MECHANIZM ODWROTNEGO OBCIĄŻENIA W VAT JAKO NIEEFEKTYWNE NARZĘDZIE W ZMNIEJSZANIU LUKI PODATKOWEJ W VAT

(1)

ISSN 2083-8611 Nr 275 · 2016 Współczesne Finanse 5

Sonia Kozub-Skalska

Uniwersytet Ekonomiczny w Katowicach Wydział Finansów i Ubezpieczeń

Katedra Finansów Przedsiębiorstw i Ubezpieczeń Gospodarczych sonia.kozub.skalska@edu.uekat.pl

MECHANIZM ODWROTNEGO OBCIĄŻENIA W VAT JAKO NIEEFEKTYWNE NARZĘDZIE

W ZMNIEJSZANIU LUKI PODATKOWEJ W VAT

Streszczenie: Nie ulega wątpliwości, iż na rozmiary luki podatkowej mają wpływ działa- nia podatników, które dążą do ukrycia transakcji, od których powinien zostać odprowadzony podatek. Pośród takich działań szczególne miejsce zajmują oszustwa podatkowe.

Oszustwa w VAT stanowią nasilający się problem, który niesie negatywne konsekwencje, dla budżetów państw członkowskich, gospodarek, uczciwej konkurencji, faktycznej ochrony konsu-menta, wymiany handlowej. Polska w zwalczaniu luki podatkowej w VAT wpro- wadziła mechanizm odwrotnego obciążenia tym podatkiem. Jednak badania pokazują, iż jest on nieefektywnym narzędziem zmniejszającym lukę podatkową.

Słowa kluczowe: luka podatkowa, odwrotne obciążenie, karuzela VAT.

Wprowadzenie

Zorganizowana przestępczość wymierzona w interesy Skarbu Państwa w Pol- sce, nadużywająca mechanizmów VAT, dokonywana jest na tle obrotu towarami, choć w wielu przypadkach bardziej adekwatne byłoby określenie – deklarowa- nego obrotu towarami. Prawo podatkowe z dokonanym obrotem łączy określone obowiązki podatkowe – w przypadku VAT – z tytułu wartości dodanej na kolejnych etapach obrotu. Obrót stanowi zarazem podstawę opodatkowania w podatku VAT [Maruchin, 2010]. Podstawa opodatkowania określana jest najczęściej jako konkretyzacja przedmiotu podatku, a w rzeczywistości stanowi bliższe określenie abstrakcyjnie ujętego w przepisach stanu faktycznego opodatkowania [Mastalski, 2011]. Obrotem postrzeganym w kontekście podstawy opodatkowa-

(2)

Mechanizm odwrotnego obciążenia w VAT jako nieefektywne narzędzie... 93

nia w przypadku VAT jest kwota należna z tytułu dokonania dostawy lub świad- czenia usług, pomniejszona o kwotę podatku należnego od tych czynności [Ma- ruchin, 2010].

Obrót towarami jest istotną częścią obrotu gospodarczego w ogóle [Zaw- łocki (red.), 2011]. Polega na wymianie dóbr między uczestnikami rynku. Wol- ność obrotu gospodarczego, obowiązujący system ewidencji gospodarczej, zasa- da samo wymiaru zobowiązania podatkowego oraz konstrukcja wspomnianych podatków, pozwalają grupom przestępczym na dokonywanie oszukańczych ma- nipulacji [Duży, 2013]. Przestępczość zorganizowana wymierzona w mienie Skarbu Państwa, do której dochodzi na tle obrotu towarami przy nadużyciu kon- strukcji podatkowych, godzi również w szereg innych dóbr. Jest to kolejna ce- cha, która odróżnia przestępstwa stricte podatkowe od tych, które wpisane są jedynie w podatkowy kontekst. Nieodzowną częścią opisywanego procederu są zachowania polegające na udziale w grupie przestępczej, praniu pieniędzy, fał- szerstwach dokumentów oraz oszustwach, które umożliwiają w konsekwencji przestępne uszczuplenie mienia Skarbu Państwa. Wskazane wyżej konstrukcje prawne składają się na prawnokarne oceny zjawiska, oddają całość kryminalne- go bezprawia, jakiego dopuszczają się jego sprawcy, a zarazem odzwierciedlają zorganizowany charakter omawianej przestępczości. Niestety, główne źródło tego typu przestępczości – konstrukcja podatków VAT zapewne pozostanie nie- zmienna, choć inicjatywy legislacyjne wiodących krajów Unii Europejskiej do- wodzą świadomości problemu [Pabiański i Śliż, 2007, s. 21-22]. Powszechna zmiana konstrukcyjnych cech wskazanych podatków wymagałaby jednak woli politycznej wszystkich państw Unii Europejskiej, co wymagałoby ujednolicenia stawek podatkowych w krajach Unii i absolutnego zaufania między partnerami.

Próby te w przypadku VAT polegają na wprowadzaniu systemu tzw. reverse charge w stosunku do niektórych towarów i usług będących szczególnie atrak- cyjnymi dla grup przestępczych z uwagi na swoje właściwości [Duży, 2013].

Jednak są one nieskuteczne z uwagi na fakt, iż zorganizowane grupy przestępcze natychmiast zmieniają towar, którym się posługują przy tworzeniu fikcyjnych zdarzeń gospodarczych w efekcie doprowadzając do zakłócenia rynku i jego uczciwej konkurencji oraz zwiększaniu się luki podatkowej.

Celem artykułu jest ocena skuteczności wprowadzenia mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT w zwalczaniu luk podatkowych w Polsce.

W kontekście założonego celu za istotne uznano poddanie analizie regulacji krajowych oraz unijnych w zakresie VAT oraz dostępnych raportów poruszają- cych problematykę luki VAT.

(3)

1. Pojęcie i skala luki podatkowej w VAT

1.1. Zależności pomiędzy luką podatkową a oszustwami VAT

Na powstawanie luki podatkowej, rozumianej jako różnica pomiędzy moż- liwymi wpływami podatkowymi do budżetu państwa a rzeczywiście uiszczony- mi przez podatników kwotami podatku, ma wpływ wiele czynników. Nie ulega jednak wątpliwości, iż na powstawanie oraz rozmiary luki podatkowej mają wpływ wszelkie działania podatników, które dążą do ukrycia transakcji, od któ- rych powinien zostać odprowadzony podatek. Pośród takich działań szczególne miejsce zajmują oszustwa podatkowe, które obejmują działania skierowane na osiągnięcie przysporzenia materialnego. Dotyczy to szczególnie unikania od- prowadzania należnego podatku. W zakresie VAT taka działalność jest bardzo często spotykana w całej Unii Europejskiej (UE) [www 1]. Można wręcz stwier- dzić, iż oszustwa w VAT stanowią nasilający się problem, który niesie za sobą daleko idące, negatywne konsekwencje, nie tylko dla budżetów państw człon- kowskich UE, ale także ich gospodarek, uczciwej konkurencji, faktycznej ochrony konsumenta, oraz wielu innych aspektów wymiany handlowej [PwC, 2013]. Komisja Europejska wskazuje, że straty spowodowane uchylaniem się od opodatkowania (w tym oszustwami w VAT) mogą sięgać w całej Unii Europej- skiej nawet 1 bln euro rocznie [www 2].

Ponieważ konsekwencje występowania oszustw w VAT składają się na istotną część luki podatkowej w Polsce, należy przedstawić pojęcie luki podatkowej oraz jej skali.

1.2. Pojęcie luki podatkowej

W literaturze funkcjonuje kilka definicji luki podatkowej. Część z nich zo- stała opracowana przez organy podatkowe. Najprostszą definicję luki podatko- wej przedstawia amerykański organ podatkowy (Internal Revenue Service): luka podatkowa jest to różnica między tym, co podatnik powinien płacić, a tym, co aktualnie płaci w określonym przedziale czasowym.

Definicja luki podatkowej została zamieszczona w Decyzji Komisji z dnia 24 lipca 1998 r. w sprawie postępowania w przypadkach nadużyć finansowych w zakresie VAT (rozbieżności między teoretycznymi wpływami z VAT i rzeczywistymi wpływami z VAT) dla celów zbiorczej rachunkowości narodowo- -gospodarczej (98/527/WE) o następującej treści: „Rozbieżności pomiędzy teo-

(4)

r u 1

2 3

4

R Ź

o k rety usta 1. R

c 2. U

w 3. U p 4. U

p p d p w z i m V M

Rys Źródł

oszu kow

yczn aw i

Róż chu Um w p Uch przy Uch przy prze datk pow w p z ni i rz mię VAT Me

N

. 1.

ło: [I

Zn ustw wej

Me

nym i pr żnic unka morz przy hyla ypa hyla ypa eka ku w wsta poro iew zecz ędzy

T i p tali Na ry

Stru Instit

nają w p

w V echa

mi w rzep

ce c ach zeni ypad

anie adki ania adki azuj w w aje ozum wypł

zyw y tr pob i Ni ys.

uktu tute f

ąc poda

VAT aniz

wpł pisó

cza h na ia a dka e si i, w a si i, w je g wyn po mie łaca wisty

rans bran ieza 1 m

ura w for F

poj atko T.

zm o

ływ ów), sow arod

ad h ach ię o w kt

ię o w k go w niku

odj eniu alno ymi sak niem ależ moż

wpł Finan

ojęc owy

odw

wam , a r we p dow hoc nie od p tóry od p któr

wład u uc djęc u z n ością i w kcją m w żnyc żna

ływó ncial

ie ych

wrotn

mi z rzec pom wych prz ewy

pod ych poda rych

dzo chyl iu w naby ą od wpły

po wpły

ch i zob

ów Poli

luk h w

neg

z V czyw mię

h.

zez ypła datk nab atku h na om

lani war ywc d ro ywa owo ywó i Re bacz

z po cy, 2

ki kar

go ob

VAT wis dzy

wła acal ku w

byw u b aby pod ia si rtoś cą „ ozbi ami oduj ów ecy zyć

odat 2012,

pod ruz

bcią

(o stym y da

adz lnoś w p wca ez p ywc

datk ię b ści u

„ze ieżn

z V jącą

z V yklin ć teo

tku , s. 1

datk elac

ążen

oblic mi w any

ze p ści.

oro a nie

por ca p kow bez

usz ws nośc VAT ą po VAT

ngu oret

od t 0].

kow ch V

nia

czo wpły ymi

poda ozum

e pł rozu płac wym por zczu

pół ci p T, z ow T prz

u, 20 tycz

tow

wej, VAT

w V

onym ywa

sk

atko mie łaci umi ci V m. W

rozu uple łudz pom z uw

stan zez 012 zną

warów

, ab AT, n

VAT j

mi ami arb

owe eniu

VA ieni VAT W r

umi enia ziałe międ

wzg nie

wł 2].

ą str

w i

by nale

T jak

w i z V

ow

e ni u z AT s ia z T sp

ezu ieni a po em”

dzy ględ ob adz

rukt

usłu

oc eży

ko ni

św VAT wym

iekt nab sprz z na prze ultac ia z oda

” i w teo dnie ow ze p

turę

ug.

ceni odn

ieef

wietl T ob mi i

tóry byw zed abyw

eda cie nab atku

war orety

enie wiązk

poda

ę wp

ić nie

fekty

le w bejm dan

ych wcą dawc

wcą awcy

wa byw u w rtośc

yczn em

ku atko

pływ

efe ść s

ywn

wsz muj nym

ros (ze cy.

ą (b y, l arto wcą w wy ci u nym

róż pod owe

wów

ekty się

ne na

zyst ją c mi z

szcz e w

bez lecz

ść u

„be ynik umo mi w żnic

datk e [Iz

w z

ywn do

arzę

tkic czter

zaw

zeń wspó

ws z te usz ez w ku orze wpł c cz

kow zba

z VA

ność ska

ędzi

ch a ry s wart

ń z t ółud

pół en o zczu

wsp uch eń z ływ zaso weg a Go

AT

ć z ali l

ie...

aktu skła tym

tytu dzia

łudz osta uple półu hyla zwią wami owy go z ospo

T.

zwa luki

ualn adni mi w

ułu V ałem

ział atni enia udzi ania ązan i z ych z ty oda

alcz i po

9

nyc iki:

w ra

VAT m) −

łu) − i ni a po iału a si nyc VAT h po

ytuł arcz

zani odat 5

ch a-

AT

−

− ie o- u”

ię ch AT o- łu za

ia t-

(5)

1.3. Skala luki podatkowej w VAT

Na zlecenie Komisji Europejskiej sporządzono i opublikowano w sierpniu 2013 r. [Komisja Europejska, 2012a], a następnie w październiku 2014 r. dwa kolejne raporty poświęcone szacowaniu oraz analizie luki w VAT w państwach członkowskich.

Raporty te nie są optymistyczne, jak również wskazują na brak efektywności wprowadzonych mechanizmów mających na celu zmniejszenie luki podatkowej.

Tabela 1 przedstawia szacowane luki podatkowe w VAT państwach członkow- skich, w tym również w Polsce; dane za lata 2009-2012.

Tabela 1. Szacowana luka podatkowa w VAT w państwach członkowskich, w tym w Polsce, w latach 2009-2012 (mln euro)

Kraj 2009 2010 2011 2012

Włochy 49 603 39 172 45 460 46 034

Francja 29 626 24 000 22 859 25 583

Niemcy 18 415 19 063 21 914 21 957

Hiszpania 21 494 8 856 12 904 12 412

Polska 6 063 5 981 6 955 9 317

Grecja 7 481 6 577 9 185 6 651

Austria 2 298 2 954 3 563 3 244

Belgia 3 348 3 503 3 650 2 991

Słowacja 2 217 2 334 2 304 2 787

Holandia 3 418 2 010 1 645 1 966

Litwa 1 519 1 358 1 377 1 436

Irlandia 2 003 1 256 1 338 1 262

Portugalia 2 023 1 865 1 819 1 228

Finlandia 720 1 426 893 905

Łotwa 832 639 812 818

Słowenia 413 347 282 270

Estonia 133 155 214 255

Malta 150 182 211 241

Luksemburg 74 103 145 204 Źródło: Na podstawie: [Update Report to the Study to Quantify and Analyse the VAT Gap in the EU-27

Member States, 2013, s. 29].

Warto podkreślić, iż w Polsce Ministerstwo Finansów nie szacuje wielkości luki podatkowej. Dopiero w roku 2015 resort finansów zapowiedział, iż zamierza przygotować metodologię określania jaką cześć tego podatku traci co roku Budżet Państwa [www 3].

Poniżej rys. 2 prezentuje szacowane luki podatkowe w VAT państwach członkowskich, w tym również w Polsce; dane za lata 2009-2012.

(6)

Rys. 2. Szacowana luka podatkowa w VAT w państwach członkowskich w tym w Polsce w latach 2009-2012 (mln euro)

Źródło: Na podstawie: [Update Report to the Study to quantify and analyse the VAT Gap in the EU-27 Mem- ber States, 2013, s. 29].

Prezentowane wyniki budzą zaniepokojenie nie tylko ze względu na wyka- zane wielomiliardowe kwoty, lecz z uwagi na utrzymujący się, a nawet wręcz narastający trend wzrostu luki podatkowej w VAT.

Na potrzeby oceny efektywności zwalczania oszustw podatkowych w karu- zelach VAT w Polsce poprzez wprowadzanie mechanizmów odwrotnego obcią- żenia podatkiem VAT na kolejne grupy towarów, poniżej należy przybliżyć skalę luki podatkowej w Polsce.

Jak już wcześniej wspomniano Ministerstwo Finansów nie publikuje ofi- cjalnych danych dotyczących luki podatkowej w Polsce, w szczególności luki podatkowej w VAT. Może więc przedstawić metodę porównawczą na podstawie wskaźników przedstawionych przez HM Revenue & Customs dla Wielkiej Bry- tanii i Institute for Financial Policy dla Słowacji. Tabela 2 ukazuje lukę podat- kową w VAT w Polsce.

Tabela 2. Luka podatkowa w VAT w Polsce w latach 2007-2011 (mln zł)

Wyszczególnienie 2007 2008 2009 2010 2011

Luka podatkowa VAT jako % przychodów rzeczywi-

stych z VAT (dane dla Wielkiej Brytania − HMRC) 13,1% 11,7% 14,2% 12,0% 11,3 Rzeczywisty wpływ do polskiego budżetu państwa

z VAT 96,3 101,8 99,4 107,9 120,8

Luka podatku VAT 12,6 11,9 14,1 12,9 13,7

Źródło: [Izba Gospodarcza Metali Niezależnych i Recyklingu, 2012, s. 9].

Włochy Polska Słowacja Portugalia Estonia

Francja Grecja Holandia Finlandia Malta

Niemcy Austria Litwa Łotwa Luksemburg

Hiszpania Belgia Irlandia Słowenia

50 000

37 500

25 000

12 500

0 2009 2010 2011 2012

(7)

Przy założeniu, że luka podatkowa w Polsce w ostatnich latach była taka sama jak Wielkiej Brytanii wynika, że w 2011 r. do budżetu państwa nie wpłynę- ło co najmniej 13,7 mld zł z tytułu VAT. Przy uwzględnieniu faktu, że szara strefa w gospodarce polskiej jest 2,4 razy większa od szarej strefy w gospodarce bry- tyjskiej, a także występowania liniowej zależności, luka podatkowa wyniosłaby około 33 mld zł w tym okresie [Izba Gospodarcza Metali Niezależnych i Recy- klingu, 2012].

Tabela 3 przedstawia lukę w VAT w Polsce na podstawie średniej dla 25 krajów członkowskich szacowanej przez Reckon LLP dla Komisji Europejskiej dla 2006 r.

Tabela 3. Luka podatkowa w VAT w Polsce na podstawie średniej dla 25 krajów Unii Europejskiej szacowanej przez Reckon LLP dla Komisji Europejskiej dla 2006 r. (mln zł)

Wyszczególnienie 2007 2008 2009 2010 2011

Luka podatkowa VAT jako % przychodów rzeczywi-

stych z VAT (dane dlaEU − Reckon) 13,6% 13,6% 13,6% 13,6% 13,6%

Rzeczywisty wpływ do polskiego budżetu państwa

z VAT 96,3 101,8 99,4 107,9 120,8

Luka podatku VAT 13,1 13,8 13,5 14,9 16,4

Przy założeniu, że luka podatkowa w 2011 r. była na poziomie średniej europejskiej szacowanej przez Reckon LLP dla 2006 r. na poziomie 12% teore- tycznej wartości wpływów z VAT do budżetu państwa w 2011 r. nie wpłynęło ponad 16 mld zł. Przy uwzględnieniu faktu, że szara strefa w gospodarce polskiej jest 30% większa od średniej europejskiej, luka podatkowa wyniosłaby około 21 mld zł [Izba Gospodarcza Metali Niezależnych i Recyklingu, 2012].

Poniżej tab. 4 prezentuje lukę podatkową w VAT w Polsce na podstawie wskaźników obliczonych przez Institute for Financial Policy dla Słowacji.

Tabela 4. Luka podatkowa w VAT w Polsce na podstawie wskaźników obliczonych przez Institute for Financial Policy dla Słowacji (w mld zł)

Wyszczególnienie 2007 2008 2009 2010

Luka podatkowa VAT jako % przychodów rzeczywistych

z VAT (dane dla Słowacji – IFP) 41,8% 41,6% 54,8% 56,0%

Rzeczywisty wpływ do polskiego budżetu państwa z VAT 96,3 101,8 99,4 107,9

Luka podatku VAT 40,3 42,3 54,5 60,4

(8)

Luka podatkowa w Polsce w VAT na podstawie wskaźników przedstawionych przez Institute for Financial Policy i obliczonych dla Słowacji zgodnie z powyższą tabelą sięgałaby kilkudziesięciu miliardów złotych miesięcznie [Izba Gospodarcza Metali Niezależnych i Recyklingu, 2012].

Mierzenie luki podatkowej jest bardzo istotne także z punktu widzenia poli- tyki fiskalnej, ponieważ analiza danych historycznych pozwala na przygotowa- nie lepszych prognoz dotyczących przyszłych wpływów podatkowych. Zwięk- szenie efektywności zmniejszania luki podatkowej wpływa nie tylko pozytywnie na finanse Budżetu Państwa, ale również nie zakłóca uczciwej konkurencji i przy- czynia się do wzrostu gospodarczego [NIK, 2014].

Szacunkowa wartość luki podatkowej w Polsce w VAT w 2011 r. wynosiła od 13,7 mld zł (według wskaźnika dla Wielkiej Brytanii − HMRC) do 16,4 mld złotych dla średniej europejskiej przedstawionej przez Reckon LLP w 2009 r. dla danych z 2006 r. Po uwzględnieniu współczynników wynikających z porówna- nia szarych stref w gospodarce luka podatkowa w VAT kształtowałaby się od 21 mld zł do 33 mld zł w 2011 r.

Z uwagi na to, że szczególnie groźną formą oszustw dotyczących VAT są oszustwa karuzelowe, które przyczyniają się w znacznym stopniu do zwiększania luki podatkowej, poniżej znajdziemy ich charakterystykę i mechanizmy prze- stępstw karuzelowych.

2. Charakterystyka i mechanizmy przestępstw karuzelowych w VAT 2.1. Charakterystyka przestępstw karuzelowych

Oszustwo karuzelowe w handlu wewnątrzwspólnotowym (czyli karuzela podatkowa) to przestępstwo popełniane w sposób zorganizowany, przy wykorzysta- niu opodatkowania (VAT) stawką 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W uproszczeniu, mechanizm oszustwa można określić jako fikcyjny lub w części rzeczywisty przepływ towarów pomiędzy co najmniej dwoma (w prak- tyce znacznie więcej) krajami UE, organizowany w taki sposób, że towary te „fak- turowo” lub w części w rzeczywistości wracają do państw pochodzenia. W przypadku oszustwa karuzelowego obowiązuje określony podział funkcji w ramach grup zaangażowanych w nią podmiotów. Podstawową rolę w większości mecha- nizmów oszustw w VAT, w tym w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, odgrywa znikający podatnik. Znikający podatnik oznacza podmiot gospodarczy zareje- strowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa, nabywa towary lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc VAT,

(9)

i zbywa je z uwzględnieniem VAT, nie przekazując należnego VAT do budżetu państwa. Nadana mu nazwa odnosi się do charakterystycznego dla tego rodzaju podmiotów zachowania, tj. przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych VAT, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, odliczanego następnie przez kolejnego handlowca w łańcuchu lub co zazwyczaj ma miejsce podmiot na końcu łańcuszka występuje o zwrot (w rzeczywistości nienależnego) VAT wykazanego jako nadwyżka w deklaracji VAT.

Zamieszczony poniżej rys. 3 prezentuje przykład karuzeli VAT.

Rys. 3. Schemat karuzeli VAT Źródło: [Pabiański, Śliż, 2007, s. 21].

Przedstawiony schemat ma charakter uproszczony. W rzeczywistości zwięk- szenie ilości „ogniw łańcucha” dostaw służy zatarciu połączenia pomiędzy pierwszym i ostatnim pośrednikiem. W skrajnych przypadkach, liczba firm w łańcuchu może wynieść nawet około 600 [Specjalna Komisja Lordów ds. Unii Europejskiej, 2007]. Dla utrudnienia dostępu do danych finansowych spółki zaangażowane w proceder (które mogą charakteryzować się bardzo krótkim czasem istnienia) korzystają z tzw. „platform”, czyli banków dokonujących płat- ności w ich imieniu. Towary, które zostały przeprowadzone przez łańcuch do-

(10)

staw, mogą być wykorzystywane wielokrotnie, przypominając pokonywaną drogą działanie karuzeli, od której schemat oszustwa bierze swą nazwę.

2.2. Mechanizmy przestępstw karuzelowych

Mechanizmem spotykanym (wykrywanym) najczęściej jest wykorzystanie słupów przystępujących do fikcyjnych transakcji, na podstawie których prze- stępcy dokonują wyłudzeń w VAT.

Do kwietnia 2011 r., kiedy to wprowadzono mechanizm reverse charge na obrót złomem, to właśnie obrót złomem był najczęstszym przedmiotem czynności wykonawczych dla sprawców wykorzystujących konstrukcję VAT dla uzyskania bezpodstawnych korzyści kosztem Skarbu Państwa. W wyniku prowadzenia kontroli koordynowanej w zakresie obrotów złomem w latach 2009 i 2010, we- dług stanu na dzień 15 listopada 2012 r., Urząd Kontroli Skarbowej w Bydgosz- czy ujawnił fikcyjne faktury na łączną kwotę brutto 2 018 956 189,48 zł. Dane te obrazują skalę nadużyć, jaka miała miejsce do czasu wprowadzenia mechanizmu reverse charge w obrocie złomem. Po wprowadzeniu zasady, iż prawo do odli- czenia podatku w przypadku obrotu złomem przysługuje ostatecznemu konsu- mentowi, obrót złomem nie stanowi już dogodnego pola dla dokonania przestęp- stwa. W to miejsce grupy przestępcze wykorzystujące konstrukcje VAT dla dokonania uszczupleń kosztem Skarbu Państwa posługują się aktualnie innym asortymentem towarów, w tym nisko przetworzonymi produktami stalowymi, jakimi są np. pręty zbrojeniowe. W kolejnych latach oszuści podatkowi do kon- tynuowania swojego procederu wykorzystali elektronikę (tablety, telefony, kom- putery). W związku z czym Ministerstwo Finansów włączyło z dniem 1 lipca 2015 r. towary te do towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia VAT. Mechanizm przestępstwa, tyle że dokonywanego z wykorzystaniem obrotu innym towarem, co do którego istnieją typowe zasady płatności podatku, pozo- stał bez zmian. Cechy towarów wykorzystywanych w przestępczym mechani- zmie pozostały w zasadzie identyczne.

Należy więc ocenić, czy objęcie kolejnych towarów mechanizmem odwrotnego obciążenia VAT istotnie jest efektywne w zwalczaniu luki podatkowej.

3. Efektywność mechanizmu odwrotnego obciążenia w VAT w zwalczaniu luki podatkowej

3.1. Mechanizm odwrotnego obciążenia w VAT

Mechanizm odwróconego obciążenia jest jedną z metod przeciwdziałania w danym obszarze oszustom podatkowym typu „znikający podatnik”, dlatego

(11)

wprowadza się go w obszarach, które są szczególnie na nie podatne. Ma za za- danie eliminować przypadki uchylania się od zapłaty podatku do urzędu skar- bowego przez dostawców towarów i usług, którzy dysponowali kwotą VAT za- wartą w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Ponieważ nabywca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, Skarb Państwa był w efekcie zmuszony finansować zwrot podatku naliczonego (bezpośrednio lub przez system odliczeń), którego nigdy nie otrzymał w postaci podatku należnego [Sachs, Namysłowski (red.), 2008]. Oszustwa nie tylko uderzają w budżet pań- stwa, ale także zakłócają uczciwą konkurencję, umożliwiając sprzedaż towarów i usług po zaniżonych cenach, wynikających z unikania opodatkowania VAT.

Oszustwa polegają na naliczaniu VAT na jednym z etapów obrotu i celowym nieuiszczaniu go w sytuacji, gdy nabywca dokonuje jego odliczenia. Dzięki temu towary i usługi oferowane przez sprzedawcę mogą być „tańsze” o kwoty odpowiadające podatkowi, którego nie zamierza on odprowadzić. Przeniesienie obowiązku zapłaty na nabywcę eliminuje takie zagrożenie − nabywca jest obo- wiązany do naliczenia podatku i równocześnie uprawniony do jego odliczenia, więc czynność rozliczenia tego podatku odbywa się w sposób neutralny dla bu- dżetu [Rogowska-Rajda i Tratkiewicz, 2014].

W polskich realiach odwrócone obciążenie w transakcjach krajowych zosta- ło wprowadzone dnia 1 kwietnia 2011 r. [Ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług…, 2011]. Dotyczyło wyłącznie transakcji, których przedmiotem był złom i przenoszenie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych [Ustawa o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, 2011]. Pozy- tywny efekt ponad dwuletniego okresu obowiązywania tej zasady dla obrotu złomem był jedną z przyczyn kolejnego rozszerzenia listy towarów rozliczanych w systemie reverse charge. Z dniem 1 października 2013 r. załącznik nr 11 ustawy został powiększony o 30 dodatkowych grup towarowych, w tym o istot- ną grupę wyrobów stalowych, wśród których dominującą pozycję zajmowały pręty stalowe [Ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług…, 2013].

Z dniem 1 lipca 2015 ustawodawca do grupy towarów dołączył towary z katego- rii stali, złota, telefonów komórkowych, komputerów przenośnych, konsol do gier, nieobrobionych plastycznie metali nieżelaznych [Ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług…, 2015].

3.2. Zmniejszenie luki podatkowej w VAT dzięki zastosowaniu

przez ustawodawcę mechanizmu odwrotnego obciążenia w VAT

Dokonując oceny efektywności mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT w skutecznym zmniejszaniu luki podatkowej w VAT należy zbadać trend spad-

(12)

k s z j n

R Ź

m n n w w w r p ( w o z k n V z p b ku/w su n zme jako nast

Rys Źród

mec nie nizm w w w 2 w r raze pod (ml wed odw z te kow nale VAT zorg pod będ

wzr nale em o na

tępn

s. 4.

dło: N

D chan

jes m o wyra 201 roku

em datk n z dług

Te wrot ego wi z eży T z gan datk dą h

Me

rost eży odw arzę na g

Sza Na po

oko niz st o odw aźn 1 r.

u 20 mo kow zł), g sz end tneg

po zmi stw uż nizo ku z hand

echa

tu lu y mi

wró ędz gru

acow odsta

onu mu on e wrot ny s do 013 ożn wa w

a w zacu denc go dat eni wie życi owa z bu dlow

60 45 30 15 0

aniz

uki ieć óco zie m upa

wan awie

ując u od

efek tneg pos o 36 3 ob a b w 20 więc

unk cja

obc tku.

ają erdz em anyc

udż wać

2006 0 5 0 5 0

zm o

po na neg maj

w r

na lu e [Izb

c wi dwr ktyw go o sób 6 45 bejm by o

013 c od ków

wzr ciąż M

gru zić, m ka ch g żetu ć. D

6

odw

odat wz go o ące roku

uka ba G

ięc rotn wny obc

po 50 muj odn 3 r.

dno w luk

rost żeni Mech upę

iż aruz gru u pa Dlat

2007

wrotn

tkow zglę obc e na u 20

pod ospo

an nego

y w iąż kaz (ml je n nieść wy otow

ka z tow ia V hani ę tow

ust zeli up p

ańs tego

7 2

neg

wej ędz ciąż a ce 013

datk odarc

naliz o o w zm

eni zuje

ln z nast ć w ynos wuje za r wa w

VAT izm war taw VA prze stwa o bł

2008 L go ob

j pr zie, żeni elu z 3 or

kow cza M

zy w obci

mni a zo e na złot tępn wraż siła emy rok w lu T je m te rów woda

AT m estę a n łysk

2 Luka

bcią

rzed iż ia V

zmn raz o

wa w Meta

wie iąże iejsz osta am

tych ną g żeni

46 y sp

20 uce est en j w uc

awc moż ępcz ie m kaw

2009 a pod

ążen

dsta pos VAT niej osta

w VA ali Ni

elko enia zan ał w

wzr h) w gru ie, 80 pad 15 pod nie edy czes ca n że b zyc ma wicz

datko

nia

awio szcz T zo jsza atni

AT w iezal

ości a VA niu wpro

rost w 2 upę iż 00 (m dek.

ma datk sku ynie stni nie być ch d tak znie

2010 owa w

w V

ony zeg osta ać lu

ia w

w Po leżny

i lu VAT, luk owa t lu 2012

tow z e mln Je

wy kow utec

e do iczą bi ć uż dok k n e pr

0 2 w V

VAT j

y na óln ały ukę w 20

olsc ych i

uki , na ki p

adz uki p

2 r.

war efek n zł st o yno wej czny

opr ący erz żyty konu na p rzen

2011 AT (

T jak

a ry ne g prz ę po 015

ce w i Rec

pod ależ poda zony pod . M ów ktyw

ł), a on j sić, w y w

ow ch e p y ta ując praw nosz

2 (w m

ko ni

ys. 4 grup zez odat 5 r.

w lat cykli

datk ży k atko y w datk Mimo

od wny a w jedn , aż 201 w zm

adz w k pod ak n cych wdę

zą s

2012 mln z

ieef

4. D py t ust tko

tach ingu

kow kat owe w 20 kow o te dwro ym

rok nak ż 53 15 r mni za d karu

uw napr h w ę zn się

2 złoty

fekty

Dok tow taw wą

h 20 , 201

wej ego ej V 011 wej z

ej t otn sku ku 2 k tyl 3 00 r. po iejs do t uze wag raw w te nac

do

2013 ch)

ywn

konu waró woda w V

006- 12, s

ora oryc VAT r., z 27 end ym utki 201 lko 00 (

oka zan tego eli V gę, wdę

en czen

inn

2

ne na

ując ów

awc VAT

-201 . 5 ].

az czni T. P a p 7 80 denc m ob iem 14 s po mln azuj niu o, i VAT

iż w ka spo nia, nej

2014

arzę

c an obj cę w AT w

15 ( .

wp ie s Pier

ow 00 cji bcią m, p

spad ozor

n zł je, i luk ż o T. K

w w ażdy

osób jak bra

2

ędzi

nali jęte wpr w la

(mln

prow stw rwsz

yżs (ml ust ążen

oni dła rny, ł).

iż m ki p oszu Kate wył y to b w kim anży

2015

ie...

izy e m row atac

n zł)

wad wierd

zy szy ln z awo niem iew

do , po mec poda

uści ego łudz owa wyłu m to y. U

wy mech wadz h 2

)

dzon dzić me wy złoty

oda m. T

aż 41 onie chan

atko i po oryc zen ar, a udz owa Ucz

10

ykre hani zon 011

neg ć, i echa ykre ych awc Tym

luk 00 ewa nizm owe odat czni niac a dl zeni arem zciw

3

e- i- ne

1,

go iż a- es h) ca

m ka 00 aż m ej t- ie ch la ia m wi

(13)

zaś przedsiębiorcy muszą, badając wpływ odwróconego obciążenia na finanse przedsiębiorstw mieć na uwadze koszty administracyjne związane z rozlicza- niem według tej metody podatku. Koszty te, w porównaniu do kosztów pono- szonych w rozliczeniach według zasad ogólnych, są większe nie tylko ze wzglę- du na konieczność dostosowania systemów informatycznych wspierających rozliczenia podatnika i przeszkolenia pracowników w tym zakresie, ale także ze względu na konieczność wyższych bieżących nakładów na obsługę tych rozli- czeń, zwłaszcza prawidłową weryfikację statusu kontrahenta, jak również termi- nów płatności w obrocie gospodarczym. Czynniki te mają negatywny wpływ na finanse przedsiębiorstwa.

Podsumowanie

Rozwiązania dążące do wprowadzenia odwróconego poboru VAT okazują się nieskuteczne zarówno ze względu na dotychczasowo zbyt wolne jego wprowadzanie do systemu prawnego oraz na fakt, iż np. zmiana legislacyjna dotyczą- ca poboru podatku od transakcji związanych ze złomem była nie dość precyzyj- na i była obchodzona przez przestępców. Wreszcie odwrotne obciążenie ma mieć charakter wyjątku, odstępstwa od ogólnej zasady funkcjonowania systemu VAT. Wprowadzenie odwrotnego obciążenia we wszystkich transakcjach, jeśli byłoby możliwe, zmieniłoby charakter VAT z podatku od wartości dodanej na podatek od sprzedaży do końcowego nabywcy. Niezależnie od zasadności tego pomysłu brak w Unii Europejskiej woli politycznej, by wprowadzić ogólnie obowiązujący mechanizm odwrotnego obciążenia [House of Lords, 2006-2007].

W dniu 31 lipca 2012 r. Komisja Europejska sformułowała propozycję Mechani- zmu Szybkiej Reakcji na występowanie oszustw w VAT [Dyrektywa Rady, 2012]

przewidującego m.in. przyśpieszony proces przyznawania zezwoleń́ na wprowadzanie mechanizmu odwrotnego poboru VAT. Przedstawiciel Ministerstwa Finan- sów potwierdził, iż Polska udzieli poparcia dla przedstawionych przez Komisję projektów [Rząd idzie na wojnę…, 2013]. Inicjatywa ta została poparta i w jej wy- niku katalog towarów objętych odwrotnym obciążeniem został rozszerzony o kolejne towary w latach 2013 oraz 2015. Mimo tego jak pokazują badania luki podatkowej nie przyniosło to efektu w postaci zmniejszenia luki podatkowej w VAT.

Dla poprawy efektywności konieczne są rozwiązania legislacyjne dotyczące systemowego sposobu organizacji poboru VAT, wartym rozważania jest w szczegól- ności ujednolicenie stawek VAT w całej Unii Europejskiej, co uniemożliwi wy- łudzanie nienależnych zwrotów przez oszustów karuzelowych. Jednak do wprowadzenia tego rozwiązania konieczna jest pełna zgoda i współpraca wszystkich krajów członkowskich.

(14)

Literatura

Decyzja Komisji z dnia 24 lipca 1998 r. w sprawie postępowania w przypadkach nad- użyć finansowych w zakresie VAT (rozbieżności między teoretycznymi wpływami z VAT i rzeczywistymi wpływami z VAT) dla celów zbiorczej rachunkowości narodowo-gospodarczej (98/527/WE).

Duży J. (2013), Cechy obrotu sprzyjające popełnianiu omawianych przestępstw [w:] Zorga- nizowana przestępczość podatkowa w Polsce. Zwalczanie przestępczego nadużycia mechanizmów podatków VAT i akcyzowego, LEX.

Dyrektywa Rady (2012), Komisja Europejska, COM (2012) 428 wersja ostateczna, Brukse- la, 31 lipca.

House of Lords (2006-2007), Stopping the Carousel: Missing Trader Fraud in the EU, European Union Committee 20^th Report of Session.

Institute for Financial Policy (2012), The Ministry of Finance of the Slovak Republic, Bratislava.

Izba Gospodarcza Metali Niezależnych i Recylingu (2012), Luka podatkowa w podatku od towarów i usług, Raport, Warszawa.

Komisja Europejska (2012a), Study to Quantify and Analyse the VAT Gap in the EU-27 Members States, TAXUD/2012/DE/316.

Komisja Europejska (2012b), Update Report to the Study to Quantify and Analyse the VAT Gap I the EU-27 Member States, TAXUD/2012/DE/321.

Specjalna Komisja Izby Lordów ds. Unii Europejskiej, 17 kwietnia 2007.

Maruchin W. (2010), System podatkowy, Wizja Press & IT, Warszawa.

Mastalski R. (2011) [w:] R. Mastalski i E. Fojcik-Mastalska (red.) , Prawo finansowe, LEX, Warszawa.

NIK (2014), Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług, Raport, 31 marca, Warszawa.

Pabiański T., Śliż W. (2007), Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mecha- nizmy konstrukcyjne podatku VAT, „Przegląd Podatkowy”, nr 1.

PwC (2013), Straty Skarbu Państwa w VAT, Raport, maj, Warszawa.

Specjalna Komisja Izby Lordów ds. Unii Europejskiej, 17 kwietnia 2007.

Rogowska-Rajda B., Tratkiewicz T. (2014), Skutki odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług w finansach przedsiębiorstwa, Zeszyty Naukowe WSB, nr 1, Poznań.

Rząd idzie na wojnę z mafią (2013), „Puls Biznesu” 4 kwietnia.

Sachs K., Namysłowski R., red. (2008), Dyrektywa VAT, Wolters Kluwers Polska, Warszawa.

Update Report to the Study to Quantify and Analyse the VAT Gap in the EU-27 Member States (2013).

Ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych, Dz.U. 2015 poz. 605.

(15)

Ustawa z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektó- rych innych ustaw, Dz.U. 2013, poz. 1027.

Ustawa z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, Dz.U. Nr 122, poz. 65.

Ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o miarach, Dz.U. Nr 64, poz. 332.

Zawłocki R., red. (2011), Przestępstwa przeciwko mieniu i gospodarcze, System Prawa Karnego, t. 9, C.H. Beck, Warszawa.

[www 1] http://www.gmabg.org/upl_doc/no%2003%20cresseneneuil%20olaf%20vat%20 presentation%20en%20%20sofia%2011%2008.pdf (dostęp: 23.06.2015).

[www 2] http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/tax_fraud_evasion/a_huge_problem/

index_en.html (dostęp: 23.06.2015).

[www 3] http://www.money.pl/gospodarka/wiadomości/artykul/podatek-vat-ministerstwo- finansow-bedzie,110,0,1699182.html (dostęp: 16.10.2015).

THE MECHANISM OF REVERSE CHARGE TAX ON GOODS AND SERVICES AS AN INEFFECTIVE TOOL IN REDUCING THE TAX GAP IN VAT Summary: There is no doubt, however, that the formation and size of the tax gap is affected by the taxpayers activities aiming at hiding transactions from which tax should be paid. Tax evasion occupies a special position among such operations, which include actions aimed at achieving material gains VAT frauds, are a growing problem which implicates far-reaching, negative consequences for the budgets of the Member States of the EU, fair competition, consumer protection, trade. Poland, in combating the tax gap in VAT, introduced the reverse charge mechanism. However, research show that it is an ineffective tool for reducing the tax gap.

Keywords: tax gap, reverse charge, VAT carouse.