Formy prawne działań kontrolnych organów skarbowych w sprawach zobowiązań podatkowych

Formy prawne działań

kontrolnych organów skarbowych w sprawach zobowiązań podatkowych

Jacek Kulicki

Legal forms of control activities regarding tax liabilities in Poland

This article looks at some legal aspects of tax auditing in Poland. The author overviews the major forms of tax control exercised by the Polish tax authorities as well as the criteria to commence relevant proceedings. The article concludes with a brief summary.

Spis treści

1. Uwagi wprowadzające ...2

2. Czynności sprawdzające ...2

2.1. Ogólna charakterystyka czynności sprawdzających ...2

2.2. Przesłanki podjęcia czynności sprawdzających ...3

3. Kontrola podatkowa ...3

3.1. Ogólna charakterystyka kontroli podatkowej ...3

3.2. Przesłanki podjęcia kontroli podatkowej ...4

4. Postępowanie weryfikacyjne ...5

4.1. Ogólna charakterystyka postępowania weryfikacyjnego ...5

4.2. Przesłanki podjęcia postępowania weryfikacyjnego ...6

5. Postępowanie kontrolne ...7

5.1. Ogólna charakterystyka postępowania kontrolnego...7

5.2. Przesłanki podjęcia postępowania kontrolnego ...8

6. Szczególny nadzór podatkowy ...9

6.1. Ogólna charakterystyka szczególnego nadzoru podatkowego ...9

6.2. Przesłanki podjęcia szczególnego nadzoru podatkowego ...11

7. Podsumowanie ...12

1. Uwagi wprowadzające

Kontrolę przestrzegania postanowień prawa podatkowego (kontrolę podatkową) można postrzegać w ujęciu szerokim, jak też w znaczeniu ścisłym, odnoszącym się do jednej z form dzia‑

łań kontrolnych organów skarbowych w sprawach zobowiązań podatkowych. W ujęciu szerokim kontrola podatkowa obejmu‑

je wszelkie działania kontrolne organów skarbowych, których przedmiotem są podatki. Działania te mogą przybierać różną formę prawną: czynności sprawdzających, postępowania wery‑

fikacyjnego, postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej oraz szczególnego nadzoru podatkowego. Trzy pierwsze formy należą do prerogatyw organów podatkowych, ostatnia – orga‑

nów Służby Celnej (dyrektorów izb celnych i naczelników urzę‑

dów celnych), natomiast postępowanie kontrolne jest formą realizacji kontroli skarbowej, która obejmuje również czynności wywiadu skarbowego. Tych ostatnich nie można jednak uznać za formę kontroli przestrzegania postanowień prawa podatko‑

wego; są to raczej czynności techniczne, prowadzone również w formie działań operacyjnych (por. art. 36c u.o.k.s.¹)², których celem jest uzyskiwanie, gromadzenie, przetwarzanie i wyko‑

rzystywanie informacji o dochodach, obrotach, rzeczach i pra‑

wach majątkowych podmiotów podlegających kontroli skarbo‑

wej³. Czynności te mają prowadzić do zebrania i przetworzenia materiału, który będzie bądź uzupełnieniem materiału dowo‑

dowego zebranego w toku postępowania kontrolnego, bądź też będzie prowadził do wszczęcia tego postępowania⁴, w ra‑

mach którego sprawdzeniu poddane zostanie wywiązywanie się przez kontrolowanego z obowiązków nałożonych na niego przepisami prawa podatkowego, bądź też będzie prowadzić do wszczęcia postępowania przygotowawczego w rozumieniu K.k.s.⁵. W odniesieniu do prawa podatkowego czynności wy‑

wiadu skarbowego nakierowane będą więc na:

1) wykrycie nieprawidłowości w wymiarze zobowiązania podatkowego,

2) ujawnienie niezgłoszonej do opodatkowania działalno‑

ści gospodarczej,

3) ujawnienie źródeł pochodzenia majątku oraz przycho‑

dów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych przez podatnika źródłach.

Czynności wywiadu skarbowego nie mogą pozostawać w oderwaniu od przedmiotowego zakresu kontroli skarbowej, a ich celem musi być działanie mające na względzie zadania kon‑

troli skarbowej wyrażone przez ustawodawcę w art. 1 i 2 u.o.k.s.

Zdobywanie informacji przez wywiad skarbowy oparte jest w znacznym stopniu na stosowaniu technik operacyjnych, wśród których wyróżnić należy te, które wymagają stosowa‑

nia środków umożliwiających uzyskiwanie informacji oraz utrwalanie śladów i dowodów w sposób niejawny. Do czynno‑

ści operacyjnych stosowanych w zakresie odnoszącym się do ujawniania nieprawidłowości podatkowych zaliczyć należy:

1 Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U.

z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.).

2 Por. J. Kulicki, Kontrola skarbowa, Dom Wydawniczy ABC, Warsza‑

wa 2001, s. 479–484.

3 Zob. art. 36 ust. 2 u.o.k.s.

4 Zob. art. 36d i art. 36e u.o.k.s.

5 Ustawa z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j.

Dz.U. z 2007 r. nr 111, poz. 765 ze zm.).

1) rejestrowanie przy użyciu środków technicznych obra‑

zu obserwowanych w miejscu publicznym zdarzeń oraz dźwięku towarzyszącego tym zdarzeniom (por. art. 36aa u.o.k.s.),

2) niejawne nadzorowanie wytwarzania i przechowywa‑

nia przedmiotów przestępstwa oraz obrotu nimi, jeżeli nie stworzy to zagrożenia dla życia lub zdrowia ludzkie‑

go oraz jeżeli inne środki okazały się bezskuteczne albo będą nieprzydatne (por. art. 36ca ust. 1 u.o.k.s.)⁶.

2. Czynności sprawdzające

1.1. Ogólna charakterystyka czynności sprawdzających

Czynności sprawdzające jako odrębny rodzaj kontroli wy‑

konywanej przez organy skarbowe został ujęty w ramy prawne dopiero w o.p.⁷. Definiując ten rodzaj czynności weryfikacyj‑

nych należy zauważyć, że w działaniach organów skarbowych, obok czynności z art. 272 o.p., możemy mieć do czynienia z wewnętrznym monitoringiem (analizą podatkową) danych o podatnikach i płatnikach, rzadziej o inkasentach, które wpływają do organów skarbowych z różnych źródeł, zasilając wewnętrzne bazy danych administracji skarbowej. Analiza ta, regulowana wewnętrznymi procedurami, ma na celu wstępną weryfikację podatników i płatników oraz wytypowanie tych, którzy powinni zostać objęci bądź działaniami kontrolnymi organów skarbowych, bądź też działaniami wywiadu skarbo‑

wego. Ten rodzaj czynności sprawdzających, a więc monito‑

ringu wewnętrznego (analizy podatkowej) jest poza zaintere‑

sowaniem tego opracowania. Przedmiotem analizy są jedynie czynności sprawdzające w rozumieniu art. 272 o.p., których zakres i procedurę regulują postanowienia działu V o.p.

Jest to kontrola o charakterze dokumentalnym, a więc taka, w której ustalenie stanu rzeczywistego następuje przez pry‑

zmat dokumentów odzwierciedlających ten stan⁸, nosząca cechy zarówno kontroli formalnej, a więc badająca formalną poprawność przedstawionych przez przedsiębiorcę doku‑

mentów podatkowych⁹, jak i merytoryczna, a więc badająca materialną zgodność stanu odzwierciedlonego w złożonych deklaracjach ze stanem faktycznym¹⁰. Jest to kontrola ex post, a więc badająca procesy już zakończone, dokonywana w siedzibie organu kontrolującego (tzw. kontrola kameralna), obejmująca swym zakresem tylko pewien wycinek rozliczeń przedsiębiorcy z fiskusem.

Czynności sprawdzające mogą dotyczyć wyłącznie dekla‑

racji podatkowych i obejmować: po pierwsze – terminowość ich składania (art. 272 pkt 1 lit. a o.p.), po drugie – termino‑

wość wpłacania zadeklarowanych podatków (art. 272 pkt 1

6 Zob. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2007 r.

w sprawie sposobu przeprowadzania i dokumentowania przez wy‑

wiad skarbowy czynności niejawnego nadzorowania, wytwarzania, przemieszczania, przechowywania i obrotu przedmiotem przestęp‑

stwa (Dz.U. nr 35, poz. 223).

7 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.

Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.).

8 Zob. L. Kurowski, H. Suchocka‑Krysiak, Podstawy kontroli finanso- wej, PWE, Warszawa 1988, s. 109.

9 Ibidem, s. 116.

10 Ibidem, s. 118.

lit. b o.p.), po trzecie – ocenę formalnoprawnej poprawności deklaracji (art. 272 pkt 2 o.p.), po czwarte – ocenę materialno‑

prawną złożonej deklaracji (art. 272 pkt 3 o.p.).

Artykuł 272 o.p., umożliwiający dokonywanie czynności sprawdzających, dotyczy wszelkiego rodzaju deklaracji podat‑

kowych, a więc zarówno tych dokumentów, które w przepi‑

sach prawa podatkowego są wprost tak nazwane, jak i zeznań podatkowych, wykazów oraz informacji, do składania których obowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci (zob. art. 3 pkt 5 o.p.). Wszystkie te trzy grupy objęte są podmiotową dyspozy‑

cją art. 272 o.p.

Czynności sprawdzające należą do prerogatyw organów podatkowych pierwszej instancji, w odróżnieniu od analizy podatkowej (monitoringu wewnętrznego), która może być realizowana również przez organy wyższego stopnia. Czyn‑

ności sprawdzające, których cel, zakres przedmiotowy i pod‑

miotowy oraz procedurę określają art. 272–280 o.p., wykony‑

wać mogą, w zakresie swej właściwości rzeczowej, naczelnicy urzędów skarbowych, naczelnicy urzędów celnych, wójtowie, burmistrzowie oraz prezydenci miast.

Czynności sprawdzające są najpowszechniejszą formą we‑

ryfikacji zobowiązań podatkowych. Dotykają one w praktyce przede wszystkim zobowiązań, których wysokość ustala w dro‑

dze samoobliczenia podatnik, a więc powstających w trybie art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Nie dotyczą zobowiązań podatkowych powstających w trybie art. 21 § 1 pkt 2 o.p., tj. tych, do powsta‑

nia których wymagana jest decyzja organu podatkowego¹¹. W tym przypadku bowiem deklaracja podatkowa, zarówno, co do jej poprawności formalnej, jak i materialnej, poddawa‑

na jest badaniu i ocenie w toku postępowania wymiarowego, mającego na celu ustalenie wysokości zobowiązania podatko‑

wego. Złożenie przez podatnika deklaracji podatkowej należy uznać de facto za zgłoszenie obowiązku podatkowego oraz wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego w przed‑

miocie ustalenia wysokości podatku. Stosownie do art. 21 § 5 o.p. wysokość zobowiązania podatkowego ustala się zgodnie z danymi zawartymi w złożonej deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalania tego zobowiąza‑

nia albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem fak‑

tycznym. Ustawodawca w przepisie tym przesądza więc tryb, w jakim powinna nastąpić weryfikacja i ocena pod względem formalnym i materialnym, deklaracji złożonej przez podatnika.

W tym przypadku jedynym dozwolonym trybem jest postę‑

powanie podatkowe (postępowanie wymiarowe). Nie zmienia tego w żadnym razie postanowienie art. 165 § 5 pkt 1 i § 7 o.p.

Pierwszy z przywołanych przepisów (art. 165 § 5 pkt 1 o.p.) stanowi, że nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postę‑

powania podatkowego w przypadku postępowań dotyczą‑

cych zobowiązań podatkowych, które ustalane są przez organ podatkowy corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie któ‑

rego ustalono wysokość tego zobowiązania za rok poprzedni nie uległ zmianie. Dotyczy on więc podatku rolnego, podat‑

ku leśnego i podatku od nieruchomości, należnych od osób fizycznych. Drugi z przywołanych przepisów (art. 165 § 7 o.p.) odnosi się natomiast do podatku od spadków i darowizn, sta‑

11 Inaczej. L. Etel [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnerowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2007, s. 189.

nowiąc, że nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postę‑

powania podatkowego w przypadku złożenia przez podatnika zeznania podatkowego w tym podatku. W takim przypadku datą wszczęcia postępowania jest data złożenia zeznania po‑

datkowego. Przepisy te dotyczą więc procedury wszczynania postępowania, a nie możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w stosunku do deklaracji podatkowych doty‑

czących podatków powstających w drodze decyzji wymiaro‑

wej organu podatkowego.

Czynności sprawdzające w rozumieniu art. 272 i nast. o.p.

mają natomiast zastosowanie do zobowiązań podatkowych, których wymiaru dokonuje sam podatnik, ustalając ich wyso‑

kość w drodze samoobliczenia.

1.2. Przesłanki podjęcia czynności sprawdzających

Przesłanki podjęcia czynności sprawdzających przez organ podatkowy wynikają z istoty, celu tej formy weryfikacji realizacji przez podatnika, płatnika i inkasenta ich ustawowych obowiąz‑

ków. Jest nim sprawdzenie terminowości składania deklaracji oraz wpłacania podatków, formalnej poprawności deklaracji, a także – jeżeli zaistnieje taka konieczność – ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodno‑

ści z przedstawionymi dokumentami (por. art. 272 o.p.).

Czynności sprawdzające podejmowane są z urzędu, przy czym w zakresie sprawdzenia terminowości składanych de‑

klaracji, ich formalnej poprawności oraz terminowości wpła‑

cania zadeklarowanych podatków realizowane są jakby auto‑

matycznie, bez konieczności uczestniczenia w nich podatnika, płatnika lub inkasenta. Weryfikacja terminowości składania deklaracji, wpłacania podatków oraz formalnej poprawności deklaracji jest w istocie elementem wewnętrznych procedur weryfikacyjnych, monitoringu wypełniania przez podmio‑

ty zobowiązane ich podstawowych obowiązków. Dopiero stwierdzenie uchybień w tym zakresie uruchamia procedury zewnętrzne, wyjaśniające przyczynę naruszenia przepisów prawa podatkowego, w których niezbędne jest uczestnictwo podmiotu zobowiązanego (por. art. 274 i art. 274a § 1 o.p.).

Procedury zewnętrzne uruchamiane są również w przy‑

padku powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do poprawności materialnej (rzetelności) złożonej deklaracji (por.

art. 274a § 2 o.p.); w tym przypadku potrzebna jest jej wcze‑

śniejsza analiza porównawcza, przede wszystkim konfrontacja z danymi będącymi w bazie organu podatkowego, pochodzą‑

cymi z innych źródeł. Taka analiza nie jest natomiast koniecz‑

na do uruchomienia procesu weryfikacji zgodności danych zawartych w deklaracji z dokumentami źródłowymi, jeżeli ma dotyczyć ulg podatkowych, z których skorzystał podatnik (por. art. 275 § 1 o.p.).

3. Kontrola podatkowa

3.1. Ogólna charakterystyka kontroli podatkowej

Kontrola podatkowa wykonywana przez organy podatko‑

we może mieć charakter zarówno kontroli dokumentalnej, a więc takiej, w której ustalenie stanu rzeczywistego odbywa

się przez pryzmat dokumentów odzwierciedlających stany, za‑

soby oraz procesy gospodarcze i finansowe stanowiące przed‑

miot kontroli (w tym aspekcie może być to kontrola badają‑

ca stronę formalną i merytoryczną), jak i kontroli faktycznej, a więc takiej, w której ustalenie stanu rzeczywistego dokony‑

wane jest przez kontrolera za pomocą metod bezpośrednich, takich jak oględziny, liczenie, ważenie, mierzenie, czy inwen‑

taryzacja albo lustracja¹². Jest to niewątpliwie kontrola ex post, badająca procesy już zakończone, przeprowadzana zarówno w kontrolowanej jednostce, jak i w siedzibie organu kontrolu‑

jącego, obejmująca wszystkie zagadnienia z zakresu zobowią‑

zań podatkowych, jak i poszczególne problemy. Może mieć ona również charakter kontroli towarzyszącej, obejmującej procesy gospodarcze, zachodzące w kontrolowanej jednost‑

ce, przeprowadzanej w toku tych procesów. Taki charakter ma część działań kontrolnych organów Służby Celnej w stosunku do podmiotów dokonujących obrotu niektórymi wyrobami akcyzowymi oraz urządzających lub prowadzących gry hazar‑

dowe. Ze względu na odrębność proceduralną tych działań nie mogą one być zaliczone do kontroli podatkowej sensu stricto, jednak z uwagi na ich przedmiot należy je uznać za kontrolę podatkową w ujęciu szerokim.

Kontrolę podatkową sensu stricto, jako odrębny rodzaj postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, uregu‑

lowany w dziale VI o.p., wykonywać mogą zasadniczo organy podatkowe pierwszej instancji. Od strony podmiotu reali‑

zującego kontrolę wyróżnić można więc w obecnym stanie prawnym kontrole wykonywane przez naczelników urzędów skarbowych, naczelników urzędów celnych oraz kontrole wykonywane przez wójtów, burmistrzów lub prezydentów miast. Kontrolę podatkową mogą również wykonywać organy kontroli skarbowej, które realizują ją jednak w ramach prowa‑

dzonego przez siebie postępowania kontrolnego (por. art. 13 ust. 3 u.o.k.s.).

Spoglądając na przedmiot kontroli podatkowej wyróżnić należy natomiast trzy zasadnicze grupy podatków objętych tą formą działań kontrolnych organów skarbowych. Po pierw- sze, podatek akcyzowy oraz od podatek gier, których kontro‑

la należy do naczelników urzędów celnych (por. art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. b i art. 20 ust. 1 pkt 2 i 3 u.s.cel.¹³). Po drugie, podatki dochodowe (od osób prawnych i fizycznych, bez względu na formę opodatkowania), tonażowy, od spadków i darowizn oraz od czynności cywilnoprawnych, których kontrola należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych (por. art. 5 ust. 6 pkt 3 u.u.i.s.¹⁴). Po trzecie, podatki i opłaty samorządowe (rolny, leśny, od nieruchomości, od środków transportowych oraz opłaty: targowa, miejscowa, uzdrowiskowa i od posia‑

dania psa), których kontrolę przeprowadzają gminne organy podatkowe: wójt, burmistrz, prezydent miasta (por. art. 1c u.p.lok.¹⁵, art. 6a ust. 4a u.p.rol.¹⁶, art. 6 ust. 1 u.p.leś.¹⁷.

12 Zob. L. Kurowski, H. Suchacka‑Krysiak, op. cit., s. 109.

13 Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. nr 168, poz. 1323 ze zm.).

14 Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbo‑

wych (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 121, poz. 1267 ze zm.).

15 Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokal‑

nych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.).

16 Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U.

z 2006 r. nr 136, poz. 969 ze zm.).

17 Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U.

nr 200, poz. 1682 ze zm.).

Analizując kontrolę podatkową od strony jej autonomicz‑

ności, można wyodrębnić kontrolę realizowaną jako niezależny rodzaj postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych oraz kontrolę podejmowaną w toku innego postępowania, jako jego element. Pierwszy przypadek dotyczy w praktyce wszystkich kontroli realizowanych przez organy podatkowe, drugi natomiast kontroli wykonywanych przez organy kontroli skarbowej. Ta ostatnia podejmowana jest tylko w ramach po‑

stępowania kontrolnego, jako wyodrębniony w ramach tego postępowania zespół czynności kontrolnych regulowanych przepisami o.p. Nie ma więc charakteru autonomicznego. Nie jest odrębnym postępowaniem w sprawach zobowiązań po‑

datkowych, lecz częścią innego postępowania.

Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy podmiot kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a więc obowiązków reje‑

stracyjnych, dokumentacyjno‑ewidencyjnych, sprawozdaw‑

czych i informacyjnych (por. art. 281 § 2 i 3 o.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. b u.s.cel.).

3.2. Przesłanki podjęcia kontroli podatkowej

Ustawodawca, poza jednym przypadkiem, nie precyzu‑

je wprost przesłanek wszczęcia kontroli podatkowej. Można je wyprowadzić natomiast z treści art. 281 § 2 i 3 o.p., okre‑

ślających cel tej formy działań kontrolnych organów skarbo‑

wych, art. 282a § 2 o.p., umożliwiającego przeprowadzenie kontroli w sprawach rozstrzygniętych już decyzją ostateczną, oraz art. 291a o.p. i postanowień umów międzynarodowych, regulujących współpracę pomiędzy organami skarbowymi różnych państw.

Skoro celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, to o wszczęciu kontro‑

li w stosunku do konkretnego podmiotu przesądzają bądź wewnętrzne plany organu podatkowego wynikające z we‑

wnętrznych ustaleń (analiz) lub narzuconych przez organ nadzoru działań strategicznych, bądź z doraźnych potrzeb, biorących się z bieżącej analizy informacji wpływających do organu podatkowego z różnych stron. O podjęciu kontroli decyduje zawsze organ podatkowy (por. art. 282 o.p.), nawet jeżeli z wnioskiem takim wystąpi inny organ administracji publicznej, prokurator lub organ ścigania. Informacje zawar‑

te we wnioskach tych podmiotów mogą stanowić istotną przesłankę podjęcia działań kontrolnych, czy szerzej – spraw‑

dzających. O wyborze formy prawnej weryfikacji zobowiązań podatkowych podatnika decyduje jednak zawsze właściwy organ podatkowy, który wybiera formę właściwą według swego rozeznania. Kontrola podatkowa jest takim instru‑

mentem prawnym, który umożliwia weryfikację danych nie tylko bez konieczności wydawania decyzji administracyjnej, ale może odnosić się do poszczególnych obszarów działa‑

nia każdego podatnika, płatnika lub inkasenta. Nie jest więc konieczna weryfikacja wszystkich aspektów działania pod‑

miotu kontrolowanego, a tylko niektórych elementów, co jest w praktyce niemożliwe w przypadku postępowania we‑

ryfikacyjnego. Kontrola podatkowa jest również tym instru‑

mentem, który umożliwia współpracę pomiędzy krajowymi organami podatkowymi (w ramach działań kontrolnych

koordynowanych na szczeblu centralnym lub regionalnym, realizowanych według takich samych założeń), jak też współ‑

pracę międzynarodową, której celem będzie eliminowanie uchylania się od podatków w różnych państwach¹⁸.

Zasadniczo kontrola podatkowa prowadzona może być jedynie w sprawie nie zakończonej decyzją ostateczną or‑

ganu podatkowego, a więc taką, od której nie przysługuje odwołanie w administracyjnym toku postępowania (por.

art. 128 o.p.). Ograniczenie w tym zakresie ustawodawca wprowadza w art. 282a § 1 o.p. Jest to jednak wyłączenie ograniczone, bowiem obejmuje wyłącznie ten zakres spraw, który został już rozstrzygnięty decyzją ostateczną organu podatkowego, a z treści art. 282a § 1 o.p. wynika dodatko‑

wo, że dotyka on tych spraw, w których była już przeprowa‑

dzona kontrola podatkowa. Ustawodawca w przepisie tym używa bowiem słowa ponownie, co jasno wskazuje, że organ podatkowy nie może wszczynać kontroli podatkowej, jeżeli w zakresie, który ma być przedmiotem kontroli, kontrola już została przeprowadzona, a sprawa została zakończona de‑

cyzją ostateczną organu podatkowego¹⁹. W każdym innym przypadku nie ma wyrażonego expressis verbis zakazu dwu lub kilkakrotnego przeprowadzania kontroli podatkowej w tym samym zakresie, aczkolwiek zasada zaufania do orga‑

nów wyrażona w art. 121 § 1 o.p. niewątpliwie nie przema‑

wia za nieograniczonym prawem organu podatkowego do takiego działania. Wyłączenie nie obejmuje więc tych spraw, które nie zostały zakończone decyzją ostateczną organu po‑

datkowego, jak i tych, które co prawda zostały zakończone decyzją ostateczną, w których jednak nie przeprowadzono wcześniej kontroli. Zakaz z art. 282a § 1 o.p. nie obejmuje również tych przypadków, wymienionych w § 2, które odno‑

szą się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji ostatecznych, poprzez stwierdzenie ich nieważności lub wygaśnięcia, uchylenie lub zmianę oraz wznowienie po‑

stępowania (pkt 1) lub są następstwem uchylenia lub stwier‑

dzenia nieważności decyzji przez sąd (pkt 2)²⁰. W tych przy‑

padkach przesłanką wszczęcia kontroli podatkowej jest – jak ujął to ustawodawca – niezbędność przeprowadzenia postę‑

powania w sprawie stwierdzenia nieważności, wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej lub wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną (art. 282a § 2 pkt 1 o.p.), bądź w związku z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji przez sąd administra‑

18 Por. art. 291c o.p. oraz:

a) art. 8 i 9 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz.U. z 1998 r. nr 141, poz. 913),

b) art. 29 i 30 rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 paź‑

dziernika 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalcza‑

nia oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 268 z 12 października 2010 r., s. 1),

c) art. 12 i 13 rozporządzenia Rady (WE) nr 2073/2004 z dnia 16 li‑

stopada 2004 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych (Dz.U. UE L 359 z 4 grudnia 2004 r., s. 1),

d) art. 8b dyrektywy Rady nr 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. w sprawie wzajemnej pomocy władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych (Dz.U. WE L 336 z 27 grudnia 1977 r., s. 15).

19 Por. S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 705.

20 Por. J. Kulicki [w:] H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa.

Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 1119.

cyjny (art. 282a § 2 pkt 2 o.p.). O tym, czy kontrola taka jest niezbędna, czy nie decyduje organ podatkowy, który musi odpowiedzieć sobie na pytanie, czy w jej toku można będzie uzyskać informacje, materiały, dowody niemożliwe do uzy‑

skania w innym trybie, i czy te dowody mogą przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy.

Dotychczasowe rozważania o przesłankach podjęcia kon‑

troli podatkowej dotyczyły zwykłego trybu wszczęcia tego postępowania (por. art. 282b i art. 283 oraz art. 284 o.p.).

ustawodawca umożliwia również wszczęcie kontroli w try‑

bie nadzwyczajnym (por. art. 284a § 1 o.p.), określając w tym przypadku expressis verbis również przesłanki podjęcia tego typu działań. Są nimi: przeciwdziałanie popełnieniu przestęp‑

stwa lub wykroczenia skarbowego oraz zabezpieczenie do‑

wodów popełnienia czynu zabronionego (por. art. 284a § 1 in fine o.p.).

4. Postępowanie weryfikacyjne

4.1. Ogólna charakterystyka postępowania weryfikacyjnego

Trzecią, obok czynności sprawdzających i kontroli podatko‑

wej, formą prawną działań kontrolnych organów skarbowych jest podatkowe postępowanie weryfikacyjne, prowadzone według procedury określonej w dziale IV o.p.

Postępowanie weryfikacyjne ma zastosowanie jedynie do zobowiązań podatkowych, których wymiaru dokonuje podatnik w drodze samoobliczenia. Nie ma zastosowania do zobowiązań podatkowych, których wysokość ustalana jest w drodze decyzji organu podatkowego. W tym przypadku pro‑

wadzone jest postępowanie wymiarowe, którego celem jest ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. To ostatnie ma zastosowanie do podatków:

1) dochodowego od osób fizycznych w formie karty po‑

datkowej (por. art. 30 ust. 1 i 2 u.rycz.²¹),

2) dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów osób duchownych (por. art. 46 ust. 1 u.rycz.),

3) rolnego od osób fizycznych (por. art. 6a ust. 6 u.p.rol.), 4) leśnego od osób fizycznych (por. art. 6 ust. 3 u.p.leś.), 5) od nieruchomości od osób fizycznych (por. art. 6 ust. 7

u.p.lok.),

6) od spadków i darowizn (por. art. 21 § 1 pkt 2 o.p. w zw.

z art. 17a ust. 1 i 2 u.p.s.i.d.²²).

Postępowanie weryfikacyjne ma natomiast zastosowanie do podatków:

1) dochodowego od osób fizycznych opłacanego na pod‑

stawie u.p,d.f.²³ (por. art. 34 ust. 9 in fine, art. 37 ust. 1b, art. 45 ust. 6 u.p.d.f.),

21 Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fi‑

zyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.).

22 Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm.).

23 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 51, poz. 307 ze zm.).

2) dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (por. art. 21 ust. 4 u.rycz.),

3) dochodowego od osób prawnych (por. art. 27 ust. 1 u.p.d.p.²⁴ w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 o.p.),

4) od towarów i usług (por. art. 99 ust. 12 u.p.t.u.²⁵), 5) akcyzowego (por. art. 21 ust. 5 u.p.akc.²⁶), 6) od gier (por. art. 75 ust. 8 u.g.haz.²⁷), 7) tonażowego (por. art. 12 ust. 4 u.p.ton.²⁸),

8) od czynności cywilnoprawnych (por. art. 10 ust. 1 i 2 u.p.c.c.²⁹ w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 o.p.),

9) od spadków i darowizn od darowizny dokonanej w for‑

mie aktu notarialnego, umowy nieodpłatnego znie‑

sienia współwłasności lub ugody w tym przedmiocie, zawartych w formie aktu notarialnego (por. art. 21 § 1 pkt 1 o.p. w zw. art. 18 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.s.i.d.).

We wszystkich tych przypadkach zobowiązanie podatko‑

we przyjmuje się w wysokości wynikającej ze złożonego przez podatnika zeznania lub innej deklaracji (por. art. 21 § 2 o.p.

oraz art. 34 ust. 9 in fine, art. 37 ust. 1b i art. 45 ust. 6 u.p.d.f., art. 21 ust. 4 u.rycz., art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 21 ust. 5 u.p.akc., art. 75 ust. 8 u.g.haz., art. 12 ust. 4 u.p.ton.). Ta zasada ma zasto‑

sowanie również wówczas, gdy podatnik nie ma obowiązku złożenia deklaracji podatkowej, a jedynie powinien zapłacić podatek (zaliczkę, ratę), co wynika a contrario z treści art. 21

§ 3 o.p. w zw. z § 4 tego artykułu.

Celem procedury weryfikacyjnej (postępowania weryfika‑

cyjnego) jest korekta wykazanego przez podmiot zobowią‑

zany (podatnika, płatnika) zobowiązania podatkowego lub też wymiar tego podatku, w przypadku, gdy mimo istnienia takiego obowiązku nie dokonał tego podatnik, a także usta‑

lenie odpowiedzialności poszczególnych podmiotów (podat‑

nika lub płatnika) za niezapłacenie podatku lub zapłacenie go w kwocie nieprawidłowej. Sprawdzeniu (weryfikacji) w toku tego postępowania podlegają wszystkie elementy wpływa‑

jące na wysokość należnego od podatnika podatku, a więc zarówno ustalenie podstawy opodatkowania, jak i prawidło‑

wość zastosowanych stawek podatkowych, odliczeń od pod‑

stawy i od podatku, a także wszelkiego rodzaju wyłączenia i zwolnienia.

Postępowanie to prowadzone jest przez organy podat‑

kowe pierwszoinstancyjne. W zakresie podatku akcyzowego i podatku od gier prowadzą je naczelnicy urzędów celnych, w zakresie podatków i opłat lokalnych (od nieruchomości, od środków transportowych, rolnego i leśnego oraz opłat: targo‑

wej, miejscowej, uzdrowiskowej i od posiadania psa) – gminne organy podatkowe, zaś w zakresie pozostałych podatków – naczelnicy urzędów skarbowych.

24 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.).

25 Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).

26 Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U.

z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.).

27 Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach losowych (Dz.U.

nr 201, poz. 1540 ze zm.).

28 Ustawa z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz.U.

nr 183, poz. 1353 ze zm.).

29 Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywil‑

noprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.).

Szczególnym rodzajem postępowania weryfikacyjnego jest postępowanie dotyczące nieujawnionych źródeł przy‑

chodów, które choć kończy się wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak w przypadku po‑

stępowania wymiarowego, to nosi wszystkie cechy weryfika‑

cji wykazanego przez podatnika zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych³⁰. Wydanie de‑

cyzji jest następstwem stwierdzenia nierzetelności złożonego przez podatnika zeznania podatkowego. Nierzetelność ta nie odnosi się przy tym do poszczególnych elementów zeznania (przychodów, kosztów, dochodu, odliczeń), lecz stwierdzona została w sposób pośredni na podstawie analizy zgromadzo‑

nego przez podatnika majątku, dokonanych przez niego wy‑

datków oraz wykazanych dochodów.

Instytucja nieujawnionych źródeł ma na celu opodatko‑

wanie dochodów niewiadomego, aczkolwiek legalnego po‑

chodzenia. Stosowana jest wówczas, gdy nie można ustalić źródeł przychodów, z których podatnik osiągał dochody lub też niemożliwe jest wykazanie wprost nierzetelności podat‑

nika w odniesieniu do konkretnego źródła, a więc w istocie wówczas, gdy podatnik skutecznie zataja przed organem po‑

datkowym źródła przychodów, z których osiąga dochód, jak też wówczas, gdy ujawniając źródło przychodów skutecznie zataja rozmiary uzyskiwanych dochodów.³¹

Za postępowanie weryfikacyjne nie można natomiast uznać postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdze‑

nia nadpłaty podatku, aczkolwiek zawiera ono niewątpliwie elementy weryfikacji. Odnoszą się one jednak do ustalenia prawa podatnika, płatnika lub inkasenta do zwrotu nadpłaty podatku, a nie korekty ustalonego przez podatnika (rzadziej płatnika) zobowiązania podatkowego.

4.2. Przesłanki podjęcia

postępowania weryfikacyjnego

Postępowanie weryfikacyjne dotyczy tylko zobowiązań podatkowych, których wysokość została ustalona przez po‑

datnika w drodze samoobliczenia, a więc powstających w try‑

bie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. W przypadku zobowiązań podatko‑

wych powstających w trybie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. mamy do czynienia z postępowaniem wymiarowym, w drodze którego ustalana jest wysokość zobowiązania podatkowego przez or‑

gan podatkowy. W toku tego postępowania sprawdzana jest rzetelność złożonego przez podatnika zeznania (deklaracji) i ewentualnie – w przypadku uznania, że dane wpływające na wysokość należnego od podatnika podatku zawarte w tym zeznaniu (deklaracji) są niewiarygodne – dane te ustalane są przez organ podatkowy na podstawie zebranego materiału

30 Por. też. H. Dzwonkowski, Powstawanie i wymiar zobowiązań po- datkowych, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, s. 432–434.

31 Por. szerzej H. Dzwonkowski, Opodatkowanie dochodów nie- ujawnionych: praktyka postępowania podatkowego i odpowiedzialność karna skarbowa, Difin, Warszawa 2011; J. Kulicki, Zasady opodatkowa- nia nieujawnionych źródeł przychodów, Sezam s.c., Warszawa 1992;

Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, Infor‑

macja nr 1139 Biura Studiów i Ekspertyz Kancelarii Sejmu, czerwiec 2005; P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2007; D. Strzelec, Dochody nieujawnione:

zasady opodatkowania, postępowanie podatkowe, C.H. Beck, Warszawa 2010.

dowodowego. Tym samym odpowiedzialność za prawidłowy (zgodny ze wzorcem ustawowym) wymiar podatku ponosi organ podatkowy. Podatnik ponosi konsekwencje za podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym (nierzetelnych).

Wymiar podatku przybiera formę prawną decyzji, która wiąże organ podatkowy od chwili jej doręczenia stronie (por. art. 212 o.p.). Decyzja taka może być wzruszona tylko w trybach okre‑

ślonych w o.p.: bądź w drodze odwołania (por. art. 220 i n. o.p.), bądź w trybach nadzwyczajnych – wznowienia postępowania (por. art. 240 i n. o.p.), stwierdzenia nieważności decyzji (por.

art. 247 i n. o.p.), uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej (por.

art. 253 i n. o.p.). o.p.).

Istotą postępowania weryfikacyjnego jest natomiast sprawdzenie, czy podatnik dokonał prawidłowego (zgodnego ze wzorcem ustawowym) wymiaru podatku oraz – w przypad‑

ku uznania wymiaru za nieprawidłowy – jego korekta. Stąd też postępowanie to można nazwać również postępowaniem korekcyjnym.

Przesłanki wszczęcia postępowania weryfikacyjnego nie zostały wyartykułowane wprost przez ustawodawcę.

W art. 21 § 3 i 3a o.p. wskazano jedynie przyczyny powodu‑

jące konieczność wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a więc korygującej wysokość wymiaru podatku dokonanego przez podatnika. Decyzja taka wydawana jest w czterech przy‑

padkach. Po pierwsze, gdy podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił podatku w całości lub części.

Po drugie, gdy nie złożył deklaracji podatkowej. Po trze- cie, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż w deklaracji podatkowej. Po czwarte, gdy kwota zwrotu różnicy podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu u.p.t.u. jest inna niż wykazana w deklaracji. Powody wydania decyzji określającej można jednocześnie uznać za przesłanki wszczęcia postępowania weryfikacyjnego. Nieprawidłowości w rozliczeniach pomię‑

dzy podatnikiem a organem podatkowym mogą być stwier‑

dzone bądź w toku wewnętrznego monitoringu organu po‑

datkowego (analizy podatkowej, prowadzonej w stosunku do konkretnego podatnika), bądź też w toku czynności pro‑

cesowych: sprawdzających lub kontroli podatkowej. W tych dwóch ostatnich przypadkach postępowanie weryfikacyjne wszczynane jest tylko wówczas, gdy korekty podatku nie dokonana sam podatnik. Jeżeli nieprawidłowości zostaną natomiast stwierdzone w toku monitoringu wewnętrznego, wówczas naturalną konsekwencją powinno być podjęcie przez organ podatkowy działań zmierzających do korekty wymiaru dokonanego przez podatnika. Naturalną formą prawną tych działań wydaje się w tym przypadku podatkowe postępowanie weryfikacyjne, które wprost prowadzi do wy‑

dania decyzji korygującej wymiar podatku (decyzji nazywa‑

nej przez ustawodawcę określającą wysokość zobowiązania podatkowego), jednak wybór formy prawnej procesowych działań kontrolnych organu podatkowego zależy od oceny konkretnego stanu faktycznego i rozeznania co do ich sku‑

teczności w danym przypadku. Pamiętać bowiem należy, że w działaniach kontrolnych organu skarbowego chodzi w ostateczności o doprowadzenie do wykonania zobowiąza‑

nia podatkowego w prawidłowej wysokości. Podjęcie działań z góry skazanych na niepowodzenie jest nie tylko działaniem nieefektywnym, ale również contra legem.

5. Postępowanie kontrolne

5.1. Ogólna charakterystyka postępowania kontrolnego

Postępowanie kontrolne jest jedną z form realizacji kontro‑

li skarbowej. Formą najpowszechniejszą, której ramy prawne wyznaczają u.o.k.s. oraz o.p. Organami uprawnionymi do pro‑

wadzenia postępowania kontrolnego są dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej oraz Generalny Inspektor Kontroli Skarbo‑

wej, jednak czynności kontrolne wykonują inspektorzy kontroli skarbowej oraz – w zakresie powierzonym przez inspektorów kontroli skarbowej – pracownicy niebędący inspektorami.

Postępowanie kontrolne zdefiniować można jako regulo‑

wany przepisami prawa ciąg czynności podejmowanych przez jego uczestników, zapoczątkowany postanowieniem organu kontroli skarbowej (dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej) o jego wszczę‑

ciu, a kończący się wydaniem rozstrzygnięcia w formie decyzji lub wyniku kontroli. Postępowanie kontrolne nie jest jedną czynnością lecz ich ciągiem, regulowanym przepisami pra‑

wa. Nie może więc być prowadzone dowolnie. Prawne ramy (ograniczenia), prawa i obowiązki jego uczestników określają u.o.k.s. oraz o.p.

Postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej wykazuje więc wiele cech wspólnych z postępo‑

waniem podatkowym weryfikacyjnym prowadzonym przez organ podatkowy. W jednym i w drugim wypadku mamy do czynienia bowiem z ciągiem czynności a nie jedną czynnością, regulowanym przepisami prawa a nie dowolnie przez organ, który prowadzi postępowanie. Nie jest to przy tym nieskoń‑

czony ciąg czynności. Ma on swój finał, którym jest wydanie rozstrzygnięcia przez organ prowadzący postępowanie. Róż‑

nice między oboma postępowaniami – kontrolnym i podat‑

kowym – dotyczą przyczyn, które uruchamiają tok czynności w jednym i w drugim wypadku. Postępowanie podatkowe, a więc prowadzone przed organami podatkowymi, może być wszczęte zarówno z urzędu, jak i na żądanie strony. Inaczej rzecz ma się z postępowaniem kontrolnym. To może być wsz‑

częte wyłącznie z urzędu. Wniosek strony czy innej instytucji może być w tym przypadku wyłącznie jedną z przyczyn, któ‑

re spowodowały uruchomienie kontroli skarbowej. Wniosek taki sam z siebie, nie uruchamia postępowania kontrolnego.

Zarówno wszczęcie kontroli skarbowej, jak i pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia jest wewnętrzną sprawą jednostek organizacyjnych kontroli skarbowej (urzędów kontroli skarbo‑

wej oraz urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych). Zaskarżeniu nie podlega nie tylko nie podjęcie kontroli skarbowej, czy też wszczęcie postępowania kontrolnego, ale i brak reakcji na złożony wniosek³².

W zakresie kontroli wywiązywania się przez kontrolowa‑

nych z ich obowiązków podatkowych może ono obejmować:

1) kontrolę deklarowanych podstaw opodatkowania po‑

datków stanowiących dochód budżetu państwa (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.o.k.s.), a więc

a) podatku od towarów i usług, b) podatku akcyzowego, c) podatku od gier,

32 Zob. J. Kulicki, op. cit., s. 189–190.

d) podatku dochodowego od osób fizycznych pobie‑

ranego w formie ryczałtu ewidencjonowanego na podstawie u.rycz.,

e) podatku dochodowego od osób fizycznych pobie‑

ranego w formie ryczałtu od przychodów osób du‑

chownych na podstawie u.rycz,

f) podatku dochodowego od osób fizycznych opłaca‑

nego na podstawie u.p.d.f.,

g) podatku dochodowego od osób prawnych opłaca‑

nego na podstawie u.p.d.p.,

2) kontrolę prawidłowości obliczania i wpłacania podat‑

ków stanowiących dochód budżetu państwa,

3) ujawnianie i kontrolę niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.k.s.), 4) ujawnianie i kontrolę dochodów nie znajdujących po‑

krycia w ujawnionych źródłach przychodów (art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.k.s.),

5) kontrolę źródeł pochodzenia majątku (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.o.k.s.),

6) badanie rzetelności deklarowanych podstaw opodat‑

kowania podatków stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego (art. 2 ust. 2 u.o.k.s.), a więc:

a) podatku od nieruchomości, b) podatku rolnego,

c) podatku leśnego,

d) podatku od środków transportowych, e) podatku od spadków i darowizn, f) podatku od czynności cywilnoprawnych,

g) podatku dochodowego od osób fizycznych pobie‑

ranego w formie karty podatkowej na podstawie u.rycz.,

7) badanie prawidłowości obliczania i wpłacania podat‑

ków stanowiących dochód jednostek samorządu tery‑

torialnego (art. 2 ust. 2 u.o.k.s.).

Kontrola podstaw obliczania podatków zasilających kasę Skarbu Państwa może stanowić samodzielny przedmiotowy zakres kontroli podmiotu kontrolowanego. Inaczej jest nato‑

miast z podatkami zasilającymi kasy gminne. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.o.k.s. kontrola tych podatków może się odbywać je‑

dynie w ramach kontroli skarbowej prowadzonej w zakresie:

po pierwsze – rzetelności deklarowanych podstaw opodat‑

kowania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, po drugie – prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, po trzecie – prawi‑

dłowości obliczania i wpłacania niepodatkowych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych, po czwarte – nie zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, po piąte – dochodów nie znajdują‑

cych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Oznacza to, że warunkiem sine qua non podjęcia i prowadzenia przez organ kontroli skarbowej kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatków zasilających budżety jed‑

nostek samorządu terytorialnego jest wcześniejsze wszczęcie postępowania kontrolnego w zakresie wymienionym w art. 2 ust. 1 pkt 1 lub 2 u.o.k.s. Zasada ta dotyczy wszystkich po‑

datków w całości zasilających budżety jednostek samorządu terytorialnego, a więc zarówno podatku od nieruchomości, podatku od środków transportowych, podatku rolnego i le‑

śnego, które pobierane są przez gminne organy podatkowe, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego

w formie karty podatkowej, podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, które co praw‑

da wymierzane są przez naczelników urzędów skarbowych, lecz które w całości zasilają kasy samorządowe. Ograniczenia te dotyczą również kontroli prawidłowości obliczania i wpła‑

cania podatków, która w wypadku podatków stanowiących dochód budżetu państwa może stanowić samodzielny zakres kontroli, zaś w wypadku podatków zasilających budżety jed‑

nostek samorządu terytorialnego musi być poprzedzona wsz‑

częciem postępowania kontrolnego w zakresie określonym w art. 2 ust. 1 pkt 1 lub 2 u.o.k.s.³³

5.2. Przesłanki wszczęcia postępowania kontrolnego

Przesłanki wszczęcia postępowania kontrolnego są w isto‑

cie identyczne, jak w przypadku kontroli podatkowej i po‑

stępowania weryfikacyjnego. Celem kontroli skarbowej jest w pierwszym rzędzie ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celo‑

wych (por. art. 1 ust. 1 u.o.k.s.). Każde działanie kontrolne or‑

ganów kontroli skarbowej powinno więc te cele realizować.

Cel, jakim jest zapewnienie skuteczności wykonywania zo‑

bowiązań podatkowych można realizować w różny sposób.

W przypadku działań kontrolnych możemy mieć do czynienia zarówno z kontrolą prewencyjną, sprawdzającą, jak i kontro‑

lą o charakterze dochodzeniowo śledczym, nakierowaną na ujawnianie niezgłoszonej do opodatkowania działalności go‑

spodarczej lub innej formy aktywności zawodowej lub inwe‑

stycyjnej podmiotów zobowiązanych do ponoszenia ciężarów podatkowych, czy też ujawniania dochodów niezgłoszonych przez podatnika do opodatkowania.

W pierwszym przypadku, kontroli prewencyjnej, mamy do czynienia z działaniami prowadzonymi w stosunku do pod‑

miotów, które zgłosiły obowiązek podatkowy, a więc działa‑

jącymi legalnie. Celem tej kontroli będzie sprawdzenie, czy podatnik, również płatnik, inkasent, następca prawny, wywią‑

zują się z nałożonych na nich obowiązków w zakresie prawa podatkowego.

Działania kontrolne o charakterze dochodzeniowo‑śled‑

czym mogą być natomiast nakierowane zarówno na podmio‑

ty działające legalnie, jak i prowadzone w stosunku do pod‑

miotów, które nie zgłosiły obowiązku podatkowego.

W obu przypadkach, kontroli o charakterze prewencyjnym, jak i dochodzeniowo‑śledczym, podjęcie czynności kontrol‑

nych powinno być poprzedzone działaniami analitycznymi, monitoringiem wewnętrznym, analizą fiskalną, prowadzony‑

mi zarówno w stosunku do konkretnego podmiotu, jak i gru‑

py podmiotów, np. branży lub sektora. Możliwe jest również działanie ad hoc, którego celem jest zapobieżenie popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, którego świad‑

kiem jest pracownik jednostki organizacyjnej kontroli skar‑

bowej, bądź zabezpieczenie dowodów jego popełnienia (por.

art. 13 ust. 9 u.o.k.s. oraz art. 284a § 1 o.p. w zw. z art. 13 ust. 9 i art. 31 ust. 1 u.o.k.s.).

33 Zob. J. Kulicki, op. cit., s. 101–102.

Działania kontrolne o charakterze prewencyjnym, spraw‑

dzającym, będą prowadzone przeważnie zgodnie z planem kontroli (por. art. 12 ust. 1 u.o.k.s.), który dla urzędu kontro‑

li skarbowej ustalają ich dyrektorzy, kierując się wytycznymi Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (por. art. 12 ust. 2 u.o.k.s.) oraz celami kontroli skarbowej.

Kontrole o charakterze dochodzeniowo‑śledczym mogą być przeprowadzane również poza planem. Przesłankami wszczęcia takiej kontroli będą uzyskane informacje, np. od in‑

nych organów państwowych lub samorządowych, bądź osób prywatnych, jak też analiza zgromadzonego w fazie przygoto‑

wawczej materiału.

6. Szczególny nadzór podatkowy

6.1. Ogólna charakterystyka szczególnego nadzoru podatkowego

Szczególny nadzór podatkowy jest specyficzną formą, ro‑

dzajem działań kontrolnych organów skarbowych. Związany jest przede wszystkim z wyrobami akcyzowymi, ich produk‑

cją, przemieszczaniem i zużyciem. Znany był prawu podat‑

kowemu już w okresie międzywojennym, kiedy to stanowił integralną część przepisów akcyzowych³⁴. Również w Polsce powojennej początkowo nadzór ten, zwany wówczas nadzo‑

rem akcyzowym, stanowił część prawa akcyzowego, na które składały się dekrety: Prawo akcyzowe³⁵ i o postępowaniu ak‑

cyzowym³⁶ oraz przepisy wykonawcze. Jako integralna część przepisów podatkowych szczególny nadzór podatkowy zo‑

stał wprowadzony dekretem z dnia 26 października 1950 r.

o zmianie dekretu o postępowaniu podatkowym (Dz.U. nr 49, poz. 451). Postanowienia dotyczące szczególnego nadzoru podatkowego były więc wówczas częścią prawa procesowego.

Od 1981 r., a więc od wejścia w życie ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych³⁷, instytucja szczegól‑

nego nadzoru podatkowego została ujęta w postanowieniach ogólnego prawa materialnego³⁸.

Do lipca 1993 r. nadzorem tym objęte były: spirytus, wy‑

roby spirytusowe, napoje winiarskie, piwo i inne napoje al‑

koholowe³⁹. Po przywróceniu w Polsce podatku akcyzowego, jako odrębnej daniny publicznej, co nastąpiło ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podat‑

ku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), szczególnym nad‑

zorem podatkowym objęto również: a) wytwarzanie i obrót

34 Zob. ustawę z dnia 31 lipca 1924 r. o monopolu spirytusowym (Dz.U. RP nr 78, poz. 756) oraz rozporządzenie Ministra Skarbu z dnia 3 sierpnia 1925 r. o urządzaniu i kontroli gorzelni (Dz.U. RP nr 84, poz. 579).

35 Dekret z dnia 3 lutego 1947 r. – Prawo akcyzowe (Dz.U. nr 29, poz. 122).

36 Dekret z dnia 3 lutego 1947 r. o postępowaniu akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 123).

37 Tekst pierwotny: Dz.U. z 1980 r. nr 27, poz. 111 ze zm.

38 Por. J. Kulicki, op. cit., s. 310.

39 Por. art. 12 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1984 r. w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego i trybu wyko‑

nywania tego nadzoru (Dz.U. nr 9, poz. 68 ze zm.).

papierosami, b) import papierosów, c) import alkoholu etylo‑

wego nie skażonego i obrót nim⁴⁰.

Do 6 lutego 1992 r. szczególny nadzór podatkowy wyko‑

nywany był przez izby skarbowe, a po wejściu w życie u.o.k.s.

(od 7 lutego 1992 r.) wykonywały go urzędy kontroli skar‑

bowej, z tym ze do końca 1996 r. zagadnienia proceduralne uregulowane były w dalszym ciągu w aktach wykonawczych do obowiązującej wówczas ustawy o zobowiązaniach po‑

datkowych. Dopiero od 1 stycznia 1997 r. procedura szcze‑

gólnego nadzoru podatkowego włączona została wprost do u.o.k.s. Obecnie (od 1 września 2003 r.⁴¹) ten rodzaj działań kontrolnych w sprawach zobowiązań podatkowych realizo‑

wany jest przez organy Służby Celnej. Co więcej, ustawodaw‑

ca nie posługuje się obecnie tym terminem, co czynił jeszcze w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 24 lipca 1999 r.

o Służbie Celnej (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 156, poz. 1641 ze zm.;

dalej: u.s.cel. z 1999 r.)⁴², gdzie realizacja szczególnego nadzo‑

ru podatkowego była odrębnym zadaniem Służby Celnej (por.

art. 1 ust. 2 pkt 3b u.s.cel. z 1999 r.). W obecnej u.s.cel. nie po‑

jawia się już ten termin, a kontrola przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, która była głównym przed‑

miotem szczególnego nadzoru podatkowego, została włączo‑

na do kontroli realizowanej przez Służbę Celną, polegającej na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (por. art. 30 ust. 1 u.s.cel.), stanowiącej odrębne zadanie Służby Celnej (por. art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. a u.s.cel.). Szczególny nad‑

zór podatkowy, odnoszący się do wyrobów akcyzowych, stał się więc integralną częścią działań kontrolnych Służby Celnej i przestał być traktowany jako odrębny rodzaj kontroli podat‑

kowej, realizowanej przez uprawnione do tego organy, w tym przypadku organy Służby Celnej.

Włączenie dotychczasowego szczególnego nadzoru po‑

datkowego do przedmiotowego zakresu Służby Celnej, a od 31 października 2010 r.⁴³ integracja tego nadzoru z pozosta‑

łymi działaniami kontrolnymi Służby Celnej, co znalazło swój wyraz przede wszystkim w rozwiązaniach proceduralnych, sprawia, że po wejściu w życie u.s.cel. pojawił się problem określenia charakteru działań kontrolnych w zakresie objętym dotychczasowym szczególnym nadzorem podatkowym. Po‑

wstaje pytanie, z jakim rodzajem kontroli mamy do czynienia w przypadku działań kontrolnych organów Służby Celnej, po‑

dejmowanych w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych oraz stosowania i oznaczania tych wy‑

robów znakami akcyzy. Czy możemy uznać, że są to w dalszym

40 Zob. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1993 r.

w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego nad wytwarzaniem, obrotem i importem niektórych wyrobów oraz podatku akcyzowego od tych wyrobów (Dz.U. nr 59, poz. 275 ze zm.).

41 Zob. art. 24 pkt 1 lit. b) tiret drugie ustawy z dnia 27 czerw‑

ca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje or‑

ganów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych mi‑

nistrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137, poz. 1302 ze zm.).

42 Termin ten używany jest natomiast nadal w ustawie z dnia 2 lip‑

ca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r.

nr 220, poz. 1447 ze zm.); por. art. 84a pkt 1.

43 Data wejścia w życie u.s.cel.