W Cienka linia między kreatywną rachunkowością a oszustwem finansowym

Cienka linia

między kreatywną rachunkowością a oszustwem finansowym

Autorka w artykule analizuje pojęcie rachunkowości kreatywnej, udowadniając, iż kreatyw- ność nie jest równoznaczna z oszustwem finansowym.

Wprowadzenie

W

„kreatywna” w odniesieniu do rachunkowo- ści. W 2001 r. ujawniono bankructwo Enronu i od tego momentu trwa ostra dyskusja na temat po- jęcia kreatywnej rachunkowości, która przez ogół od- biorców pojmowana jest jako synonim rachunkowości agresywnej. Niedopuszczalne jest używanie zamien- ne pojęć typu rachunkowość kreatywna, oszustwo, fałszerstwo, przestępstwo, ponieważ choć granica między tymi pojęciami jest niezwykle cienka, to jed- nak wyraźnie widoczna. Ale i tak zdania na temat kre- atywnej rachunkowości są bardzo podzielone i kwe- stia ta wciąż budzi kontrowersje.

Kreatywność – działanie z pomysłem

Warto podkreślić, że słowo „kreatywna” w swoim podstawowym znaczeniu ma pozytywny wydźwięk, ponieważ kreowanie to nic innego jak działanie z po- mysłem, niekonwencjonalność. A zatem rachunko- wość kreatywna to rachunkowość twórcza, czyli takie prowadzenie ksiąg rachunkowych i sporządza-

nie sprawozdań finansowych, które w rzeczywisty sposób prezentuje podmiot w układzie, który odpo- wiada jego specyfice. Tak więc rachunkowość kre- atywna to takie podejście do rachunkowości, które dostrzega zmiany, jakie zachodzą w podmiocie i re- aguje na nie – co przekłada się na odpowiednią pre- zentację danych w sprawozdaniach finansowych.

W ujęciu księgowym mamy tutaj do czynienia z po- lityką bilansową. Często właśnie polityka bilansowa (polityka rachunkowości) jest mylnie utożsamiana z nadużywaniem prawa. Dlatego należy podkreślić, że naruszenie prawa to działanie sprzeczne z lite- rą prawa, a w przypadku polityki bilansowej stoso- wanie rozwiązań dopuszczonych przepisami ustawy o rachunkowości, co do zasady, nie jest łamaniem prawa, ponieważ jednostka korzysta z uprawnień za- pisanych w ustawie.

Założenia koncepcyjne MSR prezentują nadrzęd- ne zasady rachunkowości, czyli ciągłość, ostrożność, przewagę treści ekonomicznej nad jej formą prawną oraz istotność, współmierność, kontynuację działal- ności, które służą do prezentacji w sposób rzetelny i przejrzysty sytuacji finansowej oraz majątkowej pod- miotu gospodarczego.

Pomimo tych założeń pozostaje pewna przestrzeń na ujęcie subiektywnej interpretacji przepisów rachun- kowości i prawa oraz na swobodne działanie, czyli na politykę bilansową, w przypadku której stosowanie rozwiązań dopuszczonych przepisami ustawy o ra-

1 Accounting Principles Board, Opinion 22, Disclosure of Accounting Policies, kwiecień 1972, § 6.

2 Ibidem, § 8.

3 E. A. Hendriksen, M. F. van Breda, Teoria rachunkowości, Warszawa 2002.

4 Ibidem, s. 274.

chunkowości nie jest łamaniem prawa, gdyż korzysta ona z uprawnień zapisanych w ustawie.

Znawcy tematu twierdzą, że obszar ten jest z kolei niezbędny do przedstawienia prawdziwego i wierne- go obrazu firmy. Koło więc zamyka się, gdyż zarządy spółek, księgowi oraz menedżerowie mają tego świa- domość, stosują rozwiązania zgodne z prawem i sytu- acją rzeczywistą, dokonując jednocześnie nieznacz- nych oraz subtelnych zmian. W związku z tym tak rozumiane pojęcie kreacji dotyczy wszystkich jedno- stek gospodarczych i takie działanie nie ma nic wspól- nego z nieprzestrzeganiem prawa, nagminnymi korek- tami metod wyceny aktywów oraz pasywów czy też zmianami praktyki rachunkowości i zasad ewidencji, które są charakterystyczne dla rachunkowości agre- sywnej w pełni tego słowa znaczeniu.

W związku z powyższym nasuwają się następujące pytania:

● Czy zarządzający firmą w pełni zdają sobie sprawę z tego, jakie są obszary stosowania polityki bilanso- wej?

● Czy docenione jest jej znaczenie i rola?

● Czy dostrzega się powszechnie różnicę między po- lityką bilansową a łamaniem prawa?

Kreatywność rachunkowości może przejawiać się w następujący sposób:

1) poprzez ustalanie zasad polityki rachunkowości, czyli dostosowanie ogólnych przepisów do specy- fiki jednostki;

2) poprzez stosowanie polityki bilansowej, czyli uwzglę­

dnianie doraźnych interesów jednostki w granicach prawa;

3) poprzez przekłamania i oszustwa finansowe.

Ustalanie zasad polityki rachunkowości

Polityka rachunkowości jest zbiorem standardów ra- chunkowości, opinii, interpretacji, reguł oraz przepisów wykorzystywanych przez przedsiębiorstwo w ich spra- wozdawczości finansowej. Polityka danej firmy obej- muje „sposoby stosowania tych spośród zasad, które w ocenie zarządu spółki są najbardziej odpowiednie

w danych okolicznościach do przedstawienia rzetelne- go obrazu pozycji finansowej, jej zmian oraz rezultatów operacji gospodarczych w zgodzie z ogólnie akcepto- wanymi zasadami rachunkowości, które zostały przyję- te do celów przygotowania sprawozdań finansowych”¹. Firmy na przykład mogą zdecydować się na korzy- stanie z metody FIFO lub LIFO do celów pomiaru roz- chodów zapasów².

Wszelkie decyzje dotyczące polityki rachunkowo- ści będą miały konsekwencje ekonomiczne. Do kon- sekwencji oczekiwanych należy zaliczyć podnoszenie jakości informacji dostępnych dla inwestorów i innych użytkowników, co umożliwia im podejmowanie sen- sowniejszych decyzji ekonomicznych lub pozwala na ograniczenie kosztów związanych z pozyskaniem informacji. Dzięki rynkom papierów wartościowych trafniejsze decyzje przyniosą alokację zasobów zbli- żoną do optymalnej oraz sposobność do ulepszania wyboru walorów w ramach portfela³.

Celem narodowej polityki rachunkowości jest zmniej- szenie obszarów rozbieżności między spółkami w za- kresie ujawniania informacji, pomiaru i metod prezen- tacji informacji finansowej w sprawozdaniach oraz raportach finansowych. Tradycyjnie podstawą polity- ki rachunkowości jako próby zmniejszenia obszarów występowania różnic jest ogólnie akceptowana prak- tyka i logika indukcyjno­dedukcyjna⁴.

Warunkiem wysokiej jakości i rzetelności sprawo- zdania finansowego jest stosowanie przez firmę nad- rzędnych zasad rachunkowości. Ustawa o rachun- kowości określa ogólne zasady w zakresie wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finanso- wego, których przestrzeganie warunkuje poprawność prowadzenia ewidencji księgowej oraz ma zapewnić rzetelne i jasne przedstawienie w sprawozdaniu finan- sowym sytuacji majątkowej oraz wyniku finansowego.

Do zasad rachunkowości zaliczamy:

● zasadę wiarygodności, czyli rzetelnego obrazu,

● zasadę przewagi treści nad formą,

● zasadę ostrożności (ostrożnej wyceny),

● zasadę kontynuacji,

● zasadę memoriału,

● zasadę współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów,

● zasadę istotności,

● zasadę indywidualnej wyceny.

Stosowanie polityki bilansowej

Istotę pojęcia polityki bilansowej trafnie oddaje sfor- mułowanie, że rozumie się przez nią ogół zgodnych z prawem decyzji podmiotu gospodarczego, których celem jest takie ukształtowanie wykazanych pozycji w sprawozdaniu finansowym, aby w sposób optymal- ny realizować założenia gospodarcze⁵.

Najczęściej przedmiotem polityki bilansowej ukie- runkowanej na rachunkowość kreatywną są: amorty- zacja, należności, rezerwy na zobowiązania, kontrak- ty długoterminowe.

I tak w celu zawyżenia wyniku finansowego, a cza- sem nawet zmiany straty na zysk, firmy wykorzystują następujące metody:

● zaliczają do przychodu niewykonane usługi bądź niesprzedane wyroby gotowe, czyli ewidencjonują fikcyjne transakcje sprzedaży;

● nie księgują kosztów według otrzymanych faktur, ukrywają je lub odsyłają pod nieuzasadnionym pre- tekstem;

● ujmują wpływy z tytułu umowy długookresowej jako przychody bieżącego roku, np. z tytułu dzierżawy pomieszczeń (tak czyniła firma Xerox, która zawy- żała wynik finansowy, zaliczając do bieżącej sprze- daży przyszłe przychody z wynajmu i leasingu ko- piarek)⁶.

W celu zawyżenia sumy bilansowej przedsiębior- stwa:

● zaliczają do wartości niematerialnych i prawnych oprócz oprogramowania nabytego jako licencje lub prawa autorskie, pozostałe rodzaje oprogramowa- nia;

● uznają za odrębne obiekty urządzenia, które nie spełniają samodzielnych funkcji użytkowych, a stanowią część środka trwałego;

● traktują remont jako modernizację, podwyższając w ten sposób wartość bilansową środków trwa- łych⁷.

W ten sposób firmy dążą ciągle do poprawy rzeczy- wistego wyniku finansowego, tak by był zgodny z za- planowanym budżetem na dany rok obrotowy.

W prasie fachowej spotyka się określenia typu „fry- zowanie zysków”, „wygładzanie zysków”, „sterowanie

wynikiem finansowym” w odniesieniu do negatywnej rachunkowości kreatywnej. Postawmy zasadnicze py- tanie: dlaczego się tak dzieje, że stosowanie rachun- kowości kreatywnej jest kojarzone z przestępstwem finansowym? Gdzie należy szukać przyczyny takie- go stanu rzeczy? I kto jest tego sprawcą? Odpowiedź na te pytania nie jest prosta, gdyż szukanie winnego w jednej grupie zawodowej, w jednym organie spół- ki nie ułatwi nam sprawy. Poruszona problematyka ma głębsze podłoże. Zarówno według mojego uzna- nia, jak i zdaniem znawców tematu winny jest system, który powoduje, że kontrola w firmach niejednokrot- nie ma ograniczony zakres, a niestety brak należytej kontroli w ewidentny sposób przyczynia się do pewnej dowolności w działaniu, również w zakresie negatyw- nej – często nieświadomej – rachunkowości kreatyw- nej. Ponadto zdaniem wielu problem tkwi w usta- wie o rachunkowości, a konkretnie w art. 8 ust. 2, zgodnie z którym jednostka z początkiem roku bi- lansowego może zmienić dotychczasowe zasady rachunkowości na potrzeby danego roku. W związ- ku z czym ustawa nie chroni przed doraźnym sto- sowaniem polityki bilansowej, przez co granica pomiędzy kreatywnością w pozytywnym jej zna- czeniu a przestępstwem może być przekroczona w gąszczu interpretacji.

Przekłamania i oszustwa finansowe

Zdarza się, że zarządzający firmą nie ma pełnej świadomości na temat rachunkowości kreatywnej i tego, kiedy kończy się dopuszczona prawem polityka bilansowa, a kiedy zaczyna się pozaprawne sterowa- nie wynikiem. Niestety nawet wytrawni znawcy prawa bilansowego częstokroć mają poważne wątpliwości, czy określone działanie jest dopuszczalne i zawie- ra się w definicji polityki finansowej czy też wykracza poza jej ramy. Według nich właściwym sposobem roz- różniania negatywnej i pozytywnej kreatywnej rachun- kowości jest ustalenie celu stosowania danej praktyki księgowej. Jeżeli zatem zastosowanie takiego rozwią- zania podnosi wiarygodność sprawozdania finanso- wego (nie tylko wielkość wyniku finansowego), to takie działanie ma charakter polityki bilansowej i jest do- puszczalne. Natomiast jeżeli zmiana zasad rachunko- wości prowadzi do świadomego wpływania na wiel-

5 G. K. Świderska, Sprawozdanie finansowe bez tajemnic, Warszawa 2004.

6 W. Grzegorczyk, Kreatywna księgowość nie zawsze oznacza oszustwo, Rzeczpospolita nr 274 z 25.11.2002 r.

7 Ibidem.

kość rachunku zysków i strat, działanie to może mieć charakter negatywnej rachunkowości kreatywnej. De- finicja ta nie jest jednak tożsama z prawnym podej- ściem do problematyki rachunkowości kreatywnej.

Źródłeł negatywnej rachunkowości należy rozpocząć od zastanowienia się nad faktem, komu najbardziej zależy na stosowaniu kreatywnej rachunkowości? Kto czerpie z tego tytułu największe korzyści i jakie mogą być te korzyści?

Należałoby najpierw zastanowić się, czemu gene- ralnie służy kreatywna rachunkowość. Jej zasadniczy cel to prezentacja sprawozdania finansowego w taki sposób, aby odbiorca tego sprawozdania odczytał je tak, jak życzyłby sobie autor sprawozdania. Zatem zainteresowany omawianą kwestią będzie właściciel poszukujący inwestora, rada nadzorcza i zarząd spół- ki, który oczekuje na przykład wyższej premii.

Najczęstszym przykładem sytuacji niezgodnego z prawem kreowania wyniku jest dążenie firmy do uzy- skania kredytu, którego uzyskanie będzie możliwe tylko w sytuacji wykazania dodatniego wyniku finansowego na koniec roku obrotowego. Z pierwszych obliczeń wy- nika, że będzie on ujemny, a brak kredytu może ozna- czać dla firmy bankructwo. Czy zatem w tej sytuacji ła- manie prawa – w dobrej intencji – jest dopuszczalne?

Taka sytuacja jest absolutnie niedopuszczalna.

Dobrym przykładem tego przejawu kreatywności jest firma Enron, w której wykorzystywano wymyślo- ną przez bank Goldman Sachs MIPS „uprzywilejowa- ną akcję z miesięczną dywidendą”, którą w zależności od potrzeb traktowano jako akcję lub papier dłużny.

W deklaracji podatkowej prezentowano ją jako obli- gację, która pomniejszała podstawę opodatkowania o wypłacone odsetki, a w raportach okresowych dla akcjonariuszy jako akcję, która obniżała wartość za- dłużenia⁸.

Bankructwo Enronu spowodowało, oprócz strat drobnych inwestorów i funduszy inwestycyjnych, gwał- towny spadek zaufania do firmy audytorskiej Artur An- dersen, która przez kolejne lata wydawała pozytywne opinie o Enronie. Audytor ten zmuszony został w ten sposób do zamknięcia międzynarodowej sieci swoich placówek.

Są także firmy, które w sprawozdaniach finanso- wych przedstawiają obraz gorszy od rzeczywistego, gdy nie zamierzają wypłacać dywidend bądź gdy chcą zaniżyć wartość firmy, by ją wykupić, lub jak w przy- padku firmy Freddie Mac handlującej długami hipo- tecznymi, gdy dąży się do zachowania wizerunku sta-

bilnego przedsiębiorstwa (w 2003 r. wykryto, że firma ta od kilku lat ukrywała zyski pochodzące z dochodo- wych, ale ryzykownych operacji finansowych, których dokonywała w tajemnicy jako quasi­fundusz inwesty- cyjny i chcąc ukryć przed inwestorami zmianę profilu działalności, fałszowała sprawozdania finansowe)⁹.

Mamy zatem do czynienia z dwiema opcjami, a mianowicie nierzetelność sprawozdania finanso- wego może być wynikiem albo błędu, albo oszustwa.

Każda z wymienionych opcji ma osobny wydźwięk, na co wskazują Międzynarodowe Standardy Rewi- zji Finansowej (MSRF) – międzynarodowe normy wykonywania zawodu biegłego rewidenta¹⁰. MSRF 240 wskazuje, że oszustwo to zamierzone działania podjęte przez jednego lub kilku członków kierowni- ctwa, pracowników lub strony trzecie, które prowa- dzą do powstania nieprawidłowości w sprawozdaniu finansowym. Ten sam MSRF definiuje również błąd jako niezamierzone nieprawidłowości sprawozdania finansowego, łącznie z niewprowadzeniem danych bądź nieujawnieniem informacji.

Podsumowanie

Podsumowując, można stwierdzić, że skompliko- wane zasady rachunkowości dają przedsiębiorstwom możliwość wpływania na kształt aktywów, pasywów, wynik finansowy, wartość firmy i na poziom wskaź- ników rentowności. Największe ryzyko manipulowa- nia wynikiem występuje w spółkach borykających się z trudnościami finansowymi bądź przygotowy- wanych do sprzedaży lub przekształceń własnościo- wych. W przypadku spółek o niskiej kapitalizacji, gra nie musi być prowadzona na giełdzie. Może być pro- wadzona na „niedużą” skalę. Mamy więc do czynie- nia z sytuacją, w której nawet najlepsze rozwiązania prawne nie rozwiążą problemów fryzowania sprawo- zdań finansowych. W praktyce wiele aktów prawnych wykorzystuje się niezgodnie z ich pierwotnym prze- znaczeniem, ponieważ dają możliwość formułowa- nia wielu często sprzecznych interpretacji. Przykła- dem może być tutaj regulacja zawarta w art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości, która mówi, że „jednostki zobowiązane są stosować określone ustawą zasa- dy rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finanso- wy”. Dowolność interpretacji powyższej regulacji tkwi w słowach „rzetelnie” i „jasno”, ponieważ brak w tych

8 P. Gut, Fałszowanie sprawozdań finansowych, Serwis Monitora Rachunkowości i Finansów Nr 1/2006.

9 Ibidem.

10 Rachunkowość kreatywna – wpływ zmian polityki rachunkowości na wynik finansowy, Prawo Przedsiębiorcy 2004/48.

pojęciach precyzji, która jest niezbędna do ogranicze- nia nadużyć prawa.

Kreatywność jest zatem częścią składową rachun- kowości od początku jej funkcjonowania i – co naj- ważniejsze – jest procesem nieuchronnym. Dzięki kreatywności księgowym łatwiej jest odnaleźć się w gąszczu zdarzeń gospodarczych, potrafią je pra- widłowo identyfikować, wyceniać i księgować. Ale jak w każdej dziedzinie wskazany jest umiar, tak by po- zostawiona przez ustawodawcę swoboda działania nie przerodziła się w samowolę i nie doprowadziła do nadużyć. Problemem jest brak metod i rozwiązań przeciwdziałających manipulacjom księgowym, które niestety dotyczą całego świata i zaczynają przybierać niebezpieczne rozmiary.

Nie ma nic złego w tym, że firmy dążą do stworze- nia swojego jak najlepszego wizerunku i dopóki czynią to zgodnie z prawem oraz z zasadami etyki zawodo- wej, bez krzywdy dla innych, dopóty jest to zachowa- nie godne naśladowania. Natomiast gdy jest to tzw.

skok na kasę spowodowany chciwością i nieprze- strzeganiem żadnych zasad etycznych oraz moral- nych przez władze spółek, to mamy do czynienia

z przestępstwem. Granica jest tutaj łatwa do przekro- czenia, a dochodzenia prowadzone przeciwko wła- dzom spółek oskarżonych o prowadzenie negatywnej kreatywnej księgowości zasadniczo koncentrują się na czerpaniu przez zarządy spółek nieuzasadnionych korzyści majątkowych.

Nie bez znaczenia jest także podnoszenie świado- mości i wiedzy osób kontrolujących firmy (w skład rad nadzorczych winny wchodzić osoby o udokumento- wanej wiedzy ekonomicznej). W praktyce jednak nie- wielu fachowców jest w radach nadzorczych.

Tak więc dokładna analiza pojęcia rachunkowo- ści kreatywnej prowadzi do niepokojącego wniosku – kreatywności ze sprawozdań finansowych po prostu nie można wyeliminować, gdyż samo prawo bilanso- we z założenia umożliwia zarządom swobodne kształ- towanie sprawozdawczości. Brak jest u nas jednej

„uniwersalnej rachunkowości” dla wszystkich podmio- tów gospodarczych, co przez ogół rozumiane jest jako

„obowiązkowe prawo do dowolności”¹¹.

Autorka jest

11 Ibidem.