Janusz Orłowski
Konstytucyjna zasada powszechności
opodatkowania - wybrane
zagadnienia
Studia Prawnoustrojowe nr 22, 81-100
2013
Jan u sz Orłowski
K ated ra P raw a Finansowego
Wydział P raw a i A dm inistracji UWM
K o n sty tu cy jn a za sa d a p o w sz e c h n o śc i
o p o d a tk o w a n ia - w y b ra n e z a g a d n ie n ia
1. Z asad y p o d a tk o w e a z a sa d y p r a w a p o d a tk o w e g o
Zasady odnoszące się do podatków i praw a podatkowego to ogólne reguły postępow ania oraz wskazówki m ające doprowadzić do pożądanych prakseolo- gicznie bądź aksjologicznie rezultatów w dziedzinie opodatkow ania1. S ą ad resow ane do organów tw orzących i stosujących praw o i mogą być kry teriam i oceny ich działania2.
Zasady podatkow e w yrażają po stu laty form ułowane w doktrynie, w ska zujące istotne cechy podatków, system u podatkowego i polityki podatkowej. Z aw ierają odwołania do w artości etycznych oraz techniki n ak ład an ia i pobo ru podatków 3. N iektóre z nich zyskują postać norm praw nych w K onstytucji lub ustaw odaw stw ie zwykłym i zostają uznane za zasady praw a podatkow e go - odzwierciedlające jego c h a ra k te r i cele4.
Z kolei w najbardziej ogólnym ujęciu zasady praw a podatkowego są norm am i, którym - podobnie ja k w innych gałęziach system u praw nego i ich
1 Por. B. B r ze ziń sk i, Z a s a d y z w ią z a n e z p r a w e m p o d a tk o w y m (za r ys p r o b le m a ty k i), „Kwartalnik Praw a P odatkow ego” 2009, nr 1, s. 9.
2 Por. T. G izbert-Studnicki, Z a s a d y i reg u ły p r a w n e, „Państwo i Praw o” 1988, z. 3, s. 25; L. M orawski, Z a s a d y w y k ła d n i p r a w a - k o m e n ta r z k r y ty c z n y, [w:] S tu d ia z filo zo fii p r a w a, pod red. J. Stelm ach a, Kraków 2000, s. 133.
3 Por. M. W eralski, Pojęcie p o d a tk u, [w:] S y s te m in s ty tu c ji p r a w n o -fin a n so w y c h P R L, t. III, cz. II, pod red. M. W eralskiego, O ssolineum 1985, s. 41; A. Gomułowicz, Z a s a d y p o d a tk o
we - ich sy ste m a ty k a i zn a c ze n ie, „Prawo i Podatki”, wyd. specj. nr 4, s. 1 8 -2 2 oraz idem,
Z a s a d y p o d a tko w e w czoraj i d z iś, DW ABC 2001, s. 1 1 -1 2 i idem , Z a s a d y p o d a tk o w e, [w:]
P raw o p o d a tko w e. Teoria, in stytu cje, fu n kc jo n o w a n ie, pod red. B. B rzezińskiego, Toruń 2009, s. 13; A. M ariański, R o zstrz y g a n ie w ą tp liw o ści n a ko rzy ść p o d a tn ik a . Z a s a d a p r a w a p o d a tk o w e
g o, wyd. 2, W arszaw a 2011, s. 44.
4 Por. C. K osikow ski, P o d a tk i. P ro b lem w ła d zy p u b lic z n e j i p o d a tn ik ó w , W arszawa 2007, s. 84; B. B rzeziński, W. N yk iel, Z a s a d y ogólne p r a w a p o d a tko w e g o, [w:] P ra w o p o d a tko w e.
instytucjach - przypisuje się szczególne znaczenie5. Gdy w akcie praw nym b ra k w skazań do wyznaczenia zasady praw nej (a ta k a sytuacja c h a ra k te ry zuje praw o podatkowe), w orzecznictwie i doktrynie sięga się zwłaszcza do k ry teriu m m iejsca danej norm y w system ie praw a oraz jej fundam entalnej roli dla konstrukcji i aksjologii tego system u lub jego elem entów 6. W znacze n iu opisowym zasada p raw na je s t wzorcem ukształtow ania pewnej instytucji praw nej lub zespołu tak ich instytucji w szczególnie doniosłych aspektach. Tak zostaje zakreślony sposób rozstrzygnięcia w ybranych kw estii, choć może on mieć c h a ra k te r wzorca odtworzonego z obowiązujących norm. N adrzędna zaś rola zasady praw nej wobec innych norm system u praw nego w yraża jej znaczenie dyrektyw alne7.
Pod względem ontologicznym w odniesieniu do praw a podatkowego moż n a wyróżnić zasady norm atyw ne, doktrynalne i orzecznicze8. T rafna jest uw aga, że przy b ra k u w polskim praw ie podatkowym norm atyw nego k a ta lo gu zasad ogólnych istnieje ryzyko, że „zasady form ułow ane przez doktrynę bądź orzecznictwo będą zaledwie projekcjam i oczekiwań wobec ustaw odaw cy i wyobrażeń o dobrym praw ie osób zasady tak ie form ułujących”9. Je d n a k uw zględnienie niektórych z owych zasad w przepisach K onstytucji u zasad nia pogląd, że zbędne je s t ich pow tarzanie w ustaw ach podatkow ych10.
Zasady podatkowe, odzwierciedlające pewne w aru n k i społecznej akcep tacji podatków i ekonomiczne prawidłowości ich n a k ład an ia, wpływają na treść zasad praw a podatkowego. W aspekcie historycznym w yprzedzają one u stalen ie zasad praw a podatkowego11.
C h arakterystyka zasad podatkowych i zasad praw a podatkowego w o sta t nich latach stała się przedm iotem opracowań w polskiej doktrynie12, co pozwa la odstąpić w tym arty k u le od ich klasyfikacji i opisu. Podjęty te m a t wymaga w szak podkreślenia przytoczonej ju ż uwagi, że ze względu na pew ną donio słość niektóre zasady doktrynalne m ogą zyskać walor zasad praw nych. Doty
5 Por. T. G izbert-Studnicki, op. cit., s. 16; A. M ariański, op. cit., s. 4 5 -4 6 . Por. także G. Maroń, Z a s a d y p ra w a . P o jm o w a n ie i typologie a rola w w y k ła d n i p r a w a i orzecznictw ie
k o n s ty tu c y jn y m, P ozn ań 2011, s. 5 6 -5 9 .
6 Por. L. M orawski, Z a s a d y w y k ła d n i p r a w a, wyd. 2, Toruń 2010, s. 131.
7 A. Redelbach, S. W ronkowska, Z. Ziem biński, Z a r y s teorii p a ń s tw a i p r a w a , W arszawa 1994, s. 2 2 4 -2 2 5 ; idem , Z a s a d y p ra w a . Z a g a d n ie n ia p o d sta w o w e, W arszawa 1974; por. też: M. Kordela, Z a s a d y p ra w a . S tu d iu m teo retyc zn o p ra w n e, P ozn ań 2012, s. 1 7 7 -1 9 4 .
8 B. B rzeziń sk i, Z a s a d y ogólne p r a w a p o d a tk o w e g o, [w:] P ra w o p o d a tk o w e . T eo ria...,
s. 1 3 6 -1 3 7 .
9 Ibidem , s. 1 3 8 -1 3 9 i idem , Z a s a d y z w ią za n e z p r a w e m ..., s. 1 4 -1 5 . 10 A. M ariański, op. cit., s. 5 5 -5 6 .
11 A. G om ułowicz, Z a s a d y p o d a tko w e w c zo ra j..., s. 2 6 -2 7 ; B. B rzeziński, Z a s a d y z w ią za n e
z p r a w e m ..., s. 10.
12 Por. B. B rzeziński, W. N ykiel, Z a s a d y ogólne p r a w a p o d a tk o w e g o, [w:] P ra w o p o d a tk o
we. T eoria..., s. 1 3 5-145; A. G om ułowicz, Z a s a d y p o d a tko w e w c zo ra j..., passim , i idem , Z a s a d y
p o d a tk o w e, [w:] S y s te m p r a w a fin a n s o w eg o, t. III: P ra w o d a n in o w e, pod red. L. E tela, W arsza w a 2010, s. 9 9 -1 3 0 ; M. Kosek-Wojnar, Z a s a d y p o d a tko w e w teorii i p r a k ty c e, W arszaw a 2012.
czy to powszechności opodatkowania - tradycyjnej zasady podatkowej, która w polskim systemie praw nym zyskała rangę konstytucyjną13. Przedmiotem ni
niejszego opracowania będą wybrane aspekty tej zasady, a zwłaszcza jej relacja do równości n a gruncie praw a podatkowego. Przedstaw ione zostaną zgłoszone w o sta tn ic h la ta c h stan ow isk a w nauce polskiej i w ybrane wypowiedzi w nauce obcej, w szczególności obszernej w tym zakresie nauce niemieckiej.
Zaznaczyć jeszcze należy, że wobec ogólnego c h a ra k te ru każdej zasady praw nej jej analizy naukow e są zwykle wieloaspektowe. W orzecznictwie sądowym zaś treść zasad praw nych je s t p rzedstaw iana zwięźle - jako wzo rzec kontroli szczegółowych unorm ow ań czy try b u ich stosow ania bądź jako arg u m ent w u zasad n ien iu rozstrzygnięcia. Ponieważ analizie niektórych za gadnień związanych z tytułow ą zasad ą poświęca się wiele uw agi w opracow a niach naukowych, zostan ą w niniejszym opracow aniu przyw ołane tylko wy b ran e orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.
Pewne wątpliwości n a tu ry językowej może też budzić sform ułow anie ty tułowej zasady. We współczesnej koncepcji obowiązku podatkowego opodat kowane są zdarzenia ze sfery obrotu praw nego, a nie podmioty m ające z nim i związek. Wobec tego rzec m ożna, że podatnicy generalnie podlegają opodat kow aniu ze względu n a stosunek do przedm iotu opodatkow ania, ale nie ich s ta tu s osobisty14. W konstytucyjnej zasadzie powszechności opodatkow ania akcentow ana je s t zatem podmiotowa stro n a konstrukcji podatkowych.
2. P o w s z e c h n o ś ć o p o d a tk o w a n ia w u n o r m o w a n ia c h k o n sty tu c y jn y c h
2.1. Istota powszechności opodatkowania a system podatkowy
Powszechność opodatkow ania m ożna rozum ieć w te n sposób, iż podatki w inny występować przy ich źródle ekonomicznym, czyli obciążać wszystkie podm ioty uzyskujące dochody lub posiadające m ajątek. Jej asp ek t praw ny to obciążenie bez wyjątków w szystkich podmiotów, u których w ystępują zjawi ska stanow iące przedm iot opodatkow ania15.
13 C. K osikow ski, op. cit., s. 86; A. M ariański, op. cit., s. 44; A. Krzywoń, P o d a tk i i inne
d a n in y w K o n sty tu c ji R zeczyp o sp o litej P o lskie j, W arszawa 2011, s. 81. Por. też: T. Zalasiński,
W sp r a w ie p o jęcia k o n s ty tu c y jn e j z a s a d y p r a w a, „Państw o i Praw o” 2004, z. 8, s. 1 8-29; A. G om ułowicz, Z a s a d y p o d a tk o w e, [w:] S y s te m p r a w a fin a n s o w e g o..., s. 1 19-121.
14 Por. R. M astalski, P ra w o p o d a tk o w e, wyd. 5, W arszawa 2009, s. 4 4 -4 6 ; W. N yk iel,
N o r m a p r a w a p o d a tko w eg o a e lem en ty k o n s tr u k c ji p o d a tk u, [w:] ,,E x in iu r ia n o n o ritu r ius".
K sięg a p a m ią tk o w a k u czci P rofesora W ojciecha Ł ą c z k o w sk ie g o, pod red. A. Gom ułowicza, J. M ałeckiego, Poznań 2003, s. 2 3 2 -2 3 4 ; M. K alinow ski, P o d m io to w o ść p o d a tk o w o p r a w n a, [w:]
P ra w o p o d a tko w e. T eoria..., s. 63.
15 Por. B. B rzeziński, J. J eziersk i, O p o d a tko w a n ie g o sp o d a r ki usp o łeczn io n ej w św ietle
za s a d p o d a tk o w y c h, „Acta U n iv e rsita tis N icolai Copernici. Praw o XXV - N au k i H um anistycz- no-Społeczne”, z. 172, Toruń 1987, s. 116.
Art. 84 K onstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kw ietnia 1997 r.16 s ta nowi: „Każdy je s t obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicz nych, w tym podatków, określonych w ustaw ie”. Obowiązek poniesienia po d a tk u dotyczy więc każdego, do kogo je s t adresow any obowiązek zapłaty p odatku, stosownie do regulacji danej ustaw y podatkowej. Ponoszenie po dat k u oznacza postaw ę i zachowanie jednostki wobec takiego sposobu uszczuple nia jej m ajątku , a także związanych z tym powinności instrum entalnych. W inna to być zarówno osobista w płata, ja k i um ożliwienie pobrania podatku przez upoważnione podmioty. W te n sposób je s t realizow ane właściwie to drugie z wyżej podanych ujęć powszechności podatkowej, tzn. określanie podmiotów po datku w sposób generalny, uniw ersalny, bez wyjątków.
N a gruncie konstytucyjnych obowiązków om aw iana zasada zakłada po winność poniesienia p odatku kosztem m ają tk u jednostki. Legitym izuje się w te n sposób działanie ustaw odaw cy we w prow adzaniu obowiązku podatko wego i kształtow an iu jego treści. W świetle art. 84 K onstytucji niezbędne je st zatem określenie kategorii podmiotów danego podatku, w tym ze względów prawidłowej legislacji i w prow adzania ich w formie ustawy. Ma to istotne znaczenie dla w ykładni i stosow ania przepisów wyznaczających te podmioty oraz ich praw a i obowiązki, a profiskalna w ykładnia prowadzi do samowoli w ich stosow aniu17.
W litera tu rz e w skazano, iż art. 84 K onstytucji zakazuje uchylania się od obowiązku nałożonego i zakreślonego w sposób nieprzekraczalny w drodze ustaw ow ej18. Istnieje też pogląd, że przepis te n nie zaw iera n a k azu kierow a nego bezpośrednio do jednostki, lecz do praw odawcy - by stworzył jej praw ne możliwości w yw iązania się z obowiązków, wyznaczając istotne elem enty sto su n k u daninowego i odpowiednie procedury19.
W ątpliwości co do znaczenia słowa „każdy” w art. 84 K onstytucji roz strzygał T rybunał Konstytucyjny. Ponoszenie ciężarów i świadczeń publicz nych określonych w u staw ie ciąży n a osobie fizycznej - obywatelu, cudzo ziemcu, ja k również na osobie praw nej20. To przepisy u staw podatkowych w yznaczają k rąg podmiotów, od których m ożna żądać zapłaty podatków 21, uw zględniając konstrukcje z innych dziedzin system u praw nego. Z resztą
16 Dz.U . nr 78, poz. 483 ze zm.
17 Por. A. G om ułowicz, O chrona w olności i p r a w e ko n o m iczn ych a g ra n ic e o p o d a tko w a n ia - z a s a d y i k o n tro w ersje, „Ruch Prawniczy, Ekonom iczny i Socjologiczny” 2005, z. 3, s. 22.
18 Por. B. B rzeziński, P o d sta w y w y k ła d n i p r a w a p o d a tko w e g o, G dańsk 2008, s. 144; orze czenie TK z 26 listopad a 2007 r., sygn. P 24/06, [w:] K o n sty tu c ja I I I R P w tezach orzeczniczych
T ry b u n a łu K o n stytu cyjn eg o i w yb ra n ych s ą d ó w, pod red. M. Zubika, W arszawa 2011, s. 498. 19 Por. A. Bień-K acała, Z a s a d a w ła d z tw a d a n in o w eg o w K o n sty tu c ji R P z 1997 r., Toruń 2005, s. 38.
20 Por. wyrok TK z 16 m arca 2010 r., sygn. K 24/08, [w:] K o n sty tu c ja I I I R P w te z a c h. , s. 497.
w art. 7 § 1 i 2 Ordynacji podatkow ej22 w ogólnej definicji pod atn ik a z astrze
żono, że „ustaw y podatkow e mogą u stan aw iać podatnikam i inne podm ioty” niż osoby fizyczne, osoby praw ne lub jed no stki organizacyjne niem ające oso bowości praw nej. Powszechność podatkow a będzie dotyczyć także tych in nych podmiotów, obowiązanych do ponoszenia podatków.
2.2. Powszechność a cele opodatkowania
W spółcześnie w zasadzie powszechności opodatkow ania dostrzega się de klarację „powszechności obowiązku utrzym yw ania p ań stw a i podtrzym yw a nia jego funkcji przez w szystkich tych, którzy z opieki P ań stw a Polskiego korzystają” oraz gotowość „do ponoszenia ciężarów i świadczeń nie tylko akcydentalnych i okazjonalnych, lecz przede w szystkim stałych oraz powta- rzalnych”2 3.
Ponoszenie podatków w yraża związek jednostki z państw em (wspólnym dobrem wg art. 1 Konstytucji) i odpowiedzialność za m aterialn e podstaw y jego funkcjonowania. U zasadnienie powinności ponoszenia podatków przez każdego wywieść też m ożna z pream buły do K onstytucji („równi w powinno ściach wobec dobra wspólnego”)2 4. Wobec tego naw et powoływanie w aktach
norm atyw nych celu w prow adzenia pod atku nie zmieniłoby jego c h a ra k te ru jako św iadczenia ogólnego, nieodpłatnego i przym usowego2 5. Podatki można bowiem uznać za cywilizacyjną cenę uczestniczenia jednostki w życiu spo- łecznym26 poprzez pom niejszenie jej m ają tk u za rzeczywiste, zakładane albo deklarow ane korzyści ze spraw nego funkcjonow ania p ań stw a2 7. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego „z uw agi n a to, że regulacja p raw na dotycząca obowiązków podatkow ych m a w yraźną podstaw ę konstytucyjną, jej dopusz czalność nie może być rozp atryw an a w kategoriach ograniczeń w k orzystaniu z konstytucyjnych wolności i p raw (art. 31 ust. 3 Konstytucji), lecz w katego riach relacji między obowiązkam i konstytucyjnym i z jednej strony i ochroną konstytucyjnych wolności i praw z drugiej strony”2 8.
22 U sta w a z 29 sierp nia 1997 r. - Ordynacja podatkow a (tek st jedn. D z.U . z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p.
23 T. Dębow ska-R om anow ska, P raw o fin a n so w e. C zęść k o n sty tu c y jn a w ra z z częścią ogól
n ą, W arszawa 2010, s. 123. Ta argum entacja naw iązuje do zasad etyk i opodatkow ania - por. szerzej: A. G om ułowicz, Z a s a d y p o d a tko w e w c zo ra j..., s. 8 8 -9 0 .
24 Por. szerzej A. Bień-K acała, op. cit., s. 36.
25 Por. art. 6 O.p. Brak tu w skazan ia, iż podatek słu ży do pokrycia niezbędnych w ydatków publicznych, w yp ełn ian ia zasad i o siągan ia celów w yrażonych w konstytucji, czyli je s t in stru m en tem polity k i gospodarczej - ja k w art. 2 u st. 1 h iszp a ń sk iej L e y g e n e r a l tr ib u ta r ia z 17 grudnia 2003 (BOE num . 302) czy bardziej ogólnie w § 3 (1) niem ieckiej A b g a b e n o r d n u n g z 16 m arca 1976 r. (BGBl. I S. 613, 1977 S. 269).
26 Por. H.-J. Pezzer, G leich m ä ß ig er G esetzesvo llzu g in d er S te u e rr e c h ts o rd n u n g, „Steuer und W irtschaft“ 2007, nr 2, s. 101.
27 Por. wyrok TK z 12 czerw ca 2008 r., sygn. K 50/06, OTK Z.U. 2008, A, nr 5, poz. 79. 28 Wyrok z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, OTK Z.U. 2008, A, nr 8, poz. 136.
Zaznaczyć należy, że uzasadnienie opodatkow ania je st możliwe tylko n a poziomie ogólnospołecznym, a niew ykonalne (i zbędne) w spraw ach indyw i dualnych. Taka je s t konsekw encja powszechnego c h a ra k te ru opodatkow ania. Jed n ak że w procesie tw orzenia i stosow ania praw a, z uw zględnieniem też innych zasad konstytucyjnych, zwiększone są wymogi u zasad n ienia w yjąt ków od powszechności opodatkow ania.
Za tra fn e należy uznać następujące tezy z orzecznictwa T rybunału Kon stytucyjnego: uchylanie się od ponoszenia ciężarów publicznych n a ru sz a za sadę dobra wspólnego, bo odbywa się n a koszt pozostałych podatników 29, ja k również: „Dzięki obowiązkom podatkow ym możliwe je s t pełniejsze zabezpie czenie konstytucyjnych praw i wolności, w tym też praw a własności. W tym kontekście należy mówić o relacyjnych zw iązkach praw i wolności obyw atel skich oraz obowiązków. S tąd też tak że w K onstytucji praw a i obowiązki zamieszczone zostały w j e d n y m rozdziale, co w skazuje n a ścisły związek pomiędzy nimi. Nie je st bowiem możliwe realizow anie praw bez obowiązków koniecznych m .in. dla ich zabezpieczenia (i odwrotnie). W tym zatem sensie obowiązki (w tym obowiązek ponoszenia ciężarów publicznych) są k o n sty tu cyjnym korelatem praw ”30.
2.3. Wyjątki od powszechności opodatkowania
Przeciw ieństw a powszechności to indyw idualizacja31, w yjątek, zróżnico w anie czy wreszcie dyskrym inacja. U norm ow ania podatkow e dopuszczające odstępstw a od powszechności w inny być oparte n a racjonalnych podstaw ach i zgodne z szeregiem zasad i w artości konstytucyjnych, bo w te n sposób rezygnuje się z ponoszenia przez w szystkich w kładu n a finansow anie wspól nych ciężarów32. Powszechność podatkow a m a prowadzić do ponoszenia po d a tk u przez w szystkie podm ioty określone w danej ustaw ie i to k ry teriu m m a kluczowe, w ym ierne znaczenie, a po stulaty jednakow ego trak to w an ia przez władzę czy spełnienia tego obowiązku przez inne podm ioty - w dalszej kolejności. Za spraw iedliw y w św ietle K onstytucji uznać m ożna podatek po noszony przez każdego i n a zasadzie równości33.
29 Por. J. O niszczuk: om ów ienie w yroku TK z 16 k w ietn ia 2002 r., sygn. SK 23/01, [w:]
K o n sty tu c ja R zeczyp o sp o litej P o lskie j w orzeczn ictw ie T ry b u n a łu K o n stytu c yjn eg o n a p o c zą tk u X X I w ., Zakam ycze 2004, s. 354.
30 Wyrok TK z 16 k w ietn ia 2002 r., sygn. SK 23/01, [w:] K o n sty tu c ja I I I R P ..., s. 4 9 8 -4 9 9 . 31 Por. J. Szołno-Koguc, P o lski sy ste m p o d a tk o w y w ko n tekście w y b ra n y ch z a s a d p o d a tk o
w ych - k ilk a u w a g k r y ty c z n y c h, [w:] K sięg a ju b ile u s z o w a P rofesora R y s za rd a M a sta lskieg o .
S ta n o w ie n ie i sto so w a n ie p r a w a p o d a tk o w e g o, Wrocław 2009, s. 429 i n.
32 Y. H angartner, D er G r u n d s a tz d e r A llg e m e in h e it d er B e s te u e r u n g, [w:] S teu errech t.
A u sg e w ä h lte P roblem e a m E n d e des 20. J a h r h u n d e r ts . F es ts ch r ift z u m 65. G eb u rtsta g von E r n s t H o h n, hsgb. F. C agianut, K.A. Vallender, B ern - S tu ttgart - W ien 1995, s. 92.
W yznaczanie podmiotów p o d atk u stanow i bardziej ograniczoną sferę swobody praw odawcy niż np. określanie jego przedm iotu. N iektóre kategorie podmiotów potrzeba przecież z różnych powodów wyłączyć z obowiązku po niesienia po datk u - ale z uw zględnieniem zm iennych kryteriów spraw iedli wości społecznej, zasady dem okratycznego p ań stw a praw nego oraz równości wobec praw a (art. 2 i art. 32 u st. 1 Konstytucji). K ształtow anie elem entów obowiązku podatkowego nie może następow ać arb itraln ie, tzn. z pominięciem konstytucyjnie zagw arantow anych praw i wolności (zwłaszcza z art. 20-22 i 64), praw a do pryw atności oraz zasady działania organów władzy publicz nej n a podstaw ie i w granicach praw a (art. 7)3 4. Także zasada n ienaruszaln o ści godności człowieka (art. 30 Konstytucji) wym aga w prow adzenia rozw ią zań praw nych o charak terze korekcyjnym, gdy podatnik nie je s t w stanie ponieść ciężarów podatkow ych3 5.
Istotę i treść podmiotowości podatkowej w yrażają upraw nienia i obowiązki ujęte w elem entach konstrukcyjnych danego podatku. Możliwe je st różnicowa nie praw i obowiązków poszczególnych grup podatników z uwzględnieniem sform alizow anych kwalifikacji personalnych lub cech sytuacji faktycznej, w której się znajdują. U staw odaw ca w ybiera k ry te ria zróżnicowań w sposób dyskrecjonalny, ale nie m a w tym względzie pełnej swobody. N aw et złożona term inologia a k tu praw nego przy ustanow ieniu podm iotu podatku wym aga uściślenia zak resu podmiotowego opodatkow ania w formie zwolnień podmio- towych3 6.
Z art. 84 K onstytucji wywieść należy zakaz uprzyw ilejow ania podatko wego przez wyłączenie bądź ograniczenie obowiązku poniesienia pod atk u ze względu n a indyw idualne cechy jed n o stek lub bez uw zględnienia istotnych różnic uzasadniających odm ienne trak to w an ie3 7. Równych bowiem należy traktow ać równo, a podobnych podobnie3 8. Tylko w ażne przyczyny społeczne
i gospodarcze mogą uzasadnić nierów nom ierny rozkład ciężaru podatkowego i w yjątki od powszechności opodatkow ania (np. niepełnospraw nych, rodzin wielodzietnych, przedsiębiorców działających w trud ny ch w arun kach czy re alizujących w ażne projekty dla gospodarki narodowej) oparte n a znam ionach wyróżniających sytuacje faktyczne osób, tzn. elem enty przedm iotu opodatko
34 Por. A. G om ułowicz, O chrona w olności i p r a w e ko n o m ic zn y ch ..., s. 23; K. Tipke, D as
S teu errech tsverh ä ltn is u n d seine E le m e n te, [w:] Steuerrecht. A u sg e w ä h lte P roblem e..., s. 4 0 5-406; W. Leisner, D er G leich h eitssta a t. M a c h t d u r c h N iv e llie r u n g, B erlin 1980, s. 2 3 -2 4 .
35 J. M ałecki, O bow iązek p o d a tk o w y a g o d n o ść p o d a tn ik a, [w:] P ra w o i g o d n o ść..., s. 139. 36 Por. M. K alinow ski, op. cit., s. 59.
37 Por. A. G om ułowicz, [w:] A. Gomułowicz, J. M ałecki, P o d a tk i i p ra w o p o d a tk o w e, War sza w a 2011, s. 254; idem , Z a s a d a sp r a w ie d liw o ś c i p o d a tk o w e j w o rzec zn ic tw ie T ry b u n a łu
K o n stytucyjnego. A s p e k t m a te r ia ln y, DW ABC, 2003, s. 18-21; wyrok TK z 17 styczn ia 2001 r., sygn. K 5/00, OTK Z.U. 2001, nr 1, poz. 2; M. K alinow ski, op. cit., s. 60 i tam cyt. orzecznictwo.
38 Por. J. O niszczuk, R ó w n o ść - n a jp ie rw s za z za s a d i o rzecznictw o T r yb u n a łu K o n s ty tu
cyjnego, W arszawa 2004, s. 55 i n. oraz tam cyt. orzecznictwo; A. Krzywoń, P o d a tk i i inne
w an ia39. W yznaczenie podmiotów zwolnionych od podatków dopuszcza art. 217, ale m erytoryczne tego u zasadnienie winno być zgodne z art. 2, art. 32 u st. 1 i art. 84 K onstytucji40. Odrębne miejsce zajm ują tu unorm ow ania tzw. ulg w spłacie podatków (art. 67a i n. O.p.). U zasadnianie takiego odstąpienia od powszechności opodatkow ania zostaje w istocie przeniesione n a g ru n t stosow ania praw a41.
Szczególny c h a ra k te r m ają także przyjęte w um owach m iędzynarodo wych przywileje dyplom atyczne i konsularne. R anga i c h a ra k te r stosunków, z którym i się one łączą, oraz pierw szeństw o ratyfikow anych um ów m iędzy narodow ych w system ie źródeł praw a wyklucza uznanie, że tak ie przywileje są sprzeczne z zasad ą powszechności podatkowej. Przez przywilej nieu zasad niony i niezgodny z tą zasad ą należy bowiem rozum ieć faworyzowanie oraz przyznanie korzyści (realnych) podatnikom w skutek odstąpienia od g eneral nych założeń konstrukcji danego podatku. N ieuspraw iedliw ione są zatem ulgi czy jakkolw iek pojęte korzyści przyznane tylko n a użytek grupy podatni ków - ze względu n a ich wybrane cechy, a nie z przyczyn ogólnospołecznych42.
W yjątkiem od powszechności opodatkow ania je s t tak że zw iększanie św iadczenia podatkowego od niektórych kategorii podmiotów w następstw ie określonych zdarzeń. Tzw. zwyżki podatkow e sk u tk u ją w zrostem kwoty zobo w iązania podatkowego przez jej zwielokrotnienie, podwyższenie podstaw y opodatkow ania czy pozbawienie zwolnień lub ulg. Przypisuje się niektórym tak im konstrukcjom c h a ra k te r sankcji podatkow ych43. Ważne je s t to, by po łączenie celów represyjnych z fiskalnym i nie m iało w toku stosow ania praw a c h a ra k te ru konfiskacyjnego i dyskrym inacyjnego.
Specyficznym odstępstw em od powszechności podatkowej są tzw. podatki specjalne, zwiększające w istocie świadczenie od niektórych tylko kategorii podatników 44. Także tak ie konstrukcje nie m ają oparcia w cechach indyw i dualnych podmiotów, ale w kwalifikacji ich stosunku do wąsko oznaczonego
39 Por. A. G om ułowicz, Z a s a d a sp ra w ie d liw o ści p o d a tk o w e j..., s. 2 8 -3 3 oraz wyroki TK: z 13 k w ietn ia 2001 r., sygn. K 13/01, OTK Z.U. 2001, nr 4, poz. 81 i z 12 k w ietn ia 2011 r., sygn. SK 62/08, OTK Z.U. 2011, A, nr 3, poz. 22.
40 Por. A. Krzywoń, P o d a tk i i in n e d a n in y p u b lic zn e w orzeczn ictw ie T r yb u n a łu K o n s ty tu
cyjnego. N a jn o w sz e ten d en cje, „Przegląd Sejm ow y” 2012, nr 1, s. 2 5 -2 6 i tam cyt. literatura. 41 Por. szerzej: B. B iga, K ieru n ko w e d y re k ty w y w yb o ru a u zn a n ie a d m in is tr a c y jn e w k o n
tekście p rz e w id y w a ln o ś c i ro zstrzy g n ięć organów p o d a tk o w y c h, „Kwartalnik P raw a Podatkow e go” 2010, nr 1, s. 2 5 -3 5 ; J. Orłowski, U za sa d n ien ie d ecyzji w sp ra w ie u lg i w spłacie zo b o w ią za
n ia p o d a tko w eg o nieb ęd ą cej p o m o cą p u b lic z n ą, [w:] O rd yn a c ja p o d a tk o w a . W okół n o w e liza c ji, pod red. R. Dow giera, B iałystok 2009, s. 173 i n.
42 Por. J. Lang, [w:] K. Tipke, J. Lang, S te u e rr e c h t, wyd. 18, Koln 2005, s. 175.
43 Por. szerzej: P. M ajka, S a n k c je w p ra w ie p o d a tk o w y m, W arszawa 2011, s. 144-155; M. Duda, Z p ro b le m a ty k i sa n k c ji w p ra w ie p o d a tk o w y m ze szczeg ó ln ym u w zg lę d n ie n iem sa n k cji
represyjnych w p o d a tk u od towarów i u słu g, „Gdańskie Studia Prawnicze” 2007, t. XVI, s. 243-268; J. Orłowski, Pojęcie i klasyfikacje sankcji w p o lsk im p ra w ie p o d a tk o w y m, „Studia Praw noustrojow e” 2 008, nr 8, s. 1 13-133.
przedm iotu opodatkow ania, uzasadnionej względam i gospodarczymi i spo łecznymi. A ktualnie w polskim system ie podatkow ym za przykład może po służyć podatek od wydobycia niektórych kopalin45. P odatn ikam i są podmioty wydobywające ru d y m iedzi i sre b ra w ram ach działalności gospodarczej. W aspekcie powszechności opodatkow ania należy podkreślić, że obowiązkowi podatkow em u z tego ty tu łu ze względów faktycznych (ilość rozpoznanych i nadających się do eksploatacji złóż tych rud oraz koncentracja k a p ita łu związanego z ich wydobyciem) może podlegać w Polsce niew ielu przedsiębior ców. Ten podatek n ab iera zatem o tyle specjalnego ch ara k te ru , że jego zakres podmiotowy je st ograniczony (pod względem ilościowym).
Złożone kw estie powszechności podatkowej m ogą w ystąpić też w podatku repartycyjnym czy kontyngentowym . W skazano w doktrynie, że „system re- partycji może być przyczyną wielu pomyłek, niespraw iedliw ości i nierów no ści, nasilających się na kolejnych szczeblach i pogłębiających się z roku na rok”46. W Polsce tego rodzaju opodatkow anie ak tu a ln ie nie występuje.
2.4. Zasada władztwa daninowego a powszechność opodatkowania
Z art. 84 w zw. z art. 168 i art. 217 K onstytucji wywodzi się zasadę w ładztw a daninowego, wedle której tylko w ładza ustaw odaw cza może n a k ła dać daniny publiczne. Ta zasada obejmuje treści proceduralne i m aterialn e, wpływa na konstrukcje system u praw nego i przesądza o sposobie tw orzenia praw a; spełnia też funkcję gw arancyjną dla praw jednostki, w skazując swo istą aksjologię regulacji daninow ych oraz w inna być postrzegana jako zasada u stro ju społeczno-gospodarczego w sferze dochodów budżetow ych47. Zwięk szona bowiem swoboda polityczna ustaw odaw cy w stanow ieniu podatków i innych d an in publicznych łączy się z dom niem aniem w ykorzystania ich do u trzy m an ia p ań stw a oraz pozostaw ieniem decyzji o ich wysokości p rze d sta wicielom narodu. Inne św iadczenia i ciężary są form ą pomocy udzielanej władzom i organom pań stw a, podlegają zatem ocenie w świetle zasady pro porcjonalności w ograniczaniu praw i wolności obyw atelskich48.
Obowiązkowi ponoszenia podatków przypisuje się c h a ra k te r długu kon stytucyjnego, gdzie wierzycielem je s t państw o. Przepisy konstytucyjne odno szą się do praw, wolności i obowiązku jed nostki ponoszenia ciężarów publicz- nych49. W art. 84 K onstytucji zaw arta je s t więc w yraźna podstaw a regulacji
45 U sta w a z 2 m arca 2012 r. o podatku od w ydobycia niektórych k op alin (D z.U . z 2012 r., poz. 362).
46 M. Bouvier, W prow adzenie do p ra w a p odatkow ego i teorii p o d a tk u, W arszawa 2000, s. 40. 47 A. Bień-K acała, op. cit., s. 5 5 -5 6 .
48 Por. T. D ębow ska-R om anow ska, Pojęcie p o d a tk ó w i in n yc h d a n in p u b lic z n y c h w św ie tle
k o n s ty tu c ji, [w:] K sięga p a m ią tk o w a P rofesora R y s za rd a M a sta lsk ie g o..., s. 114.
obowiązków podatkowych. Nie może być ona rozpatryw ana jako ograniczanie wolności i praw, lecz w kontekście relacji ich ochrony wobec konstytucyjnych obowiązków50.
Trybunał Konstytucyjny, wypowiadając się o zw iązkach powszechności podatkowej z zasad ą w ładztw a daninowego w skazywał, że swoboda ustaw o dawcy w kształtow an iu m aterialn y ch treści praw a podatkowego je s t ograni czona koniecznością respektow ania proceduralnych wymogów dem okratycz nego p ań stw a prawnego. Relacje konstytucyjnych wolności i praw człowieka do obowiązków podatkow ych w yznaczają przede w szystkim zasady po wszechności i równości opodatkow ania. W spółcześnie akcentuje się nadto w orzecznictwie T rybunału Konstytucyjnego potrzebę uw zględniania zdolno ści ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych przez obywateli, podlegają cą kontroli z p u n k tu w idzenia zgodności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji. Równość obciążeń podatkow ych w zw iązku z zasadą sprawiedliwości g w aran tow ana je s t każdej jednostce i ta k a dyrektyw a wiąże ustaw odaw cę51. Zwią zano z tym w litera tu rz e p o stu lat uw zględnienia w opodatkow aniu indyw idu aln ej m ożliw ości p o n ie sie n ia c ię ż a ru daninow ego, sy tu a c ji społecznej jed no stk i i nak azu n ak ład an ia na podatników św iadczeń w takiej samej wysokości52.
2.5. Ponoszenie podatków a inne konstytucyjne obowiązki jednostki
W przepisach art. 82-86 K onstytucji unorm ow ano obowiązki wobec Rze czypospolitej Polskiej. Obowiązki obyw atela polskiego to: wierność wobec Rzeczypospolitej Polskiej oraz tro sk a o dobro wspólne (art. 82) i obowiązek obrony Ojczyzny (art. 85). Pozostałe zaś obowiązki są adresow ane do k ażde go: przestrzeganie praw a Rzeczypospolitej Polskiej (art. 83), ponoszenie cię żarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84)53, dbałość o stan środow iska i odpowiedzialność za spowodowanie jego pogorszenia (art. 86).
K ryteria i tryb realizacji obowiązków z art. 84-86 K onstytucji m ają wy znaczać ustawy. A przy tym głównie faktyczne możliwości i zdolności jedno stek wykluczają przypisanie owym obowiązkom ch a ra k te ru bezwarunkowego.
50 J. O niszczuk, R ó w n o ść - n a jp ie rw s za z z a s a d ..., s. 335 i 997; P. Kirchhof, D ie fr e ih e it
srech tlich e S tr u k tu r d er S te u e r r e c h ts o r d n u n g, „Steuer und W irtschaft” 2006, nr 1, s. 5.
51 Wyrok TK z 26 p aździernika 2010 r., sygn. K 58/07, OTK Z.U. 2010, A, nr 8, poz. 80 i tam cyt. orzecznictw o. Por. szerzej: A. Krzywoń, P o d a tk i i in n e d a n in y p u b lic z n e w o rzecznic
tw ie ..., s. 28 i n.; J. O niszczuk, R ó w n o ść - n a jp ie rw s za z z a s a d ..., s. 3 0 1 -3 0 3 . 52 A. Krzywoń, P o d a tk i i in n e d a n in y p u b lic z n e w K o n s ty tu c ji..., s. 85.
53 Art. 92 K onstytucji z 17 m arca 1921 r. (D z.U . RP nr 44, poz. 267) stan ow ił o obow iązku pon oszen ia w szelkich ciężarów i św iad czeń publicznych u stanow ion ych n a podstaw ie ustaw przez „w szystkich obyw ateli”. Późniejsze polskie konstytucje nie zaw ierały unorm ow ań stan o w iących w prost o tak im obowiązku.
Nie m ożna np. żądać od m ałoletnich w ypełniania powszechnego obowiązku obrony albo podejm owania przez kogokolwiek działań w celu ochrony środo w iska naturalnego kosztem ludzkiego zdrowia.
W świetle tro sk i o dobro wspólne isto tn ą rolę pełni obowiązek p rzestrze g ania praw a Rzeczypospolitej Polskiej (art. 83 K onstytucji RP). Nie je s t on ani nowy, ani sam oistny; jego konstytucyjne unorm ow anie potw ierdza po w szechną powinność przestrzeg ania p raw a5 4. N a kolejnym zaś m iejscu zn a lazł się w łaśnie obowiązek ponoszenia podatków. Z ich zestaw ienia wynika m .in., że wątpliwości co do zgodności przepisów praw a podatkowego z Kon stytucją nie m ogą być podstaw ą odmowy zapłaty podatku5 5. Uchylenie obo w iązku podatkowego wym aga w tedy stw ierdzenia niekonstytucyjności w ła ściwych przepisów praw nych.
2.6. P o w s z e c h n o ś ć o p o d a tk o w a n ia a z a s a d a s p o łe c z n e j g o s p o d a r k i r y n k o w e j
Wedle art. 20 Konstytucji społeczna gospodarka rynkowa o p arta n a wolno ści działalności gospodarczej, własności prywatnej oraz solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych stanow i podstawę ustroju gospodarczego Rzeczypospolitej Polskiej. Społeczna gospodarka rynkowa to „nowoczesna go spodarka rynkowa, będąca przeciw ieństw em gospodarki centralnie planow a nej, zdolna do elastycznego reagow ania n a zm ieniające się preferencje kon sum entów . M odel te n w in ien w ykazyw ać d u ż ą dbałość o efektyw ność gospodarow ania i w ypełniania funkcji socjalnych. Ma łączyć elem enty gospo d ark i konkurencyjnej z wysokim stopniem interw encjonizm u nastaw ionego n a cele socjalne”5 6.
Stosunek zasad podatkow ych do społecznej gospodarki rynkowej je s t zło żony z racji ich wielkiego wpływu n a procesy gospodarow ania. Nie ulega wątpliwości, że do realizacji podstaw u stro ju gospodarczego z art. 20 K onsty tucji niezbędny je s t system podatkow y niesprzeczny, wykluczający przywileje oraz niesprawiedliw e rozłożenie ciężarów, a przy tym uwzględniający zdolność płatniczą i gospodarcze następ stw a opodatkowania. Powszechność podatkowa jest elem entem gospodarki społecznej, tzn. uwzględniającej oczekiwania i po
trzeby społeczeństwa. Podatki, obciążając efekty działalności gospodarczej, pom niejszają własność p ry w atn ą (w konstytucyjnym ujęciu - podstaw ę spo łecznej gospodarki rynkowej) i m ają służyć do pokrycia wydatków ogólnospo
54 Por. wyrok TK z 27 m aja 2002 r., sygn. akt K 20/01, [w:] K o n stytu cja I I I R P..., s. 4 9 6 -4 9 7 . 55 Por. wyrok TK z 14 listopad a 2000 r., sygn. akt K 7/00, [w:] K o n sty tu c ja I I I R P..., s. 496. 56 A. Adam czyk, D efin icja i isto ta koncepcji społecznej g o sp o d a rki ry n k o w ej, [w:] Sp o łeczn a
g o sp o d a r ka r y n k o w a, pod red. R.W. W łodarczyka, W arszaw a 2010, s. 1 7 -1 8 i cyt. literatu ra. Por. też K. Strzyczkow ski, K o n sty tu c y jn a z a s a d a społecznej g o sp o d a r ki ry n k o w ej ja k o p o d sta w a
tw o rzen ia i sto so w a n ia p r a w a , [w:] Z a s a d y u stro ju społecznego i gospodarczego w procesie sto so w a n ia K o n s ty tu c ji, pod red. C. K osikow skiego, W arszaw a 2005, s. 9 -3 6 .
łecznych. D ążenie ustaw odaw cy do równego obciążenia podatników wiąże się z doprowadzeniem do szerokiego udziału pań stw a w efektach pryw atnej go spodarki57.
Podatki pełnią głównie funkcje fiskalne, a ideały spraw iedliw ości pod at kowej należałoby sprow adzić - poprzez system podatkow y - do zm iany is t niejącego podziału dochodu narodowego58. Zauw aża się, że wobec wyboru w aktualnej polskiej K onstytucji m odelu społecznej gospodarki rynkowej „za daniem p ań stw a je s t tak ie w ykorzystyw anie instrum entów , w tym również polityki podatkowej, aby zapewnić społeczny dobrobyt pobudzając rozwój go spodarczy, ale także aby zm niejszać nierówności społeczno-ekonomiczne m ię dzy członkam i społeczeństw a”59. W orzecznictwie Trybunału K onstytucyjne go zauważono, że w w aru n k ach gospodarki rynkowej, opartej na wolności działalności gospodarczej, państw o nie m a możliwości bezpośredniego wpły w ania n a obrót gospodarczy. Może jed n a k czynić to pośrednio, w ykorzystując m .in. podatki. Zadanie p a rla m e n tu polega n a „kształtow aniu polityki po d at kowej w ta k i sposób, aby ustanow iony system podatkow y zapew niał pań stw u system atyczne dochody um ożliwiające realizację założonych wydatków, a je d nocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachow ania podatni- ków”60.
3. P o w s z e c h n o ś ć o p o d a tk o w a n ia w k o n sty tu c ja c h in n y c h p a ń stw
W art. 84 K onstytucji RP - w zestaw ieniu z odpowiednimi unorm ow ania m i konstytucji innych p ań stw europejskich - obowiązek ponoszenia podatku został ujęty w sposób bardzo formalny. Nie uwzględniono tu elem entów cha rakteryzujących s ta tu s podatnika, a zwłaszcza jego zdolność płatniczą. Czyn niki wpływające na pobranie, wysokość czy ukształtow anie podmiotowego zak resu opodatkow ania należy wobec tego oceniać wedle innych przepisów
57 Por. F. Kirchhof, D er Weg z u r v erfa ssu n g sg e rech ten B es te u er u n g - B es ta n d , F o rstsch ritt,
Z u k u n f t, „Steuer und W irtschaft” 2002, nr 3, s. 189 i 192.
58 Por. A. Gomułowicz, Z a s a d a sp ra w ied liw o ści w p o ls k im sy ste m ie p o d a tk o w y m, „Ruch Prawniczy, E konom iczny i Socjologiczny” 1989, z. 3, s. 5 5 -5 6 .
59 K. N izioł, P ra w n e a sp e k ty p o lity k i p o d a tk o w e j, W arszawa 2007, s. 46; K. Strzyczkow ski,
Z a s a d a p a ń s tw a sp r a w ie d liw o ś c i sp o łeczn ej ja k o z a s a d a p u b lic zn e g o p r a w a g o sp o d a rczeg o ,
„Ruch Prawniczy, E konom iczny i Socjologiczny” 2007, z. 4, s. 11-26; P. K limczyk, N ieró w n o ści
dochodow e w gospodarce p o ls k ie j w okresie tra n sfo rm a c ji, [w:] S p o łec zn a g o sp o d a r ka r y n k o w a..., s. 111; T. Lubińska, B u d ż e t a fin a n s e p u b lic z n e, W arszawa 2010, s. 62 i n.; J. Lang, [w:] K. Tipke, J. Lang, S te u e rr e c h t..., s. 116-117.
60 Por. cyt. wyżej wyrok TK z 17 styczn ia 2001 r., sygn. K 5/00; m ożna w e w sk azan ym tu stan ow isk u TK dostrzec elem en ty tzw. pozytyw nego podejścia do finansów publicznych - por. w tej kw estii: Z. Fedorowicz, P o d sta w y teorii fin a n s ó w, W arszawa 1996, s. 138. Por. nadto: A. Krzywoń, P o d a tk i i in n e d a n in y p u b lic zn e w K o n sty tu c ji..., s. 91 i tam cyt. orzecznictwo.
Konstytucji. Nie wpływa to wpraw dzie n a spójność unorm ow ań k o n sty tu cyjnych, ale je s t wyrazem rygorystycznego ujęcia obowiązku ponoszenia po datków.
Art. 53 ust. 1 K onstytucji Republiki Włoskiej stanowi: „Wszyscy są obo w iązani do uczestniczenia w w ydatkach publicznych stosownie do swoich możliwości podatkowych. System podatkow y je s t uk ształtow any n a zasadzie progresji”6 1. Bardziej szczegółowy je s t art. 31 ust. 1 K onstytucji Hiszpanii: „Wszyscy w noszą w kład n a ponoszenie wydatków publicznych zgodnie ze swoimi możliwościami za pośrednictw em sprawiedliwego system u podatkowe go, inspirowanego przez zasady równości i progresywności, który w żadnym w ypadku nie może przybrać rozm iarów konfiskaty”6 2. Z kolei w ustaw ie za sadniczej Republiki Federalnej Niemiec b rak unorm ow ań zbliżonych do wyżej przedstawionych. Powszechność opodatkow ania wywodzi się tu w szak z art. 3 ust. 1 (zasada równości wobec praw a), a przy tym nie m a w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości co do obciążenia podatników w ustaw ie podatkowej równo pod względem praw nym i faktycznym6 3. W ak tu alnej K onstytucji Re
publiki F rancuskiej powszechność opodatkow ania w ynika z zasady niezbęd ności podatku, ustanow ionej jeszcze w art. 13 D eklaracji P raw Człowieka i O byw atela z 1789 r.6 4, ja k też unorm ow anej tam równości wobec praw a i potrzeby uw zględniania zdolności poniesienia św iadczenia6 5. Przepisy art. 127 K onstytucji Federalnej Konfederacji Szw ajcarskiej66 stanow ią: „1. Ogól
ne zasady kształto w an ia podatków, zwłaszcza k rąg podatników, przedm iot podatku i jego wymiar, podlegają określeniu w ustaw ie. 2. N a ile pozwala na to rodzaj podatku, należy przy tym przestrzegać w szczególności zasady powszechności i równości opodatkow ania oraz zasady opodatkow ania według wydajności ekonomicznej”. Z kolei z art. 57 Konstytucji Federacji Rosyjskiej67
61 K onstytucja R epubliki W łoskiej z 27 grudnia 1947 r., cyt. za: K o n sty tu c ja W łoch, tłum . Z. W itkowski, W arszawa 2004, s. 71.
62 K onstytucja H iszp an ii z 27 grudnia 1978 r. (BOE num . 311.1.), cyt. za: K o n stytu cja
H is z p a n ii, tłum . T. M ołdawa, W arszawa 2008, s. 39.
63 U sta w a Z asadnicza R epubliki Federalnej N iem iec z 23 m aja 1949 r., (BGBl I S. 1 ze zm.), cyt. za: U sta w a z a s a d n ic za R e p u b lik i F ed e ra ln ej N iem iec. G ru n d g esetz fü r d ie B u n d e s r e
p u b lik D e u ts c h la n d, Poznań 1997, s. 71; por. I. M irek, D a n in y p u b lic z n e w p ra w ie n ie m ie c k im , W arszawa 1999, s. 2 0 9-211; H.-J. Pezzer, op. cit., s. 101.
64 Por. M. Collet, D ro it fis c a l, T hem is D roit 2007, s. 55 i n.; J. Grosclaude, Ph. M arches sou, D ro it fis c a l g e n e r a l, Dalloz 2001, s. 18 i n.
65 Zdolność poniesienia świadczenia określa się w nauce francuskiej jako „zasadę równości w ponoszeniu ciężarów publicznych”; por. C. Binisti-Jahndorf, M aßstäbe f ü r Steuergesetzgebung u n d
verfassungsrechtliche N orm enkontrolle in F ra n kreich, „Steuer und W irtschaft” 2001, nr 4, s. 347.
66 K onstytucja F ed eralna R epubliki Szwajcarskiej z 18 k w ietn ia 1999 r., cyt. za: K o n s ty tu
cja S z w a jc a r ii, tłum . Z. C zeszejko-Sochacki, W arszawa 2000, s. 80.
67 K onstytucja Federacji Rosyjskiej z 12 grudnia 1993 r., [online] <http://libr.sejm.gov.pl/ tek01/txt/k onst/rosja.h tm l>. Warto zauw ażyć, że art. 56 kod ek su podatkow ego Federacji Rosyj skiej z 1998 r. zabrania w prow adzania ind yw idualnych u lg podatkowych; por. A. M. L essova,
D ie a llg em ein en B es te u e r u n g sp r in z ip ie n in d e r ru ssisc h en V erfa ssu n g u n d im ru s sisc h en S te u e r k o d e x, „Steuer und W irtschaft” 2000, nr 4, s. 479.
w ynika: „Każdy m a obowiązek uiszczania określonych ustawowo podatków i opłat. U staw y wprowadzające nowe podatki lub pogarszające sytuację po datników nie działają w stecz”. W konstytucjach innych jeszcze p ań stw wy raźn ie zakazuje się w prow adzania przywilejów podatkow ych bądź też ze w skazaniem celów podatków je s t łączona potrzeba uw zględniania zdolności ich poniesienia. Najczęściej jed n a k konstytucje stanow ią tylko o w prow adza n iu podatków w drodze ustaw y6 8.
Podane przykłady w skazują n a różną szczegółowość unorm ow ań k onsty tucyjnych w kw estii powszechności opodatkow ania. Ta powszechność m a je d n a k c h a ra k te r pewnego sta n d a rd u , bo - zważywszy funkcje podatków - jest jednym z podstawowych elem entów społeczeństwa dem okratycznego, zorga
nizowanego wedle reguł egalitaryzm u. W nakazie zaś uw zględniania zdolno ści poniesienia św iadczenia (zdolności płatniczej) dostrzega się środek re a li zacji powszechności i równości opodatkow ania69 bądź k ry teriu m równości
wyznaczane w łaśnie przez powszechność podatkow ą7 0. N a gruncie ekono
m icznym owa zdolność byw a u zn aw an a za in stru m e n t korygow ania nierów ności i realizacji p o stu la tu spraw iedliw ości71 czy podstaw ę transferów m a ją t kowych m iędzy obyw atelem a p a ń stw em7 2. D ostrzec też m ożna w niej
najw yższą m a te ria ln ą zasadę sprawiedliwości podatkowej - naw et gdy nie je s t w yraźnie nazw ana w przepisach konstytucyjnych7 3. I dlatego b rak jasnej
deklaracji polskiego ustaw odaw cy konstytucyjnego w spraw ie uw zględniania zdolności płatniczej w odniesieniu do podatków u zasad n ia krytykę art. 84 K onstytucji. Trudno bowiem współcześnie pomijać w skazany wyżej ta k isto t ny elem ent spraw iedliw ości społecznej, od daw na znany w pań stw ach re a li zujących m niej lub bardziej zbliżone czy naw et n a swój sposób wzorcowe modele społecznej gospodarki rynkowej. Pozostaje zatem wywodzenie potrze by uw zględniania zdolności poniesienia podatku z najbardziej pojemnej zasady konstytucyjnej, tj. z zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji).
68 Por. K. Tipke, Über „richtiges S te u e rr e c h t”, „Steuer und W irtschaft” 1988, nr 3, s. 271. U norm ow ania konstytucyjne inn ych pań stw szerzej przytacza K. N izioł, op. cit., s. 1 8 -2 1 .
69 Por. J.J. Ferreiro Lapatza, C urso d e derecho fn a n cie ro espanol. In s titu c io n e s, Madrid - B arcelona 2006, s. 2 8 2 -2 8 3 ; G. M arongiu, S te u e r z a h lu n g u n d steu erlich e L e is tu n g s fä h ig k e it
in I ta lie n, „Steuer und W irtschaft” 1984, nr 2, s. 94 i n.
70 Por. C.P. Taboada, L e is tu n g s fä h ig k e its p r in z ip u n d G le ic h h eitssa tz im S teu e rr ec h t in der
R ec h ts p re ch u n g d e s sp a n isc h e n V erfa ssu n g sg e rich ts, [w:] D ie S te u e rr e c h ts o rd n u n g in d er D i
sk u ss io n . F es ts ch r ift f ü r K la u s T ipke z u m 70. G eb u rtsta g, hsgb. J. Lang, Köln 1995, s. 583 i n. 71 Por. M. Elicker, K r itik d er d ir e k t p ro g ressiven E in k o m m e n b e ste u e ru n g, „Steuer und W irtschaft” 2000, nr 1, s. 1 4-17; R. Beiser, D a s L e is tu n g s fä h ig k e its p r in z ip - Irr w eg oder R ic h t
sc h n u r?, „Ö sterreichische Steuerzeitu n g” 2000, nr 16, s. 4 1 3 -4 2 3 .
72 Por. D. Birk, D a s L e is tu n g s fä h ig k e its p r in z ip a ls M a ß sta b d er S teu e rn o r m en , Köln 1983, s. 155.
73 Por. W.R. Walz, S teu e rg e re ch tig ke it u n d R e c h ts a n w e n d u n g, H eidelberg - H am burg 1980, s. 155 i n. Przegląd stanow isk w literatu rze niem ieckiej przed staw ia K. Vogel w artykule pt. Über “B este u eru n g srec h te ” u n d ü b er d a s L e is tu n g s fä h ig k e its p r in z ip im In te r n a tio n a le n S te u
erre ch t, [w:] S teu errech t. V erfassungsrecht. F in a n z p o litik . F e s ts c h r ift f ü r F r a n z K le in, hsgb. P. Kirchhof, K. O fferhaus, H. Schöberle, Köln 1994, s. 3 6 7 -3 6 9 .
4. Z asad a p o w s z e c h n o ś c i o p o d a tk o w a n ia a za sa d a r ó w n o śc i w o b e c p ra w a
Zagadnieniu powszechności opodatkow ania poświęca się więcej uwagi w nauce podatków i finansów niż w nauce praw a podatkowego. Odw rotna zależność dotyczy zasady równości, k tó ra znajduje się w centru m unorm o w ań praw a podatkowego7 4. Razem jed n a k powszechność i równość w opodat
kow aniu sk ładają się n a m aterialn y asp ek t sprawiedliwości podatkow ej7 5. Zauważono w doktrynie, że ustaw odaw cy tru dn iej realizow ać zasadę równości od powszechności podatkowej - wobec konieczności liczenia się z pewnym i grupam i społecznymi i przyznania im więcej ulg i zwolnień po datkow ych niż reszcie społeczeństw a7 6. Treści obu w skazanych zasad mogą
się zresztą wydawać ta k kom plem entarne, że w praktyce adm inistracyjnej, orzecznictwie sądowym czy w doktrynie są powoływane łącznie, choć dotyczą zgoła innych aspektów stosunków społecznych.
Powszechność podatkow ą należy więc rozum ieć jako jednakow ą powin ność ponoszenia tych sam ych podatków przez w szystkie podmioty, u których w ystępuje przedm iot opodatkow ania. N atom iast dla równości podatkowej, odpowiednio do przyjętych kryteriów, podstawowe znaczenie m a trak to w an ie równych podmiotów w sposób równy (choć niekoniecznie identyczny). Pierw sza z tych zasad bazuje n a postulacie polityczno-społecznym, a podstaw ą drugiej je s t u stalen ie i respektow anie relew antnych praw nie kryteriów podo bieństw a. Różne wielkości zobowiązania podatkowego w indywidualnych przy padkach będą zgodne z tym i zasadam i, o ile takie sam e reguły jego u stalan ia znajdą zastosowanie do wszystkich podmiotów podlegających obowiązkowi po datkow em u w danym podatku. Uwzględnienie ekonomicznego aspektu opodat kowania następuje tu właśnie w zasadzie powszechności podatkowej.
W litera tu rz e praw niczej w skazuje się n a bezbarw ność równości, której istotę wyznacza logika7 7. Może więc być ona rozum iana jako identyczność
lub podobieństwo pod pewnym względem7 8. W jej realizacji kluczową rolę 74 M. Collet, op. cit., s. 54.
75 A. Gomułowicz, Z a s a d a sp ra w ie d liw o ści p o d a tk o w e j a p ra w o d a w s tw o p o d a tk o w e, [w:]
W k ręg u p r a w a p o d a tko w eg o i fin a n s ó w p u b lic zn y c h . K sięg a d e d yk o w a n a P rofesorow i C ezarem u K o sik o w sk ie m u w 40-lecie p ra c y n a u k o w e j, Lublin 2005, s. 156; idem , Z a s a d y p o d a tk o w e, [w:]
S y s te m p r a w a..., s. 128; K. Tipke, Z u r M eth o d e d e r A n w e n d u n g des G leich h eitssa tzes u n ter
besonderer B e r ü c k s ic h tig u n g d es S te u e r r e c h ts, [w:] S te u e r n u n d R e c h ts sta a t. F e s ts c h r ift fü r
G erold S to ll z u m 65. G e b u rtsta g, W ien 1990, s. 232; K. Vogel, S teu erg e re ch tig ke it u n d soziale
G e sta ltu n g, „Deutsche Steuer-Z eitung” 1975, nr 1 9 -2 0 , s. 410.
76 J. M ałecki, P rzyw ile je p o d a tko w e w o rzecznictw ie są d o w y m, [w:] K sięg a p a m ią tk o w a k u
czci P rofesora E u g e n iu s z a Teglera, Pozn ań 1997, s. 87.
77 Por. F. K lein, G le ic h h eitssa tz u n d S te u e rr e c h t, K öln 1966, s. 12.
78 Por. R. Balicki, [w:] W olności i p r a w a je d n o s tk i w K o n sty tu c ji R P, t. I: Id ee i za sa d y
p rz ew o d n ie k o n stytu cy jn e j regulacji w olności i p r a w je d n o s tk i w R P , pod red. M. Jabłońskiego,
W arszawa 2010, s. 413; F. K lein, op. cit., s. 14-17; K. Tipke, Z u r M eth o d e d er A n w e n d u n g..., s. 2 3 3 -2 3 4 .
odgrywa u stalen ie tzw. cechy relew antnej (tertium comparationis), p rzesą dzającej o jednakow ości lub w ystarczającym podobieństwie. Wykluczona je st dowolność w jego u sta le n iu i stosow aniu, czyli traktow anie równych sytuacji w sposób różny bądź różne trak to w an ie sytuacji równych. Równość je st bo wiem zawsze, w odróżnieniu od identyczności, relatyw na, uzależniona od przyjętego k ry te riu m 79.
M ożna przyjąć, że powszechność to ilościowy aspekt równości, u której podstaw leży kry teriu m oceny sytuacji odpowiedniej grupy podmiotów. Po wszechność wyznacza regułę stosow ania tego k ry teriu m w kw alifikacji ich u p raw nień i obowiązków. Równe traktow an ie m a sens i je s t możliwe dopiero wtedy, gdy następuje w sposób powszechny - tzn. ogólny, konsekw entny i wolny od arb itraln y ch wyborów. Równość staje się cechą właściwego (gene ralnie: jednakow ego, choć z uw zględnieniem istotnych powodów różnicowa nia) trak to w an ia określonych grup podmiotów m ających w spólną cechę.
Powszechność opodatkow ania odnosi się do zakresu podmiotowego regu lacji praw nopodatkow ej i m ożna ją z uw zględnieniem właściwych czynników kształtow ać (np. wyznaczać pewne w yjątki, zwolnienia, ulgi i w aru nki ich stosow ania), podczas gdy równości - odniesionej do kategorii podmiotów o tych sam ych cechach - różnicować an i stopniować nie można.
W nauce oraz orzecznictwie wyróżnia się równość form alną i m aterialną. U rzeczyw istnieniem tej pierwszej je st przyjęcie reguły (zasady, m iary) postę pow ania i jej konsekw entna realizacja. G eneralny c h a ra k te r równości w ym a ga ogólnego c h a ra k te ru reguł, które ustano w ią skalę w artości odniesioną do oznaczonego k ręg u podmiotów, a ich b ra k oznacza samowolę w ładzy80. W tak im ujęciu u sta la się sposób postępow ania, czyniąc stosow anie praw a spraw iedliw ym 81.
Bardziej złożona je s t równość m ate ria ln a , bo jej istotę w yrażają głównie zróżnicowania. Chodzi tu o podstaw y trak to w an ia jednakow ego albo różnego, legitym izację takich reguł i w yznaczanie kryteriów spraw iedliw ości82.
Duże znaczenie m a wyróżnienie równości wobec praw a, tzn. w toku jego stosow ania i równości w praw ie - odniesionej do procesu jego tw orzenia. W obu ujęciach nie wym aga się, aby w szystkie podm ioty posiadały te same p raw a i obowiązki, lecz by uwzględniono istotne różnice w ich dystrybucji83. Z zasady równości wobec praw a wywiedziono w orzecznictwie Trybunału
79 K. Tipke, Z u r M eth o d e d e r A n w e n d u n g ..., s. 233.
80 Por. K. Tipke, S te u e rg e re ch tig k e it in T heorie u n d P r a x is, K öln 1981, s. 2 4 -2 6 .
81 Por. M. B łachut, P o s tu la t n e u tra ln o ści m o ra ln e j p r a w a a k o n sty tu c y jn a z a s a d a ró w n o
śc i, „Acta U n iv ersita tis W ratislaviensis. Praw o CCXCVII” 2005, nr 2793, s. 85; J. Isen see, Vom
B e r u f un serer Z e it z u r S te u e rv e r e in fa c h u n g, „Steuer und W irtschaft” 1994, nr 1, s. 7. 82 Por. K. Tipke, S teu erg e re c h tig ke it in Theorie... , s. 2 7 -4 2 .
83 M. B łach ut, op. cit., s. 83 i 90; M. M asternak-K ubiak, [w:] P ra w a i w olności o b y w a te l
Konstytucyjnego podstaw ę akceptacji różnego tra k to w a n ia przez praw o róż nych podmiotów, bo równe trak to w anie tych sam ych podmiotów pod pewnym względem oznacza z reguły różne trak to w anie tych sam ych podmiotów pod innym względem. N a gruncie zatem p raw a stanowionego równość bywa ułom na jako pochodna decyzji praw odawcy o przyjęciu cech adresatów norm i przypisaniu im różnych praw i obowiązków, czyli różnego tra k to w a n ia 84. N ależy też podkreślić, że unorm ow ane w art. 32 K onstytucji elem enty zasady równości sk ładają się na je d n ą z najw ażniejszych w artości porządkujących stosunki społeczne i podstaw y u stro ju Rzeczypospolitej Polskiej. Wszyscy są równi wobec praw a i m ają praw o do równego trak to w an ia przez władze publiczne.
Stosunek powszechności do równości w praw ie podatkowym może być rozpatryw any w aspekcie jego stanow ienia i stosow ania. W tym pierwszym pojawia się głównie kw estia niedyskrym inacji i zakazu uprzyw ilejow ania, czyli bezwzględnego poddania obowiązkowi podatkow em u oznaczonych k a te gorii podmiotów. W drugim aspekcie isto tn a je s t jednakow a realizacja un o r m owań praw a podatkowego, z uw zględnieniem praw nie ustalonych elem en tów k ształtu jący ch tre ść obow iązku podatkow ego w k o n stru k cji danego podatku.
Jak o przykład zgodny z zasad ą równości w skazano w lite ra tu rz e poda tek, którym odbiera się 100% dochodu, o ile każdy podatnik jednakow o tym sposobem u tra c i ta k i dochód. Równość nie zaw iera przecież m iary ochrony swobód podatnika, a te zostan ą we w skazanym w ypadku zniweczone poprzez odebranie całego jego dochodu85. W arunkiem równego opodatkow ania jest objęcie nim w szystkich podmiotów uzyskujących dochód danego rodzaju.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego powszechność wym aga zatem wy znaczenia k ry teriu m umożliwiającego realizację spraw iedliw ości podatko- wej86. Art. 84 K onstytucji nie u sta n a w ia przecież pojętego w absolutnym wym iarze obowiązku ponoszenia podatków przez każdego87 - tzn. bez odnie sienia do właściwej ustaw y podatkowej. I nie m a też żadnych podstaw do wywodzenia z art. 84 K onstytucji założenia równości wobec praw a podatko
84 Por. szerzej: W. Łączkowski, P ra w n e z a s a d y rów ności i sp r a w ie d liw o ś ci, „Ruch P raw ni czy, Ekonom iczny i Socjologiczny” 2011, z. 2, s. 62 i 59; M. Kordela, U za sa d n ie n ia aksjologiczne
w orzeczn ictw ie T r y b u n a łu K onstytucyjnego, „Ruch Prawniczy, E konom iczny i Socjologiczny”
2000, z 3. s. 30; R.R. Małajny, R eg u ła rów ności wobec p r a w a w orzeczn ictw ie T r yb u n a łu K o n sty
tu cyjn eg o, [w:] S ze ść la t K o n sty tu c ji R zeczyp o sp o litej P o ls kie j, pod red. L. G arlickiego, A. Szm y ta, W arszawa 2003, s. 179.
85 P. Kirchhof, D ie fre ih e itsre ch tlic h e S tr u k tu r..., s. 5.
86 Por. wyrok z 26 października 2010 r., sygn. K 58/07, OTK Z.U. 2010, A, nr 8, poz. 80: „cechy istotnej, biorąc pod uw agę pow szechność opodatkow ania (art. 84 K onstytucji) i równość opodatkow ania (art. 32 u st. 1 w zw iązk u z art. 2 K onstytucji), co łącznie sk ład a się na pojęcie spraw iedliw ości podatkowej, n ależy upatryw ać w sytuacji ekonom icznej poszczególnych rolni ków, decydującej o ich zdolności podatkowej (opłatowej)”.
wego88, bo to w ynika ju ż z jej art. 32 ust. 1. A przy tym równość wobec praw a w A rystotelesow skim ujęciu dopuszcza odm ienne trak to w an ie podmiotów i sytuacji niemających charakteru podobnego czy identycznego89, ale z uw zględ nieniem istotnych różnic i bez dyskrym inacji.
P o d su m o w a n ie
a) K onstytucyjna zasad a powszechności opodatkow ania je st odnoszona do tw orzenia i stosow ania praw a podatkowego. Jak o po stu lat w alki politycz nej z przyw ilejam i stanow ym i spełniła już swoją rolę, bo te współcześnie nie w ystępują. Nie tra c i ona jed n a k tego znaczenia w przypadkach dążeń do u zyskania przywilejów przez różne grupy zawodowe czy przedsiębiorców. W połączeniu z równością wobec praw a stanow i ona gw arancję i składnik spraw iedliw ości podatkowej w ujęciu m aterialnym , k tó rą należy sprowadzać do zm iany - poprzez system podatkow y - podziału dochodu narodowego90, a to je s t kluczowy elem ent społecznej gospodarki rynkowej.
b) Powszechność opodatkow ania często je s t rozpatryw an a w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Podmiotowy aspekt łączy się z rozłożeniem ciężaru po d atku n a jedn o stki podlegające obowiązkowi podatkow em u. Aspekt przedm iotowy zaś dotyczy przestrzegan ia zdolności płatniczej jednostki i opo datkow ania w szystkich dochodów czy zysków, niezależnie od ich źródła91. M ożna też w przedmiotowej powszechności opodatkow ania dostrzegać p o stu la t wyczerpującego objęcia obowiązkiem podatkow ym pewnych kategorii zda rzeń gospodarczych.
c) Ulgi i zwolnienia podatkow e w inny mieć w yraźne uzasadnienie aksjo logiczne. Istotne w ich ocenie je s t zawsze respektow anie sprawiedliwości opodatkow ania. Powszechność opodatkow ania n ab ie ra w tak im w ypadku c h a ra k te ru in strum entalnego; dzięki niej wyklucza się ta k szeroki zasięg m echanizm ów powodujących obniżenie wysokości lub zwolnienie z obowiąz k u podatkowego, że s ta n ą się one sta n d a rd em rozw iązań ustawowych, a nie w yjątkiem od zasady konstytucyjnej92.
d) K onstytucyjną zasadę powszechności opodatkow ania należy uznać przede w szystkim za wskazówkę dla ustaw odaw cy co do uw zględniania
88 Por. A. Bień-K acała, op. cit., s. 1 9 8 -1 9 9 i 208. Por. też wyrok z 20 lutego 2002, sygn. K 41/02, OTK Z.U. 2002, A, nr 6, poz. 83, gdzie w g TK art. 84 K onstytucji „wprowadza zasadę pow szechności i rów ności opodatkow ania i - p r z y n a jm n ie j w p e w n y m za k re sie [podkr. - J.O.] - je s t w yrazem zasad y rów ności na gruncie praw a podatkow ego”. A rgum ent oparty n a takiej tezie w skazanego orzeczenia w ystęp uje często w orzecznictw ie sądow oadm inistracyjnym .
89 Por. szerzej R.R. Małajny, op. cit., s. 1 7 9 -1 8 0 i cyt. tam orzecznictwo. 90 Por. A. G om ułowicz, Z a s a d a sp ra w ie d liw o ści w p o ls k im sy ste m ie ..., s. 5 5 -5 6 . 91 Por. A. Gomułowicz, Z a s a d a sp ra w ie d liw o ści p o d a tk o w e j..., s. 20.
w toku tw orzenia przepisów podatkow ych właściwych kryteriów praw nych, gospodarczych i społecznych - m ających znaczenie dla wyznaczenia kręgu podatników. W te n sposób powszechność opodatkow ania je st filarem spraw ie dliwości podatkow ej93. I m ożna też w tej zasadzie dostrzegać szczególne k ry teriu m techniki tw orzenia przepisów praw a podatkowego: oto w prow a dzenie podatku obciążającego wszystkie zdarzenia gospodarcze danego rodzaju jest bardziej efektyw ną form ułą ich opodatkow ania aniżeli enum eratyw ne określanie elem entów przedm iotu podatku i przypisanie ich oznaczonym k a te goriom podmiotów.
e) T rybunał K onstytucyjny potw ierdza zakaz dom niem ania powszechne go c h a ra k te ru obowiązku płacenia podatków: „Przepis art. 84 Konstytucji stanow i, że każdy je s t obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń p u blicznych, w tym podatków, określonych w ustaw ie. W świetle powszechności płacenia d a n in publicznych zasad ą je s t obowiązek ich płacenia, a nie wolność od ponoszenia ciężarów na rzecz państw a. Powszechność ta nie oznacza je d n ak dom niem ania istn ien ia obowiązku daninowego. [...] Z przepisu tego wy nika zatem zakaz dom niem ania istnienia obowiązku podatkowego, jeśli nie w ynika on wprost z ustawy. Mimo konstytucyjnej zasady powszechności opo datkow ania zakaz rozszerzającego interpretow ania przepisów dotyczy nie tyl ko wyjątków, ale też przepisów nakładających obowiązek płacenia danin”94.
f) U stanow ioną w art. 84 K onstytucji zasadę powszechności opodatkow a nia należy odnieść wyłącznie do podmiotów posiadających s ta tu s podatnika. Tylko ich dotyczy obowiązek poniesienia podatku. Inne podm ioty oznaczone w u s ta w a c h podatkow ych nie ponoszą p o d atk u , lecz odpow iedzialność uw zględniającą ich stosunek do obowiązku podatkowego innego podm iotu (podatnika). Nie sposób wobec tego oceniać u p raw n ień i obowiązków p łatn ik a i in k asen ta, g w aran ta, przedstaw iciela podatkowego, następcy praw nego po d a tn ik a czy tzw. osób trzecich pod względem zgodności z zasad ą powszechno ści opodatkow ania. U norm ow ania dotyczące tych podmiotów podlegają oce nie w aspekcie niedyskrym inacji95 czy proporcjonalności w zakresie ich obowiązków instrum entalnych.
g) Powszechność opodatkow ania zakłada obowiązek poniesienia podatku „nie dla poszczególnych podmiotów, ale dla w szystkich tych podmiotów, uję tych generalnie, u których w ystępuje zjawisko (zjawiska) rodzące obowiązek podatkow y”96. J e s t to konsekw encja ogólnego, generalnego c h a ra k te ru po
93 Por. A. Krzywoń, P o d a tk i i in n e d a n in y p u b lic z n e w K o n stytu cji... , s. 81 i n. 94 Wyrok TK z 8 grudnia 2009 r., sygn. K 7/08, OTK Z.U. 2009, A, nr 11, poz. 166.
95 Por. T. Dębow ska-R om anow ska, O bliczenie p o d a tk u a g w a ra n c je p r a w o b y w a te lsk ic h,
„Państwo i Praw o” 1998, z. 7, s. 3 2 -3 3 .
96 A. G om ułowicz, Z a s a d a sp ra w ied liw o ści p o d a tk o w e j w o rzec zn ictw ie..., s. 19; Y. H an- gartner, op. cit., s. 92; R. M astalski, P raw o p o d a tk o w e ..., s. 5 6 -5 7 ; K. Tipke, D ie S te u e rr e c h t
