ISSN 2083-8611 Nr 307 · 2016 Współczesne Finanse 8
Dorota Adamek-Hyska
Uniwersytet Ekonomiczny w Katowicach Wydział Finansów i Ubezpieczeń Katedra Rachunkowości
NEW PUBLIC MANAGEMENT WYZWANIEM DLA RACHUNKOWOŚCI, KONTROLI ZARZĄDCZEJ
I AUDYTU WEWNĘTRZNEGO W SEKTORZE FINANSÓW PUBLICZNYCH
Streszczenie: W polskim sektorze finansów publicznych przyjęto nową filozofię zarządzania New Public Management (NPM; Nowe Zarządzanie Publiczne). NPM traktowane jako reak- cja na biurokrację administracji publicznej dotyczy wprowadzenia do zarządzania publiczne- go instrumentów sprawdzonych w zarządzaniu przedsiębiorstwami. Celem artykułu jest pró- ba udzielenia odpowiedzi na pytania: jak należy dostosować system rachunkowości i kontroli zarządczej oraz audyt wewnętrzny w jednostkach sektora finansów publicznych dla skutecz- nego realizowania koncepcji NPM. W opracowaniu wykorzystano studia literaturowe, meto- dę analizę przepisów prawnych, standardów audytu oraz wnioskowanie.
Słowa kluczowe: Nowe Zarządzanie Publiczne (NPM), budżet zadaniowy, partnerstwo publiczno-prywatne, kontrola zarządcza, audyt wewnętrzny.
Wprowadzenie
W latach 80. XX w. w zakresie paradygmatu zarządzania (lub paradygmatu menedżerskiego), sformułowano model Nowego Zarządzania Publicznego (New Public Management – dalej NPM). Zauważono, że funkcją zarządzania każdą organizacją jest dbałość o jej wyniki oraz taka organizacja dostępnych zasobów, która zapewni osiąganie tych wyników [Drucker, 2009, s. 81]. Zgodnie z tym paradygmatem zarządzanie w sektorze finansów publicznych nie powinno róż- nić się od zarządzania w sektorze prywatnym czy też w sektorze organizacji non-profit. W NPM obywatele to interesariusze i klienci jednostek sektora finan- sów publicznych (JSFP) [Strąk, 2012, s. 82]. Jednostki te powinny zatem dostar-
Elżbieta I. Szczepankiewicz Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu Wydział Zarządzania
Katedra Rachunkowości
czać wartości obywatelom, a prawnie nałożone na nie zadania realizować sku- tecznie i efektywnie. T. Lubińska także podkreśla, że podstawową misją nowego modelu zarządzania JSFP jest zwiększenie skuteczności, efektywności i wzrost sprawności działania tego sektora [Lubińska, 2010, s. 125]. Nowa filozofia za- rządzania w JSFP wskazuje, że kierownik jednostki sektora finansów publicz- nych powinien być zorientowany na ustanowienie i realizację misji, strategicz- nych celów i zadań jednostki oraz przywiązywać szczególną wagę do wyników ich realizacji. Oznacza to odejście od tradycyjnego (biurokratycznego) modelu zarządzania jednostkami w tym sektorze w kierunku zarządzania strategicznego i zadaniowego [Szczepankiewicz, 2015, s. 15].
Przyjęcie nowego modelu zarządzania i kontroli finansów publicznych w JSFP wymaga przyjęcia nowego sposobu myślenia wśród kadry kierowniczej.
W literaturze przedmiotu prezentuje się różne spojrzenia na ten problem [Ko- żuch, 2004, s. 223-244; Buk, 2006; Kuc, 2007; Szczepankiewicz, 2011, s. 247- 258]. Wielu autorów wskazuje, że wdrożenie koncepcji NPM w praktyce wyma- ga skoncentrowania się na nowoczesnych metodach wieloletniego planowania strategicznego w procesie budżetowania i na sprawnym zarządzaniu zadaniami publicznymi w JSFP. Wymaga również użycia narzędzi stosownych do realizacji budżetu zadaniowego oraz orientacji na wyniki (performance budget) lub na efekty (result-oriented budget), a także stosowania mierników określających stopień realizacji celów i zadań [Zalewski (red.), 2005; Lubińska, 2010; Bela, 2011; Skoczylas, 2011, s. 173-184; Postuła, 2012, s. 46-70; Strąk, 2012, s. 238- 246; Piasny, 2013; Szczepankiewicz, 2015, s. 16].
Wdrożenie NPM w JSFP stawia duże wyzwania wobec systemu rachunkowo- ści i kontroli oraz audytu wewnętrznego. Systemy te muszą być adekwatne, ela- styczne i otwarte na adaptowanie wielu elementów NPM, takich jak: zarządzanie ryzykiem [Jastrzębska, 2013, s. 83-90], partnerstwo publiczno-prywatne [Adamek- Hyska, 2014], budżetowanie zadaniowe [Postuła i Perczyński, 2010; Kaczmarek, 2011], strategiczne karty wyników [Borowiec, 2007, s. 159-164; Walczak i Kowal- czyk, 2010, s. 142-145], syntetyczne i szczegółowe wskaźniki dokonań [Strąk, 2012, s. 197-233] oraz bieżące raportowanie [Strąk, 2012, s. 238-246; Nita, 2015, s. 209-217]. W praktyce JSFP zakres zastosowania instrumentów NPM zależy przede wszystkim od wykwalifikowanej i kompetentnej kadry zarządzającej.
Celem artykułu jest wskazanie zmian oraz zakresu dostosowań systemu ra- chunkowości, kontroli zarządczej oraz audytu wewnętrznego sektora finansów publicznych do istotnych warunków skutecznego wdrażania koncepcji NPM1.
1 Artykuł został przygotowany w ramach realizacji projektu naukowego Proces harmonizacji standardów rachunkowości sektora publicznego w Europie realizowanego w latach 2015-2017.
Przyjęte w artykule metody badawcze opierają się na studiach literaturo- wych, przeglądzie aktów prawnych i standardów oraz wnioskowaniu. Opraco- wanie wpisuje się w nurt wieloletnich badań autorek w zakresie systemu ra- chunkowości, kontroli i audytu wewnętrznego JSFP.
1. Dostosowanie systemów rachunkowości sektora finansów publicznych do koncepcji NPM
Sektor finansów publicznych tworzą organy władzy publicznej i podległe im jednostki organizacyjne (np. państwowe jednostki budżetowe), a także jed- nostki samorządu terytorialnego i ich organy oraz podległe tym organom jed- nostki organizacyjne (np. samorządowe jednostki i zakłady budżetowe).
Wszystkie podmioty sektora finansów publicznych łączy to, że wykonują głów- nie zadania publiczne i w całości lub w części finansowane są ze środków pu- blicznych. Objęte są jednolitym reżimem prawnym, odnoszącym się m.in. do za- sad prowadzenia ich gospodarki finansowej, dyscypliny finansów publicznych, tworzenia mechanizmów kontroli i audytu wewnętrznego.
W JSFP ważne funkcje pełni system rachunkowości. T. Kostrzewa podkre- śla, że wymóg odpowiedzialności kadr zarządzających JSFP wobec polityków i społeczeństwa oznacza konieczność zapewnienia zainteresowanym stronom rzetelnej, przejrzystej oraz wiarygodnej informacji pochodzącej z systemu ra- chunkowości [Kostrzewa, 2007, s. 167]. Specyfika rachunkowości JSFP, wyra- żona w szczególnych zasadach rachunkowości [Ustawa o finansach publicznych, art. 40-41; Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości…; Winiarska (red.), 2016], wynika z jej podporządkowania od- zwierciedlaniu zdarzeń związanych z tworzeniem i realizacją budżetów, w tym budżetów zadaniowych oraz wykorzystaniem środków publicznych, m.in. środ- ków z Unii Europejskiej [Lewkowicz, 2006, s. 103].
Dynamicznie zmieniająca się rzeczywistość gospodarcza, społeczna i politycz- na powoduje dynamiczny wzrost zdań wykonywanych przez podmioty sektora fi- nansów publicznych. Potrzeba wykonywania tych zadań, zgodnie ze standardami europejskimi oraz na społecznie akceptowalnym poziomie powoduje, że głównym celem systemu rachunkowości sektora finansów publicznych jest pomiar, prezenta- cja, analiza i ocena dokonań gospodarczych oraz społecznych, co realnie wpisuje się w koncepcję NPM. W związku z tym w systemie rachunkowości JSFP nieustająco pojawiają się nowe obszary pomiaru, ewidencji, sprawozdawczości i analizy. Ich wybrane przykłady prezentuje i krótko charakteryzuje tab. 1.
Tabela 1. Nowe obszary w systemie rachunkowości w sektorze finansów publicznych w związku z realizacją koncepcji NPM
Obszary systemu
rachunkowości Krótki opis Realizacja idei
NPM Budżet
zadaniowy
Budżet zadaniowy jest wieloletnim planem finansowym państwa, sporządzanym w układzie obejmującym funkcje państwa wraz z celami i miernikami stopnia wykonania danej funkcji. Do głównych celów budżetu zadaniowego należą:
− zapewnienie większej skuteczności realizacji zadań publicznych,
− zwiększenie efektywności wydatkowania środków publicznych,
− poprawa przejrzystości finansów publicznych,
− dostarczenie obywatelom i politykom bardziej czytelnej informacji na temat podejmowanych działań i związanych z nimi nakładów.
Budżet zadaniowy w pełni odpowiada prawnie określonym postulatom dotyczącym celowości i efektywności wydatkowania środków publicznych, bowiem wiąże konkretny wydatek z konkretnym zadaniem
Częściowo (uwarunkowane prawnie)
Partnerstwo publiczno- -prywatne
Oznacza:
− długoterminowe relacje pomiędzy podmiotami sektora publicznego i sektora prywatnego, związane ze świadczeniem usług
publicznych,
− działania polegające na „wyprowadzeniu” przez podmiot publiczny niektórych dziedzin poza sektor publiczny,
− usankcjonowany ustawowo nowy instrument realizacji zadań publicznych i polityki podmiotów publicznych,
− źródło finansowania aktywów i działalności podmiotów publicznych,
− dzięki podziałowi zadań, ryzyka i odpowiedzialności pomiędzy strony partnerstwa osiąga się najbardziej efektywny sposób tworzenia obiektów infrastruktury społecznej i gospodarczej, a także dostarczania usług publicznych
Częściowo lub w dużym stopniu (uwarunkowane wiedzą kierownictwa)
Rozbudowany system
sprawozdawczości
Zawiera m.in.:
− sprawozdania finansowe wraz z informacjami dodatkowymi i uzupełniającymi,
− sprawozdania budżetowe, w tym przede wszystkim sprawozdanie realizacji budżetu w układzie zadaniowym oraz sprawozdanie o zobowiązaniach z umów o partnerstwie publiczno-prywatnym,
− raporty wewnętrzne, w tym w szczególności sprawozdania z przeprowadzonych zadań audytowych, sprawozdanie o stanie kontroli zarządczej, raporty o ryzyku
W dużym stopniu
Źródło: Na podstawie: Kaczmarek [2011, s. 29-31]; Adamek-Hyska [2014, s. 65-76]; Nita [2015, s. 208-217].
Aktualnie tematyka budżetu zadaniowego budzi wiele wątpliwości i rodzi szereg pytań, czy warto go wdrażać, czy realizuje zadania stawiane przed sekto- rem finansów publicznych, czy nakłady zasobów poniesione z jego wdrożeniem przynoszą korzyści – zwłaszcza dla niedużych państwowych jednostek budże- towych.
Główną rolą rachunkowości w zakresie budżetu zadaniowego staje się przypisanie kosztów, wydatków i ewentualnych zobowiązań do realizowanych zadań. W związku z tym system rachunkowości powinien dostarczać informacji niezbędnych do rozliczania stopnia realizacji zadań oraz ich zaawansowania. Za- tem jednostki zobowiązane do budżetowania zadaniowego muszą odpowiednio uwzględnić budżet zadaniowy w przyjętej polityce rachunkowości (system ra- chunkowości budżetowej), stworzyć zasady rozliczania kosztów (wydatków) na poszczególne zadania (system rachunku kosztów) oraz umiejętnie przeprowa- dzać analizy powiązań pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętymi do- konaniami (system rachunkowości zarządczej).
Jak zauważył M. Kaczmarek wykorzystanie metod i narzędzi rachunkowo- ści finansowej, rachunku kosztów i rachunkowości zarządczej w zakresie budże- tu zadaniowego uzależnione będzie od wielu czynników, m.in. takich jak: rodzaj i wielkość jednostki, specyfika powierzonych zadań, złożoność zadań, wielkość i poziom dysponowania środkami publicznymi oraz potrzeby informacyjne od- biorców [Kaczmarek, 2011, s. 43].
W praktyce w sektorze finansów publicznych partnerstwo publiczno- prywatne zazwyczaj dotyczy budowy, finansowania oraz eksploatacji obiektów infrastruktury publicznej przez podmiot sektora biznesu. Realizowane jest na podstawie długoletnich umów (umowy o partnerstwo publiczno-prywatne lub umów o koncesji na roboty budowlane lub usługi) pomiędzy podmiotem sektora finansów publicznych a przedsiębiorcą i przez okres wskazany w umowie płat- ności dla przedsiębiorcy dokonywane są albo przez użytkowników obiektu, albo przez podmiot publiczny. Dla podmiotu sektora finansów publicznych realizacja przedsięwzięcia na zasadach partnerstwa publiczno-prywatnego jest ogromnym wyzwaniem, bowiem:
– stanowi sposób finansowania i realizacji działalności jednostki, a tym samym złożony obszar pomiaru (wyceny) i prezentacji w jej systemie rachunkowości, – wymaga niezbędnej wiedzy oraz umiejętności wykorzystania wybranych narzę-
dzi rachunkowości zarządczej, takich jak: rachunek cyklu życia projektu, identy- fikacja i podział ryzyka pomiędzy strony partnerstwa, szacowanie przychodów i kosztów przedsięwzięcia w celu ujęcia ich w budżecie kapitałowym,
– zobowiązuje do wypracowania skutecznego i adekwatnego mechanizmu kon- troli realizacji przedsięwzięcia w długiej perspektywie czasu z punktu widze- nia zapewnienia odpowiedniej alokacji zasobów oraz jego efektywności.
Pojawienie się partnerstwa publiczno-prywatnego w ramach wdrażania koncepcji NPM wymaga szerszego spojrzenia na funkcję informacyjną systemu rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych. System rachunkowości
powinien dostarczyć informacji o istocie realizowanego publiczno-prywatnego przedsięwzięcia, w tym głównie o stopniu i poziomie finansowania budowy (modernizacji) obiektów infrastruktury, dzięki którym możliwe jest zaspokajanie potrzeb zbiorowych.
Realizacja w JSFP przedsięwzięć w formule partnerstwa publiczno-prywatnego powinna przekładać się na konkretne rozwiązania w ich systemach rachunkowości.
Polska teoria i praktyka w zakresie pomiaru, ewidencji i prezentacji partnerstwa pu- bliczno-prywatnego dopiero się kształtuje i nie istnieją żadne wypracowane i spraw- dzone podejście. Obecnie, w celu prawidłowego oraz wiarygodnego odzwierciedle- nia wszystkich operacji i transakcji gospodarczych, związanych z partnerstwem publiczno-prywatnym w systemach rachunkowości JSFP, należy:
– uwzględnić regulacje Międzynarodowych Standardów Rachunkowości Sek- tora Publicznego w zakresie ujmowania przychodów, kosztów, aktywów i zobowiązań partnerstwa,
– zapewnić właściwy kod dla operacji związanych z tym partnerstwem, – uzupełnić dane i informacje o przedsięwzięciu w dodatkowych notach obja-
śniających składanych do obowiązkowych sprawozdań finansowych i budże- towych, a także poszerzyć zakres sprawozdawczości o nowe raporty.
Swoboda kształtowania treści umów zawieranych przez JSFP z przedsię- biorcami sprzyja temu, by zawrzeć w nich obowiązki stron umów do rzetelnego sporządzania dodatkowych raportów w określonej formie i w określonym termi- nie, a także prezentować je władzom lokalnym, społeczności i innym interesa- riuszom. Dodatkowe raporty dostarczane w ramach systemu rachunkowości za- rządczej i inwestycyjnej powinny być ukierunkowane na zaspokojenie potrzeb informacyjnych, niezbędnych do bieżącego podejmowania decyzji przez zarzą- dzających w obszarze kosztów, przychodów, zarządzania projektami oraz długo- terminowego planowania strategicznego w zakresie utrzymania odpowiedniego poziomu zysku (dochodów lub wyniku wykonania budżetu) lub innych korzyści (w tym korzyści społecznych).
Reasumując, w systemie rachunkowości JSFP wierne i przejrzyste odwzo- rowanie realizowanej koncepcji NPM to nie tylko pomiar i prezentacja aktywów i pasywów, przychodów i kosztów z nią związanych, ale także generowanie, przetwarzanie oraz dostarczanie informacji o wytwarzanym produkcie (usłudze publicznej), stopniu osiągnięcia założonych celów, wynikach procesu monitoro- wania poziomu ryzyka podjętej aktywności oraz stopniu zaspokojenia potrzeb społecznych.
2. Zadania kontroli zarządczej w skutecznej realizacji koncepcji NPM Zmiana podejścia do zarządzania JSFP w kierunku realizacji założeń NPM, wymaga także spojrzenia na realizację działań jednostek przez pryzmat nowo- czesnych i skutecznych narzędzi kontroli finansów publicznych. Wiąże się to z dostosowaniem systemów kontroli zarządczej i stworzeniem nowego katalogu zadań audytu wewnętrznego do koncepcji NPM [Szczepankiewicz, 2015, s. 16].
Pierwszym wyrazem nowego myślenia o NPM w JSFP było przekształcenie w 2010 r. systemów kontroli finansowej [Szczepankiewicz, 2009b, s. 317-326]
w systemy kontroli zarządczej, mające obejmować wszystkie obszary działalno- ści w jednostkach, a nie tylko sferę ich finansów [Szczepankiewicz, 2010b, s. 105-114]. Proces wprowadzenia kontroli zarządczej na podstawie koncepcji i standardów międzynarodowych, miał stopniowo przybliżać polskie JSFP do koncepcji NPM. Wdrożenie NPM wymaga od kierownictwa JSFP ukierunkowa- nego myślenia na ustanowienie i realizację misji, strategicznych celów i zadań jednostki oraz przywiązywania szczególnej wagi do wyników ich realizacji, a nie tylko ustawowego realizowania planu dochodów i wydatków budżetowych.
Przyjęte w sektorze publicznym standardy kontroli zarządczej promują wdrażanie we wszystkich jednostkach jednolity model kontroli, zgodny ze współczesnymi światowymi standardami i modelami kontroli wewnętrznej.
Standardy kontroli zarządczej wymagają zaprojektowania oraz wdrożenia w jednostce odpowiednich regulacji wewnętrznych, uwzględniających misję, specyficzne cele i zadania, które dana jednostka realizuje, i warunki, w jakich ona funkcjonuje [Adamek-Hyska i in., 2015, s. 47-126]. W pewnym zakresie uwzględniają one założenia podejścia do zarządzania JSFP według idei NPM.
Kontrola zarządcza ma na celu usprawniać kierowanie JSFP na wzór sekto- ra prywatnego, czyli oprzeć kierowanie i planowanie na modelu zarządczym, z uwzględnieniem aspektów zarządzania ryzykiem działalności [Babuśka, 2011, s. 327-336; Winiarska, Postuła, 2012, s. 41; Szczepankiewicz, 2013, s. 526-536].
Z tego względu kontrola zarządcza otacza swym obszarem całościowy zakres działania jednostki, począwszy od wyznaczenia misji, celów i zadań aż po ob- serwowanie i kontrolowanie ich realizacji oraz reagowanie na pojawiające się błędy i zagrożenia [Babuśka, 2012a, s. 311-318; Babuśka, 2012b, s. 215-222;
Winiarska, Postuła, 2012, s. 42]. Podstawowym zadaniem kontroli zarządczej w JSFP jest wyznaczenie odpowiednich mechanizmów, które mają przyczynić się do zapewnienia sprawnego działania. Kierownik JSFP ma obowiązek tak sformułować misję i cele oraz realizować kontrolę, aby wykorzystując posiadane zasoby, wywiązać się z ciążących na nim obowiązków. Standardy kontroli za-
rządczej niestety od 2010 r. nie były zmieniane, pomimo że tylko w pewnym za- kresie uwzględniają one założenia podejścia do zarządzania JSFP według kon- cepcji NPM. Cechy kontroli zarządczej w aspekcie realizacji idei NPM prezen- tuje tab. 2.
Tabela 2. Cechy kontroli zarządczej w JSFP a realizacja idei NPM
Kryterium Podstawowa charakterystyka systemu kontroli zarządczej Realizacja idei NPM Charakter
funkcjonowania
Ogół działań podejmowanych dla zapewnienia realizacji celów i zadań w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczędny i terminowy. Ma charakter kontroli funkcjonalnej
Częściowo (uwarunkowane prawnie) Istota systemu
kontroli zarządczej
Zgodnie ze standardami kontrola zarządcza stanowi instrument zarządzania, który skupia czynności i mechanizmy kontrolne, ustanowione w odpowiedzi na zidentyfikowane ryzyko. Czynności i mechanizmy kontrolne funkcjonują w danym środowisku wewnętrznym jednostki. Powinny być wspomagane efektywnym systemem informacji i komunikacji w jednostce, a także na bieżąco monitorowane, oceniane i doskonalone
Częściowo lub w dużym stopniu (uwarunkowane wiedzą kierownictwa)
Cel
funkcjonowania
Zapewnienie:
− zgodności działalności jednostki z przepisami prawa oraz procedurami wewnętrznymi,
− efektywności i skuteczności przepływu informacji w JSFP,
− skuteczności i efektywności działania jednostki,
− wiarygodności sprawozdań jednostki,
− zarządzania ryzykiem w jednostce,
− ochrony zasobów w jednostce,
− przestrzegania i promowania zasad etyki w JSFP
Częściowo (uwarunkowane prawnie)
Kluczowe zadania
Objęcie wszystkich obszarów działalności jednostki adekwatnymi i efektywnymi procedurami kontroli wdrażanymi w odpowiedzi na zidentyfikowane ryzyko
W dużym stopniu
Forma raportowania wyników
Raportowanie bieżące, sprawozdania z kontroli okresowej i rocznej, sporządzane przez osoby nadzorujące (kierownictwo operacyjne), „właścicieli ryzyka”, pracowników; obligatoryjne dla wielu jednostek „Oświadczenie o stanie kontroli zarządczej”
W dużym stopniu
Odbiorca raportu Kierownik jednostki i kierownicy operacyjni w celu podjęcia dalszych kroków poprawiających działalność jednostki
W dużym stopniu
Terminy kontroli Kontrolę prowadzi się na bieżąco i okresowo W dużym stopniu Wiedza
kontrolowanego
Kontrolowani powinni posiadać wiedzę i umiejętności niezbędne na zajmowanym stanowisku, a także mieć świadomość ryzyka, zagrożeń oraz stosować mechanizmy ochrony przed ryzykiem
W dużym stopniu
Postępowanie kontrolowanego
Postępowanie pracowników JSFP w zakresie samokontroli, kontroli pionowej i poziomej, uzależnione od sformalizowania procedur wewnętrznych, stylu zarządzania kierownictwa jednostki, kultury organizacyjnej, przyjęcia kodeksu etyki itp.
W dużym stopniu
Źródło: Na podstawie: Szczepankiewicz [2015, s. 52-53].
Skuteczność, efektywność, adekwatność systemu kontroli zarządczej, w myśl ustawy o finansach publicznych, jest podstawowym przedmiotem audytu wewnętrznego. Z tego względu nowe podejście do kontroli finansów publicz- nych, a także adaptacja koncepcji NPM w JSFP wpływa na poszerzenie zadań audytu wewnętrznego i zwiększenie roli, jaką mu wcześniej przypisywano.
3. Nowe zadania audytu wewnętrznego w JSFP wspomagające realizację NPM
Audyt wewnętrzny w JSFP funkcjonuje od 2002 r. Proces doskonalenia au- dytu wewnętrznego ma szczególne znaczenie dla realizacji koncepcji NPM.
W ujęciu makro finansów publicznych audyt wewnętrzny, funkcjonujący na podstawie standardów międzynarodowych, stał się istotnym elementem systemu kontroli finansów publicznych w Polsce. Ma przybliżyć polskie jednostki do modelu NPM. W ujęciu mikro audyt wewnętrzny stał się istotnym elementem kontroli zarządczej w każdej JSFP.
Podstawowym celem i zadaniem audytu wewnętrznego jest dostarczenie kierownikowi jednostki rzetelnej, obiektywnej, niezależnej i profesjonalnej in- formacji o funkcjonowaniu jednostki we wszystkich obszarach jej działania [Szczepankiewicz, 2010a, s. 360-374]. Audytor wewnętrzny poprzez swoją pro- fesjonalną i obiektywną ocenę dąży do przysparzania wartości dodanej organi- zacji, czyli usprawniania działania jednostki. Audytor wewnętrzny powinien pomagać kierownictwu jednostki w dążeniu do realizacji przyjętych założeń i celów działania. Poprzez systematyczną ocenę skutecznie wspiera kierownictwo w doskonaleniu skuteczności zarządzania ryzykiem, kontroli zarządczej i pełnieniu nadzoru organizacyjnego. Dokonuje oceny adekwatności, skuteczności i efektywno- ści całego systemu zarządzania we wszystkich aspektach działalności. Audytor w każdym zadaniu audytowym ocenia mechanizmy kontroli zarządczej, co ma przyczynić się do zapewnienia ich skuteczności i efektywności oraz ciągłego dosko- nalenia, tworząc tym samym spójny system ochrony jednostki przed ryzykiem. Od audytora wymaga się stosownej wiedzy o jednostce, jej misji, strategicznych celach, zadaniach, procesach w niej zachodzących i kontroli zarządczej. Ponadto, zgodnie ze standardami audytu wewnętrznego, audytor ma obowiązek oceniać możliwość wystąpienia ryzyka korupcji czy oszustwa w jednostce oraz sposób ochrony przed tym ryzykiem [Kamela-Sowińska, 2015, s. 61-90].
Audytor wewnętrzny w sytuacji zmieniających się uwarunkowań doradza kierownikowi JSFP w zakresie identyfikacji nowych czynników i potencjalnych obszarów ryzyka, rekomenduje środki zabezpieczające przez nimi, a także anali-
zuje obowiązujące w jednostce procedury oraz rekomenduje wprowadzenie sto- sownych zmian lub wdrażanie nowych mechanizmów kontroli. Powyższe zało- żenia funkcji audytu w jednostce są zgodne z istotą koncepcji NPM.
Audyt wewnętrzny jako kontrola instytucjonalna, w odróżnieniu od funkcjo- nalnej kontroli zarządczej (systemu kontroli zarządczej), koncentruje się na ogól- nych mankamentach systemu zarządzania, w tym funkcjonowaniu kontroli i sku- teczności zarządzania ryzykiem, a nie tylko na konkretnych przypadkach popełniania błędów. Natomiast kontrola zarządcza zapewnia bieżącą realizację ce- lów i zadań w sposób zgodny z prawem, oszczędny i terminowy. W tym celu w kon- troli zarządczej stosuje się mechanizmy prewencyjne, detekcyjne oraz korekcyjne.
Właściwie przeprowadzony audyt wewnętrzny stanowi efektywny instru- ment wspierania systemu zarządzania danej JSFP. Powinien dawać kierowniko- wi jednostki pewność, iż cele i zadania są poprawnie wykonywane, pracownicy jednostki respektują obowiązujące prawo oraz przepisy wewnętrzne, system kontroli zarządczej jest właściwy i przynosi oczekiwane rezultaty, a także po- zwala poprawnie kontrolować przedsięwzięcia jednostki oraz chronić przed ry- zykiem. Kierownik jednostki przez systematyczne czynności audytora we- wnętrznego zyskuje zapewnienie o poprawności i racjonalności procesów przeprowadzanych wewnątrz jednostki. Cechy audytu wewnętrznego w aspekcie realizacji idei NPM prezentuje tab. 3.
Tabela 3. Cechy audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych a idea NPM
Kryterium Podstawowa charakterystyka audytu wewnętrznego Realizacja idei NPM
1 2 3 Charakter Funkcjonuje w formie komórki organizacyjnej wielo- lub jed-
nostanowiskowej albo zadania realizowane przez usługodawcę zewnętrznego. Ma charakter kontroli instytucjonalnej w JSFP
W dużym stopniu
Cel
funkcjonowania
Dostarcza kierownikowi JSFP niezależnej, obiektywnej, rzetelnej i profesjonalnej informacji o funkcjonowaniu jednostki
W dużym stopniu
Kluczowe zadania
Analiza prawidłowości wszystkich obszarów działalności jednostki. Realizowany zgodnie z przyjętym corocznie planem audytu wewnętrznego na postawie przeprowadzonej analizy ryzyka. W każdym obszarze audytu wykonywana jest ocena zgodności działalności z prawem, ocena adekwatności, efektywności i skuteczności mechanizmów kontroli, skuteczności zarządzania ryzykiem i sprawowania nadzoru
W dużym stopniu
Zadania szczegółowe
Niezależna i obiektywna ocena:
− adekwatności, efektywności i skuteczności systemu kontroli zarządczej, w szczególności wdrażanych mechanizmów kontrolnych w odpowiedzi na zidentyfikowane ryzyko,
− poprawności raportowania o stanie kontroli zarządczej,
W dużym stopniu (uwarunkowane kwalifikacjami audytora)
cd. tabeli 3
1 2 3
− skuteczności zarządzania ryzykiem, w tym możliwości jego minimalizowania lub eliminowania z działalności JSFP,
− możliwości wprowadzania usprawnień dla zwiększania efektywności i wydajności funkcjonowania JSFP,
− struktury organizacyjnej i administracyjnej JSFP oraz stopnia ich dopasowania do rzeczywistych warunków,
− efektywności obowiązującego podziału kompetencji wewnątrz JSFP i ich ścisłego przestrzegania przez piony organizacyjne i osoby działające w imieniu jednostki,
− efektywności i prawidłowości wykonywania ustalonych celów i zadań JSFP przez kierownictwo i pracowników,
− zgodności operacji finansowych i gospodarczych z przepisami prawa i podstawowymi procedurami JSFP,
− prawidłowości sprawozdawczości i ujęcia w księgach wszystkich operacji jednostki zgodnie z obowiązującym prawem wraz ze statutem przyjętym przez daną JSFP Forma
raportowania wyników
Sprawozdanie z realizacji zadania audytowego oraz roczne sprawozdanie z wykonania planu audytu. Sprawozdania muszą obejmować ocenę systemu kontroli, nadzoru organizacyjnego i znaczącego ryzyka w jednostce (w tym ryzyka oszustwa) oraz inne, których wymaga lub oczekuje kierownictwo JSFP
W dużym stopniu
Odbiorca raportu
Kierownik JSFP i kierownik komórki audytowanej podejmują działania poprawiające działalność audytowanego obszaru
W dużym stopniu
Termin prowadzenia
W danym roku prowadzony jest na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka i rocznego planu audytu wewnętrznego
W dużym stopniu
Wiedza audytora
Audytor powinien znać wszystkie obszary działalności JSFP.
W dziedzinach specjalistycznych może korzystać z wiedzy specjalistów wewnętrznych i zewnętrznych. Musi mieć wystarczającą wiedzę pozwalającą na oszacowanie ryzyka oszustwa i ocenę sposobu zarządzania tym ryzykiem w jednostce, ale nie prowadzi dochodzeń w sprawie oszustw
W dużym stopniu
Postępowanie audytora
Audytor może być podmiotem zależnym od kierownika JSFP, który ma zapewnić niezależność organizacyjną od badanych komórek organizacyjnych. Postępowanie audytora zgodne z przepisami i standardami audytu wewnętrznego, kartą audytu wewnętrznego, procedurami audytu wewnętrznego, kodeksem etyki
Częściowo (uwarunkowane prawnie)
Źródło: Na podstawie: Szczepankiewicz [2015, s. 49-50, 52-53].
Niewątpliwie, nowe podejście do kontroli finansów publicznych w JSFP, związane z adaptowaniem koncepcji NPM, będzie wpływać na dalsze poszerze- nie zadań audytu wewnętrznego i zwiększenie roli, jaką mu wcześniej przypisy- wano [Szczepankiewicz i Szczepankiewicz, 2005, s. 265-266; Szczepankiewicz i Dudek, 2006, s. 249-260; Szczepankiewicz, Szczepankiewicz i Dudek, 2007, s. 32-44; Szczepankiewicz, 2009a, s. 155-168; Szczepankiewicz, 2009c, s. 16-17;
Bitner i in., 2011, s. 38-69; Piotrowska, 2015, s. 11-120; ]. Biorąc pod uwagę
wzorce z sektora prywatnego, można sformułować postulat, że zadania audytu wewnętrznego będą ewoluować w kierunku czuwania nad ochroną interesów i dobrym imieniem JSFP oraz prawidłowością i bezpieczeństwem jej działania.
Podsumowanie
Proces wdrożenia w Polsce koncepcji NPM w JSFP wymaga konsekwentnej i kompletnej oceny nakładów oraz rezultatów podjętej działalności, zwłaszcza dzia- łalności inwestycyjnej, stymulującej rozwój lokalny, ponadlokalny oraz regionalny.
Wymaga także spojrzenia przez pryzmat powiązań, występujących pomiędzy po- dejmowaną działalnością a innymi dziedzinami życia społeczeństwa, między dzia- łaniami podejmowanymi na bieżąco a ich skutkami w przyszłości.
Obecnie trudno ocenić, czy wprowadzenie kontroli zarządczej, budżetowa- nia zadaniowego, wykorzystanie partnerstwa publiczno-prywatnego i rozszerze- nie obowiązków audytu wewnętrznego w znaczącym stopniu przybliżyło polskie JSFP do koncepcji NPM. Zmiana sposobu zarządzania JSFP, w tym przyjęcie misji, celów i zadań w perspektywie strategicznej oraz sprawnego budżetowania zadaniowego, a także doskonalenie systemów kontroli zarządczej i wypracowa- nie dobrych praktyk w jednostkach wymaga czasu. Śladem innych krajów euro- pejskich nieodłącznym elementem NPM powinien być nowoczesny i elastyczny system rachunkowości oraz kontroli. Rola odpowiednio dostosowanej polityki rachunkowości, rachunku kosztów i umiejętność wykorzystania instrumentów strategicznej, a także operacyjnej rachunkowości zarządczej jest obecnie ogrom- na, lecz jeszcze niedoceniona.
NPM wymaga też zmiany mentalności kadry kierowniczej oraz pracowni- ków JSFP. Dopiero za kilka lat będzie można przeprowadzić badania i podjąć próbę odpowiedzi na pytanie: czy dokonała się jakościowa zmiana w kierowaniu JSFP w myśl zasad zawartych w koncepcji NPM.
Literatura
Adamek-Hyska D. (2014), Partnerstwo publiczno-prywatne w rachunkowości jednostki samorządu terytorialnego, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Kato- wicach, Katowice.
Adamek-Hyska D., Lis T., Szewieczek A., Tatoj M., Tkocz-Wolny K. (2015), Analiza i ocena funkcjonowania kontroli zarządczej w jednostkach sektora finansów pu- blicznych, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice.
Babuśka E.W. (2011), Audyt wewnętrzny w usprawnianiu zarządzania jednostką, „Ze- szyty Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie”, nr 849, s. 327-336.
Babuśka E.W. (2012a), Rola kontroli zarządczej i audytu wewnętrznego w racjonalizacji budżetów jednostek samorządu terytorialnego, „Annales Universitatis Mariae Cu- rie-Skłodowska”, Sectio H Oeconomia 2, s. 311-318.
Babuśka E.W. (2012b), Nowe rozwiązania w zakresie kontroli i audytu wewnętrznego w aspekcie poprawy rachunkowości i sprawozdawczości w sektorze finansów pu- blicznych [w:] B. Micherda (red.), Kierunki ewolucji sprawozdawczości i rewizji fi- nansowej, Difin, Warszawa, s. 215-222.
Bela A. (2011), Mierniki oceny systemu kontroli zarządczej w Polsce, PIKW, Warszawa.
Bitner M., Szczepankiewicz E.I., Bryl A., Rokicka-Buczek A., Włodarska K. (2011), Audyt wewnętrzny w samorządach – standardy, organizacja, zadania, „Poradnik Samorządowca”, nr 7.
Borowiec L. (2007), Controlling w realizacji usług publicznych gminy, Wolters Kluwer, Kraków.
Buk H. (2006), Nowoczesne zarządzanie finansami. Planowanie i kontrola, C.H. Beck, Warszawa.
Drucker P.F. (2009), Zarządzanie XXI w. – wyzwania, MT Biznes, Warszawa.
Jastrzębska M. (2013), Zarządzanie ryzykiem jednostki samorządu terytorialnego, „Ze- szyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego”, nr 786.
Kaczmarek M. (2011), Budżet zadaniowy – aspekty finansowo-księgowe, „Poradnik Ra- chunkowości Budżetowej”, nr 7.
Kamela-Sowińska A. (2015), Audyt śledczy w jednostkach sektora finansów publicznych [w:]
E.I. Szczepankiewicz, A. Kamela-Sowińska, R. Żółtowski, J. Klak, A. Szyba, K. Mły- narczyk, M. Witkowska, A. Luma (red.), Kontrola zarządcza i audyt wewnętrzny w jednostkach samorządu terytorialnego, Wolters Kluwer, Warszawa, s. 61-90.
Kostrzewa T. (2007), Standardy sprawozdawczości finansowej sektora publicznego w Stanach Zjednoczonych [w:] W. Gabrusewicz (red.), Rachunkowość teorii i prak- tyce, t. III, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Poznaniu, Poznań, s. 169-181.
Kożuch B. (2004), Zarządzanie publiczne w teorii i praktyce polskich organizacji, Placet, Warszawa.
Kuc B.R. (2007), Kontrola i audyt w sektorze publicznym, kierunki zmian, PTM, Warszawa.
Lewkowicz P.J. (2006), Art. 9 [w:] E. Ruśkowski, J. Salachna (red.), Finanse publiczne, Praktyczny komentarz, ODDK, Gdańsk, s. 96-117.
Lubińska T. (2010), Budżet a finanse publiczne, Difin, Warszawa.
Nita B. (2015), Sprawozdawczość wewnętrzna jako instrument kontroli zarządczej w sektorze publicznym, „Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego”, nr 864, t. 2 , s. 209-218.
Piasny B. (2013), Praktyczne aspekty zarządzania jednostką sektora finansów publicznych [w:] E. Sławińska-Tomtała (red.), Teczka kontroli zarządczej w jednostkach sektora pu- blicznego. Wzory dokumentów z wyjaśnieniami, C.H. Beck, Warszawa, s. 1-28.
Piotrowska K. (2015), Audyt wewnętrzny w doskonaleniu działów badawczo-rozwojowych,
„Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego”, nr 864, „Finanse. Rynki finan- sowe. Ubezpieczenia”, nr 76, s. 111-120.
Postuła M., Perczyński P. (2010), Budżet zadaniowy – wprowadzenie; znaczenie wielo- letniego planowania strategicznego w procesie budżetowania [w:] M. Postuła, P. Perczyński (red.), Budżet zadaniowy w administracji publicznej, Ministerstwo Finansów, Warszawa.
Postuła M. (2012), Wyznaczanie celów i mierników ich realizacji elementem kontroli zarządczej [w:] K. Winiarska (red.), Kontrola zarządcza w jednostkach sektora finansów publicznych, Wolters Kluwer, Warszawa, s. 46-70.
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samo- rządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżeto- wych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jednolity Dz.U.
z 2013 r. poz. 289 ze zm.).
Skoczylas W. (2011), Mierniki monitorowania celów i zadań jednostki samorządu tery- torialnego, „Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego”, nr 669, „Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia”, nr 42, s. 173-184.
Strąk T. (2012), Modele dokonań jednostek sektora finansów publicznych, Difin, Warszawa.
Szczepankiewicz E.I. (2009a), Rozwój audytu wewnętrznego w sektorze finansów pu- blicznych [w:] T. Białas, M. Grzybowski, J. Tomaszewski (red.), Zarządzanie bez- pieczeństwem w sektorze publicznym i w biznesie, Wyższa Szkoła Administracji i Biznesu im. E. Kwiatkowskiego w Gdyni, Gdynia, s. 155-168.
Szczepankiewicz E.I. (2009b), Wpływ standardów światowych na kształt standardów kontroli finansowej w polskim sektorze publicznym [w:] Audyt wewnętrzny instru- mentem zarządzania, „Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego”, nr 564,
„Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia”, nr 16, s. 317-326.
Szczepankiewicz E.I. (2009c), Zasady audytu wewnętrznego w 2009 r. w jednostkach sektora finansów publicznych, „Poradnik Rachunkowości Budżetowej”, nr 11.
Szczepankiewicz E.I. (2010a), The Role and Tasks of Internal Audit in the Units of Local Governments, „Studia i Materiały Polskiego Stowarzyszenia Zarządzania Wiedzą”, nr 30, s. 360-364.
Szczepankiewicz E.I. (2010b), Wpływ standardów światowych na treść standardów kon- troli zarządczej w polskim sektorze finansów publicznych, „Zeszyty Naukowe Uni- wersytetu Szczecińskiego”, nr 621, „Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia”, nr 30, s. 105-114..
Szczepankiewicz E.I. (2011), Implementation of Management Control Standards in Lo- cal Government Entities (Bodies), „Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskie- go”, nr 687, „Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia”, nr 48, s. 247-258.
Szczepankiewicz E.I. (2013), Systemy kontroli zarządczej w jednostkach sektora finansów publicznych a systemy zarządzania w instytucjach finansowych – podobieństwa i różnice [w:] E. Nowak, M. Nieplowicz (red.), Systemy rachunku kosztów i kontroli zarządczej, Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, nr 289, s. 526-536.
Szczepankiewicz E.I. (2015), Funkcje oraz zadania kontroli zarządczej i audytu we- wnętrznego w jednostkach samorządu terytorialnego [w:] E.I. Szczepankiewicz, A. Kamela-Sowińska, R. Żółtowski, J. Klak, A. Szyba, K. Młynarczyk, M. Wit- kowska, A. Luma (red.), Kontrola zarządcza i audyt wewnętrzny w jednostkach samorządu terytorialnego, Wolters Kluwer, Warszawa, s. 15-60.
Szczepankiewicz E.I., Dudek M. (2006), System kontroli wewnętrznej jako przedmiot oceny audytora [w:] K. Winiarska (red.), Audyt wewnętrzny jako instrument usprawniający zarządzanie, Uniwersytet Szczeciński, Szczecin, s. 249-260.
Szczepankiewicz E.I., Szczepankiewicz P. (2005), Współczesne standardy audytu we- wnętrznego w zarządzaniu organizacją [w:] K. Winiarska (red.), Controlling i au- dyt wewnętrzny w usprawnianiu zarządzania, Uniwersytet Szczeciński, Szczecin, s. 264-274.
Szczepankiewicz E.I., Szczepankiewicz P., Dudek M. (2007), Audyt wewnętrzny w jednost- kach sektora finansów publicznych, „Poradnik Rachunkowości Budżetowej”, nr 8.
Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 1870, ze zm.).
Walczak M., Kowalczyk M. (2010), Rachunkowość i budżetowanie w zarządzaniu finan- sami gminy, Difin, Warszawa.
Winiarska K. (red.), (2016), Sprawozdawczość finansowa i budżetowa jednostek sektora finansów publicznych, Wolters Kluwer, Warszawa.
Winiarska K., Postuła M. (2012), Kontrola zarządcza w systemie kontroli finansów publicznych [w:] K. Winiarska (red.), Kontrola zarządcza w jednostkach sektora finansów publicznych, Wolters Kluwer, Warszawa, s. 33-45.
Zalewski A. (red.), Nowe zarządzanie publiczne w polskim samorządzie terytorialnym, Wydawnictwo Szkoły Głównej Handlowej w Warszawie, Warszawa, s. 21.
NEW PUBLIC MANAGEMENT – CHALLENGES FOR ACCOUNTING, MANAGEMENT CONTROL AND INTERNAL AUDIT IN THE PUBLIC
FINANCE SECTOR
Summary: In Polish public finance sector was accepted the new philosophy of man- agement New Public Management (NPM). NPM is treated as reaction on bureaucracy of public administration. NPM concerns the introductions to management public finances sector the instruments checked in management with enterprises. This article attemps to answer the questions: how to adapt the accounting system and management control and internal audit in institutions of public finance sector for effective realizing conception of NPM. In the article the following methods are employed: analyses of legal regulations, standards of internal audit, relevant literature studies and concluding.
Keywords: New Public Management (NPM), performance budgeting, public-private partnership, management control, internal audit.
