STANDARYZACJA ZASAD RACHUNKOWOŚCI FINANSOWEJ A PERSPEKTYWY ROZWOJU RACHUNKOWOŚCI

Joanna Błażyńska

Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości

STANDARYZACJA

ZASAD RACHUNKOWOŚCI FINANSOWEJ A PERSPEKTYWY ROZWOJU

RACHUNKOWOŚCI

Streszczenie: Postulaty świata biznesu, związane ze zmianami na globalnym rynku, doprowadziły do współpracy dwóch największych organizacji mających wpływ na stan- daryzacje zasad rachunkowości – FASB i ISAB. Efektem tej współpracy są wspólne (choć publikowane osobno) standardy. W artykule odniesiono się do nowo wydanych Założeń koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej. Nawiązując do złożoności teorii rachunkowości wykazano, że zmiana celu rachunkowości (sporządzania sprawozdania finansowego) ma wpływ na wagę zasad rachunkowości oraz wskazano na ewolucyjność zmian podejścia do zasad rachunkowości w kontekście celu rachunkowości, dookreśle- nia grupy użytkowników i zidentyfikowania ich potrzeb w ramach paradygmatu infor- macyjno-startegicznego.

Słowa kluczowe: zasady rachunkowości, reguły rachunkowości, ramy konceptualne, cel sprawozdawczości finansowej.

Wstęp

W literaturze ekonomicznej, choć nie tylko, pojęciem najczęściej przywoływa- nym w celu wyjaśnienia zaistniałych zdarzeń i ich predykcji jest globalizacja.

Termin ten coraz rzadziej jest definiowany, a intuicyjnie rozumie się go jako procesy, działania o zasięgu ponadnarodowym. Zdaniem U. Drumlaka [Samelak 2011, s. 152–155], patrząc przez pryzmat globalnej gospodarki, rachunkowość jest postrzegana jako podsystemem informacyjnego systemu informacji ekono- micznej przedsiębiorstwa oraz wiarygodne źródło porównywalnych informacji dla zewnętrznych użytkowników sprawozdań finansowych. Rachunkowość, będąc początkowo narzędziem pomiaru rachunkowości w skali lokalnej, z cza- sem stała się narzędziem pomiaru w skali międzynarodowej [Gabrusewicz 2006, s. 41]. Podobnie jak w przypadku innych terminów, rachunkowość międzynaro- dowa nie została jednoznacznie zdefiniowana. L.H Radenbaugh i S.J. Gray [Sur-

dykowska 1998, s. 178–182] ograniczyli jej zakres do dwóch wymiarów – ra- chunkowości opisującej i rachunkowości międzynarodowych transakcji wielona- rodowych przedsiębiorstw. T.R. Weirich, C.G. Avery oraz H.R. Anderson roz- szerzyli znaczenie rachunkowości międzynarodowej do trzech wymiarów:

systemu uniwersalnego (międzynarodowego), metod i standardów stosowanych w poszczególnych krajach, praktyk rachunkowości stosowanych przez korpora- cje międzynarodowe [Surdykowska 2010, s. 227–228]. Tak rozumiana rachun- kowość międzynarodowa skupia się niewątpliwie na sporządzaniu sprawozdania finansowego, ale odnosi się również do rachunków problemowych, z którymi spotykają się jednostki prowadzące działalność na rynkach międzynarodowych.

Rachunkowości międzynarodowa ma wymiar porównawczy i pragmatyczny.

Rachunkowość międzynarodowa, uwzględniając potrzeby międzynarodo- wych rynków finansowych, podlega procesowi harmonizacji, a jej produktem są standardy rachunkowości oparte na zasadach i (lub) regułach. Standardy rachun- kowości budzą wiele kontrowersji ze strony biznesu, księgowych i nauki. Wkra- czają w nowe obszary działalności jednostek gospodarczych, a horyzont czaso- wy sporządzania sprawozdań finansowych coraz bardziej ma charakter prospektywny i szacunkowy. Już w latach 50. XX wieku Komitet Terminologii Amerykańskiego Instytutu Dyplomowanych Księgowych (AICPA) określił ra- chunkowość jako sztukę rejestrowania, klasyfikowania i interpretacji. Zdaniem A. Kameli-Sowińskiej [2006, s. 62–63], rachunkowość z nauki i praktyki rzetel- nego pomiaru stała się nauką starannego działania.

Rachunkowość jest nauką o charakterze interdyscyplinarnym, o wieloaspek- towym wymiarze [Brzezin 1997, s. 7–10]. Ogólna teoria rachunkowości jest systemem otwartym, wymagającym ciągłych badań, m.in. z zakresu współcze- snych problemów rachunkowości, w tym badania rangi i znaczenia zasad ra- chunkowości. Debata dotycząca zasad rachunkowości ma długie tradycje, a brak precyzyjnych rozstrzygnięć w tym względzie świadczy o tym, jak trudna jest to materia. Próba rozstrzygnięcia, czy standardy były/są/będą oparte na zasadach/

/regułach budzi ambiwalentne uczucia. Normatywne podejście do zagadnienia wymaga przede wszystkim prześledzenia ewolucji podejścia do zasad rachun- kowości z punktu widzenia definiowania pojęć oraz celów rachunkowości.

Celem artykułu jest wskazanie zmienności wagi i doniosłości zasad rachun- kowości w zależności od celu rachunkowości,z punktu widzenia współczesnych perspektyw jej rozwoju.

Osiągnięcie powyższego celu badawczego wymaga:

– zdefiniowania pojęć zasada oraz reguła,

– wykazania zależności między zasadami rachunkowości a celem rachunkowo- ści finansowej,

– wskazania ewolucyjnego podejścia do stanowienia podstaw metodologicznych standardów rachunkowości o zasięgu międzynarodowym.

W artykule wykorzystano polską i angielskojęzyczną literaturę przedmiotu.

Zastosowano metodę analizy porównawczej i opisowej oraz wnioskowanie de- dukcyjne.

1. Zasada a reguła

Rozwój rynków kapitałowych, integracja gospodarek, tworzenie ponadpań- stwowych wspólnot gospodarczych oraz złożonych organizacji funkcjonujących w różnych systemach prawnych przyczynia się w przestrzeni światowej do usta- lania coraz to nowych granic, przewidzianych jako wymagane lub obowiązujące w danym obszarze funkcjonowania człowieka. Każda zbiorowość wypracowuje mniej lub bardziej spójną wewnętrzną strukturę organizacyjną oraz relacje obo- wiązujące w tej zbiorowości – w postaci norm, zasad i reguł. Im bardziej zróżni- cowana jest zbiorowość, tym trudniej wypracować rozwiązania uniwersalne, a w ujęciu globalnym zbiorowość obejmuje 7 mld ludzi.

Uregulowanie, uporządkowanie pojęć, zdarzeń, relacji w dowolnej dziedzinie wymaga normalizacji, która zgodnie z Uniwersalnym słownikiem języka polskie- go [2003, s. 1018] oznacza opracowanie i wprowadzenie w życie obowiązują- cych przepisów, norm w zakresie pewnych czynności. To samo źródło definiuje normę jako „miarę, granicę przewidzianą jako wymaganą lub obowiązującą w danym zakresie”. Wraz z rozwojem zbiorowości, jej liczebności i złożoności norm przybywa.

Terminy: norma, zasada i reguła nie są jednoznacznie zdefiniowane i często są uważane za synonimy, zwłaszcza sensu largo. Normą określa się ustalone ogólnie zasady, reguły, zasadą – normę postępowania uznaną przez kogoś lub jakieś środowisko za słuszną lub regułę postępowania w określonych okoliczno- ściach, a reguła jest wprost określana jako zasada (regulowanie to normowanie) [Uniwersalny słownik języka polskiego 2003]. Na gruncie teorii nauki zrównanie znaczenia tych terminów prowadzi do błędów metodologicznych w procesach badawczych, stąd podejmowane są na gruncie literatury próby analizy seman- tycznej i synktatycznej omawianych terminów.

R. Dworkin¹ w ujęciu prawnym argumentuje [1998, s. 56–68], że mimo iż są zasady, które przypominają reguły, to różnica między nimi jest natury logicznej:

– zasady nie pociągają za sobą automatycznych konsekwencji w przypadku spełnienia okoliczności wskazanych przez zasadę, a reguły tak,

– zasady mają wymiar wagi i doniosłości, w przeciwieństwie do reguł.

Zasady można zatem rozpatrywać w aspekcie sprawiedliwości, uczciwości i moralności, a w przypadku konfliktu zasad – rozwiązywać go, uwzględniając

1 R. Dworkin jest amerykańskim filozofem prawa i polityki, krytykiem pozytywizmu.

ich doniosłość. Reguły natomiast w ramach spójnego systemu nie prowadzą do sprzeczności. Takie podejście do zasad i reguł jest zgodne z wykładnią tych pojęć w słowniku oxfordzkim [Hornby 1981, s. 662, 743], w którym zasady są ogólnymi prawami przyczynowo-skutkowymi (podstawowe prawdy), a reguły – zwyczajową praktyką, która prowadzi do kontroli zachowań lub działań.

W analizach zależności zasada – reguła termin norma przyjmuje się zazwy- czaj apriori. R. Dworkin stwierdził, że „sposób sformułowania normy nie zaw- sze pozwala stwierdzić, czy jest to reguła, czy zasada” [1998, s. 65]. Z analizy terminów zasada – reguła wynika, że ustalenie ich zakresu pojęciowego jest bardzo trudne, a analiza historii poszukiwań terminologicznych skłania do wnio- sku, że ich zdefiniowanie jest umowne. Można zatem postawić tezę, że zasada to norma niebędąca regułą.

2. Cel rachunkowości a zasady rachunkowości na gruncie teorii rachunkowości

Do powstania rachunkowości (w początkowym okresie księgowości), a następ- nie jej rozwoju niezbędne były określone warunki: ekonomiczne, technologicz- ne, społeczne i kulturowe. W XX wieku nastąpił intensywny rozwój teorii ra- chunkowości, która jak wskazują E.A. Hendriksen i M.F. van Breda [2002, s. 43], koncentruje się na zbiorze zasad rachunkowości jako jednym z czynni- ków kształtujących praktykę rachunkowości (obok polityki i innych sił niezależ- nych od względów czysto teoretycznych). Konsensus w sprawie zasad rachun- kowości nie jest ich zdaniem możliwy z powodu braku fundamentalnej teorii rachunkowości. Podejście do rachunkowości od strony zasad może osłabiać pragmatyzm rachunkowości, ignorując „konsekwencje ekonomiczne, jakie mają informacje dla jednostek i organizacji” [Hendriksen i van Breda 2002, s. 131].

Wprowadzanie nowych standardów, zmiana wagi zasad rachunkowości często mają istotny wpływ na użytkowników informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym. Należy zatem stwierdzić, że podejście teoretyczne nie może prze- słonić konsekwencji ekonomicznych. Nie oznacza to jednak, że podejście prak- tyczne mniejszej lub większej grupy ’podmiotów’ powinno przekładać się na zmianę zasad rachunkowości, standardów czy wprowadzanie kolejnych standar- dów. Te kwestie należy rozważać w ujęciu szeroko rozumianych korzyści spo- łecznych i wiarygodności systemu informacji finansowej.

Nieodzownym składnikiem procesu badawczego z punktu widzenia metodo- logicznego jest teoria. Wymaga ona ujawnienia założeń metodologicznych oraz czynności procesu badawczego [Wojciechowska 2011, s. 9]. Należy podkreślić, że różnorodność teorii rachunkowości jest związana z różnym postrzeganiem celu rachunkowości (orientacja sprawozdania na wierzycieli, inwestorów, do-

starczanie informacji niezbędnych do podejmowania decyzji inwestycyjnych), a każda teoria wymaga spójnego zbioru zasad. Matterssich wskazał trzy para- dygmaty rozwoju teorii rachunkowości i ich powiązanie z celami rachunkowości integrujące teoretyków nauki rachunkowości [Szychta 1997, s. 206–209]:

– paradygmat zarządczo-powierniczy – celem rachunkowości jest umożliwienie kontroli efektywnego zarządzania powierzonymi zasobami przez zarząd i za- łogę, teorie oparte na tym paradygmacie zalicza się zarówno do nurtu pozy- tywnego, jak i normatywnego,

– paradygmat wyceny – celem rachunkowości jest wierna i rzetelna wycena składników aktywów i pasywów oraz prezentacja wyniku finansowego, opty- malizacja decyzji dotyczących majątku i kapitału; przyjęcie paradygmatu wy- ceny przekłada się na teorie pragmatyczno-normatywne,

– paradygmat informacyjno-strategiczny – celem rachunkowości jest zaspoka- janie zróżnicowanych oczekiwań użytkowników sprawozdania finansowego w ramach teorii warunkowo-normatywnej.

Idea ostatniej z wymienionych teorii, tj. teorii warunkowo-normatywnej, jest dobrze widoczna w Ogólnie Akceptowanych Zasadach Rachunkowości opraco- wanych w latach 1978–1985 przez FASB (Ramy Konceptualne Rady Standar- dów Rachunkowości Finansowej), które zostały oparte na relacji cel-środek.

Punktem wyjścia w teorii warunkowo-normatywnej jest zorientowanie na cel systemu rachunkowości, a zatem określenie specyficznych oczekiwań konkret- nego użytkownika bądź użytkowników, przy odrzuceniu tzw. celów absolutnych [Szychta 1997, s. 206]. Kolejnym krokiem jest opracowanie środków, procedur, standardów umożliwiających realizacje zidentyfikowanych oczekiwań.

W. Nowak przywołuje opinię T. Petersona i E.A. Shila [2011, s. 68–69], któ- rzy doszli do wniosku, że teorie są układami tworzącymi schematy konceptualne na podstawie obserwacji świata. Ci dwaj socjologowie wyróżnili cztery hierar- chiczne² poziomy teoretyzowania, sytuując ramy konceptualne na poziomie wyższym niż taksonomie. Uznali, że ramy konceptualne streszczają zachowania, dostarczają objaśnień i predykcji większości obserwacji empirycznych. Z po- ziomów teoretyzowania „ramy konceptualne są najwyższym stopniem uogólnie- nia obserwacji i badań empirycznych, a obserwacje i badania empiryczne są owych ram immanentnymi determinantami” [Nowak 2011, s. 69]. Tym samym ramy konceptualne pełnią rolę teorii sprawozdawczości finansowej z uwagi na to, że:

– wiążą główne aspekty i etapy procesu sprawozdawczości finansowej, – zapewniają spójność procesu sprawozdawczości finansowej.

2 T. Paterson i E.S. Shils ustalili następującą hierarchię teoretyzowania: systemy klasyfikacyj- ne ad hoc, taksonomie, ramy konceptualne, systemy teoretyczne (zwłaszcza teoria aksjomatyczna zwana teorią formalną) [Nowak 2011, s. 68–69].

3. FASB i ISB na wspólnej ścieżce

Mimo że FASB i IASB(Rada Standardów Rachunkowości Finansowej i Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości – Rady) niezależnie poszuki- wały zasad rachunkowości i określały cele sprawozdawczości finansowej, postu- laty świata biznesu na uzyskiwanie użytecznych informacji ze sprawozdawczo- ści finansowej skłoniły FASB i IASB do współpracy.

W Stanach Zjednoczonych badania w zakresie formułowania zasad rachun- kowości w ramach opracowywania ram konceptualnych podjęto na początku XX wieku, do czego niewątpliwe przyczynił się spadek zaufania inwestorów do sprawozdawczości finansowej po krachu na Nowojorskiej Giełdzie Papierów Wartościowych w 1929 roku.W 1942 roku US SEC [Amerykańska Komisja Papierów Wartościowych i Giełd] trafnie uchwyciła panujące wówczas nastroje w odniesieniu do celu sporządzania sprawozdania finansowego: „podstawowym pytaniem jest, czy sprawozdanie finansowe spełnia funkcję objaśniającą, która jest jedynym powodem jego istnienia” [Aleksaner i Jarmakowicz 2006]. Zakła- dano, że w szerokim ujęciu dla inwestora nie jest istotna dokładna znajomość reguł i konwencji przyjętych przez firmę, ale wiedza z zakresu stosowanych metod i pewność, że są konsekwentnie stosowane rok po roku [Zeff 2011]. Ście- rały się wówczas dwa poglądy, z jednej strony promowanie porównywalności w drodze stosowania przez przedsiębiorstwa tych samych metod rachunkowości, z drugiej – możliwość osiągnięcia porównywalności poprzez umożliwienie spółkom przyjęcia takich metod rachunkowości, które były najbardziej przysto- sowane do ich sytuacji gospodarczej.

FASB jako pierwsza opracowała całościową koncepcję zasad rachunkowo- ści, w ramach ram konceptualnych. Stały się one wzorem do opracowania m.in.

ram australijskich, kanadyjskich oraz brytyjskich. Obecnie powstaje nowa gene- racja ram konceptualnych w wyniku konwergencji zasad sprawozdawczości finansowej FASB i IASB.

Szczególne znaczenie dla rozwoju rachunkowości Europejskiej, a jak się później okazało również rachunkowości międzynarodowej, miało rozporządze- nie wydane w 2002 roku na wniosek Parlamentu Europejskiego i Rady UE [Rozporządzenie z 19 lipca 2002 r.]. Od 1 stycznia 2005 roku zobowiązywało ono spółki wspólnotowe notowane w obrocie publicznym do sporządzania skon- solidowanych sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standar- dami Rachunkowości (MSR). Tym samym wzrosła rola standardów opracowy- wanych przez IASB (od 1973 roku MSR wydawał Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, od 2001 roku MSSF wydaje IASC).

W latach 90. XX wieku, wraz z rozwojem rynków kapitałowych, dostrzeżo- no problem różnych wymagań w zakresie sporządzania sprawozdań finanso-

wych na rynkach międzynarodowych. Jednostki gospodarcze poszukujące kapi- tału poza macierzystymi krajami sporządzały sprawozdania zarówno zgodne z MSR/MSSF obowiązującymi w Europie, jak i zgodne ze standardami US GAAP obowiązującymi w Stanach Zjednoczonych. Różne interpretacje celu rachunkowości i odniesienia do zasad rachunkowości ograniczały w ujęciu glo- balnym normalizację i komunikację w świecie biznesu.

Po latach współzawodnictwa w 2002 roku Rady zawarły Porozumienie z Nor- walk [Memorandum of Understanding – FASB and IASB 2002], zobowiązując się do dołożenia wszelkich starań w celu uzyskania zgodności istniejących stan- dardów sprawozdawczości finansowej i koordynacji przyszłych prac. Przyspie- szenie prac nastąpiło w 2006 roku po sygnowaniu Memorandum of Understan- ding, które zostało zaktualizowane w 2008 roku [FASB i IASB Memorandum of Understanding 2006].Od 15 lipca 2007 roku, w stosunku do emitentów papierów wartościowych notowanych na amerykańskich giełdach, którzy sporządzali sprawozdania zgodne z MSSF, zniesiono obowiązek przygotowywania dodat- kowego raportu na podstawie US GAAP. Opracowywane obecnie standardy stanowią konsensus wspólnej pracy FASB i IASB. Rady publikują je osobno, ale teksty są w zasadzie zbieżne, choć nadal są dopuszczalne niewielkie różnice.

Współpracę FASB i IASB poprzedziła dyskusja, czy standardy rachunkowo- ści powinny być oparte na zasadach czy na regułach, czy na zasadach i regu- łach[Jamal i Tan 2010; Agoglia, Doupnik i Tsakumis 2011]. Skandale ostatnich lat na rynkach finansowych oraz ogólnoświatowy kryzys skłoniły Stany Zjedno- czone do zreformowania systemu sprawozdawczości finansowej i podjęcia środ- ków zaradczych w celu ograniczenia agresywnej sprawozdawczości finansowej.

Wzrosły obawy, że standardy US GAAP są za bardzo oparte na regułach.

Szczegółowe wytyczne uznano za tak dokładne, że zatracają ducha zasad na rzecz litery prawa. Z jednej strony zwiększają porównywalność sprawozdań finansowych, ale z drugiej mogą prowadzić do nastawienia: pokaż mi, gdzie jest napisane, że nie wolno. Takie podejście jest zaprzeczeniem zasady przewagi treści nad formą przyjętą w MSSF.

FASB podjęła debatę na temat reguł i zasad oraz możliwości przejęcia roz- wiązań opartych na zasadach, które obowiązują w MSSF. Pojawiły się głosy wsparcia proponowanego modelu opartego na zasadach, wskazujące, że takie podejście doprowadzi do wyższej jakości sprawozdań finansowych, zmniej- szając luki w rachunkowości. Nie zabrakło przeciwników obawiających się zmniejszenia porównywalności w wyniku eliminacji regulacji szczegółowych.

C.P. Agoglia, T.S. Doupnik i G.T. Tsakumis [2011], jako jedni z wielu, prze- prowadzili badania, z których wynika, że podmioty przygotowujące sprawozda- nia finansowe stosują mniej agresywne praktyki, jeżeli bazują na bardziej ogól- nych wytycznych niż na precyzyjnych rozwiązaniach.

Jakiekolwiek były obiekcje wobec konwergencji standardów rachunkowości, dobrze rozwijająca się współpraca między FASB i IASB świadczy o osiągnięciu kompromisu. Wypracowanie przez Rady wspólnych standardów (choć publiko- wanych osobno) wymagało w pierwszej kolejności osiągnięcia porozumienia w definiowaniu podstawowych pojęć sprawozdawczości finansowej i wyelimi- nowania różnic między nimi. Stąd podjęto współpracę w obszarze Założeń kon- cepcyjnych sprawozdawczości finansowej. Trudno przecenić ich rolę, ponieważ zawierają podstawowe elementy teorii rachunkowości, w tym cel sprawozdaw- czości, zasady rachunkowości oraz cechy jakościowe (atrybuty informacji).

Opublikowano w nowej wersji rozdział I i II (Cel sprawozdawczości finansowej ogólnego przeznaczenia oraz Cechy jakościowe użytecznych informacji finanso- wych). Reszta jest w fazie opracowywania.

W Założeniach koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej sprecyzowano cel rachunkowości nastawiony na odbiorców informacji zawartych w sprawoz- daniu finansowym poprzez dookreślenie grupy użytkowników, zidentyfikowanie ich potrzeb i powiązanie ich z opracowaniem zasad rachunkowości. Wszelkie inne aspekty, np. koncepcja jednostki sprawozdawczej, cechy jakościowe uży- teczności finansowej czy wycena i prezentacja informacji, powinny w sposób logiczny wynikać z celu. Inne podejście do celu rachunkowości niż dotychczas promowane przez MSSF [Błażyńska 2011, s. 27] wpłynęło na zmianę wagi i doniosłości zasad rachunkowości.

Celem sprawozdania finansowego ogólnego przeznaczenia jest dostarczenie użytecznych informacji finansowych o jednostce gospodarczej dostarczycielom kapitału, którzy nie mogąc wymagać od jednostek sprawozdawczych informacji bezpośrednich, muszą polegać na raportach ogólnego przeznaczenia. Tak przy- gotowane sprawozdanie finansowe powinno, zdaniem FASB i IASB, spełniać oczekiwania również innych użytkowników tych sprawozdań. Porównanie zmia- ny wagi zasad i cech jakościowych między Założeniami koncepcyjnymi spra- wozdawczości finansowej a Założeniami koncepcyjnymi sporządzania i prezen- tacji sprawozdań finansowych ujęto na rysunku 1 i 2.

W nowych założeniach koncepcyjnych sprawozdanie finansowe jest zorien- towane na możliwość dokonania oceny przyszłych perspektyw przepływów pieniężnych jednostki.

Wymagane jest:

– zrozumienie zwrotów, jakie jednostka uzyskała ze swoich ekonomicznych zasobów będących podstawą oceny kierowników z efektywnego wykorzysta- nia zasobów jednostki sprawozdawczej,

– rozpoznanie zmian ekonomicznych zasobów i roszczeń niewynikających z finansowych wyników działań jednostki, np. z dodatkowej emisji udziałów.

Rysunek 1. Cechy jakościowe sprawozdania finansowego w Założeniach koncepcyj- nych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych

Źródło: Na podstawie [MSSF 2007]

Rysunek 2. Cechy jakościowe użytecznych informacji finansowych w Założeniach koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej

Źródło: Na podstawie [MSSF 2011]

Zakończenie

W nowych ramach konceptualnych, opracowywanych przez FASB i IASB, po- kładane są nadzieje zapewnienia globalnemu światu lepszych informacji finan- sowych. Zmiana celu sprawozdawczości pociągnęła za sobą zmianę w podejściu do zasad rachunkowości:

– obecnie sprawozdawczość finansowa nie ma „wyrażać” wartości jednostki sprawozdawczej, ale ma dostarczyć użytkownikom sprawozdań informacji, które pozwolą im na dokonanie takiego oszacowania; zasady rachunkowości muszą dawać podstawy do dokonywania osądów i oszacowań;

– za cechy podstawowe użytecznej informacji uznano przydatność w koniunkcji z wiernym odzwierciedleniem; zasada true and fair view została zastąpiona przez zasadę wiernego odzwierciedlenia;

– zrezygnowano z porównywalności na rzecz przydatności, z ostrożności na rzecz neutralności, z wiarygodności na rzecz wiernej prezentacji;

– podkreślono znaczenie metody memoriałowej, która jest lepszą podstawą do oceny przeszłych i przyszłych wyników działalności jednostki;

– uznano za konieczne: zminimalizowanie ogólnych, a przez to kontrowersyj- nych sformułowań, wypracowanie ogólnych zasad rachunkowości, które bę- dąc podstawą do opracowywania standardów o zasięgu globalnym, mają wpływ na praktykę i jednoznaczne opracowanie aparatu pojęciowego.

Podsumowując należy stwierdzić, że wypracowane przez FASB i IASB zało- żenia koncepcyjne są istotnym krokiem w kierunku wypracowania jednoznacz- nego aparatu pojęciowego³, niezbędnego do poprawiania jakości standardów opartych nie wyłącznie na regułach czy zasadach, ale na ich kompilacji, z poło- żeniem nacisku na zasady.

Bibliografia

Agoglia, C.P., Doupnik, T.S., Tsakumis, G.T., 2011, Principles-Based versus Rules- Based Accounting Standards: The Influence of Audit Committee Strength on Financial Reporting Decisions, The Accounting Review American Accounting As- sociation, vol. 86, no. 3.

Aleksander, D., Jermakowicz, E., 2006, A True and Fair View of the Principles/Rules Debate, Abacus, vol. 42, no. 2.

3 W literaturze można się spotkać z głosami nawołującymi do kontynuowania prac nad zało- żeniami koncepcyjnymi ze względu na ich fundamentalny wymiar dla stanowienia standardów, na które pozytywnie reaguje rynek [Gore i Zimmerman 2007; Hail, Leuz i Wysocki 2009; Boyle 2010].

Błażyńska, J., 2011, Dylematy wyceny we współczesnej rachunkowości, w: Gabruse- wicz, W., Samelak, J. (red.), Kierunki zmian we współczesnej rachunkowości, Wy- dawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań.

Brzezin, W., 1997, Ogólna teoria rachunkowości na przełomie XX i XXI wieku, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, nr 40, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, War- szawa.

Dworkin, R., 1998, Biorąc prawa poważnie, PWN, Warszawa.

FASB i IASB Memorandum of Understanding, 2006, http:// www.fasb.org/

/jsp/FASB/Page/SectionPage&cid=1176156245663&pf=tru [dostęp: 7.05.2012].

Gabrusewicz, W., 2006, Międzynarodowe Standardy Rachunkowości a dylematy polskiej rachunkowości, w: Standardy rachunkowości: szansa czy zagrożenie?, Wydawnic- two Akademii Ekonomicznej w Poznaniu, Oddział Regionalny KiBR, Poznań.

Gore, R., Zimmerman, D., 2007, Building the Foundations of Financial Reporting: The Conceptual Framework, The CPA Journal, August.

Hail, L., Leuz, Ch., Wysocki, P., 2009, Global Accounting Convergence and the Poten- tial Adoption of IFRS by the United States: An Analysis of Economic and Policy Factors, http://ssrn.com/abstract=1357331, [dostęp: 15.02.2012].

Hendriksen, E.A., van Breda, M.F., 2002, Teoria rachunkowości, Wydawnictwo Nau- kowe PWN, Warszawa.

Hornby, A.S., 1981, Oxford Advanced Learner’s Dictionary of Current English, PWN – Polish Scientific Publishers, Warszawa.

IFRS, 2012, IASB Update,http://media.ifrs.ogr/IASBupdateApril2012.html [dostęp:

07.05.2012].

Jamal, K., Tan, H.T., 2010, Joint Effects of Principles-Based versus Rules-Based Stan- dards and Auditor Type in Constraining Financial Manager’s Aggressive Repor- ting, The Accounting Review American Accounting Association, vol. 85, no. 4.

Kamela-Sowińska, A., 2006, Standardy rachunkowości, rzeczywistość czy wyobraźnia, w: Standardy rachunkowości: szansa czy zagrożenie?, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Poznaniu, Oddział Regionalny KiBR, Poznań.

Memorandum of Understanding FASB and IASB, 2002, http://www.fasb.org/news/

/memorandum.pdf [dostęp: 15.02.2012].

Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), 2007, International Accounting Standards Board, t. 1, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa.

Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), 2011, International Accounting Standards Board, cz. A, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, War- szawa.

Nowak., W., 2011, Ramy konceptualne jako teoria sprawozdawczości finansowej, w:

Gierusz, J., Martyniuk, T. (red.), Kluczowe problemy teorii i praktyki rachunkowo- ści, Wydział Zarządzania Uniwersytetu Gdańskiego, Fundacja Rozwoju Uniwersy- tetu Gdańskiego, Sopot.

Rozporządzenie (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 lipca 2002 r., w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości.

Samelak, J., 2011, Kierunki zmian współczesnej sprawozdawczości finansowej, w: Ga- brusewicz, W., Samelak, J. (red.), Kierunki zmian we współczesnej rachunkowości, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań.

Surdykowska, S.T., 1998, Międzynarodowe aspekty rozwoju rachunkowość w warun- kach globalizacji gospodarki światowej, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, nr 46, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa.

Surdykowska, S.T., 2010, Perspektywy rozwoju rachunkowości międzynarodowej, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 56 (112), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa.

Szychta, A., 1997, Współczesne kierunki rozwoju teorii rachunkowości, Zeszyty Teore- tyczne Rady Naukowej, nr 40, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa.

Uniwersalny słownik języka polskiego, 2003, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa.

Wojciechowska, R., 2011, Proces badawczy w naukach ekonomicznych, Oficyna Wy- dawnicza Szkoła Główna Handlowa w Warszawie, Warszawa.

Zeff, S.A., 2011, Evolution of US Generally Accepted Accounting Principles (GAAP), Rice University http://www.iasplus.com/resourece/0407/zeffusgaap.pdf [dostęp:

19.02.2012].

STANDARDIZATION OF FINANCIAL ACCOUNTING PRINCIPLES AND PERSPECTIVES

OF ACCOUNTING EVOLUTION

Summary: The demands of business, related to changes in the global market, have led to the cooperation of the two largest organizations that have an impact on the standardi- zation of accounting principles – FASB and IASB. The cooperation resulted in the de- velopment of common standards (although published separately). The article focuses on the newly issued Conceptual Framework of Financial Reporting. Referring to the com- plexity of accounting theory, it has been shown that the change of accounting purpose (preparation of a financial statement) has an impact on the importance of accounting principles, and the evolutionary character of changes in the approach to accounting prin- ciples in the context of the accounting purpose, a more precise definition of the users group and identification of their needs within the information-strategic paradigm have been underlined.