÚ, ĝe nowe wymogi wiÈĝÈ siÚ zbponoszeniem wiÚkszych kosztów przez przedsiÚbiorstwa. Wdroĝenie JPK, elektronicznych deklaracji czy pakietu przewozowego wymaga zmian systemów informatycznych wbprzedsiÚbiorstwach.

Skutkiem omawianych zmian jest takĝe rosnÈca odpowiedzialnoĂÊ przedsiÚbiorcy za prawidïowÈ wysokoĂÊ zapïaconego po - datku VAT przez zarówno niego, jak ibjego

(10)

kontrahentów, ab wiÚc samo prowadzenie dziaïalnoĂci gospodarczej staje siÚ bardziej ryzykowne. Naleĝy zadbaÊ ob naleĝytÈ sta- rannoĂÊ wbocenie kontrahentów, wbocenie warunków transakcji, aby byÊ przekonanym, ĝe nie sïuĝy ona unikaniu lub uchylaniu siÚ od opodatkowania. Zadbanie obnaleĝytÈ sta- rannoĂÊ generalnie niesie za sobÈ koniecz- noĂÊ poniesienia kosztów takich dziaïañ.

Przedstawione powyĝej konsekwencje omawianych zmian wbpodatku VAT pozwa - lajÈ wysnuÊ wniosek, ĝe relatywnie naj- wiÚksze problemy zbich praktycznym wdro- ĝeniem majÈ najmniejsze przedsiÚbiorstwa (wb szczególnoĂci mikro ib maïe). Wb przypadku prowadzenia dziaïalnoĂci wb nie- wielkiej skali znaczenia nabiera prostota podatku (prosta ewidencja, proste rozlicza- nie). Brak wyspecjalizowanych sïuĝb ksiÚgo- wych ibpodatkowych utrudnia ocenÚ kontra- hentów, transakcji czy speïnienie wymogów dotyczÈcych sporzÈdzania róĝnych doku- mentów oraz bieĝÈce monitorowanie wpro- wadzanych zmian wbpodatku.

JednoczeĂnie naleĝy podkreĂliÊ wprowa- dzanie partnerskiego wspóïdziaïania administracji podatkowej zbpodatnikami.

„Administracja staje siÚ coraz bardziej przy- jazna przedsiÚbiorcy, znajduje kolejne pola wspóïpracy. Dotyczy to wbszczególnoĂci walki zb wyïudzeniami VAT, które nie tylko szko- dzÈ Skarbowi Pañstwa, ale równieĝ zaburzajÈ rynkowe warunki konkurencji. Tworzone sÈ nowe platformy wspóïdziaïania (Centrum Obsïugi Kluczowych Podmiotów), pojawiajÈ siÚ nowe funkcjonalnoĂci: scentralizowana informacja podatkowa, publikacja ostrzeĝeñ ib objaĂnieñ podatkowych, wspólnie tworzo- ny jest katalog dobrych praktyk podatnika VAT. Administracja podatkowa udostÚpnia równieĝ przedsiÚbiorcom kolejne narzÚdzia pozwalajÈce na weryfikacjÚ rzetelnoĂci ich biznesowych partnerów” (PIE, 2018, s. 26).

Naleĝy mieÊ na uwadze koniecznoĂÊ dal- szych dziaïañ majÈcych na celu uszczelnienie systemu poboru podatku VAT wbPolsce, co podkreĂla siÚ wbliteraturze.

„Konieczne dziaïania, które przyniosïyby poĝÈdane rezultaty wbzakresie faktur „pozo- rowanych” ib „pustych” faktur, to centrali- zacja ib automatyzacja kontroli. Najbardziej skutecznym sposobem na jej realizacjÚ jest wprowadzenie centralnego rejestru faktur, który oznaczaïby skorelowanie momentu wystawienia faktury zbjej przesyïem na serwer administracji podatkowej zbjednoczesnym jej udostÚpnieniem na konto podatkowe nabywcy towaru lub usïugi. Wystawienie ib przesyï

mógïby nastÈpiÊ jedynie przez stosowne uwierzytelnienie operacji, co wykluczyïoby

„podszywanie” siÚ przestÚpców pod legalnie dziaïajÈce podmioty. Warunkiem odliczenia podatku przez nabywcÚ byïoby „posiada- nie” faktury na swoim koncie podatkowym”

(Tratkiewicz, 2016, s. 190).

5. Podsumowanie

PrzeglÈd zmian wbpodatku VAT skiero- wanych na ograniczenie unikania ib uchylania siÚ od opodatkowania pozwala na przedstawienie nastÚpujÈcych wniosków.

1. Dziaïania pañstwa skierowane przeciwko unikaniu ibuchylaniu siÚ od opodatkowania skupione sÈ gïównie na podatku VAT.

TakÈ decyzjÚ naleĝy uznaÊ za sïusznÈ, gdyĝ podatek ten charakteryzuje siÚ naj- wiÚkszÈ skalÈ naduĝyÊ. Ponadto jest najbardziej wydajnym fiskalnie podatkiem ib podjÚte dziaïania mogÈ tÚ wydajnoĂÊ jeszcze znacznie poprawiÊ.

2. Zastosowano szeroki zakres zmian wbpodatku VAT przeciwdziaïajÈcych nad - uĝyciom podatkowym. Ponadto zmiany obejmujÈ znaczne zaostrzenie przepi- sów karnych. W konsekwencji wb latach 2017–2018 widoczne sÈ efekty podjÚtych dziaïañ wbpostaci wyĝszych wpïywów do budĝetu ibmniejszej luki podatkowej.

3. Wprowadzone zmiany wbpodatku VAT, majÈce na celu przeciwdziaïanie naduĝy- ciom podatkowym, pogïÚbiajÈ stopieñ skomplikowania konstrukcji ibrozliczania tego podatku. OdczuwajÈ to wszystkie przedsiÚbiorstwa. WiÈĝe siÚ to zb pono- szeniem wyĝszych kosztów obsïugi tego podatku.

4. Wprowadzone zmiany wbpodatku VAT, majÈce na celu przeciwdziaïanie nad- uĝyciom podatkowym, niosÈ za sobÈ pozytywne i negatywne skutki dla podat- ników. ZmniejszajÈc zakres naduĝyÊ podatkowych, przywracajÈ konkurencjÚ na rynku. ZwiÚkszajÈ ryzyko prowadzonej dziaïalnoĂci poprzez wzrost odpo- wiedzialnoĂci za prawidïowe rozliczenie podatku od danej transakcji. PosïugujÈc siÚ nieostrymi pojÚciami, powodujÈ nie- pewnoĂÊ co do ich zastosowania.

5. BiorÈc pod uwagÚ konsekwencje wprowadzonych zmian, szczególnÈ ochronÈ ustawodawcy powinni byÊ objÚci uczciwi podatnicy, abwĂród nich przede wszystkim najmniejsze przedsiÚbiorstwa (gïównie mikro ibmaïe). Wprowadzone wbwyniku zmian nowe wymogi wbpodatku VAT sÈ

(11)

bardziej odczuwalne wĂród mniejszych podmiotów, które nie posiadajÈ rozbudo- wanego zaplecza organizacyjnego ibfinan- sowego.

Przypisy

1 Art. 2 ustawy zb dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiÚbiorców (DzU, poz. 646 zbpóěn. zm.).

2 Zgodnie zbktórym osobÈ zobowiÈzanÈ do zapïaty VAT jest podatnik dokonujÈcy dostawy towarów lub Ăwiadczenia usïug.

Bibliografia

Brach, A. (2019). Projektowane kierunki zmiany dyrektywy 2006/112/WE majÈce na celu uszczelnie- nie systemu poboru podatku. PrzeglÈd Podatkowy, 2(334), 33–38.

Brzeziñski, B. (2003). WstÚp do nauki prawa podat- kowego. Toruñ: TNOiK.

Filipczyk, H. (2017). Tax avoidance and rationality of law. Warszawa: Wolters Kluwer.

Gebauer, A., Nam, C.W. ibParsche, R. (2007). Can reform models of value added taxation stop the VAT evasion and revenue shortfalls in the UE?

Journal of Economic Policy Reform, 10, 1–13.

Gupta, R. (2008). Tax evasion and financial repres- sion. Journal of Economics and Business, 60, 517–535.

Karwat, P. (2002). ObejĂcie prawa podatkowego.

Warszawa: Dom Wydawniczy ABC.

KE. (2018). Study and Reports on the VAT Gap in the EU-28 Member States: 2018 Final Report.

TAXUD/2015/CC/131. Brussels: European Com- missions.

Keen, M. ibLockwood, B. (2010). The value added tax: its causes and consequences. Journal od Deve- lopment Economics, 92, 138–151.

Kuěniacki, B. (2012). SkutecznoĂÊ polskich ogól- nych norm podatkowoprawnych jako narzÚdzi potencjalnie sïuĝÈcych zwalczaniu unikania opodatkowania przez wykorzystanie kontrolowanych spóïek zagranicznych. Toruñski Rocznik Podatkowy.

Larkins, E.R. (1991). Multinationals and their Quest for the Good Tax Haven: Taxes are but One, Albeit an Important, Consideration. International Lawyer, 25.

MF. (2015–2018). Sprawozdanie zb wykonania budĝetu pañstwa za poszczególne lata. Warszawa:

Ministerstwo Finansów.

MF. (2018). Wieloletni Plan Finansowy Pañstwa na lata 2018–2021. Warszawa: Ministerstwo Finansów.

MF. (2019). Szacunkowe dane obwykonaniu budĝe- tub pañstwa za styczeñ–grudzieñ 2018 r., Warszawa:

De partament Budĝetu Pañstwa, Ministerstwo Fi - nansów.

NiesiobÚdzka, M. (2013). Dlaczego nie pïacimy podatków? Psychologiczna analiza uchylania siÚ od opodatkowania. Warszawa: Wydawnictwo Naukowe Scholar.

PIE. (2018). Zmniejszenie luki VAT wbPolsce wblatach 2016-2017. Warszawa: Polski Instytut Ekonomiczny.

PwC. (2016). Wyïudzenia VAT – luka podatkowa wb2016 r. ibprognoza na 2017 r., PwC. Pozyskano z:

https://www.pwc.pl/pl/media/2017/2017-10-19-pwc- luka-vat-2017.html (10.04.2019).

PwC. (2017). Luka VAT wbPolsce wb2017br. zmniej- szy siÚ obok. 13 mld zï. PwC. Pozyskano z: https://

www.pwc.pl/pl/media/2017/2017-10-19-pwc-luka- vat-2017.html (10.04.2019).

Tipke, K. ib Kruse, H. (1996). Abgabenordnung.

Kommentar. Koln: Dr Otto Schmidt.

Tratkiewicz, T. (2016). Luka wbVAT – sposoby prze- ciwdziaïania wb Polsce ib Unii Europejskiej. Studia Ekonomiczne. Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Eko- nomicznego wbKatowicach, 294, 185–196.

Ustawa zbdnia 11 marca 2004 r. obpodatku od towa- rów ibusïug (t.j. 2018, poz. 2174 zbpóěn. zm.).

Wardak, Z. (2014). Karnoskarbowa ib kryminolo- giczna problematyka oszustwa podatkowego. ódě:

Wydziaï Prawa ibAdministracji Uniwersytetu ódz- kiego.

Wyrok NSA zb dnia 27 czerwca 2017 r. wb sprawie IbFSK 1832/15.

Wyrok NSA zbdnia 27 lipca 2017 r. wbsprawie IbFSK 1944/15.

Wyrok Trybunaïu SprawiedliwoĂci wb sprawie C-255/02 Halifax, EU: C:2006:121.

Wyrok Trybunaïu SprawiedliwoĂci wb sprawie C-301/97 Królestwo Niderlandów, EU: C:2001:621.

Wyrok Trybunaïu SprawiedliwoĂci wb sprawie C-425/06 Part Service, EU: C:2008:108.

Wyrok WSA zbBiaïegostoku zbdnia 21 lutego 2018br.

wbsprawie IbSA/Bk 1229/17

Wyrok WSA zb odzi zb dnia 13 czerwca 2018 r.

wbsprawie IbSA/d 318/18.

Wyrok WSA zb odzi zb dnia 19 stycznia 2018 r.

wbsprawie IbSA/d 399/18.

Wyrok WSA zbWarszawy zbdnia 22 czerwca 2016 r.

wbsprawie III SA/Wa 745/16.

Wyrok WSA ze Szczecina zbdnia 21 lutego 2019 r.

wbsprawie IbSA/Sz 873/18.