Xi. DOKUMeNTY NieZBĘDNe DLA ROZLicZANiA pODATKU VAT
1. Faktura – definicja ustawowa
W art. 2 ustawy o VAT zawierającym słowniczek pojęć, w pkt 31 zamieszczono definicję faktury. Fakturą – zgodnie z tym przepisem – jest każdy dokument zarówno w formie pa- pierowej, jak i elektronicznej, zawierający dane wymagane ustawą o VAT oraz przepisami wydanymi na jej podstawie. Zatem obecnie mówiąc o dokumentach zwanych fakturami mo- żemy myśleć nie tylko o ich papierowej wersji lecz także o formie elektronicznej.
Uwaga
Każdy przedsiębiorca, niezależnie od dopełnienia (bądź nie) obowiązku reje- stracji, może wystawić fakturę dokumentującą dokonaną przez niego sprzedaż towarów bądź usług.
Zakres czynności dokumentowanych fakturą
Wszelkie regulacje dotyczące zasad fakturowania znajdują się w przepisach art. 106a–106q ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy dokonywane na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4) otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej do- stawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
podatnicy, co do zasady, nie mają obowiązku wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT. Mimo to, na podstawie art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, mają oni obowiązek wystawienia faktury na żąda- nie nabywcy towaru lub usługi.
Fakturę taką należy wystawić, jeżeli żądanie jej wystawienia zostanie zgłoszone w termi- nie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.
Obowiązek wystawienia faktury w przypadku zgłoszenia żądania do jej wystawienia w cią- gu 3 miesięcy od momentu sprzedaży dotyczy także czynności, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, oraz otrzymania całości lub części zapłaty przed ich wykonaniem, z wyjątkiem przypadku gdy zapłata dotyczyć będzie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z art. 106b ust. 1. Zasada ta nie dotyczy czynno- ści wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 (media, najem, usługi ochrony osób itp.).
!
Oznacza to, że podatnicy zobowiązani są do wystawienia faktur osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jeśli osoby te wystąpią z takim żąda- niem (nie dotyczy to dostaw mediów, najmu, itp.).
Przy czym nie można żądać wystawienia faktury przez rolnika ryczałtowego w odniesie- niu do dostawy produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych, które są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Rolnicy ryczałtowi są bowiem zwolnieni z obowiązku wystawiania faktur na podstawie art. 117 pkt 1 i art. 118 ustawy o VAT.
Ponadto zgodnie z art. 106a pkt 3 ustawy o VAT, podatnicy zarejestrowani w MOSS dla potrzeb procedury unijnej, dla których państwem identyfikacji jest Polska, do wystawiania faktur dokumentujących usługi elektroniczne rozliczane dla celów VAT w MOSS stosują przepisy obowiązujące w Polsce.
Natomiast art. 106b ust. 4 ustawy o VAT przewiduje, że podatnik zidentyfikowany w MOSS w Polsce, dokumentuje usługi elektroniczne świadczone unijnym konsumentom w analo- giczny sposób, jak wykonywane tego rodzaju usługi na rzecz polskich usługobiorców.
Z przepisów ustawy o VAT wynika także, iż wystawienie dla nabywcy (podatni- ka podatku VAT) faktury z tytułu sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej jest uzależnione od zamieszczenia na paragonie dokumentującym tę sprzedaż Nip nabywcy.
W myśl bowiem art. 106b ust. 5 tej ustawy, w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej potwierdzonej paragonem fiskalnym, fakturę na rzecz podatnika podatku lub podatku od wartości dodanej wystawia się wyłącznie, jeżeli paragon potwierdzający dokonanie tej sprzedaży zawiera numer, za pomocą którego nabywca towa- rów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.
Wystawienie faktury do paragonu bez NIP podatnika zagrożone jest sankcją. Stosownie do art. 106b ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia, że podatnik wystawił fakturę z naruszeniem art. 106b ust. 5, organ podatkowy ustala temu podatnikowi dodatkowe zobo- wiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku wykazanego na tej fakturze. Sankcja w tej wysokości jest również nałożona na nabywcę (czynnego podatnika VAT), który ujął taką fakturę w ewidencji VAT (art. 109a ustawy). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest jednak ustalane w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn poniosą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.
Przy czym przepisy dotyczące uzależnienia możliwości wystawienia faktur do paragonów zawierających NIP oraz ww. sankcji nie mają zastosowania do podatników świadczących usługi taksówek osobowych, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą (PKWiU 49.32.11.0).
Wymogi formalne dotyczące wystawianych faktur
Przepis art. 106e zawiera katalog danych, które powinna zawierać faktura. Zgodnie z tym przepisem faktura powinna m.in. zawierać:
1) datę wystawienia;
2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z za- strzeżeniem art. 106e ust. 1 pkt 24 lit. a);
5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrze- by podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usłu- gi, z zastrzeżeniem art. 106e ust. 1 pkt 24 lit. b);
6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzy- mania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniej- szej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12) stawkę podatku;
13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi staw- kami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące po- szczególnych stawek podatku;
15) kwotę należności ogółem.
Wśród elementów jakie powinna zawierać faktura, wymienionych w art. 106e ust. 1 usta- wy o VAT, ustawodawca wskazał w pkt 18, że faktura wystawiana w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi powinna za- wierać – wyrazy „odwrotne obciążenie”.
Ponadto, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT na fakturze objętej obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności podatnik zobowiązany jest umieścić wyrazy
„mechanizm podzielonej płatności”. Obowiązek zamieszczania takiej informacji dotyczy wy- łącznie faktur, w których wartość brutto przekracza 15.000 zł (lub jej równowartość wyrażo- ną w walucie obcej), dokumentujących sprzedaż towarów i usług wymienionych w załączni- ku nr 15 do ustawy.
Przy czym wyłączeniu z obowiązku zamieszczania na fakturach informacji „mechanizm podzielonej płatności” podlegają podatnicy korzystający ze zwolnienia podmiotowego (tj. drobni przedsiębiorcy) lub przedmiotowego. Podatnicy ci na wystawionych fakturach bo- wiem nie wykazują kwot podatku. Szerzej na temat transakcji rozliczanych w mechanizmie podzielonej płatności piszemy w dziale zatytułowanym „Podzielona płatność podatku VAT”.
Przypadki, w których faktury mogą zawierać węższy zakres danych niż określony w usta- wie o VAT zawarte są w rozporządzeniu w sprawie wystawiania faktur.
Nadmienić należy, że węższy zakres danych wymaganych na fakturze dotyczy faktur wy- stawianych przez podatników, dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podsta- wie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy.
W ww. rozporządzeniu wskazano także, jakie elementy musi zawierać faktura dokumentująca:
1) przejazd autostradą płatną lub przejazd na odległość nie mniejszą niż 50 km, wysta- wiana w formie biletu jednorazowego przez podatników uprawnionych do świadczenia usług polegających na przewozie osób: kolejami normalnotorowymi, taborem samo- chodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przy- brzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami,
2) świadczenie usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, za które pobiera- ne są opłaty trasowe, z wyjątkiem usług opodatkowanych stawką podatku w wyso-
kości 0%, wystawiana za okresy miesięczne przez Centralne Biuro Opłat Trasowych (CRCO) Europejskiej Organizacji do Spraw Bezpieczeństwa Żeglugi Powietrznej (EU- ROCONTROL) w imieniu Polskiej Agencji Żeglugi Powietrznej.
Faktury uproszczone
W 2021 r. podatnicy nadal mogą wystawiać faktury uproszczone (art. 106e ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT). W ust. 6 tego przepisu wskazano, w stosunku do jakich czynności faktur uproszczonych nie można stosować.
Terminy wystawiania faktur
Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w któ- rym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. Przy czym w art. 106i ust. 7 ustawy utrzymano zasadę, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed doko- naniem dostawy lub wykonaniem usługi.
Powyższe dotyczy również faktur wystawianych w odniesieniu do całości lub części zapła- ty otrzymanej przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi.
Uwaga
Fakturę wystawia się nie wcześniej niż 30. dnia przed wydaniem towaru lub wy- konaniem usługi i nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym czynność ta miała miejsce.
W odniesieniu do niektórych czynności terminy wystawiania faktur zostały uregulowane w sposób szczególny.
Na podstawie art. 106i ust. 3–5 fakturę wystawia się nie później niż:
1) 30. dnia od dnia wykonania usługi – w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych;
2) 60. dnia od dnia wydania towarów – w przypadku dostawy książek drukowanych (CN ex 4901 10 00, 4901 91 00, ex 4901 99 00 i 4903 00 00) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (CN 4902) – przy czym w przypadku gdy umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw, fakturę wystawia się nie później niż 120. dnia od pierwszego dnia wydania towarów;
3) 90. dnia od dnia wykonania czynności – w przypadku czynności polegających na dru- kowaniu książek (CN ex 4901 10 00, 4901 91 00, ex 4901 99 00 i 4903 00 00) – z wy- łączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów (CN 4902), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług;
4) z upływem terminu płatności – w przypadku:
a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, b) świadczenia usług: telekomunikacyjnych, wymienionych w poz. 24–37, 50 i 51 załącz-
nika nr 3 do ustawy, najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, stałej obsługi prawnej i biurowej, dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego;
– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług;
5) 7. dnia od określonego w umowie dnia zwrotu opakowania – w przypadku niezwróce- nia przez nabywcę opakowania zwrotnego objętego kaucją, przy czym w sytuacji gdy w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania fakturę wystawia się nie później niż 60. dnia od dnia wydania opakowania.
!
Warto zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 106i ust. 8 ustawy o VAT, który pozwala, aby faktury dokumentujące czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 (zakup me- diów, najmu, usług stałej obsługi prawnej i biurowej), zawierające informację, jakiego okresu faktura dotyczy, mogły być wystawiane wcześniej niż na 30 dni przed wykonaniem usługi.
Podobnie jest w przypadku dokumentowania:
• usługi, w związku ze świadczeniem której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń;
• usługi ciągłej świadczonej przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń;
• dostawy towarów, dla których ustalane są następujące po sobie okresy płatności lub rozliczeń.
Jeżeli podatnik – zgodnie z ustawowymi regulacjami – nie ma obowiązku wystawienia fak- tury dokumentującej daną czynność, jednakże nabywca zgłosi żądanie wystawienia takiej faktury w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty – na podstawie art. 106b ust. 3 ustawy o VAT, istnieje obowiązek jej wystawienia zarówno w przypadku wykonanej czynno- ści, jak i otrzymanej przez podatnika zaliczki. Obowiązek ten nie dotyczy:
• czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT oraz
• wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (w odniesieniu do zaliczek).
W tym zakresie, w art. 106i ust. 6 ustawy o VAT określono dwa terminy wystawienia faktu- ry, w zależności od momentu, w którym nabywca zgłosi żądanie jej wystawienia.
Jeżeli z żądaniem takim nabywca wystąpi do końca miesiąca, w którym nastąpiła sprze- daż lub otrzymano całość lub część zapłaty, fakturę należy wystawić do 15. dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym miała miejsce sprzedaż (otrzymanie całości lub czę- ści zapłaty).
Jeśli natomiast żądanie zostanie zgłoszone po upływie miesiąca, w którym miała miejsce sprzedaż, to wówczas fakturę należy wystawić nie później niż do 15. dnia od dnia zgłosze- nia żądania.
Ponadto w art. 106i ust. 9 ustawy o VAT wprowadzono zasadę, zgodnie z którą art. 106i ust. 3, 4 i 8 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 8a ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Oznacza to wyłączenie szczegól- nych zasad fakturowania przewidzianych np. dla dostawy książek drukowanych w sytuacji, gdy dostawa jest realizowana za pośrednictwem bonu jednego przeznaczenia.
W art. 106i ust. 6a ustawy zapisano z kolei, że w przypadku o którym mowa w art. 106b ust. 4, przepisy ust. 6 stosuje się odpowiednio.
Duplikaty faktury
Regulacje dotyczące wystawiania duplikatów faktur określone zostały w art. 106l ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zagi- nie, m.in. podatnik lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia wy- stawia ponownie fakturę zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy.
Przy czym w sytuacji, gdy faktura zostanie zniszczona lub zagubiona przez nabywcę, to po- winien zwrócić się on z wnioskiem do podatnika (wystawcy faktury pierwotnej) o wystawienie duplikatu faktury zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika.
Ponownie wystawiona faktura musi zawierać dodatkowo datę wystawienia oraz oznacze- nie „DUPLIKAT”.
Faktury korygujące
W art. 106j ust. 2 ustawy o VAT wskazującym elementy, jakie powinna zawierać faktura korygująca, zawarto m.in. zapis o obowiązku wskazania przyczyny korekty.
Jeśli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego, faktura korygująca musi zawierać odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej.
W przypadku natomiast udzielenia opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w da- nym okresie, na fakturze korygującej należy dodatkowo wskazać okres, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka. W takiej jednak sytuacji korekta nie musi zawierać:
• danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT, tj. NIP nabywcy i daty dokonania (zakończenia) dostawy towarów lub wykonania usługi lub otrzymania zapła- ty (gdy data ta różna od daty wystawienia faktury),
• nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.
Do 31 grudnia 2020 r. zgodnie z art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT, w przypadku m.in. udzielenia opustów i obniżek cen po dokonaniu sprzedaży, zwrotu towarów i opako- wań, z wyjątkiem opakowań zwrotnych, stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wysta- wionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonywało się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygują- cą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.
W wyniku nowelizacji ustawy o VAT dokonanej mocą ustawy z dnia 27 listopa- da 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2419) od 1 stycznia 2021 r. zmieniono zasady rozliczania faktur korygujących.
W myśl znowelizowanego art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego za okres rozliczeniowy, w którym po- datnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną doku- mentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa powyżej, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.
Ww. warunek nie ma zastosowania w przypadku:
• eksportu towarów,
• wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
• dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju,
• sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu prze- wodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24–37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy.
Ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe, z których wynika że w zakresie terminów i zasad rozliczania faktur korygujących pozwolono podatnikom stosować „stare” przepisy
obowiązujące do końca 2020 r. – w odniesieniu do faktur korygujących in minus (w związ- ku z zaniżeniem podstawy opodatkowania) wystawionych w 2021 r. Wybór stosowania tych rozwiązań musi być uzgodniony na piśmie pomiędzy dostawcą towarów lub świadczącym usługi a ich nabywcą przed wystawieniem pierwszej faktury korygującej w 2021 r. Przy czym przedsiębiorcy, którzy w 2021 r. chcą stosować „stare” zasady, bazujące na obowiąz- ku posiadania przez wystawcę faktury potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej, mają taką możliwość tylko do końca 2021 r. W trakcie 2021 r. przedsiębiorcy mogą zmienić zdanie i zrezygnować z wybranych zasad rozliczania faktur korygujących, jednak nie wcześniej niż po upływie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym dokonali takie- go wyboru. Rezygnacja z wybranych zasad wymaga również pisemnego uzgodnienia zmia- ny sposobu rozliczeń z kontrahentem.
Ustawa o VAT od 1 stycznia 2021 r. precyzuje zasady rozliczania korekt w sytuacji gdy podatnik jest zobowiązany do podwyższenia podatku VAT.
Zgodnie bowiem z nowym art. 29a ust. 17 ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opo- datkowania ulega zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. Zatem jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwot- nej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.
W sytuacji natomiast, gdy korekta spowodowana jest przyczynami zaistniałymi po doko- naniu sprzedaży, korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w któ- rym wystawiono fakturę korygującą.
Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wy- kazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstanie później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej.
Z kolei wykrycie po dokonaniu transakcji błędu w fakturze pierwotnej skutkujące zwięk- szeniem podstawy opodatkowania spowoduje konieczność rozliczenia faktury korygującej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.
Ustawodawca uregulował również zasady postępowania w przypadku otrzymania przez podatnika faktury korygującej. Zgodnie ze znowelizowanym art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, w przypadku wystawienia przez jego kontrahenta faktury korygującej in minus, jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozli- czeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej zostały uzgodnione.
W związku z tym, co do zasady, moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opo- datkowania determinuje obowiązek korekty VAT naliczonego. Warto podkreślić, że w uza- sadnieniu do projektu ww. ustawy wyjaśniono jak należy rozumieć uzgodnienie warunków transakcji. Czytamy w nim: „(...) przez uzgodnienie warunków transakcji rozumie się posia- danie dokumentów, z których to uzgodnienie wynika. Jeżeli podatnik w konkretnym przypad- ku nie dysponuje dokumentami innymi niż sama faktura korygująca to wystawiona faktura korygująca również na gruncie wprowadzanych przepisów ustawy o VAT będzie dokumen- tem, z którego wynikają nowe warunki transakcji (w przypadku możliwości potwierdzenia, że faktura została dostarczona do nabywcy). Przyjmując powyższe również nabywca w sytu- acji otrzymania faktury korygującej nie może powoływać się na brak uzgodnienia warunków transakcji (jest zatem obowiązany do skorygowania podatku naliczonego) (...)”.
Nota korygująca
Niektóre z pomyłek występujących w fakturach pierwotnych korygowane mogą być rów- nież przez nabywcę. Dotyczy to ogólnie danych niewpływających na wysokość zobowiąza-
nia podatkowego takich jak: data sprzedaży czy drobne pomyłki w nazwie nabywcy. W ta- kim przypadku nabywca wystawia fakturę nazywaną notą korygującą.
W art. 106k ust. 3 określono, elementy jakie powinna ona zawierać a mianowicie:
1) wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2) numer kolejny i datę jej wystawienia;
3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, jak również nu- mer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej;
4) dane zawarte w fakturze, której dotyczy nota korygująca, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–6;
5) wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.
Wystawiony w ten sposób dokument, zawierający określenie „NOTA KORYGUJĄCA”
– wymaga akceptacji wystawcy faktury. Przepisy nie stanowią ani o sposobie, ani o formie akceptacji. Sposób akceptacji odbioru noty korygującej pozostawiono całkowicie w gestii stron.
Faktury zaliczkowe
Zaliczki – co do zasady – dokumentowane są fakturami wystawianymi nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT). Z kolei na podstawie ust. 7 tego przepisu, fak- tury te nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem przed dokona- niem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.
Obecnie w odniesieniu do niektórych czynności ustawodawca uznał, że podatnik nie ma obowiązku udokumentowania fakturą otrzymanej zaliczki. Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą otrzyma- nie przez niego całości lub części zapłaty, przed dokonaniem czynności, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólno- towej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4. Oznacza to, że w przypadku:
• dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
• świadczenia usług:
– telekomunikacyjnych,
– najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
– usług związanych z nieczystościami, wymienionych w poz. 24–37, 50 i 51 załączni- ka nr 3 do ustawy,
– ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, – stałej obsługi prawnej i biurowej,
– dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego podatnik nie ma obowiązku udokumentowania fakturą otrzymanej na poczet takiej usługi zaliczki.
Uwaga
Fakturę zaliczkową – co do zasady – wystawia się nie później niż 15. dnia mie- siąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapła- ty od nabywcy i nie wcześniej niż 30. dnia przed jej otrzymaniem.
W stosunku do niektórych czynności otrzymanie zaliczki nie powoduje obo- wiązku wystawienia faktury (np. przy mediach czy usługach najmu).
!
2. Zasady wystawiania i wysyłania faktur w formie elektronicznej
W obrocie gospodarczym coraz powszechniejszą formą dokumentowania transakcji przez podatników VAT stały się e-faktury. W świetle definicji ustawowej (art. 2 pkt 31 ustawy o VAT) są one dokumentami o takich samych walorach prawnych jak zwykłe, papierowe fak- tury. Faktura może być uznana za fakturę elektroniczną, jeżeli została wystawiona oraz otrzymana w dowolnym formacie elektronicznym.
przesyłanie i udostępnianie e-faktur
Faktury – w myśl art. 106g ustawy o VAT – wystawia się co najmniej w dwóch egzempla- rzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji po- datnik dokonujący sprzedaży. W przypadku zwykłych, papierowych faktur strony ustalają między sobą sposób dostarczenia faktur (czy przykładowo fakturę tę dostarcza sprzedawca wraz z towarem, czy też odbiera ją osobiście nabywca towaru/usługi lub pracownik, czy też jest ona wysyłana pocztą).
W przypadku e-faktur kierować się należy zasadami określonymi w art. 106g ust. 3 gdzie określono, że podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawia- nia faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy, zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji.
Przy wystawianiu e-faktur przez nabywców towarów i usług należy stosować następujące zasady:
• nabywca, o którym mowa w art. 106d ust. 1 (wystawiający faktury w imieniu i na rzecz sprzedawcy), przesyła je lub udostępnia podatnikowi, który upoważnił go do wysta- wiania faktur, z uwzględnieniem zasad wynikających z procedury zatwierdzania faktur przez podatnika dokonującego sprzedaży,
• nabywca, o którym mowa w art. 106k ust. 1 (wystawiający notę korygującą), przesyła je lub udostępnia wystawcy faktury,
• podmiot, o którym mowa w art. 106c, przesyła je lub udostępnia nabywcy i dłużnikowi – zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji.
Uwaga
Obowiązkiem podatnika – zarówno w odniesieniu do faktur elektronicznych, jak i papierowych – jest zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.
Autentyczność faktury oznacza pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towa- rów lub usługodawcy albo wystawcy faktury. Ma ona zagwarantować, że wskazany na niej sprzedawca (będący najczęściej jej wystawcą) zrealizował transakcję nią udokumentowaną.
Natomiast przez integralność treści faktury rozumie się to, że w fakturze nie zmieniono da- nych, które powinna ona zawierać.
Rolą podatnika jest zatem ustalenie sposobu dokumentowania transakcji opodatkowanych podatkiem VAT i zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści oraz czytel- ności faktury za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścież- kę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.
Kontrola biznesowa powinna umożliwić sprawdzenie, czy dany dokument wiąże się z kon- kretną dostawą towaru, czy świadczoną usługą.
!
Poza wykorzystaniem wymienionych wyżej kontroli biznesowych, autentyczność pocho- dzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przy- padku wykorzystania:
• kwalifikowanego podpisu elektronicznego lub
• elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego mo- delu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.
przechowywanie faktur elektronicznych
W myśl art. 112 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowa- dzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podat- kowego. Okres ten wynosi zasadniczo 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności (zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).
Ustawodawca dopuszcza możliwość przechowywania faktur wystawionych w formie elek- tronicznej w dowolny sposób. W związku z tym podatnik stosujący dla udokumentowania wykonywanych czynności (tj. dostawy towarów lub świadczenia usług) e-faktury nie ma obowiązku ich drukowania i przechowywania ich papierowej wersji. Przy czym musi być za- chowany warunek zapewnienia autentyczności pochodzenia faktur, integralności ich treści i czytelności od momentu ich wystawienia do czasu upływu przedawnienia. Nie ma również przeszkód, aby faktury przesłane w formie elektronicznej mógł drukować i przechowywać w formie papierowej.
Uwaga
podatnik posługujący się e-fakturami nie ma obowiązku drukowania i przechowywania ich papierowej wersji. Jeśli podatnik zapewni autentyczność i integralność treści e-faktur w okresie do upływu przedawnienia zobowią- zania podatkowego, faktury te mogą być archiwizowane wyłącznie w sposób elektroniczny.
Sposoby akceptacji e-faktur
Stosowanie faktur elektronicznych – jak wynika z art. 106n ust. 1 ustawy o VAT – wy- maga akceptacji odbiorcy faktury. Warto jednak podkreślić, że w przypadku przesyłania lub udostępniania temu samemu odbiorcy jednocześnie więcej niż jednej faktury elektronicznej dane wspólne dla poszczególnych faktur mogą zostać podane tylko raz, o ile dla każdej fak- tury są dostępne wszystkie te dane.
Z przepisów ustawy o VAT nie wynika czy akceptacja e-faktur ma przyjąć formę pisem- ną czy elektroniczną. W praktyce przyjęto zatem, że sprzedawca na zasadzie domniemania zgody kontrahenta może wysyłać mu e-faktury dopóty, dopóki kontrahent nie wyrazi sprze- ciwu w tej sprawie. Wystarczającym dla uznania akceptacji nabywcy otrzymywania e-faktur jest opłacenie należności wynikającej z wysłanej w ten sposób faktury.
Moment otrzymania faktury elektronicznej
Wśród podatników, którzy dokumentują czynności opodatkowane podatkiem VAT przy po- mocy e-faktur pojawiają się często wątpliwości w zakresie ustalenia w sposób prawidłowy terminu ich otrzymania.
!
p
rzykładPodatnik nabywający towary od innego podatnika VAT, otrzymuje e-faktury po- twierdzające dostawę, drogą e-mailową. Wiadomość e-mail z załączoną fakturą otrzymał w dniu 31 grudnia 2020 r., natomiast dopiero 2 stycznia 2021 r. odczytał otrzymaną wiadomość. W związku z tym może powstać wątpliwość, czy jako datę otrzymania faktury uznać należy 31 grudnia – czyli dzień, w którym otrzymał wia- domość, czy 2 stycznia 2021 r. – dzień jej odczytania.
Warto podkreślić, że realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towarów i usług uwarunkowana jest co do zasady dwoma zdarzeniami. Po pierwsze w sto- sunku do danej transakcji musi powstać obowiązek podatkowy po stronie sprzedającego.
Po drugie podatnik musi otrzymać fakturę potwierdzającą transakcję.
Ustalenie momentu otrzymania faktury jest zatem kwestią zasadniczą przy określeniu ter- minu odliczenia VAT naliczonego przez nabywcę.
Jeżeli mamy do czynienia z fakturami wystawionymi w formie papierowej, nie ma wątpli- wości, że datą otrzymania takiej faktury jest data fizycznego jej otrzymania przez nabywcę lub jego pracownika.
Faktura wystawiona w formie elektronicznej powinna wywierać takie same skutki podatko- we, jak faktura w formie papierowej. Zatem w przypadku faktur elektronicznych otrzymanych przez nabywcę np. e-mailem – w formie załącznika, za datę otrzymania faktury – zdaniem autorek – uznać należy datę wpływu tej wiadomości z odpowiednio załączoną e-fakturą. Nie ma tu znaczenia termin „odczytania” e-maila przez podatnika. Takie stanowisko potwierdza- ją organy podatkowe, m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidu- alnej z dnia 26 września 2017 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.314.2017.1.KM.
3. Faktury wystawiane przez nabywców
3.1. Faktury VAT RR
Zgodnie z art. 116 ustawy o VAT czynny podatnik VAT nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą naby- cie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy. Aktualnie faktury takie mogą być, za zgodą rolnika, wystawiane, podpisywane i przesyłane w formie elektronicznej.
Faktura ta powinna być oznaczona jako „Faktura VAT RR” i zawierać co najmniej:
1) imię i nazwisko lub nazwę albo nazwę skróconą dostawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2) numer identyfikacji podatkowej lub numer PESEL dostawcy i nabywcy;
3) datę dokonania nabycia oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury;
4) nazwy nabytych produktów rolnych;
5) jednostkę miary i ilość nabytych produktów rolnych oraz oznaczenie (opis) klasy lub jakości tych produktów;
6) cenę jednostkową nabytego produktu rolnego bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;
7) wartość nabytych produktów rolnych bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;
8) stawkę zryczałtowanego zwrotu podatku;
9) kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych;
10) wartość nabytych produktów rolnych wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku;
11) kwotę należności ogółem wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, wyrażoną cyfrowo i słownie;
12) czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy
oraz imiona i nazwiska tych osób.
Uwaga
W przeciwieństwie do zwykłych faktur, faktury VAT RR w formie papierowej muszą zawierać podpisy osób uprawnionych do wystawiania i otrzymywania faktur. Z kolei faktura VAT RR wystawiana w formie elektronicznej powinna być opatrzona, odpowiednio przez dostawcę i nabywcę, kwalifikowanym podpisem elektronicznym. przez przekazanie dostawcy oryginału faktury VAT RR rozu- mieć się jej przesłanie w formie elektronicznej.
Dodatkowo faktura VAT RR powinna również zawierać oświadczenie dostawcy produktów rolnych w brzmieniu: „Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od po- datku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.” W myśl art. 116 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku umów kontraktacji lub innych umów o podobnym charakterze ww. oświadczenie, może być złożone tylko raz w okresie obowiązywania umowy. Oświadczenie to sporządza się jako osobny dokument. Dokument ten powinien zawierać elementy, o których mowa w art. 116 ust. 2 pkt 1 i 2, oraz datę zawar- cia i określenie przedmiotu umowy, datę sporządzenia tego dokumentu oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Dokument sporządza się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał jest przekazywany nabywcy. Oświadczenie, o którym mowa może być wystawione, podpisane i przesłane w formie elektronicznej (ust. 4a w art. 116 ustawy o VAT).
3.2. Dokumentowanie transakcji przez nabywcę
Generalnie podatnik, nabywający towary lub usługi od innego przedsiębiorcy, może wy- stawiać w jego imieniu i na jego rzecz faktury dokumentujące:
1) dokonanie sprzedaży przez podatnika na rzecz tego podmiotu,
2) otrzymanie należności, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, oraz 3) dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. b) – jeżeli wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika (przedsiębiorcy), w której została określona procedura zatwierdzania poszczegól- nych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.
Istnieje zatem możliwość wystawiania faktur w imieniu i na rzecz podatnika przez upoważnio- ne przez niego osoby trzecie, w szczególności przez jego przedstawiciela podatkowego.
Żaden z przepisów ustawy o VAT nie nakłada na podmioty zawierające taką umowę obo- wiązku jej przekazywania do urzędu skarbowego. Organ podatkowy nie musi wyrażać zgo- dy na samofakturowanie.
Przepisy ustawy o VAT nie określają także żadnych wymogów co do formy i elementów jakie taka umowa powinna zawierać. Dla celów dowodowych warto jednak, aby umowa w tej sprawie zawarta została w formie pisemnej.
W zawartej umowie – jak wskazał ustawodawca w art. 106d ust. 1 ustawy o VAT – okre- ślona musi być procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonują- cego czynności udokumentowanych fakturą (z powyższego wynika, że każda faktura po- winna zostać zatwierdzona oddzielnie przez podmiot, w imieniu i na rzecz którego została wystawiona). Nie ma także znaczenia okres, na jaki zawarta została umowa dotycząca wy- stawiania faktur przez nabywcę towaru (usługi). Obowiązuje w tym zakresie dowolność.
Na temat postanowień umownych dotyczących wystawiania faktur przez nabywców wy- powiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z dnia
!
31 stycznia 2017 r., nr 1061-IPTPP3.4512.673.2016.2.BM uznał możliwość zatwierdzania faktur przez nabywcę w sposób milczący, tj. gdy w terminie określonym w umowie dostawca nie zgłosi niezgodności w stosunku do faktury wystawionej przez nabywcę.
Do faktur sporządzanych przez nabywców towarów/usług mają zastosowanie przepisy art. 106e ustawy o VAT, a więc faktury te muszą zawierać elementy wymagane przy „zwy- kłych” fakturach. Dodatkowo faktura wystawiona w imieniu i na rzecz sprzedawcy powinna posiadać oznaczenie: „samofakturowanie” (w myśl art. 106e ust. 1 pkt 17).
4. inne dokumenty wykorzystywane dla potrzeb podatku VAT
Ustawa o VAT przewiduje również szereg innych dokumentów, których posiadanie jest nie- zbędne dla prawidłowego potwierdzania dokonanych dostaw (nabyć) zwłaszcza w transak- cjach wewnątrzwspólnotowych, np.:
• dokumenty przewozowe oraz dokumenty potwierdzające odbiór towarów poza teryto- rium kraju, korespondencja handlowa z nabywcą, w tym zamówienie, dokumenty po- twierdzające zapłatę za towar, o których mowa w art. 23 ust. 14–15 stanowiącym o wa- runkach uznania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za opodatkowaną na teryto- rium państwa członkowskiego;
• dokumenty przewozowe, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, w szczególnych przypadkach również dokument potwierdzający odbiór towaru przez nabywcę, dane dotyczące środka transportu, którym wywożone były towary, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, o których mowa w art. 42 niezbędnych dla potwier- dzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (opodatkowanej w kraju według stawki 0%);
• dokument zwany „dokumentem wywozu” (oprócz specyfikacji poszczególnych sztuk ła- dunku), w którym zawarte są dane umożliwiające prawidłową identyfikację podatnika dokonującego dostawy i nabywcy oraz nowego środka transportu będącego przedmio- tem dostawy w przypadku wywozu przez podatnika nowych środków transportu bez użycia innego środka przewozowego.
Jak widać lista dokumentów jest bardzo obszerna. Jako zasadę należy przyjąć – jak się wydaje – że wszelkie dokumenty w tym np. korespondencja handlowa, zamówienia, doku- menty przewozu, potwierdzenia odbioru, zapłaty itd. powinny być gromadzone przez podat- nika, by można było wykorzystać je w przypadku prowadzonej kontroli podatkowej.
Przypomnijmy, iż od 1 stycznia 2020 r. w wyniku nowelizacji unijnego rozporządze- nia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od war- tości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 77/1 ze zm.), wprowadzono zmiany w zakresie dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia (stawki 0%) w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Przedmiotowe rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich, a zatem nie wymaga implementacji do krajowe- go porządku prawnego. Szerzej na ten temat piszemy w rozdziale „Towarowe transakcje wewnątrzwspólnotowe”.
5. ewidencje prowadzone przez podatników VAT
Ewidencje w systemie rozliczania podatku VAT pełnią bardzo ważną rolę. Właściwie prowadzone – pozwalają na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowujących.
ewidencje prowadzone przez podatników zwolnionych z podatku VAT
Drobni przedsiębiorcy zobowiązani zostali do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT. Ewidencja ta jest znacznie uproszczona w porówna- niu do ewidencji, którą prowadzą czynni podatnicy VAT. Podatnicy korzystający ze zwolnie- nia podmiotowego od podatku VAT mają wyłącznie obowiązek prowadzenia ewidencji sprze- daży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.
Uwaga
podatnicy zwolnieni podmiotowo z VAT nie mają obowiązku prowadzenia uproszczonej ewidencji sprzedaży VAT w formie elektronicznej przy użyciu pro- gramu komputerowego.
Jeśli podatnik dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalno- ści gospodarczej i rolników ryczałtowych i nie przysługują mu zwolnienia z obowiązku sto- sowania kasy rejestrującej – to ewidencja sprzedaży dokonywana jest za pomocą tej kasy.
Sposób ewidencjonowania sprzedaży w kasie fiskalnej przez podatnika zwolnionego pod- miotowo z podatku VAT, określony jest w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 kwiet- nia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. poz. 816 ze zm.). Podatnicy zwolnieni z podatku VAT m.in. na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT, osiągniętą wartość sprzedaży ewidencjonują w kasie rejestrującej jako zwolnioną. Oznacza to, iż bez wzglę- du na to jaką stawką VAT opodatkowany jest dany towar, jego sprzedaż rejestrowana jest w stawce zwolnionej „zw.” W pamięci fiskalnej kasy wszystkie artykuły będące w sprzedaży zaprogramowane są więc jako zwolnione z VAT.
Z chwilą kiedy podatnik przekroczy kwotę uprawniającą do zwolnienia podmiotowego z VAT, lub też dobrowolnie zrezygnuje ze zwolnienia, zobowiązany jest do ewidencjonowa- nia również kwot podatku należnego, z zastosowaniem stawek właściwych dla danego to- waru (usługi).
Prowadzenie ewidencji sprzedaży przez podatnika zwolnionego z VAT jest niezbędne w celu ustalenia momentu, w którym podatnik przekroczy wartość sprzedaży uprawniającą go do korzystania z tego zwolnienia. Przekroczenie tej kwoty skutkuje u podatnika koniecz- nością zapłaty podatku należnego od sprzedaży, która miała miejsce po dniu przekroczenia kwoty uprawniającej do zwolnienia.
Należy zwrócić uwagę, iż kwota 200.000 zł jest limitem rocznym, co oznacza, że podat- nicy rozpoczynający działalność w trakcie roku muszą wziąć pod uwagę, że kwota obliczo- na w proporcji do okresu prowadzenia działalności będzie jeszcze niższa i zależeć będzie od tego, w którym dniu w trakcie roku rozpoczęto działalność gospodarczą.
Warto również podkreślić, iż przepis art. 109 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje, iż jeżeli po- datnik, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, nie prowadzi ewidencji sprzedaży zgodnie z nałożonym obowiązkiem, bądź też prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podsta- wie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, organ podatkowy określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 23%.
ewidencje prowadzone przez czynnych podatników VAT
Podatnicy, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku prowadzą o wiele bardziej szczegółowe ewidencje, o czym stanowią dalsze ustępy art. 109. Są oni zobowiązani do ewidencjonowania:
1) sprzedaży z podziałem na stawki podatkowe z uwzględnieniem sprzedaży zwolnionej od podatku,
!
2) zakupów z podziałem na zakupy w całości związane ze sprzedażą opodatkowaną oraz
związane w części ze sprzedażą opodatkowaną, w części zaś ze sprzedażą zwolnioną od podatku.
Wymieniona w pkt 2 grupa towarów i usług powinna być dodatkowo zróżnicowana ze względu na zaliczenie bądź niezaliczenie zakupów do środków trwałych lub wartości nie- materialnych i prawnych podlegających amortyzacji i dodatkowo ze względu na to, czy sta- nowią one nieruchomość, czy też nie, z uwagi na szczególny sposób rozliczania podatku naliczonego i obowiązek dokonywania stosownych korekt, o czym szerzej mowa w rozdziale zatytułowanym „Odliczanie częściowe i korekty podatku naliczonego”.
Ewidencja VAT – stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy o VAT – powinna zawierać dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej w szczególności dotyczące:
• rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
• kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty po- datku naliczonego;
• kontrahentów;
• dowodów sprzedaży i zakupów.
Przy czym, czynni podatnicy VAT są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c ustawy, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do zło- żenia tej deklaracji. Więcej na ten temat piszemy w dziale „Deklaracje składane przez podatników VAT”.
W ustawie o VAT zawarto także przepisy szczególne w zakresie prowadzonych przez po- datników ewidencji, dotyczące niektórych rodzajów wykonywanych czynności. Są to m.in.:
• ewidencja prowadzona przez podatników stosujących szczególne procedury w zakre- sie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków – na podstawie art. 120 ust. 15 ustawy o VAT, jeżeli podatnik oprócz tych zasad szcze- gólnych, stosuje również ogólne zasady opodatkowania – obowiązany jest wówczas prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależno- ści od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w art. 120 ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach;
• ewidencja prowadzona przez podatników dokonujących dostaw złota inwestycyjnego – zgodnie z art. 125 ustawy o VAT powinna zawierać także dane dotyczące nabywcy, które umożliwiają jego identyfikację.
ponadto ustawa nakłada obowiązek prowadzenia szczególnych ewidencji, w sytu- acjach gdy towary są przewożone z polski na terytorium innego państwa członkow- skiego lub odwrotnie i na towarach tych dokonywane są określone czynności zwane w ustawie o VAT usługami na ruchomym majątku rzeczowym, po czym towary te po- wracają do państwa pierwotnej wysyłki (art. 109 ust. 9–10a). W tym przypadku ustawo- dawca wymaga dodatkowo ewidencjonowania otrzymywanych (lub przemieszczanych poza terytorium kraju) towarów z uwzględnieniem daty ich otrzymania, danych pozwalających na identyfikację tych towarów oraz daty wydania towaru po wykonaniu usługi.
Szczególny rodzaj ewidencji prowadzić muszą również: rolnicy ryczałtowi, podat- nicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 i inni podatnicy wykonują- cy wyłącznie czynności niedające prawa do odliczania podatku VAT, a także osoby prawne niebędące podatnikami VAT, w sytuacji gdy podmioty te dokonują nabycia towarów z krajów Wspólnoty. Jeżeli bowiem wartość nabywanych towarów nie prze-
kracza w ciągu roku kwoty 50.000 zł – podmioty te nie mają obowiązku opodatkowy- wania wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jeżeli jednak kwota ta zostanie przekroczona, to podmioty te, mimo iż nadal będą nieuprawnione do odliczania podatku naliczonego będą zobowiązane do rozliczania podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia.
Aby ustalić moment, w którym wartość nabycia przekroczy kwotę graniczną, ww. podmio- ty obowiązane są do prowadzenia narastająco ewidencji zakupów (nabyć) dokonywanych od podmiotów z terytorium Wspólnoty.
Jeszcze inną ewidencję prowadzić muszą podatnicy, którzy dokonują sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju (art. 23 ustawy). Taka sprzedaż bowiem jest traktowana jako sprzedaż dokonywana na terytorium kraju do momentu, w którym całkowita wartość netto towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych bądź transportowanych do tego sa- mego państwa członkowskiego, nie przekroczy w danym roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych bądź transportowanych towarów. Po przekroczeniu ww. kwoty, polski podatnik jest zobowiązany do zarejestrowania się na terytorium kraju, do którego sprzedaje towary i opodatkowania sprzedaży na warunkach tam obowiązujących.
podatnicy świadczący usługi, których miejsce opodatkowania znajduje się poza te- rytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usłu- gi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju (art. 109 ust. 3a).
Dodatkowe wymogi ewidencyjne dotyczą ponadto czynności związanych z prze- mieszczaniem towarów w procedurze call-off stock.
Ustawodawca wprowadził obowiązek prowadzenia ewidencji towarów przemieszczanych w procedurze call-off stock przez:
• podatników, na rzecz których są przemieszczane towary z terytorium państwa człon- kowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju,
• podatników, którzy przemieszczają towary z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
Ewidencja ta powinna być prowadzona zgodnie z wymogami, o których mowa odpowied- nio w art. 54a ust. 1 i 2 rozporządzenia 282/2011.
Ponadto w art. 109 ust. 11d ustawy o VAT wskazano, że podatnicy niebędący podatni- kami, na rzecz których są przemieszczane towary z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju oraz podatnicy podatku od wartości doda- nej prowadzący magazyn, do którego wprowadzane są towary w procedurze magazynu typu call-off stock na terytorium kraju, są obowiązani prowadzić ewidencję towarów (dostęp- ną dla organów podatkowych w miejscu prowadzenia magazynu), która zawiera:
• numer identyfikacyjny podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczającego to- wary w procedurze magazynu typu call-off stock na terytorium kraju, jeżeli prowadzą- cym magazyn jest podatnik,
• numer identyfikacyjny podatnika, któremu mają zostać dostarczone towary, a w przy- padku podatnika zastępującego – jego numer identyfikacyjny,
• opis i ilość towarów wprowadzonych do magazynu i wyprowadzonych z magazynu oraz datę ich wprowadzenia/wyprowadzenia,
• opis i ilość towarów zniszczonych, utraconych lub skradzionych oraz datę zniszcze- nia, utraty lub kradzieży towarów, które uprzednio zostały wprowadzone do magazy- nu, a jeżeli określenie takiej daty nie jest możliwe – datę stwierdzenia ich zniszczenia lub braku.
Szczególne ewidencje prowadzą również podatnicy świadczący usługi w zakresie turystyki, którzy oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, część świadczeń w ramach tej usługi wykonują we własnym zakre- sie, a także zakupują usługi, które są świadczone poza terytorium Wspólnoty. Wynika to z art. 119 ust. 6–8 ustawy o VAT.
Warto również zwrócić uwagę na brzmienie art. 84 ustawy o VAT, który co prawda dotyczy już zapewne bardzo wąskiego kręgu podmiotów, jednak pośrednio wymusza dodatkowy rodzaj ewi- dencji dla prawidłowego rozliczania się z podatku VAT. Mowa o podatnikach dokonujących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej lub opodatkowanej według różnych stawek, świadczących usługi w zakresie handlu i niestosujących jeszcze kas rejestrujących.
Ci podatnicy muszą bowiem ewidencjonować wszystkie zakupy towarów handlowych – zarówno opodatkowane, jak i zwolnione, aby w prawidłowy sposób dokonać obliczenia na- leżnego podatku VAT w oparciu o strukturę zakupów z danego miesiąca.
ponadto podatnicy, o których mowa w art. 28k ust. 2, posiadający siedzibę działalno- ści gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju są obowiązani prowadzić ewidencję, na pod- stawie której można określić wartość świadczonych przez nich usług telekomunika- cyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Ewidencja powinna zapewnić wskazanie usługi, w związku ze świadczeniem której nastąpiło przekro- czenie kwoty, o której mowa w art. 28k ust. 2 pkt 3, czyli kwoty 42.000 zł.
przekazywanie struktur JpK na żądanie organu podatkowego
Jednolity plik Kontrolny (JpK) to zbiór danych, generowany z systemów informa- tycznych podmiotu gospodarczego (przez bezpośredni eksport danych), który zawie- ra informacje o operacjach gospodarczych za dany okres. JpK posiada układ i format (schemat XML), który umożliwia jego łatwe przetwarzanie.
Zgodnie z art. 193a Ordynacji podatkowej, w przypadku prowadzenia ksiąg podatkowych przy użyciu programów komputerowych, organ podatkowy może żądać przekazania całości lub części tych ksiąg oraz dowodów księgowych za pomocą środków komunikacji elektro- nicznej lub na informatycznych nośnikach danych, w postaci JPK, wskazując rodzaj ksiąg podatkowych oraz okres, którego dotyczą.
A zatem jak wynika z powyższego wszyscy podatnicy, którzy prowadzą księgi po- datkowe i wytwarzają dowody księgowe w formie elektronicznej mają obowiązek przekazywania, m.in. struktur JpK_FA na żądanie organów podatkowych. Dotyczy to podatników VAT, wobec których prowadzone jest postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające, kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa.
Jeżeli organ podatkowy, w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, celno- -skarbowej lub postępowania podatkowego zażąda przekazania struktury JPK_FA, podatnik ma nie mniej niż 3 dni na ich udostępnienie. W uzasadnionych przypadkach (np. duża ilość danych, nieobecność osoby odpowiedzialnej) może zwrócić się do organu podatkowego o wydłużenie terminu, który jest wyznaczony w wezwaniu. Pozwoli to uniknąć konsekwencji w przypadku niedostarczenia plików w wyznaczonym terminie.
Ministerstwo Finansów udostępniło bezpłatną aplikację, dzięki której przedsiębiorca może przekazać JPK_FA na żądanie, tj.: aplikację e-mikrofirma (jest przeznaczona wyłącznie dla przedsiębiorców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą).
Przekazanie plików JPK_FA może nastąpić również:
• przy pomocy bezpłatnej aplikacji Klient JPK 2.0 do generowania i wysłania JPK,
• na informatycznych nośnikach danych, np. na pendrivie, karcie pamięci, płycie CD/
DVD lub innym nośniku danych;
• przy pomocy uaktualnionego programu księgowego lub jednej z komercyjnych aplikacji on-line.
Nadmienić w tym miejscu warto, iż możliwość stworzenia oraz wysyłki plików JPK_FA ist- nieje również w programie DRUKI Gofin.
Uwaga
JpK na żądanie nie można przekazać organowi podatkowemu pocztą elektroniczną.
Struktura JPK_FA służy do raportowania wyłącznie faktur sprzedaży. Wobec tego doty- czy m.in. faktur, faktur korygujących, faktur dokumentujących otrzymanie zapłaty, a także faktur wystawionych na podstawie rozporządzenia w sprawie faktur. W strukturze tej nie są natomiast raportowane faktury VAT RR (do raportowania których zobowiązani są nabyw- cy produktów rolnych według struktury JPK_FA_RR) czy inne dowody sprzedaży określone w Ordynacji podatkowej.
W przypadku natomiast prowadzenia ksiąg podatkowych i wytwarzania dowodów księgo- wych w formie papierowej podatnicy nie muszą tworzyć JPK_FA. W takich sytuacjach, orga- ny podatkowe będą żądały jedynie dokumentów papierowych.
6. Odpowiedzi na pytania
6.1. Brak numeru identyfikacji podatkowej nabywcy spoza Ue na fakturze Naszym kontrahentem jest przedsiębiorca ze Zjednoczonych Emiratów Arab- skich. Czy wystawiając fakturę musimy podać jego numer identyfikacji podatko- wej jeśli takie numery nie są w tym państwie nadawane?
Podatnicy, którzy dokonują transakcji z kontrahentem zagranicznym powinni pamiętać, że sposób fakturowania określa państwo członkowskie, w którym ma miejsce dostawa towa- rów lub świadczenie usług.
Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, polskie przepisy w zakresie fakturowania po- datnicy stosują do transakcji, które są opodatkowane w innym kraju Ue, czyli trans- akcji, od których VAT rozlicza nabywca unijny w ramach odwrotnego obciążenia, a także do dokumentowania dostaw towarów lub świadczenia usług opodatkowa- nych poza terytorium Ue.
Generalnie, faktury wystawiane dla kontrahentów zagranicznych muszą zawierać ta- kie same dane, co faktury wystawiane w obrocie krajowym. Odróżniają je od dokumen- tów wystawianych dla krajowych kontrahentów:
• numer VAT UE sprzedawcy i nabywcy,
• wyrazy „odwrotne obciążenie”,
• możliwość nieumieszczania na fakturze kwot wszelkich rabatów, stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto i kwoty podatku od tej sumy,
• brak NIP nabywcy z kraju trzeciego.
Faktury mogą nie zawierać NIP nabywcy tylko w określonych przypadkach, w tym m.in.
w sytuacji, w której nabywca nie posiada NIP.
Pamiętajmy, że art. 106e ust. 1 pkt 5 ustawy nakazuje umieścić na fakturze numer, za po- mocą którego nabywca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług lub po-
!
datku od wartości dodanej. Jeśli więc nabywca nie jest zidentyfikowany na potrzeby takiego podatku, to sprzedawca nie ma obowiązku wypełniania takiej pozycji na fakturze. W pań- stwach trzecich nie występuje podatek od towarów i usług lub podatek od wartości dodanej.
Może tam funkcjonować jedynie podatek o podobnym charakterze.
Reasumując, w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę na rzecz nabyw- cy spoza terytorium Ue, nie ma obowiązku umieszczania na takim dokumencie nume- ru identyfikacji podatkowej kontrahenta.
6.2. Właściwy adres spółki na fakturze
Spółka akcyjna jest czynnym podatnikiem VAT. W zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R oraz w rejestrze KRS wskazano adres siedziby spółki, czyli: ulicę, numer, miejscowość (A), kod pocztowy oraz miejscowość poczty (B). Posiadany program komputerowy do wystawiania faktur nie daje możliwości zamieszczania miej- scowości urzędu pocztowego (B), a jedynie miejscowość firmy. Czy właściwym jest podawanie na fakturze tylko miejscowości A, czy też na fakturze powinna być również zamieszczona miejscowość B?
Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych koniecznym jest, aby dane dotyczące po- datnika podawane na fakturze były zgodne z danymi identyfikacyjnymi wykazanymi w zgłoszeniu identyfikacyjnym. Powyższe potwierdza Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych, np. z dnia 10 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.675.2017.1.RD oraz z dnia 5 maja 2020 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.72.2020.2.MN. W tej pierwszej czytamy: „(…) Konsekwencją decyzji administracyjnej o nadaniu numeru NIP, jest jednoznaczna identyfika- cja podmiotu poprzez jego NIP, nazwę i adres (…)”.
W myśl art. 5 ust. 2b ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identy- fikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r. poz. 170) zgłoszenie identyfikacyjne podatni- ków wpisanych do KRS zawiera dane:
1) objęte treścią wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, z wyłączeniem rejestru dłużników niewypłacalnych, przekazywane automatycznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego;
2) uzupełniające: skróconą nazwę (firmę), wykaz rachunków bankowych lub imiennych rachunków w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, z wyjątkiem rachunku VAT w rozumieniu art. 2 pkt 37 ustawy o VAT, adresy miejsc prowadzenia działalności, dane prowadzącego dokumentację rachunkową, w tym jego NIP, adres miejsca prze- chowywania dokumentacji rachunkowej, dane kontaktowe, a w przypadku osobowych spółek handlowych i podmiotów podlegających wpisowi do rejestru przedsiębiorców na zasadach określonych dla spółek osobowych – dane dotyczące poszczególnych wspólników, w tym ich identyfikatory podatkowe.
Przypomnijmy, że wzór wniosku o rejestrację podmiotu w rejestrze przedsiębior- ców spółki akcyjnej określony został rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 21 grudnia 2000 r. w sprawie określenia wzorów urzędowych formularzy wniosków o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego oraz sposobu i miejsca ich udostępnienia (Dz. U.
z 2015 r. poz. 724 ze zm.). Wzór takiego wniosku (stanowiący załącznik nr 4 do ww. rozpo- rządzenia) został oznaczony symbolem KRS-W4. W części C.4 „Siedziba i adres spółki” tego wniosku widnieje: poz. 40 – województwo, poz. 41 – powiat, poz. 42 – gmina, poz. 43 – miej-
scowość, poz. 44 – ulica, poz. 45 – nr domu, poz. 46 – nr lokalu, poz. 47 – kod pocztowy, poz. 48 – poczta, poz. 49 – adres poczty elektronicznej, poz. 50 – adres strony internetowej.
Z kolei wzór zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT (VAT-R) określony został rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 marca 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 430). W części B.2. „Adres siedziby/adres zamieszkania” należy podać: w poz. 15 – kraj, w poz. 16 – wo- jewództwo, w poz. 17 – powiat, w poz. 18 – gminę, w poz. 19 – ulica, w poz. 20 – nr domu, w poz. 21 – nr lokalu, w poz. 22 – miejscowość, w poz. 23 – kod pocztowy. Przy czym na- leży zaznaczyć, że wcześniejszy wzór dokumentu VAT-R (obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. do 31 marca 2020 r.) zawierał w części B.2. „Adres siedziby/adres zamieszkania” do- datkowo pozycję 24, w której podawano pocztę (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Roz- woju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z re- jestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług, Dz. U. poz. 2301 ze zm.).
Zatem generalnie na fakturze powinien być podawany adres siedziby działalności gospo- darczej podatnika zgodny z dokonanym zgłoszeniem identyfikacyjnym oraz rejestracyjnym VAT-R. W przypadku spółek akcyjnych wpisanych do KRS będzie to adres ich siedziby. Zda- niem autorek – w analizowanej sytuacji – organy podatkowe nie powinny kwestionować pra- widłowości faktur wystawionych przez podatnika zawierających dane adresowe spółki wy- łącznie wskazujące miejscowość A, bez miejscowości poczty (pod warunkiem, że faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika). Powyższe postępowanie bowiem nie wyłącza możliwości prawidłowego określe- nia sprzedawcy towaru/usługi (wskazany jest bowiem prawidłowy NIP i nazwa oraz faktycz- na miejscowość prowadzenia działalności spółki), a jednocześnie pozostaje bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego. Tym bardziej, że aktualny druk VAT-R już nie za- wiera obowiązku podawania takich danych jak poczta.
6.3. Dzierżawa gruntu przez małżonków
Podatnik wraz z żoną są właścicielami gruntu rolnego (wspólność ustawowa), który wydzierżawili pod budowę elektrowni wiatrowej. Podatnik prowadzi dzia- łalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT, natomiast jego żona nie prowadzi i nigdy nie prowadziła żadnej działalności (rolniczej ani gospodar- czej). Umowa dzierżawy została podpisana przez oboje małżonków. W jaki spo- sób małżonkowie powinni dokumentować świadczoną usługę dzierżawy?
Na gruncie przepisów ustawy o VAT małżonkowie traktowani są jako odrębne podmioty, spełniające definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Dzierżawa gruntów rol- nych jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z tym, małżonkowie powinni odrębnie rozliczać przychody uzyskane z dzierżawy gruntu. Ze wzglę- du na wspólność ustawową, każdy z małżonków powinien rozliczać 50% kwoty dzierżawy.
Małżonek, jako podatnik podatku VAT w stosunku do swojej części przychodu zastosuje stawkę podstawową (23%) i udokumentuje usługę dzierżawy fakturą.
Natomiast żona, która wcześniej nie prowadziła działalności gospodarczej może korzystać ze zwolnienia z VAT na mocy art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, do momentu przekroczenia limitu wartości sprzedaży opodatkowanej. Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy, żona nie ma obowiązku wystawiania faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. Nie musi wystawiać faktury również na żądanie nabywcy usługi, ponieważ na mocy art. 106b ust. 3 ustawy, obowiązek ten nie dotyczy usług dzierżawy. Sprzedaż tej usługi może udokumentować rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej.
