Jacek Połczyński
Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu
EWOLUCJA ZASAD OPODATKOWANIA DOCHODÓW OSÓB FIZYCZNYCH W POLSCE W OKRESIE TRANSFORMACJI RYNKOWEJ
Wprowadzenie
Podatek dochodowy od osób fizycznych od początku okresu transformacji stał się jednym z filarów polskiego systemu podatkowego tak z punktu widzenia realizacji funkcji fiskalnej, jak i dążenia do osiągnięcia określonych celów po- zafiskalnych. W latach 1992−2008 konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych była wielokrotnie modyfikowana, rosła również liczba aktów wyko- nawczych z nim związanych1. W 1998 roku istotnym dopełnieniem omawianej ustawy stało się uchwalenie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym2.
Pełna i szczegółowa analiza ogromnej liczby zmian3, które ustawodawca wprowadził w rozpatrywanym okresie, nie jest możliwa w tak krótkim opraco- waniu, dlatego jego celem jest próba zarysowania jedynie wybranych kierun- ków zmian w zasadach opodatkowania dochodów osób fizycznych w latach 1992−2009 i ich oceny z punktu widzenia dostosowania do modelu gospodarki rynkowej oraz wspierania procesów transformacji gospodarczej. Rozważania, ze względu na ograniczone ramy niniejszego opracowania, przyjmą maksymal- nie syntetyczną formę i będą koncentrowały się na takich elementarnych zagad- nieniach determinujących kształt podatku dochodowego, jak: przychód i dochód podatkowy, koszty uzyskania przychodu, stawki podatkowe oraz ulgi i zwol- nienia.
1 Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku, Dz.U.
1991, nr 80, poz. 350 z późn. zm.
2 Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 20 listopada 1998 roku, Dz.U. 1998, nr 144, poz. 930 z późn. zm.
3 Liczba aktów prawnych zmieniających ustawę w rozpatrywanym okresie (1992−2009) wynosi 159, natomiast aktów prawnych wykonawczych do ustawy − 162. Jednocześnie jedynie dwukrotnie pojawił się jednolity tekst ustawy (w 1993 i 2000 roku). Pierwotna objętość ustawy z 16 stron w 1992 roku, wzrosła do 49 stron w 2000 roku.
1. Dochód podatkowy
Przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód. Od początku funkcjonowania analizowanej ustawy, za „dochód uznaje się nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku po- datkowym”4. Definicja ta nie uległa żadnym zmianom w analizowanym okresie.
Odwołanie się do sumy przychodów, bez konieczności ich różnicowania we- dług źródeł, należy uznać za przejaw przyjęcia modelu globalnego podatku dochodowego w polskim podatku dochodowym. Sposób sformułowania defini- cji dochodu powoduje, że kluczowe znaczenie dla jego określenia ma przychód i koszt jego uzyskania. Fakt uzyskania przychodu warunkuje powstanie docho- du, stąd jego rola jest pierwszoplanowa. Ustawa o podatku dochodowym od początku wyróżniała nie grupy dochodów, lecz grupy przychodów, z których mogły być generowane dochody. Ustawodawca ujął przychody w 9 grup:
− stosunek służbowy, stosunek pracy i stosunki pokrewne, praca nakładcza, emerytura i renta,
− działalność wykonywana osobiście,
− pozarolnicza działalność gospodarcza,
− działy specjalne produkcji rolnej,
− nieruchomości lub ich części5,
− najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze,
− kapitały pieniężne i prawa majątkowe,
− odpłatne zbycie,
− inne źródła.
Jak już wspomniano, dla procesu ustalania wysokości podatku istotny jest sposób definiowania przychodu podatkowego. Ustawodawca w tym zakresie przyjął, że „przychodami, z pewnymi zastrzeżeniami, są otrzymane lub posta- wione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze, wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłat- nych świadczeń”6. Przyjęcie takiej koncepcji przychodu świadczy o dążeniu do maksymalnego poszerzenia pojęcia przychodu, a w szerszym znaczeniu pod- stawy opodatkowania (comprehensive income tax), co jest zgodne z tendencja- mi występującymi w innych krajach UE7 i OECD, które stosują model gospo- darki rynkowej. Wadą takiego podejścia w praktyce okazał się brak precyzji
4 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym, art. 9 ust. 2.
5 Źródło to funkcjonowało w ustawie w latach 1992−2008. Od 1 stycznia 2009 roku przepi- sy regulujące zasady ustalania przychodów z tego źródła uchylono.
6 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym, art. 11 ust. 1, w brzmieniu z 1992 r.
7 Por. Taxation trends in the European Union. Data for the EU Member States and Nor- way, European Commission, Eurostat, 2008, s. 427.
w definiowaniu takich pojęć, jak: wartość świadczeń w naturze czy wartości pieniężne. Zmiany ogólnej definicji przychodu polegały, podobnie jak w wielu innych przypadkach, na stopniowym podnoszeniu szczegółowości regulacji uzupełniających definicję podstawową, zwłaszcza w odniesieniu do pojęcia wartości świadczeń w naturze i przychodów z tytułu różnic kursowych. Pozy- tywnie należy ocenić ustalenie momentu uzyskania przychodu na chwilę, gdy podatnik przychód faktycznie otrzyma bądź może nim dysponować.
Definicja ogólna przychodu ma zastosowanie jedynie tam, gdzie nie obowią- zują definicje szczególne, które od początku obowiązywania ustawy stały się jednym ze źródeł problemów interpretacyjnych, a w konsekwencji kłopotów z ich stosowaniem. Wielopiętrowe konstrukcje definicji szczególnych, podlega- jące ciągłym zmianom, nie sprzyjały i nie sprzyjają stosowaniu reguł wolnoryn- kowych, ponieważ każda decyzja ekonomiczna może zostać zmodyfikowana przez jej podatkową regulację, która wymusi specyficzne modyfikacje (zasady zawierania umów leasingowych, opodatkowanie wolnych zawodów, zasady sprzedaży nieruchomości itd.).
Wśród definicji szczególnych, uchylających definicję ogólną, na plan pierw- szy wysuwa się regulacja przychodów z działalności gospodarczej. W pierwot- nym brzmieniu zasady ustalania przychodów z działalności gospodarczej ujęte były w ustawie w kilku zdaniach. Zasada generalna stwierdzała, że za „przy- chód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności, po wyłączeniu wartości zwróconych towa- rów, udzielonych bonifikat i skont”. Ponadto wymieniano cztery źródła przy- chodów zaliczane w szczególności do przychodów z działalności gospodarczej.
W kolejnych latach doprecyzowywano omawiane przepisy, dostosowując je w niektórych przypadkach do złożonych realiów gospodarki rynkowej. Pojawiła się odrębna kategoria przychodów niezaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej, pośrednio zwolnionych z podatku dochodowego (np. należny podatek od towarów i usług, zaliczki, pożyczki i kredyty, naliczone, lecz nie- uzyskane odsetki od pożyczek). Z drugiej strony, co należy uznać za nieko- rzystne rozwiązanie z punktu widzenia przedsiębiorców, w całym omawianym okresie przychodem z działalności gospodarczej były zasadniczo kwoty należ- ne, nie zaś faktycznie uzyskane8. Ponadto aż do końca 2002 roku nie wskazano wyraźnie w ustawie momentu powstania przychodu z tego źródła. Stało się to dopiero w 2003 roku, kiedy za moment powstania przychodu uznano generalnie dzień wystawienia faktury. W latach późniejszych przepis ten podlegał dalszym modyfikacjom, które nie sprzyjały stabilności interpretacji ważnej w praktyce gospodarczej regulacji. Przepisy te często okazywały się niedostosowane do zasad obowiązujących w podatku od towarów i usług (moment powstania obo- wiązku podatkowego).
8 Zasada ta nie dotyczyła wyodrębnionej w ustawie do 2000 roku kategorii wolnych zawo- dów, traktowanych jak przedsiębiorcy, jednak w pewnym zakresie preferowanych.
Pomimo licznych zmian ustawy znaczenie fiskalne poszczególnych źródeł dochodów było stabilne. Zachodzące zmiany, z pewnymi wyjątkami, miały charakter ewolucyjny, co prezentują dane tabeli 1.
Tabela 1. Struktura dochodów podatników według źródeł uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowanych na zasadach ogól- nych w latach 1993−2007*
Źródła
dochodów 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 Stosunek
pracy oraz pokrewne
54,2 51,7 44,1 53,0 52,5 52,1 54,8 56,2 54,8 53,7 53,7 56,2 58,0 57,8 60,1 Emerytury
i renty 28,2 29,3 29,4 30,3 29,7 28,6 26,5 26,6 27,3 28,5 29,2 32,3 32,5 32,2 30,2 Działalność
wykonywana osobiście
3,3 3,2 10,7 3,1 2,9 3,0 3,1 3,0 3,1 3,9 3,0 3,4 3,2 3,7 3,7 Pozarolnicza
działalność gospodarcza
10,9 12,0 12,1 9,9 11,8 13,3 11,9 10,5 10,9 9,2 10,1 4,9 4,0 3,8 3,8
Pozostałe 3,3 3,7 3,7 3,7 3,1 3,0 3,7 3,7 3,9 4,7 3,9 3,3 2,4 2,5 2,2 Razem 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0
* Od 1999 roku struktura dochodów obliczona dla dochodów po odliczeniu składek ubezpieczeniowych.
Źródło: opracowanie własne na podstawie danych Ministerstwa Finansów.
Głównym źródłem wpływów podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, w całym okresie transformacji rynkowej, było opodatkowanie dochodów z pracy oraz emerytur i rent. W 1993 roku stanowiły one 82,4% ogó- łu dochodów do opodatkowania. W 2007 roku ich udział wyniósł aż 90,3%.
Podsumowując poczynione uwagi można stwierdzić, że ewolucja zasad opo- datkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w zakresie reguł usta- lania przychodu, w większym stopniu była ukierunkowana na doprecyzowanie poszczególnych przepisów oraz likwidację dostrzeżonych luk prawnych, niż na uwzględnianie potrzeb wynikających z procesu transformacji gospodarczej.
2. Koszty uzyskania przychodu
W myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w latach 1992−2006 za koszty uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przycho-
dów uznawano „wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów9, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23”, tj. tych, których ustawodawca nie uznawał za koszty podatkowe. Definicja ta w latach 1992−2006 nie uległa zmianie, sprawiała jednak wiele kłopotów interpretacyjnych i była oceniana krytycznie. Kładzie ona bowiem nacisk nie na racjonalność czy skutek poniesio- nego kosztu, lecz jedynie na jego związek z przychodem. Zliberalizowanie rygo- rów wynikających z takiego brzmienia definicji nastąpiło dopiero w 2007 roku, kiedy dopuszczono możliwość, aby koszty służyły zachowaniu albo zabezpie- czeniu źródła przychodów.
Koszty występujące w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych można podzielić na dwie grupy: koszty stanowiące koszty uzyskania przychodu i koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. W ramach pierwszej grupy można wyróżnić trzy rodzaje kosztów: koszty potrącane w pełnej wysokości, koszty zryczałtowane i koszty limitowane. Analizowana ustawa zawiera zamknię- tą listę kosztów, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu10. W latach 1992−2009 liczba kosztów nieuznawanych za koszty podatkowe nie- ustannie rosła11. Świadczy to o drobiazgowym podejściu ustawodawcy do tego zagadnienia, który w licznych przypadkach, nie zawsze ekonomicznie uzasadnio- nych, odmawia podatnikowi prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania.
Na osobną uwagę zasługuje kategoria kosztów zryczałtowanych, które można podzielić na koszty zryczałtowane zmienne i stałe. Koszty zmienne ustala się jako procent przychodu, koszty stałe, to z góry określone kwoty potrącane od przychodu podatnika. Koszty zryczałtowane zmienne mają szereg zalet. Dzięki nim podatnik zmniejsza, często znacząco, swoją podstawę opodatkowania (pra- wa autorskie). Koszty o stałej wysokości, ustalone kwotowo, pojawiły się w zasadzie dopiero w 2004 roku, kiedy ustawodawca zrezygnował z wiązania kosztów z tytułu przychodów uzyskiwanych ze stosunku pracy i pokrewnych, poprzez wskaźnik procentowy, z wysokością progów podatkowych12. Takie ręczne sterowanie wysokością kosztów pracowniczych, których poziom i tak jest niski, należy uznać za rozwiązanie doraźne i sprzeczne z zasadą automatycznej waloryzacji świadczeń publicznoprawnych, a więc w istocie źródło fiskalizmu.
Oceniając zmiany w zakresie kosztów uzyskania przychodów z punktu wi- dzenia wspierania transformacji rynkowej, można stwierdzić, że wiele unor-
9 Zob. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w: Regulacje prawno-podatkowe i rozwiązania podatkowe. Księga jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, TNOiK „Dom Organizatora”, Toruń 2002, s. 78.
10 Art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
11 W 1992 roku ustawa zawierała 15 grup kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania, w 1993 roku było ich już 49! W kolejnych latach liczba kosztów niestanowiących kosztów uzy- skania przychodu rosła w mniejszym tempie. W 2001 roku lista tych kosztów liczyła 59 pozycji.
W 2009 roku jest to 61 pozycji.
12 Początkowo koszty te ustalono na poziomie 3% wartości pierwszego progu podatkowego.
W późniejszych latach, do końca 2003 roku, ich poziom nie mógł przekroczyć 4,5% tej wartości.
mowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych sta- nowiło źródło problemów podatników prowadzących działalność gospodarczą i było przyczyną ich sporów z organami podatkowymi. Niejasna definicja kosz- tów podatkowych, wydłużająca się z roku na rok lista kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, limitowanie istotnych w działalności gospo- darczej kosztów (samochody) czy też ustalanie ich na symbolicznym jedynie poziomie (stosunek pracy) sprawiały, że omawiane regulacje przyczyniały się do nadmiernego opodatkowania niektórych źródeł przychodów. Pozytywnie można ocenić przepisy zezwalające na stosowanie zryczałtowanych procentowo kosztów uzyskania przychodów w przypadku uzyskiwania przychodów z dzia- łalności wykonywanej osobiście, w tym zwłaszcza w formie umów zlecenia i o dzieło. Koszty te obniżały koszty pracy i przyczyniały się do zwiększenia mobilności pracowników niezwiązanych z pracodawcą w sposób trwały. Ich znaczenie zmalało po 1999 roku, kiedy znaczna część z nich została objęta obowiązkiem w zakresie ubezpieczenia społecznego.
3. Stawki
Stawki podatkowe należą do tych elementów techniki podatkowej, które dla większości podatników w największym stopniu świadczą o tym, czy podatek jest wysoki, czy niski. Często prowadzi to do błędnych wniosków, niemniej jednak sama nominalna wysokość stawek podatkowych, ich liczba i zróżnico- wanie powinna być traktowana jako pewnego rodzaju komunikat społeczny świadczący o intencjach ustawodawcy. Stawki podatkowe w podatku dochodo- wym od osób fizycznych tworzą wraz z progami podatkowymi i kwotą wolną od podatku skalę podatkową. Oceniając skalę podatkową w okresie 1992−2009, można wskazać tak jej zalety, jak i wady (tabela 2).
Tabela 2. Stawki ustawowe w podatku dochodowym od osób fizycznych według przedziałów skali podatkowej w latach 1992−2009 (w %)
Przedział
skali 1992−1993 1994−1996 1997 1998−2008 2009
I 20 21 20 19 18
II 30 33 32 30 32
III 40 45 44 40 –
Źródło: opracowanie własne na podstawie art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z punktu widzenia poziomu nominalnych stawek podatkowych, ich liczby i rozpiętości progresji, na tle innych krajów OECD i Unii Europejskiej Polska należała w rozpatrywanym okresie do grupy krajów cechujących się średnim poziomem stawek. Biorąc pod uwagę wartość progów podatkowych i kwoty wolnej od podatku, okazuje się, że opodatkowanie wyższymi stawkami podat- kowymi następowało dość szybko, przy relatywnie niskich dochodach. To ne-
gatywne zjawisko pogłębiło zastosowanie w 1994 roku oraz w latach 2002−2007 tzw. zimnej progresji (ang. bracket creep), która polegała na niewa- loryzowaniu wartości progów skali podatkowej.
Pomimo zmiennej wysokości stawek i innych czynników rozkład podatników pomiędzy przedziały podatkowe skali był w badanym okresie bardzo stabilny.
W latach 1992−2007 około 95% procent podatników płaciło podatek według najniższej stawki podatku, około 4% według stawki wyższej, a tylko 1% podat- ników według stawki najwyższej. Ewolucji podlegała natomiast wydajność fiskalna poszczególnych grup podatników. W granicach kilku punktów procen- towych zmieniał się udział każdej z grup (tabela 3).
Tabela 3. Struktura należnego podatku dochodowego od osób fizycznych według przedziałów skali podatkowej w latach 1992−2007 (w %)
Przedział skali
podatkowej 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999
I b.d. b.d. 61,9 63,8 69,8 67 65,1 54,5
II b.d. b.d. 16,9 14,4 14,5 13,2 11,8 15,1
II b.d. b.d. 21,2 21,8 15,7 19,8 23,1 30,4
Razem b.d. b.d. 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 Przedział skali
podatkowej 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007
I 52,2 51,2 49,6 51,6 59,5 57,5 56,2 59,5
II 15,8 15,8 15,9 18,6 20,3 20,9 21,5 20,6
II 32 33 34,5 29,8 20,2 21,6 22,3 19,9
Razem 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 Źródło: opracowanie własne na podstawie danych Ministerstwa Finansów.
Analizując poziom obciążeń mierzonych w sposób najbardziej syntetyczny, stosunkiem wpływów podatkowych z podatku dochodowego od osób fizycz- nych do PKB, okazuje się, że w latach 1995−2006 wskaźnik ten spadł niemal o połowę z 8,4% PKB w 1995 roku do 4,6% PKB w 2005 roku. Żaden z pozo- stałych krajów UE-27 nie odnotował w tym okresie takiego spadku obciążeń13. Subiektywna opinia podatników w zakresie oceny ciężaru podatkowego zdaje się nie potwierdzać tego wrażenia. Stawki akceptowane przez podatników znacznie odbiegają od tych ustawowych14.
4. Ulgi i zwolnienia
Ulgi i zwolnienia należą do tych elementów konstrukcji podatku, które podlega- ją częstym zmianom. Pojęcie ulgi bywa rozumiane rozmaicie, można jednak przyjąć, że większość z nich przyjmuje postać odliczeń od dochodu albo od
13 Taxation trends in the European Union, op.cit., s. 184.
14 Zob. M. Falkowska, Jakie podatki?, Komunikat CBOS 1999, nr 2157, www.cbos.pl.
podatku. Efektywność tych dwóch form ulg podatkowych jest różna, jeśli do- chód jest opodatkowany według progresywnej skali podatkowej. Odliczanie określonych kwot od dochodu podatnika powoduje, że jego oszczędność podat- kowa jest tym wyższa, im wyższą stawkę podatkową zmuszony jest on opłacać.
W konsekwencji odliczenia od dochodu są bardziej efektywne dla osób zamoż- niejszych. Odliczenia od podatku cechuje matematyczny egalitaryzm, ponieważ zmniejszenie podatku, będące efektem odliczenia, jest równe.
W latach 1992−1996 w grupie ulg podatkowych, do których mieli prawo po- datnicy, dominowały odliczenia od dochodu. Od 1997 roku większość ulg podat- kowych ma postać odliczeń od podatku. Zmiana modelu ulg w 1997 roku była związana z obniżeniem stawek podatkowych, a więc de facto chroniła interes fiskalny państwa. Od roku 2002 można zaobserwować stopniowe ograniczanie znaczenia ulg podatkowych, co w połączeniu z zamrożeniem progów podatko- wych negatywnie odbiło się na ponoszonym przez podatników ciężarze podatko- wym. Wprowadzenie od 2007 roku możliwości odliczenia od podatku wysokich kwot związanych z posiadaniem dzieci w pewnym sensie kończy ten okres.
Pomimo relatywnie dużej liczby ulg podatkowych, jakie w opisywanym okresie funkcjonowały w podatku dochodowym od osób fizycznych, niewiele z nich znacząco obniżało ciężar podatku. Te zaś, które miały taką zdolność, w sytuacji pojawiających się problemów budżetowych najczęściej likwidowa- no, wprowadzając w to miejsce ulgi o wiele mniej atrakcyjne, łagodzące jedynie skutki zniesienia tych pierwszych (np. ulga mieszkaniowa odsetkowa). Charak- terystyczne były natomiast doraźne zmiany konstrukcji ulg, zwykle na skutek ujawnionych przez praktykę ich stosowania luk prawnych (darowizny i renty).
Biorąc pod uwagę początek i koniec badanego okresu, jedynie dwie ulgi stano- wiły względnie stały element katalogu odliczeń: darowizny na cele użyteczne społecznie oraz wydatki rehabilitacyjne.
Z punktu widzenia wspierania procesów transformacji rynkowej pozytywnie należy ocenić funkcjonowania następujących ulg podatkowych:
− wydatki na nabycie akcji i obligacji,
− odliczenia wydatków mieszkaniowych,
− ulgę związaną z dokształcaniem zawodowym podatnika i jego dzieci,
− wydatki na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych,
− odliczenia związane z liczbą posiadanych dzieci.
Ulgi, których konstrukcja i efekty działania, pomimo niejednokrotnie ambit- nych założeń i ekonomicznie uzasadnionych przesłanek ich stosowania, nie spełniły pokładanych w nich nadziei, zlikwidowano, na przykład:
− ulgi inwestycyjne powszechne,
− ulgi inwestycyjne w gminach zagrożonych wysokim bezrobociem struktu- ralnym,
− ulgę aktywizacyjną,
− ulgę na nowe technologie.
Szczególną ulgą podatkową jest możliwość wspólnego rozliczenia się mał- żonków, dostępna dla podatników od 1992 roku. Od 1993 roku możliwe jest również wspólne opodatkowanie z dzieckiem samotnie wychowywanym, nato- miast od 2005 roku − ze zmarłym małżonkiem. Ulga ta zasługuje na uwagę ze względu na jej prorodzinny charakter.
Katalog zwolnień podatkowych w latach 1992−2009 podlegał nieustannym zmianom, co objawiało się głównie wzrostem ich liczby. Ustawowa liczba zwolnień w 1992 wynosiła 36; w 2001 roku 110 pozycji, natomiast w 2009 roku aż 133 pozycje. Specyficznym zwolnieniem jest tzw. kwota wolna od po- datku, związana z problemem minimum podatkowego i socjalnego. Kwota ta od początku funkcjonowania podatku dochodowego od osób fizycznych w pew- nym sensie nie zmieniła się, jeśli pominąć kwestię jej waloryzacji, które podob- nie jak w przypadku progów podatkowych, nie zawsze miały miejsce. W 1992 roku dochód wolny od podatku odpowiadał 4-krotności minimalnego miesięcz- nego wynagrodzenia. Relacja ta uległa wyraźnemu pogorszeniu w latach 1993−1996, jednak od 1997 roku nastąpił jej ponowny wzrost15. W 2003 roku kwota wolna od podatku stanowiła 3,5-krotność minimalnego miesięcznego wynagrodzenia, natomiast w 2009 roku już tylko 2,4-krotność. Wysokość kwo- ty wolnej nie odpowiadała i nie odpowiada koncepcji minimum wolnego od podatku uwzględniającego minimum socjalne. Niska kwota wolna nie sprzyja podnoszeniu poziomu konsumpcji i oszczędności, zwłaszcza u osób o niskich dochodach, stanowiących w Polsce znaczną część społeczeństwa16. Brak wła- ściwej ochrony najniższych dochodów jest również jedną z przyczyn stopnio- wego narastania zróżnicowania dochodów ludności w Polsce, co jest zjawi- skiem naturalnym w gospodarkach postsocjalistycznych17, jednak w dłuższym czasie może prowadzić do niepokojów społecznych i osłabiać tempo wzrostu gospodarczego.
Ukrytym źródłem obciążeń podatkowych dochodu stało się odliczanie od po- datku składki na ubezpieczenie zdrowotne (od 1999 roku). Początkowo była ona odliczana w całości. Od 2001 roku odliczenie nie może przekroczyć 7,75%
podstawy obliczenia składki zdrowotnej. Pozostała część składki obciąża do- datkowo dochody podatnika. Takie rozwiązanie jest dobrym przykładem kom- promisu fiskalnego, który przyczynia się do wzrostu klina podatkowego, będą-
15 E. Małecka-Ziembińska, Podatek dochodowy jako regulator dochodów osób fizycznych w Polsce okresu transformacji ustrojowej, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Poznaniu, Poznań 2006, s. 85.
16 Por. B. Szopa, P. Kawa, J. Kultys, Oszczędności i rozpiętości dochodowe a dynamika go- spodarcza, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Kraków 2007, s. 192−200;
I. Bolkowiak, H. Kuzińska, Obciążenia podatkowe przychodów gospodarstw domowych w latach 1994−1999, Zeszyty Naukowe Instytutu Badań Społecznych i Międzynarodowych Fundacji im.
Kazimierza Kelless-Krauza, Warszawa 2003, s. 45.
17 Bernardi L., Chandler M. W. S., Gandullia L., Tax Systems and Tax Reforms in New EU Members, Routledge, London–New York 2005, s. 224.
cego jednym z hamulców wzrostu gospodarczego w Polsce i utrzymywania się szarej strefy18.
5. Zryczałtowane i uproszczone formy opodatkowania
W latach 1992−2009 podatnicy prowadzący działalność gospodarczą mogli wybierać formę opodatkowania uzyskiwanych przez siebie dochodów. Przywi- lej ten dotyczył tylko tej kategorii podatników i z tego punktu widzenia niewąt- pliwie sprzyjał wzrostowi liczby prywatnych przedsiębiorstw. W latach 1992−1993 najbardziej popularną formą opodatkowania była karta podatkowa, z której korzystało ponad 400 tys. podatników. W latach późniejszych ich liczba systematycznie malała (rysunek 1).
* Dla lat 2006−2007 brak danych
Rysunek 1. Liczba podatników karty podatkowej, ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz podatku liniowego w latach 1994−2007
Źródło: opracowanie własne na podstawie danych Ministerstwa Finansów
W 1994 roku pojawił ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Forma ta przez pierwszy rok funkcjonowania była obligatoryjna, co biorąc pod uwagę jej konstrukcję zakładającą opodatkowanie na podstawie wysokości przychodu z pominięciem kosztów, było dla wielu podatników rozwiązaniem niekorzyst- nym. W latach późniejszych, po chwilę obecną, ryczałt od przychodów stał się formą fakultatywną, jednak zainteresowanie jego opłacaniem, podobnie jak kartą podatkową, stale malało (rysunek 1). Przyczyny tego zjawiska są złożone, jednak u ich podstawy leży niedostosowanie poziomu obciążeń ryczałtami do zmieniających się realiów rynkowych.
18 K. Polarczyk, Klin podatkowy a bezrobocie, Biuro Analiz Sejmowych 2007, nr 17.
0 200 400 600 800 1000 1200 1400
1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 Lata liczba podatników ryczałtu od przychodów liczba podatników karty podatkowej*
liczba podatników podatku liniowego
W 2004 roku wprowadzono podatek liniowy dla przedsiębiorców. Popular- ność tej formy opodatkowania rosła z roku na rok (rysunek 1). Należy żałować, że podatek liniowy dla przedsiębiorców nie pojawił się na początku okresu transformacji, lecz dopiero w jej fazie końcowej. Forma ta wydaje się najbar- dziej właściwą dla opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej. Ob- niżenie ciężaru podatkowego nie wiąże się tu bowiem, jak przy ryczałtach po- datkowych, z rezygnacją z podstawowej zasady podatku dochodowego, jaką jest opodatkowanie według zdolności płatniczej mierzonej poziomem dochodu osiąganego przez podatnika19.
6. Zakończenie
Zarysowane kierunki zmian zasad opodatkowania dochodów osób fizycznych skłaniają do dokonania pewnego podsumowania. Wydaje się, że liczne zmiany, jakie wprowadzał ustawodawca w latach 1992−2009 w konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych, miały głównie na celu osiągnięcie celu fi- skalnego podatku, realizowanego w krótkiej perspektywie bieżących potrzeb budżetowych, związanych z faktem stałego niezrównoważenia budżetu pań- stwa. Malejące wpływy do budżetu, wynikające z podziału wpływów podatko- wych pomiędzy budżet państwa i budżety jednostek samorządu terytorialnego, oraz odliczanie składki na ubezpieczenie zdrowotne od podatku, przyczyniały się do zwiększenia presji fiskalnej w części badanego okresu. Zjawisko to łago- dzone było efektami wysokiego wzrostu gospodarczego, który umożliwił pod- niesienie poziomu konsumpcji. Sprzyjało to rozwijaniu opodatkowania pośred- niego, które stało się głównym źródłem dochodów podatkowych w Polsce. Jed- nocześnie opodatkowanie pośrednie, jako regresywne w skutkach, zmniejszało poziom opodatkowania progresywnego gospodarstw domowych20. Proces ten był jednak długotrwały.
W szczególności takie decyzje związane z podatkiem dochodowym od osób fizycznych jak:
− podniesienie stawek podatkowych w latach 1994−1996,
− zamrażanie progów podatkowych,
− likwidacja wielu ulg podatkowych bądź ich niekorzystna modyfikacja,
− ograniczanie dostępu do ryczałtów podatkowych,
− wzrost liczby kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
19 Zob. Teoretyczne podstawy reformy podatków Polsce, red. J. Ostaszewski, Z. Fedorowicz, T. Kierczyński, Difin, Warszawa 2004, s. 334.
20 I. Bolkowiak, Reforma systemu podatkowego a wzrost gospodarczy (wybrane zagadnie- nia), w: Polityka wzrostu gospodarczego Polski w latach 2003−2006, red. A. Noga, Instytut Wyższej Szkoły Ubezpieczeń i Bankowości w Warszawie, Warszawa 2004, s. 76.
− ustalenie kosztów pracowniczych i kwoty wolnej od podatku na niskim poziomie,
− wzrost liczby tzw. ryczałtów wewnątrzustawowych,
trudno traktować jako te, które przyczyniły się do wysokiego tempa wzrostu gospodarczego Polski w badanym okresie.
Część zmian, jakie nastąpiły w konstrukcji podatku dochodowego od osób fi- zycznych, przyjmując za kryterium oceny ich potencjalnie pozytywny wpływ na proces przemian gospodarczych, należy ocenić pozytywnie. W przekonaniu autora należały do nich:
− obniżenie stawek podatkowych po 1997 roku,
− wprowadzenie podatku liniowego dla przedsiębiorców,
− łagodniejsze opodatkowanie dochodów z kapitału,
− utrzymanie kosztów zryczałtowanych procentowo na wysokim poziomie,
− wprowadzenie ulg mieszkaniowych i respektowanie praw nabytych do nich,
− wprowadzenie ulg związanych z edukacją.
Oprócz zmian pozytywnych i negatywnych należy również wspomnieć o pewnych zaniechaniach. Należy do nich zaliczyć głównie brak objęcia podat- kiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z rolnictwa, co pozostaje w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania dochodów oraz praktyką stosowaną w innych krajach Unii Europejskiej21.
W okresie transformacji rynkowej funkcja redystrybucyjna analizowanego podatku uległa osłabieniu. Świadczy o tym stale rosnący współczynnik Giniego dla Polski i malejący stosunek wpływów z podatku dochodowego do PKB.
Wartość współczynnika Giniego dla Polski w 1989 roku wynosiła 28, natomiast w 2005 roku 34,522. Porównując wartość tego wskaźnika ze wskaźnikami in- nych krajów, które również stanęły przed wyzwaniem transformacji rynkowej, lecz zrezygnowały z opodatkowania progresywnego na rzecz opodatkowania proporcjonalnego, okazuje się, że jest on w tych krajach podobny bądź wyższy niż w Polsce23. Oczywiście wpływ na to zjawisko miało, poza modelem opo- datkowania dochodów osobistych, wiele innych czynników, jednak fakt ten rodzi pytanie o utracone możliwości rozwoju gospodarczego rozwoju Polski związane z ewolucyjnym, nie zaś z rewolucyjnym modelem zmian w podatku dochodowym.
21 Por. K. Gruziel, Stan i kierunki zmian w opodatkowaniu gospodarstw rolniczych, Wy- dawnictwo SGGW, Warszawa 2008, 118.
22 Human Development Report 2007/2008, s. 294.
23 Estonia 34 (2008 rok), Litwa 36 (2005 rok), Łotwa 36 (2005 rok) , Rosja 41,3 (2007 rok).
Bibliografia
Bernardi L., Chandler M. W. S. , Gandullia L., Tax Systems and Tax Reforms in New EU Members, Routledge, London–New York 2005.
Bolkowiak I., Reforma systemu podatkowego a wzrost gospodarczy (wybrane zagad- nienia), w: Polityka wzrostu gospodarczego Polski w latach 2003−2006, red. A. Noga, Instytut Wyższej Szkoły Ubezpieczeń i Bankowości w Warszawie, Warszawa 2004.
Bolkowiak I., Kuzińska H., Obciążenia podatkowe przychodów gospodarstw domowych w latach 1994−1999, Zeszyty Naukowe Instytutu Badań Społecznych i Międzynarodo- wych Fundacji im. Kazimierza Kelless-Krauza, Warszawa 2003.
Falkowska M., Jakie podatki?, Komunikat CBOS 1999, nr 2157, www.cbos.pl.
Gomułowicz A., Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w: Regulacje prawno-podatkowe i rozwiązania podatkowe. Księga jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, TNOiK „Dom Organizatora”, Toruń 2002.
Gruziel K., Stan i kierunki zmian w opodatkowaniu gospodarstw rolniczych, Wydaw- nictwo SGGW, Warszawa 2008.
Human Development Report 2007/2008.
Małecka-Ziembińska E., Podatek dochodowy jako regulator dochodów osób fizycznych w Polsce okresu transformacji ustrojowej, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Poznaniu, Poznań 2006.
Polarczyk K., Klin podatkowy a bezrobocie, Biuro Analiz Sejmowych 2007, nr 17.
Szopa B., Kawa P., Kultys J., Oszczędności i rozpiętości dochodowe a dynamika go- spodarcza, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Kraków 2007.
Taxation trends in the European Union. Data for the EU Member States and Norway, European Commission, Eurostat, 2008 edition.
Teoretyczne podstawy reformy podatków Polsce, red. J. Ostaszewski, Z. Fedorowicz, T. Kierczyńsk, Difin, Warszawa 2004.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r., tekst jedn.
Dz.U 2000, nr 22, z późn. zm.
Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąga- nych przez osoby fizyczne z dnia 20 listopada 1998, Dz.U. 1998, nr 144, poz. 930.
EVOLUTION OF THE REGULATIONS OF TAXATION ON PERSONAL IN- COMES IN POLAND DURING MARKET TRANSFORMATION PERIOD
Summary
Personal Income Tax was introduced into the Polish tax system in 1992. Introduction of this tax was a significant stage in the Polish tax system reform and its adaptation to the
free market rules. In the years that followed its construction underwent several changes, but in an evolutionary way. Some of these changes were oriented mainly towards fulfil- ling the fiscal function of tax, others supported the transformation process of the Polish economy. In the long term the level of income tax burden has decreased, which has been accompanied by an increased income diversification of the society.
