JUŻ CZAS
PRZYGOTOWAĆ SIĘ DO INWENTARYZACJI
W ORGANIZACJI
POZARZĄDOWEJ
Redaktor: Bogdan Świąder
ISBN: 978-83-269-5542-6
Copyright © by Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o.
Warszawa 2016
Skład i łamanie: Raster Studio
Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o.
ul. Łotewska 9a, 03-918 Warszawa tel. 22 518 29 29, faks 22 617 60 10
Niniejszy e-book chroniony jest prawem autorskim.
Przedruk materiałów bez zgody wydawcy jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy cytowania publikacji z powołaniem się na źródło. Zaproponowane w niniejszym poradniku wskazówki, porady i interpretacje dotyczą sytuacji typowych. Ich za- stosowanie w konkretnym przypadku może wymagać dodatkowych, pogłębionych konsultacji. Publikowane rozwiązania nie mogą być traktowane jako oficjalne stanowisko organów i urzędów państwowych.
W związku z powyższym redakcja nie może ponosić odpowiedzialności prawnej za zastosowanie zawartych w poradniku wskazówek, przykładów, informacji itp. do konkretnych przypadków.
JUŻ CZAS PRZYGOTOWAĆ SIĘ
DO INWENTARYZACJI W ORGANIZACJI POZARZĄDOWEJ
Każda jednostka prowadząca księgi rachunkowe musi przeprowadzić na koniec roku inwentaryzację. Ten obowiązek wynika z art. 4 ust. 3 ustawy o rachunkowości i jest jed- nym z warunków poprawnego sporządzenia sprawozdania finansowego. Sama ustawa nie zawiera szczegółowych wskazówek odnośnie do zasad inwentaryzacji, jednak wie- loletnia praktyka podpowiada, na co należy zwrócić uwagę, aby wyniki tych czynności mogły być uznane za wiarygodne źródło danych.
Już w 2016 r warto skorzystać ze wskazówek zawartych w komunikacie ministra finansów z 20 lipca 2016 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia stanowiska Komitetu w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów mate- riałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów(Dz. Urz. MF z 28 lipca 2016 r. poz. 55).
Stanowisko to obowiązuje już przy przeprowadzaniu inwentaryzacji zapasów w 2016 roku, jeśli jednostka stosuje Krajowe Standardy rachunkowości i stanowiska KSR.
Warto też pamiętać, iż nowelizacja ustawy o rachunkowości, która będzie obowiązywać od 1 stycznia 2017 r. jednoznaczne wskazuje w zmienionym art. 26 ust. 3, iż możliwość wcze- śniejszego rozpoczęcia i zakończenia prac inwentaryzacyjnych dotyczy tylko tych składników aktywów, które podlegają inwentaryzacji drogą spisu z natury lub drogą potwierdzenia salda.
W przypadku aktywów i pasywów inwentaryzowanych tzw. weryfikacji zapisów w księgach z dokumentacją, prace te muszą być przeprowadzone na ostatni dzień roku obrotowego. Do- tychczas było w tym zakresie wiele nieprawidłowości. Zatem przeprowadzając inwentaryzację na 2016 rok należy zwrócić uwagę, aby nie popełnić dotychczasowych błędów.
Inwentaryzacja jest okazją do zweryfikowania nie tylko rzetelności i aktualności prowadzo- nej ewidencji, ale przede wszystkim przyjrzenia się, w jaki sposób jest chroniony i zarządza- ny majątek jednostki oraz jak pracownicy wywiązują się z powierzonych im zadań.
Inwentaryzacja na koniec roku – tzw. inwentaryzacja roczna – musi objąć wszystkie składni- ki aktywów i pasywów.
Zakres prac
Podczas inwentaryzacji zakres prac zależy od rodzaju prowadzonej działalności. W fundacji zajmującej się prowadzeniem działalności leczniczej dużo uwagi należy poświęcić spisowi z natury wyposażenia i środków trwałych. Z kolei w fundacji zajmującej się promocją przedsię- biorczości ten aspekt może mieć marginalne znaczenie, jeśli organizacja nie posiada środków trwałych.
Celem każdej inwentaryzacji (nie tylko tej tzw. rocznej) jest:
1. Prawidłowe, rzetelne i wiarygodne ustalenie rzeczywistego stanu aktywów i pasywów jednostki.
2. Porównanie ustalonego stanu faktycznego ze stanem ewidencyjnym (księgowym).
3. Ustalenie i wyjaśnienie ewentualnych różnic inwentaryzacyjnych, tj. między stanem rze- czywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych.
4. Doprowadzenie danych wynikających z ksiąg rachunkowych do ich zgodności ze stanem faktycznym, a tym samym zapewnienia realności wynikających z nich informacji ekono- micznych zestawianych w sprawozdaniu finansowym.
5. Rozliczenie osób odpowiedzialnych za powierzone im składniki majątku.
6. Dokonanie oceny gospodarczej przydatności składników majątku jednostki, co jest szcze- gólnie istotne dla wyceny bilansowej aktywów i pasywów.
7. Stworzenie warunków dla usprawnienia gospodarki majątkiem przez przeciwdziałanie ujawnionym przejawom nieprawidłowości i marnotrawstwa, czyli przeciwdziałania nie- prawidłowościom w gospodarce majątkiem jednostki.
Terminy przeprowadzania inwentaryzacji
Ustawa o rachunkowości przede wszystkim reguluje termin przeprowadzania tzw. inwentary- zacji rocznej, czyli tej, która ma dostarczyć danych do sporządzenia rzetelnego i wiarygodnego sprawozdania finansowego. Przewiduje tu wiele regulacji, w tym uproszczeń, które pozwolą rozłożyć w czasie prace związane z przygotowywaniem danych do rocznego sprawozdania finansowego. Oprócz sporządzania sprawozdania finansowego na koniec roku obrotowego zdarzają się również sytuacje, kiedy konieczne jest sporządzenie sprawozdania finansowego na inny dzień, a co za tym idzie – przeprowadzenie inwentaryzacji. Ustawa o rachunkowości wskazuje, bowiem, że inwentaryzacja musi być przeprowadzona także na dzień zakończenia działalności przez jednostkę oraz na dzień poprzedzający postawienie jej w stanie likwidacji lub ogłoszenia upadłości.
Ustawa o rachunkowości przewiduje możliwość wprowadzenia uproszczeń w terminach zwią- zanych z inwentaryzacją roczną. Szczegółowe terminy i metody inwentaryzacji poszczególnych składników aktywów zawiera tabela 1.
WAŻNEW niektórych przypadkach możliwe jest rzadsze niż raz na rok przeprowadzenie inwentaryzacji, pod warunkiem, że zapasy lub środki trwałe są na terenie strzeżonym. Ustawa o rachunkowo- ści nie zawiera definicji takiego terenu – powinna być ona wskazana w instrukcjach obowiązu- jących w jednostce, najlepiej bezpośrednio w instrukcji inwentaryzacyjnej.
Stanowisko KSR definiuje teren strzeżony, jako dozorowane w sposób ciągły, zamknięte (zabez- pieczone) miejsce przechowywania (składowania, magazynowania) zapasów, do którego nie mają dostępu osoby nieuprawnione (postronne).
Tabela 1. Szczegółowe terminy i metody inwentaryzacji Termin/
częstotliwość
Przedmiot inwentaryzacji
Forma
inwentaryzacji Uwagi Ostatni dzień roku
obrotowego
I.1. Aktywa pieniężne Spis z natury Bez środków na ra- chunkach bankowych.
2. Papiery wartościowe z wy- jątkiem tych w postaci zdema- terializowanej
Spis z natury
3. Produkty w toku produkcji 4. Materiały, towary, pro- dukty odpisywane w koszty w momencie zakupu lub wy- tworzenia
Spis z natury Ustalony w trakcie in- wentaryzacji stan na dzień bilansowy jest podstawą korekty kosztów do poziomu rzeczywistego zużycia lub rzeczywistej sprze- daży.
Aktywa pieniężne na rachun- kach bankowych i papiery wartościowe w postaci zdema- terializowanej
Potwierdzenie salda
Przynajmniej raz w roku
II.1. Zapasy towarów i ma- teriałów (opakowań) obję- tych ewidencją wartościową w punktach sprzedaży deta- licznej
Spis z natury
2. Zapasy drewna w jednost- kach prowadzących gospodar- kę leśną
Spis z natury
Termin/
częstotliwość
Przedmiot inwentaryzacji
Forma
inwentaryzacji Uwagi Nie wcześniej niż
trzy miesiące przed końcem roku obro- towego i nie później niż do 15 dnia na- stępnego roku
III. Składniki aktywów bez wy- mienionych w grupie I:
1. Składniki rzeczowe
Spis z natury Stan ustalony podczas inwentaryzacji (dro- gą spisu z natury albo potwierdzenia sal- da) podlega korekcie (in plus lub in minus) o przychody (zwięk- szenia) i rozchody (zmniejszenia), które nastąpiły między datą inwentaryzacji a datą wyznaczenia stanu wynikającego z ksiąg, jednak nie może być ustalony po dniu bi- lansowym.
2. Należności Potwierdzenie
salda 3. Rzeczowe składniki poza
jednostką
Potwierdzenie salda
4. Zapasy obce Spis z natury
Raz w ciągu 2 lat IV. Objęte ewidencją ilościowo – wartościową i znajdujące się na terenie strzeżonym:
1. Towary 2. Materiały
3. Produkty gotowe 4. Półprodukty
Spis z natury
Raz w ciągu 4 lat V.
1. Środki trwałe
2. Maszyny i urządzenia wcho- dzące w skład środków trwa- łych w budowie
Spis z natury Składniki muszą się znajdować na terenie strzeżonym.
Ostatni dzień roku
obrotowego VI.
1. Pozostałe aktywa i pasywa
Weryfikacja
PRZYKŁAD
Inwentaryzacja co 4 lata
Rok obrotowy fundacji pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Ostatnia inwentaryzacja środków trwałych na terenie strzeżonym przeprowadzona została na 30 czerwca 2012 r.
Aby termin wynikający z ustawy o rachunkowości był dotrzymany, kolejna musi zostać przeprowadzona w czasie roku obrotowego 2016 (raz na 4 lata).
Rola instrukcji inwentaryzacyjnej
Każda jednostka prowadząca księgi rachunkowe powinna przeprowadzać inwentaryzację zgod- nie z zasadami przewidzianymi w jej instrukcji inwentaryzacyjnej. Tam powinny zostać opi- sane szczegóły związane z przygotowaniem, przebiegiem oraz rozliczeniem inwentaryzacji.
Niestety nie ma wzoru takiej instrukcji – zależy ona od specyfiki, rodzaju i wielkości prowa- dzonej działalności oraz rodzaju majątku, którym jednostka dysponuje.
PRZYKŁAD
Przerwa w działalności
Stowarzyszenie tradycyjnie nie prowadzi żadnej działalności pomiędzy 21 grudnia, a 7 stycznia następnego roku. Inwentaryzację środków pieniężnych w kasie należy przepro- wadzić, ustalając ich stan na 31 grudnia. W praktyce oznacza to ich przeliczenie albo 21 grudnia po zakończeniu wszystkich operacji kasowych, albo 7 stycznia przed rozpoczę- ciem pracy.
Instrukcja ma być w każdej jednostce przewodnikiem, w jaki sposób należy przeprowadzić inwentaryzację poszczególnych składników aktywów i pasywów. Powinna zawierać informa- cje obejmujące, co najmniej:
`
` metody i techniki inwentaryzacji,
`
` słowniczek pojęć inwentaryzacyjnych – pojęcia,
`
` opis przygotowań (zarządzenia wewnętrzne, zespoły komisji inwentaryzacyjnej i kon- trolerów spisowych, powołanie komisji inwentaryzacyjnej, harmonogram itp.),
`
` opis przeprowadzania inwentaryzacji,
`
` opis sposobu kontroli przebiegu czynności inwentaryzacyjnych,
`
` zasady przeprowadzania inwentaryzacji składników nietypowych,
`
` ruch składników w czasie trwania procesu inwentaryzacyjnego,
`
` postępowanie przy ujawnianiu składników uszkodzonych
`
` ustalanie, wyjaśnianie i weryfikacje różnic inwentaryzacyjnych,
`
` warunki i przypadki dopuszczania kompensat niedoborów i nadwyżek,
`
` informacje dotyczące sposobu rozliczania inwentaryzacji (rozliczanie osób materialnie odpowiedzialnych),
`
` dodatkowy element dokumentacji opisującej przyjęte przez nią zasady (politykę) ra- chunkowości.
Instrukcja inwentaryzacyjna powinna być w miarę potrzeb aktualizowana. Jeśli w jednostce pojawią się nowe rodzaje składników, kierownik organizacji pozarządowej powinien doko- nać aktualizacji instrukcji.
Zarządzenie w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji
Kierownik organizacji wydaje zarządzenie w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji i wrę- cza je osobie odpowiedzialnej. Zarządzenie to powinno być wydane przed rozpoczęciem prac inwentaryzacyjnych, a więc najlepiej we wrześniu lub na początku października. W małych organizacjach nie ma potrzeby powoływania komisji inwentaryzacyjnej i jej przewodniczące- go. Należy jednak wskazać, kto będzie odpowiedzialny za przeprowadzenie prac. Nie powi- nien to być księgowy, ponieważ odpowiada on za ujęcie wyników inwentaryzacji w księgach rachunkowych i ma dostęp do danych wynikających z ksiąg.
W zarządzeniu o przeprowadzeniu inwentaryzacji należy wskazać:
`
` podstawę prawną inwentaryzacji,
`
` jakie składniki mają zostać objęte inwentaryzacją z odniesieniem albo do terminu ich inwentaryzacji, albo wskazania, iż terminy te są wyszczególnione w planie/harmono- gramie inwentaryzacji,
`
` osoby, którym powierza się wykonanie obowiązków związanych z przeprowadzeniem inwentaryzacji i poszczególnych jej etapów,
`
` konieczność przygotowania pól spisowych i złożenia oświadczeń przez osoby mate- rialnie odpowiedzialne, jeśli organizacja posiada zapasy,
`
` termin zakończenia rozliczenia inwentaryzacji,
`
` termin wejścia w życie zarządzenia (najczęściej jest to jego dzień wydania).
W zarządzeniu mogą zostać również wskazane osoby, które zostaną członkami zespołów spisowych.
Po przeprowadzeniu inwentaryzacji zarządzenie pozostaje w aktach komórki finansowo-księ- gowej, czyli komórki prowadzącej dokumentację inwentaryzacyjną.
Opracowanie planu i harmonogramu inwentaryzacji
Aby sprawnie przeprowadzić inwentaryzację, każda jednostka powinna opracować harmono- gram wskazujący etapy działań, kto bierze w nich udział i jaki jest zakres obowiązków. W or- ganizacjach pozarządowych w praktyce najważniejsze jest zaplanowanie czynności związanych z inwentaryzacją środków pieniężnych w kasie i czynności dotyczących inwentaryzacji skład- ników rzeczowych środków trwałych i zapasów, jeśli są takie w posiadaniu organizacji.
PRZYKŁAD
Data spisu
W przypadku, gdy spis z natury może odbyć się od 1 października do 15 stycznia na- stępnego roku, trzeba określić jego konkretną datę. Dla większości składników majątku
przyjmuje się ostatni dzień miesiąca, ponieważ zazwyczaj na ten dzień zapisy księgo- we uwzględniają wszystkie ich przychody i rozchody. Podobnie w przypadku potwierdzeń sald – zazwyczaj za stan do uzgodnienia przyjmuje się datę ostatniego dnia miesiąca, po- nieważ wtedy dokonane są wszystkie zapisy księgowe dotyczące potwierdzanego rozra- chunku.
Należy zaplanować, kiedy dokładnie będzie przeprowadzana inwentaryzacja zapasów oraz kto będzie w składzie zespołów spisowych. Warto również dokonać przeglądu wzorów doku- mentów i jeśli jest to potrzebne – uaktualnić je.
WAŻNEStanowisko KSR podpowiada, iż w małych jednostkach a do takich zwykle należą NGO kierow- nik jednostki może także pełnić funkcję przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej. Zadania komisji inwentaryzacyjnej może wykonywać także jedna osoba (komisarz spisowy). Obowiązek powołania komicji ciąży na kierowniku także wtedy, gdy inwentaryzację przeprowadzać będzie podmiot zewnętrzny. Wskazano też, iż w skład zespołu spisowego wchodzą, co najmniej 2 oso- by, które mają wiedzę o gospodarce zapasami podlegającymi spisowi przez zespół. W jednost- kach małych o średniorocznym zatrudnieniu nieprzekraczającym 10 osób czynności spisowe może przeprowadzać jedna osoba, jeżeli niemożliwe lub ekonomicznie nieuzasadnione jest za- angażowanie do spisu, co najmniej dwóch osób.
Członkami komisji inwentaryzacyjnej oraz zespołów spisowych nie powinny być osoby:
a) odpowiedzialne za zapasy objęte spisem z natury,
b) prowadzące ewidencję księgową zapasów objętych spisem z natury,
c) niebędące w stanie – z innych względów – zapewnić rzetelności i bezstronności spisu, np. osoby mające dostęp do stanów ewidencyjnych zapasów magazynowych
W ramach etapu przygotowań wydawane są także dokumenty inwentaryzacyjne, tj. odpowied- nie druki i formularze do wypełnienia. Niezbędne może okazać się przeprowadzenie szkoleń osób biorących udział w inwentaryzacji, aby w sposób jasny i konkretny przekazać im, jakie są ich obowiązki w tym zakresie, w jaki sposób powinny wypełniać dokumenty inwentaryza- cyjne oraz jakich błędów należy się wystrzegać.
WAŻNEJeżeli zleconą podmiotowi zewnętrznemu inwentaryzację zapasów drogą spisu z natury wyko- nuje biuro rachunkowe prowadzące księgi rachunkowe zleceniodawcy, należy zapewnić, aby osoby wykonujące czynności spisowe (członkowie zespołów spisowych) nie były bezpośred- nio zaangażowane w prowadzenie ksiąg rachunkowych zleceniodawcy, a w szczególności, aby nie posiadały dostępu do informacji o stanach ewidencyjnych zapasów.
Inwentaryzacja metodą spisu z natury
Spisem z natury obejmuje się (zgodnie z art. 26 ust. 1 uor) te aktywa, które mają postać mie- rzalną, a zatem:
`
` aktywa pieniężne, z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych,
`
` papiery wartościowe w postaci materialnej,
`
` rzeczowe składniki aktywów obrotowych,
`
` środki trwałe oraz nieruchomości zaliczone do inwestycji, z wyjątkiem tych, do których dostęp jest utrudniony, oraz gruntów,
`
` maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie.
Inwentaryzację metodą spisu z natury przeprowadza się, co roku na dzień bilansowy. Od tej reguły są jednak wyjątki. Na przykład inwentaryzację większości składników aktywów można rozpocząć nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończyć do 15.
dnia następnego roku, a następnie ustalić stan przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwier- dzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda – przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych. Z kolei inwentaryzację nieruchomości zaliczonych do środków trwałych oraz inwestycji, jak również znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budo- wie można przeprowadzić raz w ciągu 4 lat.
Ustaloną drogą policzenia, zważenia lub zmierzenia, a więc z natury ilość spisywanych rze- czowych aktywów trwałych lub obrotowych, a także środków pieniężnych, ujmuje się do ko- lejnej pozycji spisu bezpośrednio po dokonaniu pomiaru i ustaleniu ilości. Ilość składników znajdujących się w nienaruszonych opakowaniach można ustalać poprzez przeliczenie liczby opakowań i pomnożenie ich przez zawartość każdego z nich. Dla stwierdzenia autentyczno- ści zawartości opakowania znajdujących się w nim towarów, co do rodzaju, gatunku i auten- tycznej, jakości, próbnie sprawdza się wybrane opakowania.
Oświadczenia
Przed rozpoczęciem spisu należy pobrać od osób materialnie odpowiedzialnych oświadczenia o przygotowaniu pól spisowych i uzgodnieniu ewidencji ze stanem księgowym.
Spis z natury rozpoczyna w wyznaczonym terminie (data, godzina) i miejscu (w jednym lub kilku) przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej lub wyznaczony przez niego członek komisji po upewnieniu się, że:
`
` zespoły spisowe są w kompletnym składzie i są obecne osoby odpowiedzialne za za- pasy będące przedmiotem spisu,
`
` zespoły spisowe otrzymały za pokwitowaniem w zestawieniu kontrolnym wystar- czającą liczbę odpowiednio oznakowanych dokumentów (np. arkuszy) spisowych i niezbędne wyposażenie,
`
` dane o stanie ilościowym zapasów objętych spisem są niedostępne zespołom spisowym,
`
` osoby odpowiedzialne za objęte spisem zapasy złożyły księgowemu pisemne oświad- czenia, że wszystkie dowody przychodu i rozchodu objętych spisem zapasów zostały mu przekazane, a na oświadczeniu podano numery lub inne znamiona ostatnich do- wodów przychodu i rozchodu.
Zespoły spisowe dokonujące spisu z natury nie mogą korzystać z ewidencji inwentaryzo- wanych składników ani też być informowane o ich ilościach. Wyjątek dotyczy przypadków szczególnych, przy których – za zgodą przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej zaapro- bowaną przez głównego księgowego (np. w odniesieniu do inwentaryzacji produkcji w toku) – przy ustaleniu ilości i wyceny uzasadnione jest skorzystanie z pomocy danych ewidencji.
Arkusze spisowe powinny spełniać warunki określone w przepisach ustawy o rachunkowości oraz wewnętrznych uregulowaniach jednostki. Traktuje się je, jako druki ścisłego zarachowania.
Oznacza to, że zarówno ich wydanie, jak i odebranie powinno być potwierdzone podpisem osób zdających i odbierających. Za rozliczenie arkuszy spisowych odpowiedzialny jest prze- wodniczący komisji inwentaryzacyjnej lub osoba bezpośrednio przez niego wskazana. Jeżeli arkusze spisowe zostaną sporządzone w sposób nierzetelny, nieczytelny czy też z wieloma poprawkami podającymi w wątpliwość ich wiarygodność, nie będzie można ich wykorzystać, jako dowodów księgowych. Wtedy spis należałoby powtórzyć.
Jednostki stosują różne wzory formularzy arkuszy spisowych. Różnice dotyczą jednak z reguły jedynie szaty graficznej, zaś ich treść jest podobna. Dane z tych arkuszy są przeznaczone do zestawień zbiorczych spisów z natury lub do zestawień różnic inwentaryzacyjnych.
Arkusz spisowy jest dokumentem księgowym, a zatem powinien spełniać wszystkie wymogi wynikające z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Muszą być na nim umieszczone, co naj- mniej następujące informacje:
a) w nagłówku:
– nazwę jednostki,
– numer kolejny arkusza, jeżeli nie został on z góry nadany,
– identyfikację (nazwę lub numer) pola spisowego oraz przedmiotu spisu, z ewentualnym wskazaniem, że chodzi o zapasy obce lub zapasy o obniżonej przydatności gospodarczej, – datę spisu oraz godzinę rozpoczęcia i zakończenia spisu,
– skład zespołu spisowego.
b) w tabeli z polami wpisuje się kolejno spisywane składniki, z podaniem:
`
` liczby porządkowej spisywanej pozycji (na każdym polu spisowym spisywane pozycje numerowane są kolejno),
`
` identyfikacji spisywanego asortymentu (nazwy, symbolu – indeksu lub kodu, ewen- tualnie bliższego określenia spisywanego składnika),
`
` jednostki miary i jeżeli to konieczne – jednostki miary stosowanej w bieżącej ewi- dencji księgowej,
`
` stanu ilościowego, a ewentualnie także ceny jednostkowej i wartości zapasu, co jest nieodzowne w razie spisu z natury:
`
towarów i opakowań objętych tylko ewidencją wartościową;
`
zapasów objętych tylko bieżącą ewidencją ilościową lub
`
zapasów nieobjętych bieżącą ewidencją księgową oraz
`
` uwagi (np. ocena przydatności gospodarczej, dokonanie ponownego spisu, obecność kontrolera spisowego lub biegłego rewidenta
c) w zakończeniu:
`
` zaznaczenie ostatniej pozycji arkusza spisowego kończącego spis na danym polu spiso- wym następuje przez wpisanie pod ostatnią pozycją arkusza dotyczącego danego pola spisowego treści: „Spis zakończono na pozycji....” z podaniem jej numeru albo przez zakreślenie wszystkich pustych wierszy pod ostatnią pozycją; jeśli dokonywano popra- wek to wymienia się je z podaniem numeru pozycji, np. w formie adnotacji „W arku- szach spisowych dokonano poprawek (parafowanych) w następujących pozycjach…”,
`
` podpisy wszystkich członków zespołu spisowego,
`
` podpis osoby odpowiedzialnej lub osoby ją reprezentującej oraz jej ewentualne uwagi (zastrzeżenia); jeżeli osoba odpowiedzialna nie bierze udziału w spisie, w arkuszu dokonuje się stosownej adnotacji
Przy sporządzaniu, a potem wykorzystywaniu arkuszy spisowych należy przestrzegać kilku praktycznych zasad:
1. Wpisu do arkusza spisowego należy dokonać bezpośrednio po ustaleniu stanu składnika.
2. Dane do arkuszy spisowych wpisuje się w sposób trwały, czyli długopisem, cienkopisem, pismem maszynowym.
3. W przypadku braku danych odpowiednio wpisuje się „brak danych” lub „nie dotyczy”.
4. Przy wypełnianiu arkuszy spisu stosuje się nazwy i inne szczegółowe określenia skład- ników majątku przyjęte w indeksie materiałów, wyrobów, towarów itp., a w razie braku indeksu – używane w księgowości; również ilości powinny być wyrażone w tych samych jednostkach miar, w jakich są ujmowane w ewidencji ilościowej i ilościowo-wartościowej.
5. Liczba egzemplarzy sporządzanych arkuszy spisowych powinna wynikać z obowiązującej w jednostce instrukcji inwentaryzacyjnej, jednak arkusze spisowe sporządzane są najczę- ściej w dwóch egzemplarzach z przeznaczeniem oryginału dla księgowości, a kopii dla osób odpowiedzialnych materialnie. W przypadku niektórych inwentaryzacji incydental- nych (np. zdawczo-odbiorczych albo dotyczących zapasów obcych, jeżeli w myśl ustaleń właściciel powinien otrzymać kopię arkusza spisowego) arkusze spisowe wypełnia się w trzech egzemplarzach.
6. Zespoły spisowe zobowiązane są do wypełnienia wszystkich kolumn arkuszy spisowych, z wyjątkiem ceny i wartości, które podaje w czasie wyceny odpowiedni pracownik księgo- wości. Z kolei w przypadku, gdy wyceny arkusza spisowego sporządzonego w placówkach detalu lub gastronomii dokonuje zespół spisowy, wówczas sporządza on na ostatniej stronie spisu lub na odrębnej kartce zestawienie stron oraz podsumowuje go, co po porównaniu z saldem wynikającym z raportu sklepu (restauracji) lub wydruku kasy rejestrującej umoż- liwia wstępne rozliczenie spisu, czyli ustalenie ewentualnej różnicy inwentaryzacyjnej.
7. Błędy popełnione w arkuszach spisu można poprawić zgodnie z art. 22 ust. 3 uor. Popra- wianie zapisu powinno polegać na skreśleniu błędnej treści lub liczby w taki sposób, aby pierwotna treść lub liczba pozostały czytelne, oraz na wpisaniu wyżej poprawnej treści lub liczby, złożeniu obok skróconych podpisów przewodniczącego zespołu spisowego oraz osoby materialnie odpowiedzialnej, a także osoby przejmującej (w przypadku spisu zdawczo-odbiorczego). Konieczne jest wpisanie daty dokonanej poprawy. Nie można poprawiać części wyrazu lub liczby. Nanoszenie poprawek powinno się odbywać w obec- ności osoby materialnie odpowiedzialnej lub jej przedstawiciela.
8. Dokonywanie poprawek powinno znaleźć swoje odbicie w protokole opisowym z przebie- gu inwentaryzacji, w którym należy zamieścić uwagę odnośnie do dokonanej poprawki:
pozycję spisową, powód dokonania poprawki, przez kogo.
9. W arkuszach nie powinno się zostawiać wolnych, niewypełnionych wierszy – po za- kończeniu wpisywania należy uniemożliwić dopisywanie informacji. Może to nastąpić poprzez umieszczenie na arkuszu informacji: „zakończono na pozycji…” albo przez tzw.
„wyżetowanie”.
W niektórych przypadkach wpis do arkuszy spisu może być również dokonany w terminie późniejszym na podstawie odczytu rzeczywistego stanu składnika majątku zarejestrowanego wstępnie na taśmie magnetycznej lub w inny sprawny technicznie sposób, pod warunkiem, że taśma lub inne urządzenie, w których wstępnie zarejestrowano wynik spisu, w okresie od jego dokonania aż do sporządzenia arkuszy spisu, będą przechowywane w sposób zapewnia- jący ich nienaruszalność i umożliwiający osobie materialnie odpowiedzialnej stwierdzenie, że nie dokonano w nich jakichkolwiek zmian.
Spisem z natury obejmowane są różne składniki aktywów, zatem ich inwentaryzacja musi się nieco różnić. Oto najważniejsze wskazówki dla spisu środków pieniężnych i środków trwałych.
Środki pieniężne
Spis z natury środków pieniężnych polega na ustaleniu ich stanu rzeczywistego (wartości no- minalnej), porównaniu go ze stanem ewidencyjnym i wyjaśnieniu ewentualnych różnic. Jego przeprowadzenie jest konieczne na ostatni dzień roku obrotowego, przy czym można go spo- rządzić ostatniego dnia pracy – po zakończeniu albo w pierwszym dniu pracy w nowym roku obrotowym – przed jego rozpoczęciem.
Poza tym spis z natury środków w kasie sporządza się w każdym przypadku zmiany kasjera oraz do celów kontroli z częstotliwością określoną przez kierownika jednostki. Decyzje w tej sprawie powinien podjąć kierownik jednostki. Inwentaryzację kasy przeprowadza zespół spi- sowy w obecności osoby odpowiedzialnej materialnie (kasjera). Przeprowadzając spis, prze- licza się wszystkie środki pieniężne znajdujące się w kasie: gotówkę (w postaci banknotów i monet), wyrażoną zarówno w walucie polskiej, jak i obcej, a także inne środki pieniężne, np. czeki czy weksle obce.
W czasie spisu należy policzyć wszystkie monety i banknoty luzem, jak również bilon i bank- noty w opakowaniach, pod warunkiem, że opakowanie jest oryginalne (w nienaruszonym stanie), a ilość i rodzaj środków pieniężnych znajdujących się w tych opakowaniach są wy- rywkowo sprawdzane.
Jeśli podczas inwentaryzacji kasy spisywane są również posiadane weksle i czeki obce, spraw- dza się przede wszystkim ich stan (ilość, wartość nominalną), realność, ważność oraz termi- ny ich płatności.
Podczas przeprowadzania inwentaryzacji w kasie zespół spisowy powinien sprawdzić jedno- cześnie przestrzeganie zasad obrotu kasowego określonego w Instrukcji w sprawie organiza- cji i prowadzenia gospodarki kasowej, a w szczególności:
a) prawidłowości zabezpieczenia pomieszczenia kasowego oraz przechowywania gotówki (kraty, instalacje alarmowe, sprawność ich działania, kasy pancerne, sejfy),
b) zabezpieczenia kluczy zapasowych do kasy, c) przestrzegania pogotowia kasowego,
d) prawidłowości udokumentowania przychodów i rozchodów gotówki w kasie i ujęcia ich w raporcie kasowym,
e) prawidłowości prowadzenia raportów kasowych,
f) inwentaryzacji druków ścisłego zarachowania (KP, KW, czeków gotówkowych) i ustalenia ich zgodności z zapisami kasjera,
g) ustalenia i dopilnowania przyjęcia na piśmie odpowiedzialności materialnej za powierzone mienie.
Z inwentaryzacji kasy należy sporządzić protokół zawierający m.in.:
`
` informacje o rzeczywistym stanie środków pieniężnych w kasie, a także o ich stanie wynikającym z ostatnio sporządzonego raportu kasowego,
`
` określenie ewentualnej różnicy inwentaryzacyjnej,
`
` ewentualnie także uwagi zespołu spisowego dotyczące ochrony środków pieniężnych, ich zabezpieczenia.
Środki trwałe
Celem inwentaryzacji środków trwałych przeprowadzonej w drodze spisu z natury jest:
`
` ustalenie ich rzeczywistego stanu,
`
` określenie środków trwałych przeznaczonych do likwidacji, nieprzydatnych, niewy- korzystywanych, zbędnych,
`
` określenie środków trwałych faktycznie nieużywanych wskutek zaprzestania działal- ności, na potrzeby, której składniki te były używane,
`
` ujawnienie wykonanych przeróbek, modernizacji,
`
` rozliczenie osób materialnie odpowiedzialnych.
Każdy środek trwały powinien być oznaczony w sposób trwały numerem inwentarzowym za- wierającym:
`
` nazwę jednostki (skrót),
`
` numer księgi inwentarzowej, w której jest zapisany,
`
` numer strony w księdze,
`
` symbol ewidencji ilościowo-wartościowej.
Właśnie jednym z najczęstszych utrudnień w procesie inwentaryzacji środków trwałych jest ich identyfikacja oraz powiązanie spisanych środków trwałych ze środkami ujętymi w księgach rachunkowych, co w konsekwencji znacznie utrudnia wyjaśnienie różnic inwentaryzacyjnych.
PRZYKŁAD
Nazwy w czasie spisu takie same jak te w ewidencji
Zamiast słowa „kredens” lepiej używać słowa „szafka”. W czasie szkolenia przedinwenta- ryzacyjnego warto na to zwrócić uwagę.
Przed przystąpieniem do inwentaryzacji należy przeprowadzić oględziny środków trwałych pod względem oznakowania, umożliwiającego identyfikację, oraz przydatności. Trzeba zlikwido- wać środki zniszczone, nieprzydatne itp. Szczególną uwagę należy zwrócić na inwentaryzacje tzw. niskocennych środków trwałych, czyli tych, które zostały jednorazowo zamortyzowane.
Póki są one w ewidencji, powinny być objęte inwentaryzacją. Sama inwentaryzacja zweryfi- kuje, które z tych środków trwałych należy wyłączyć z ewidencji, ponieważ nie są już użyt- kowane przez jednostkę.
Uproszczenia
W przypadku inwentaryzacji środków trwałych można wprowadzić wiele uproszczeń, które nie wpłyną na wyniki, a znacznie przyspieszą prace. Mogą do nich należeć:
dla środków trwałych niskocennych i o charakterze wyposażenia – jednostki realizują jedynie porównanie stanu wynikającego z ewidencji księgowań ze stanem rzeczywistym oraz bazują na ustaleniu i wyjaśnieniu stwierdzonych różnic ilościowych,
dla środków trwałych o charakterze wyposażenia wydanych pracownikom do stałego uży- wania – polega to na sporządzeniu na dzień inwentaryzacji wykazu wydanych pracownikom przedmiotów na podstawie dowodów i ewidencji oraz uzyskania potwierdzenia zgodności przez pracownika. Można zastosować też metodę porównania stanu ewidencyjnego z doku- mentami zawierającymi pokwitowanie ich pobrania. Z porównania tego należy sporządzić protokół.
Dla środków trwałych, do których dostęp jest utrudniony, oraz dla gruntów właściwą metodą inwentaryzacji jest metoda weryfikacji zapisów w księgach rachunkowych z dokumentacją źródłową – te uproszczenia są zgodne z ustawą o rachunkowości.
Inwentaryzacja umorzonych środków trwałych
Objęcie inwentaryzacją środków trwałych w całości zamortyzowanych umożliwia kontrolę tych składników majątku oraz rozliczenie osób odpowiedzialnych materialnie za powierzone im składniki majątku. Nie ma tutaj znaczenia fakt, że wartość księgowa netto tych środków trwa- łych wynosi „zero”.
Inwentaryzacja metodą potwierdzenia salda
Aktywa niemające postaci materialnej lub powierzone innym jednostkom należy zinwentary- zować drogą potwierdzenia sald. Dzięki tej metodzie można wykryć nieprawidłowości i nad- użycia w gospodarce finansowej.
Inwentaryzację w formie potwierdzenia salda stosuje się do:
1) aktywów finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub przechowywanych przez inne jednostki, w tym papierów wartościowych w formie zdematerializowanej,
2) należności, w tym udzielonych pożyczek, oprócz należności wątpliwych i spornych, należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, z tytułów publicznoprawnych,
3) powierzonych kontrahentom własnych składników aktywów.
W przypadku środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz papierów wartościowych uzgodnienie salda na dzień bilansowy odbywa się na podstawie dokumentu otrzymanego z banku prowadzącego dany rachunek lub od jednostki, w której są przechowy- wane papiery wartościowe. Z kolei dla należności (w tym z tytułu udzielonych pożyczek) obo- wiązek uzgodnienia stanu salda spoczywa na wierzycielu. Wysyła on do swoich dłużników wypełniony druk „Potwierdzenie salda”, co ilustruje przykład poniżej. W razie wystąpienia rozbieżności sald wyjaśnia przyczyny ich powstania. Dla powierzonych kontrahentom wła- snych składników aktywów obowiązek inwentaryzacji spoczywa zarówno na właścicielu, któ- ry powinien wysłać pismo o potwierdzenie salda, jak i na użytkowaniu tych składników, który powinien spisem z natury objąć również składniki niestanowiące jego własności.
Inwentaryzacja w formie uzyskania potwierdzenia sald nie dotyczy należności:
`
` z tytułów publicznoprawnych,
`
` spornych i wątpliwych,
`
` od osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, na przykład osób fizycznych prowa- dzących podatkową księgę przychodów i rozchodów.
PRZYKŁAD
Potwierdzenie salda
W fundacji ABC prośby o potwierdzenie salda są wysyłane na 31 października pocztą e- -mailową z prośbą o odpowiedź do 15 listopada. Ci odbiorcy, którzy nie odpowiedzą do tego terminu, otrzymują kolejnego maila.
Potwierdzenie salda spełnia różnorodne funkcje:
`
` weryfikuje realność rozrachunków, środków pieniężnych wykazywanych w księgach rachunkowych jednostki gospodarczej,
`
` przypomina dłużnikom o występujących saldach i konieczności ich zapłaty, wspomaga, więc windykację należności,
`
` informuje o stanie prawnym kontrahentów, ujawnia dłużników w stanie likwidacji działalności, dłużników, którzy zawiesili działalność bądź zaniechali jej prowadzenia,
`
` ujawnia należności wątpliwe i sporne,
`
` pozwala wykryć nieprawidłowości i nadużycia w gospodarce finansowej, na przykład można wykryć kwoty wyprowadzone z przedsiębiorstw przez nieuczciwych pracow- ników, zapłaty kwot za faktury na niewłaściwe, na przykład prywatne konta, zapłaty w zawyżonej lub zaniżonej wysokości.
Zasadą jest, że z inicjatywą potwierdzenia salda występuje wierzyciel. Wyjątek stanowią ban- ki, które z reguły bez wezwania właścicieli kont przysyłają pismo z informacją o wysokości środków na rachunkach bankowych i o wysokości kredytów do spłaty.
Pierwszym etapem związanym z inwentaryzacją należności jest zweryfikowanie prawidłowo- ści stanu należności wykazanego w księgach rachunkowych. Dlatego też przed wystąpieniem do dłużnika o potwierdzenie salda należy zweryfikować ewidencję księgową, na przykład:
`
` wyksięgować salda groszowe oraz wynikające z zaokrągleń,
`
` wyksięgować należności przedawnione i nieściągalne,
`
` naliczyć należne odsetki od przeterminowanych należności, (jeżeli jednostka zamierza ich dochodzić), ponieważ należności wycenia się na dzień bilansowy w kwocie wy- maganej zapłaty z zachowaniem zasady ostrożności.
Po zweryfikowaniu ewidencji przystępuje się do sporządzenia druków potwierdzenia salda.
Druk potwierdzenia salda sporządza się przynajmniej w dwóch egzemplarzach z prośbą o jego potwierdzenie. Kontrahent powinien potwierdzić saldo, jeżeli zgadza się z tytułem zobowią- zania oraz jego wysokością.
W sytuacji, gdy dłużnik nie zgadza się z tytułem i/lub kwotą zobowiązania, powinien podać kwotę niezgodności oraz saldo figurujące w jego księgach i w miarę możliwości wyjaśnić przyczynę. Jeżeli wierzyciel, czyli inicjator potwierdzenia salda, akceptuje wyjaśnienia kon- trahenta, powinien skorygować własne księgi, a jeżeli nie, powinien dalej dążyć to uznania wysokości swojego salda przez kontrahenta, przedkładając w załączeniu dokumenty, z któ- rych wynika to saldo. Jeżeli nie można uzyskać potwierdzenia, dane saldo należy zinwenta- ryzować drogą weryfikacji.
Dopuszczalne są różne techniczne sposoby potwierdzenia salda. Może to się odbyć listow- nie, faksem, elektronicznie, a nawet telefonicznie. Każda z tych form ma swoje wady i zale- ty. Przykładowo, istotne znaczenie ma czas od momentu inicjacji do momentu potwierdzenia.
Najmniej wiarygodną formą jest oczywiście telefoniczne potwierdzenie salda, dlatego po- twierdzenia sald najczęściej są wysyłane do kontrahentów pocztą i tą drogą otrzymuje się od- powiedź, co niestety nie przyspiesza procedury inwentaryzacji należności. W związku z tym
dobrze jest rozpocząć procedurę potwierdzania sald jak najwcześniej, aby do czasu sporzą- dzenia sprawozdania finansowego jak najwięcej sald było potwierdzonych.
Brak potwierdzenia salda przez dłużnika oznacza saldo niepotwierdzone. W związku z tym należy dokonać inwentaryzacji takiej należności drogą weryfikacji realnej wartości należno- ści. Ponieważ nie ma przepisów umożliwiających tzw. milczące potwierdzenie salda, jednost- ka powinna dołożyć starań, by spełnić obowiązki nałożone przez ustawodawcę.
Dokument „Potwierdzenie salda” powinien zawierać następujące elementy:
`
` nazwę i adres firmy, do której kierowane jest potwierdzenie (adresata),
`
` dane wystawcy (nadawcy),
`
` datę wystawienia,
`
` numer faktury (faktur) oraz datę jej wystawienia,
`
` kwotę transakcji,
`
` dzień, na który należy potwierdzić saldo,
`
` pieczęć i podpis wystawcy,
`
` miejsce na pieczęć i podpis potwierdzającego saldo,
`
` miejsce na ewentualną adnotację o niezgodności salda.
Osoby odpowiedzialne za przeprowadzenie inwentaryzacji drogą uzgodnienia sald sporządzają protokół. Opisują w nim przeprowadzone czynności oraz wszelkie rozbieżności, które wystąpi- ły między stanem w księgach rachunkowych jednostki a stanem podanym przez kontrahentów.
WAŻNEPotwierdzenie salda uznaje się w praktyce Sądu Najwyższego za niewłaściwe uznanie długu, powodujące przerwanie terminu przedawnienia (wyrok Sądu Najwyższego z 23 sierpnia 2001 r.
(sygn. akt II CKN 103/99). Potwierdzenia salda spełnia warunki uznania niewłaściwego. Jest ono nie tylko oświadczeniem wiedzy, ale też woli.
W konsekwencji uznaniem, które powoduje przerwę biegu przedawnienia, jest każde stwier- dzenie istnienia długu, skierowane do wierzyciela, niezależnie od tego, jaki charakter prawny mu nadać: czy uznania właściwego, czy niewłaściwego. Zdaniem Sądu Najwyższego nie ma zna- czenia, czy dłużnik zdaje sobie sprawę ze skutków potwierdzenia salda. Jest jednak ważne, aby potwierdzenie salda dokonane było przez osobę uprawnioną do reprezentowania podmiotu.
Porównanie zapisów w księgach rachunkowych z dokumentacją
Weryfikacja zapisów w księgach rachunkowych stanowi trzecią metodę inwentaryzacji. Jest ona przewidziana dla wszystkich składników aktywów i pasywów, których nie można (z róż- nych powodów) zinwentaryzować metodą spisu z natury lub potwierdzenia salda.
Inwentaryzacja tą metodą polega na porównaniu danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników. Chodzi tu przede wszystkim o urealnie- nie sald wykazywanych w księgach rachunkowych oraz wyeliminowanie sald nieistniejących w praktyce.
Weryfikację powinno się przeprowadzić na ostatni dzień roku obrotowego i ująć jej wyniki w sprawozdaniu finansowym. W drodze weryfikacji poprzez porównanie danych znajdujących się w księgach rachunkowych z danymi wynikającymi z innych dokumentów inwentaryzuje się w szczególności:
`
` wartości niematerialne i prawne,
`
` grunty i środki trwałe, do których dostęp jest znacznie utrudniony,
`
` grunty oraz prawa zakwalifikowane do nieruchomości (np. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; prawa takie są inwentaryzowane tą metodą po raz pierwszy, począw- szy od 2009 roku, wcześniej był wymagany spis z natury),
`
` materiały w drodze i dostawy niefakturowane,
`
` środki pieniężne w drodze,
`
` należności sporne i wątpliwe,
`
` rozrachunki publicznoprawne,
`
` należności i zobowiązania w stosunku do pracowników,
`
` należności i zobowiązania w stosunku do osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych,
`
` zobowiązania wobec dostawców,
`
` rozliczenia międzyokresowe czynne i bierne,
`
` kapitały własne,
`
` fundusze specjalne,
`
` udziały w spółkach kapitałowych,
`
` rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów,
`
` środki trwałe w budowie, z wyjątkiem maszyn i urządzeń wchodzących w ich skład,
`
` składniki aktywów, dla których w ramach regulacji ustawy przewidziano inwentary- zację raz na cztery lub raz na dwa lata,
`
` wszystkie inne niewymienione powyżej składniki aktywów i pasywów, dla których uor nie przewiduje inwentaryzacji metodą potwierdzenia salda lub spisu z natury.
Metodą porównania zapisów w księgach rachunkowych z dokumentacją inwentaryzuje się wiele często różniących się od siebie pozycji aktywów i pasywów. W fundacjach i stowarzy- szeniach należy przede wszystkim zwrócić uwagę na:
`
` wartości niematerialne i prawne – weryfikacja stanu księgowego przez sprawdzenie prawidłowości udokumentowania poszczególnych tytułów praw majątkowych, spraw- dzenie wysokości i terminowości odpisów umorzeniowych, a zwłaszcza zgodności
z okresami amortyzacji, wykorzystuje się tu protokoły przyjęcia i likwidacji wartości niematerialnych i prawnych;
`
` środki trwałe, do których dostęp jest znacznie utrudniony – porównanie danych księ- gowości z odpowiednimi dokumentami – OT, dokumenty będące podstawą naliczenia amortyzacji;
`
` grunty oraz prawa zakwalifikowane do nieruchomości – porównanie danych księgo- wości z odpowiednimi dokumentami (wyciąg z ksiąg wieczystych, umowa o oddanie w użytkowanie wieczyste);
`
` środki pieniężne w drodze – skonfrontować należy dane otrzymane od placówek han- dlowych i raportów kasowych z wpłatami wykazanymi na wyciągach bankowych.
Środki pieniężne w drodze to, bowiem wartość niewpłaconych jeszcze do banku kwot albo kwot przesuwanych między kasami jednostki (rzadziej);
`
` należności i zobowiązania z pracownikami, wolontariuszami – sprawdzenie, czy saldo wynika z niewypłaconych list płac z ostatniego miesiąca i wynagrodzeń niepodjętych w terminie wypłaty, oraz stwierdzenie, czy nie zawiera kwot przedawnionych;
`
` należności i zobowiązania z osobami nieprowadzącymi ksiąg rachunkowych – spraw- dzenie faktur i dowodów zapłaty, ujęcie not odsetkowych;
`
` rozrachunki publicznoprawne – uzgodnienie wysokości dokonanych wpłat lub otrzy- manych środków oraz szczegółowe wykazanie realności istniejących sald, porównanie danych z ksiąg z deklaracjami (PIT, CIT, VAT, DRA, deklaracjami dotyczącymi podatku od nieruchomości itp. i innymi dokumentami, w zależności od tytułu należności czy zobowiązania);
`
` zobowiązania wobec dostawców – sprawdzenie faktur i dowodów zapłaty, ujęcie not odsetkowych, należy wykorzystać otrzymane od kontrahentów prośby o potwierdzenie salda;
`
` fundusze specjalne – weryfikacja zmian ich stanu (zwiększenia, zmniejszenia) w minio- nym roku w świetle obowiązujących przepisów regulujących wysokość tych funduszy
`
` rozliczenia międzyokresowe przychodów – dotyczące przede wszystkie otrzymanych dotacji na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz prowa- dzenie działalności organizacji w przyszłym roku – należy sprawdzić dokumentację źródłową poszczególnych tytułów dotacji, która była podstawą do ujęcia ich w księgach rachunkowych; należy sprawdzić także realność tytułów, ich wysokość oraz prawidło- wość odpisywania.
Inwentaryzacji drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami oraz ich weryfikacji dokonują zazwyczaj służby finansowo-księgowe jednostki. Jeśli to jest możliwe, warto, by weryfikację salda danego składnika majątku przeprowadzał inny pracownik księgowości niż ten, który prowadzi jego ewidencję. W praktyce często jednak należy zaan-
gażować do tych prac także inne osoby, w szczególności rzeczoznawców bądź specjalistów technicznych. Dotyczy to przede wszystkim zagadnień związanych z inwentaryzacją środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych oraz zagadnień związanych z utratą przez nie wartości, a także ich amortyzacją.
Rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych
Po przeprowadzeniu inwentaryzacji, sporządzeniu protokołów z przeprowadzonych prac nale- ży przystąpić do porównania danych z informacjami z ksiąg rachunkowych, obliczyć różnice i wyjaśnić ich przyczyny. Następnie kierownik jednostki powinien podjąć decyzję o sposo- bie rozliczenia tych różnic w księgach rachunkowych. Rozliczenie różnic powinno nastąpić w księgach tego roku, którego dotyczy inwentaryzacja.
Stwierdzone w toku inwentaryzacji drogą spisu z natury, potwierdzenia salda czy weryfikacji zapisów w księgach z dokumentacją różnic inwentaryzacyjnych mogą mieć postać:
`
` niedoborów, kiedy stan rzeczywisty jest niższy od stanu wynikającego z ksiąg rachun- kowych,
`
` nadwyżek, kiedy stan rzeczywisty jest wyższy od stanu wynikającego z ksiąg rachun- kowych.
W praktyce zwykle największy nacisk kładzie się na rozliczenie różnic stwierdzonych w trak- cie spisów z natury, ale podobne podejście powinno towarzyszyć także ustaleniu i rozliczeniu wyników inwentaryzacji innymi metodami. W przypadku inwentaryzacji drogą spisu z natury mamy dwa rodzaje niedoborów i nadwyżek. Zakwalifikowanie ich do poszczególnych grup będzie przesądzało o księgowym sposobie rozliczenia.
Niedobory Nadwyżki
Niezawinione – ubytki naturalne, wynikające z właściwo- ści fizyko-chemicznych magazynowanych składników, np.
ulatnianie się benzyny
Niezawinione – szkody, czyli niedobory spowodowane wypadkami losowymi (np. powódź, pożar, huragan) Niezawinione – niedobory przekraczające przyjęte zwy- czajowo normy ubytków naturalnych, które nie obciążają osób za nie odpowiedzialnych materialnie
Niezawinione – niedobory powstałe w wyniku błędów w ewidencji
Niezawinione – niedobory możliwe do skompensowania z nadwyżkami
Zawinione – powstają na skutek zaniedbań ze strony osób odpowiedzialnych za powierzone im składniki aktywów. Na podstawie decyzji kierownika jednostki niedobory stają się roszczeniem wobec osoby odpowiedzialnej
Rzeczywiste – faktycznie istniejące nadwyżki aktywów
Pozorne – mogą być spowodowa- ne błędami w ewidencji rozchodów albo w trakcie samej inwentaryzacji
Komisja inwentaryzacyjna określa przyczyny powstania różnic inwentaryzacyjnych w proto- kole inwentaryzacyjnym. Jeśli komisja inwentaryzacyjna nie może ustalić przyczyn powstania rozbieżności, wskazuje to także w protokole. Traktuje się wtedy takie różnice, jako niezawi- nione. W praktyce jednak najczęściej wskazuje się, że „winne” są pomyłki przy przyjmowaniu lub wydawaniu zapasów, albo przeoczenia w systemie kontroli wewnętrznej. Takie różnice mają zwykle marginalny charakter.
Stwierdzone niedobory i nadwyżki ujmowane są w następującej wartości:
Składnik aktywów Niedobór Nadwyżka
Rzeczowe składniki
majątku trwałego Według wartości początkowej pomniejszonej o dotychcza- sowe odpisy amortyzacyjne
Według cen ewidencyjnych, a w przypadku braku cen ewidencyjnych – według cen sprze- daży netto możliwych do uzyskania (cen rynko- wych), ustalonych z uwzględnieniem stopnia zużycia składnika majątku
Rzeczowe składniki
majątku obrotowego Według ceny nabycia lub
kosztów wytworzenia Według cen ewidencyjnych, a w przypadku braku cen ewidencyjnych – według cen sprze- daży netto możliwych do uzyskania (cen rynko- wych), ustalonych z uwzględnieniem stopnia zużycia składnika majątku
Środki pieniężne W wartości nominalnej W wartości nominalnej
Ujawnienie nadwyżek jest stwierdzeniem, że jednostka posiada większą ilość aktywów np.
towarów niż wynika to z prowadzonej przez nią ewidencji magazynowej. W konsekwencji, zapasy stanowiące nadwyżkę zostały przez organizację otrzymane nieodpłatnie. Wartość tego przysporzenia stanowi przychód podatkowy (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) jednostki.
Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy określa się przy tym (zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o CIT) na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Natomiast do uznania poniesionych strat (niedoborów) za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy samo stwierdzenie stanu faktycznego posiadanych towarów handlowych (sporzą- dzenie spisu z natury i ustalenie powstałych różnic), lecz niezbędne jest przeprowadzenie po- stępowania wyjaśniającego, co do przyczyny i okoliczności powstania rozbieżności w postaci niedoborów i nadwyżek w środkach obrotowych, pozwalającego stwierdzić jednoznacznie, że ujawniona w trakcie inwentaryzacji strata w towarach powstała, pomimo że podatnik do- łożył należytej staranności w celu jej uniknięcia. W tym celu należy odpowiednio udokumen- tować poniesienie straty.
WAŻNEStwierdzone różnice inwentaryzacyjne wywołują konsekwencje podatkowe. Aby organizacja pozarządowa prawidłowo ustaliła wartość dochodu [podlegającego zwolnieniu z CIT lub wy- sokość podatku musi pamiętać o pewnych zasadach.
Dokumentem takim mogą być przykładowo: protokół opisujący zdarzenie, wskazujący datę powstania zdarzenia, jego przyczynę oraz dokładne obliczenie wielkości straty, uzupełniony o protokół policji w przypadku kradzieży bądź zgłoszenie szkody instytucji ubezpieczeniowej oraz pisemne wyjaśnienia osób materialnie odpowiedzialnych. Różnice inwentaryzacyjne stwierdzone w postaci niedoborów towarów objętych ewidencją wartościową, mieszczące się w granicach limitu, traktuje się, jako niedobory niezawinione. Ich równowartość w cenach zakupu odpisuje się w koszty działalności operacyjnej. W orzecznictwie wskazuje się, że do kosztów nie można zaliczać straty, braków w środkach obrotowych zawinionych przez podat- nika, strat występujących wskutek niezachowania przez podatnika należytej staranności lub które są wynikiem jego nieracjonalnego zachowania. Jednostka musi starać się eliminować powstanie strat, a także powinna podjąć działania wyjaśniające powstanie takich różnic in- wentaryzacyjnych
WAŻNEZaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być, oce- niane z punktu widzenia zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, z uwzględnieniem:
§ całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
§ okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
§ formy udokumentowania straty,
§ podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.
Organizacje będące czynnymi podatnikami VAT musza pamiętać, iż w przypadku powstania niedoborów (czy to zawinionych czy niezawinionych) dochodzi do sytuacji, w której nabyte towary nie zostaną wykorzystane do działalności opodatkowanej, co jest niezbędnym warun- kiem dokonania odliczenia.
Korekta nie będzie konieczna w sytuacji, gdy zakup danego towaru przez podatnika jest doko- nany z zamiarem wykorzystania go do działalności opodatkowanej. Wówczas pomimo utraty danego towaru z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, jego prawo do odliczenia w związku z ww. nabyciem zostaje zachowane (np. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, sygn. akt C-37/95).
Nie powodują konieczności korekty udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, utraty lub kradzieży własności (składników) majątku (art. 185 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/
WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.).
Natomiast w sytuacji, gdy z przyczyn od podatnika zależnych, w tym przypadku w wyniku niedoborów zawinionych, nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do dzia- łalności opodatkowanej powinna być skorygowana.
§ Podstawa prawna:
art. 4 ust. 3, art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 3, art. 26 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachun- kowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 1047),
Komunikat ministra finansów z 20 lipca 2016 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Stan- dardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia stanowiska Komitetu w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów (Dz.
Urz. MF z 28 lipca 2016 r. poz. 55).
ZARZĄDZENIE
o przeprowadzeniu inwentaryzacji rocznej w 2016 roku
Zarządzenie wewnętrzne nr ...
kierownika jednostki ……… z dnia ...
w sprawie inwentaryzacji rocznej
Na podstawie art. 26 i 27 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U.
z 2016 r. poz. 1047) oraz Zarządzenia nr ………….. z dnia ……….. kierownika jed- nostki w sprawie wprowadzenia Instrukcji inwentaryzacyjnej ustalam inwentaryzację akty- wów i pasywów na dzień 31 grudnia 2016 r.
1. Na stanowiska przewodniczących i członków zespołów inwentaryzacyjnych powołuję osoby wymienione w załączniku nr 1.
2. Szczegółowy terminarz czynności inwentaryzacyjnych określa harmonogram będący załącznikiem do niniejszego zarządzenia.
3. Zobowiązuje się Głównego Księgowego do przeprowadzenia szkolenia przed-inwenta- ryzacyjnego dla członków zespołów spisowych, ich przewodniczących, osób materialnie odpowiedzialnych i pracowników księgowości o sposobie przeprowadzania czynności inwentaryzacyjnych zgodnie z przyjętą w jednostce instrukcją inwentaryzacyjną.
4. Osoby materialnie odpowiedzialne i sprawujące kontrolę nad odpowiednimi obszarami zobowiązuje się do uporządkowania mienia oraz przygotowania pól spisowych tj. . uporządkowania, posprzątania na polach spisowych, oznaczenia asortymentu, prze-
prowadzenia likwidacji zbędnych składników, ale także uprządkowania dokumentacji – wyeliminowanie błędów, jej uzupełnienie.
5. Po zakończeniu czynności inwentaryzacyjnych przewodniczących poszczególnych ze- społów spisowych zobowiązuje się do złożenia wyników z inwentaryzacji (protokołów) w terminie dwóch dni od dnia zakończenia spisu.
6. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wyka- zanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego 2016, na który przypadał termin inwentaryzacji.
7. Dokumenty dotyczące rozpatrzenia rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych winny być dostarczone Głównemu Księgowemu w terminach ustalonych w harmonogramie.
8. Odpowiedzialnymi za sprawny, terminowy i prawidłowy przebieg czynności inwenta- ryzacyjnych w obrębie odpowiednich pól spisowych są poszczególni przewodniczący zespołów spisowych.
9. Zarządzenie obowiązuje od dnia ... r.
Główny Księgowy Dyrektor Finansowy
... ...
(data, podpis) (data, podpis)
Załącznik
Harmonogram czynności inwentaryzacyjnych
Lp. Przedmiot inwentaryzacji
Obiekt zinwentaryzowa-
nia
Termin przepro- wadzenia inwentaryzacji
Rodzaj, forma, metoda, technika inwentaryzacji
Nr zespołu spi- sowego prze- prowadzającego
inwentaryzację 1. Grunty Dane ewidencji
księgowej
Od ...
Do ...
Weryfikacja sald na dzień 31.12. ... r. 1 2. Wartości niema-
terialne i prawne
Dane ewidencji księgowej
Od ...
Do ....
Weryfikacja sald na dzień 31.12. ...r. 1 3. Środki trwałe
i środki trwałe w używaniu
Dane ewidencji księgowej
Od ...
Do ...
Spis z natury według stanu na dzień 31.12. ... r.
1
4. Środki trwałe w budowie
Dane ewidencji księgowej
Od ...
Do ...
Weryfikacja sald na dzień 31.12. ... r.
1
5. Rozrachunki z pracownikami
Dane ewidencji księgowej
Od ...
Do ...
Weryfikacja sald na dzień 31.12. ... r.
1
Lp. Przedmiot inwentaryzacji
Obiekt zinwentaryzowa-
nia
Termin przepro- wadzenia inwentaryzacji
Rodzaj, forma, metoda, technika inwentaryzacji
Nr zespołu spi- sowego prze- prowadzającego
inwentaryzację 6. Rozrachunki
publiczno-praw- ne
Dane według ewidencji księgo- wej
Od ...
Do ...
Weryfikacja na dzień 31.12. ... r.
1
7. Należności i zo- bowiązania
Wszystkie z wy- jątkiem należno- ści spornych i wątpliwych, na- leżności
i zobowiązań pra- cowników i pu- bliczno-prawnych
Od ...
Do ...
Pisemne
uzgodnienie sald z kontrahentami na dzień 31.12. ... r.
1
8. Środki pieniężne w kasie
Kasa ... 31.12. Roczna pełna, spis z natury wg stanu na dzień 31.12. ... r.
2
9. Druki ścisłego za- rachowania, cze- ki obce, weksle i inne papiery wartościowe
... 31.12. Roczna, spis
z natury według stanu na dzień 31.12. ... r.
2
10. Pożyczki i kre- dyty
Według ewidencji księgowej
Od ...
Do ...
Pisemne uzgodnienie sald według stanu na dzień 31.12. ... r.
2
11. Środki pieniężne zgromadzone na rachunkach ban- kowych
Wszystkie ra- chunki bankowe
Od ...
Do ...
Pisemne uzgodnienie sald według stanu na dzień 31.12. ... r.
2
12. Fundusze własne Według stanu ewidencji księgo- wej
Od ...
Do ...
Porównanie danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi doku- mentami
i weryfikacja ich war- tości na dzień 31.12.
... r.
1
13. Fundusze spe- cjalne
Według stanu ewidencji księgo- wej
Od ...
Do ...
Porównanie danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi doku- mentami
i weryfikacja ich war- tości na dzień 31.12.
... r.
1
Lp. Przedmiot inwentaryzacji
Obiekt zinwentaryzowa-
nia
Termin przepro- wadzenia inwentaryzacji
Rodzaj, forma, metoda, technika inwentaryzacji
Nr zespołu spi- sowego prze- prowadzającego
inwentaryzację 14. Materiały o ni-
skiej wartości w ewidencji po- zaksięgowej
...
...
Od ...
Do ...
Roczna, spis z natury według stanu na dzień 31.12. ... r.
3
15 …….TEN WIERSZ CELOWO JEST PUSTY Z WIELO- KROPKIEM 16. Własne skład-
niki majątkowe powierzone kon- trahentom
Według ewidencji księgowej
Od ...
Do ...
Pisemne potwierdzenie sald z kontrahentami na dzień 31.12. ... r.
1
