dr Marek Masztalerz
Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu 2011
RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA
wykład III
KALKULACJA KOSZTÓW
Wycena produktów do bilansu,
Ustalenie kosztu sprzedanych produktów i usług, Ocena rentowności produktów i usług,
Ocena opłacalności produktów i usług,
Zarządzanie sprzedaŜą (wolumen, struktura, ceny) Kalkulacja kosztów jest to czynność obliczeniowa
zmierzająca do ustalenia kosztów przypadających na przedmiot kalkulacji.
Przedmiotem kalkulacji mogą być produkty, usługi, projekty, Przedmiotem kalkulacji mogą być produkty, usługi, projekty,
zlecenia, klienci, kanały dystrybucji, MPK itp.
zlecenia, klienci, kanały dystrybucji, MPK itp.
METODY KALKULACJI KOSZTÓW
© Marek Masztalerz KALKULACJA PODZIAŁOWA
• produkcja jednoasortymentowa
KALKULACJA DOLICZENIOWA
• produkcja wieloasortymentowa
• produkcja zleceniowa
• świadczenie usług
Koszt jednostkowy produktu Koszt jednostkowy produktu oblicza się jako stosunek oblicza się jako stosunek
kosztów ogółem kosztów ogółem do wielkości produkcji do wielkości produkcji
Do kosztów bezpośrednich Do kosztów bezpośrednich produktów/asortymentów/zleceń produktów/asortymentów/zleceń
dolicza się koszty pośrednie dolicza się koszty pośrednie
alokowane na alokowane na produkty/asortymenty/zlecenia produkty/asortymenty/zlecenia za pomocą kluczy podziałowych.
za pomocą kluczy podziałowych.
KALKULACJA PODZIAŁOWA - POJĘCIA
K
RKRemanent końcowy
RK
(produkcja w toku na koniec okresu)
K
WGWyroby gotowe
WG
(produkcja zakończona w okresie)
K
RPRemanent początkowy
RP
(produkcja w toku na początek okresu)
Wartościowo Ilościowo
Wyszczególnienie
Sp.KRP KO
KRK (Sk.
KWG KWG
Koszty produkcji
Koszty produkcji Wyroby gotoweWyroby gotowe
K
RP+ K
O= K
WG+ K
RKKALKULACJA PODZIAŁOWA PROSTA
© Marek Masztalerz Jeśli wszystkie koszty są proporcjonalne do stopnia zaawansowania produktu (z punktu widzenia poniesionych kosztów), to przeciętny koszt jednostkowy ustala się następująco:
.
% zaawans RK
WG
K kj K
RP O⋅ +
= +
Jeśli materiały są wydawane na początku procesu produkcyjnego to przeciętny koszt jednostkowy ustala się następująco:
.
% zaawans RK
WG
KP KP
RK WG
KM
kj KM
RP O RP O⋅ + + +
+
= +
gdzie KM – koszty materiałowe, KP – koszty przerobu.
KALKULACJA PODZIAŁOWA PROSTA – przykład
Browar Charles’ Hill wykazywał na początek miesiąca produkcję w toku 10 000 litrów piwa o przeciętnym stopniu zaawansowania w procesie technologicznym 40 % (z punktu widzenia poniesionych kosztów przerobu) i wartości według technicznego kosztu wytworzenia 22 000 zł (w tym koszty materiałowe 17 500 zł).
W ciągu miesiąca poniesiono następujące koszty:
Materiały bezpośrednie 158 900 zł Płace bezpośrednie 27 400 zł Koszty wydziałowe 50 000 zł.
W ciągu miesiąca wytworzono i przekazano do magazynu 90 000 litrów piwa. Na koniec miesiąca produkcja w toku wynosiła 8000 litrów. Stopień zaawansowania z punktu widzenia kosztów przerobu oszacowano na 25 %.
Materiały były wydawane do produkcji z chwilą rozpoczęcia procesu produkcyjnego.
KALKULACJA PODZIAŁOWA ZE WSPÓŁCZYNNIKAMI – przykład
© Marek Masztalerz Firma wytwarza z tych samych materiałów w tym samym procesie
technologicznym czekoladę w dwóch wariantach:
- tabliczki 100g, - tabliczki 200g.
Koszty produkcji są proporcjonalne do masy wyrobów.
W okresie wytworzono 5 600 tabliczek 100g oraz 2 200 tabliczek 200g.
Produkcja w toku nie wystąpiła. Materiały były wydawane w całości na początku procesu produkcyjnego.
Poniesiono koszty: materiały bezpośrednie – 12 600 zł, płace bezpośrednie – 4 500 zł, koszty pośrednie produkcji – 2 400 zł.
KALKULACJA PODZIAŁOWA FAZOWA
Metoda Metoda bezpółfabrykatowa bezpółfabrykatowa
Metoda Metoda półfabrykatowa półfabrykatowa
polega na obliczeniu kosztu jednostkowego kaŜdej fazy produkcji osobno a następnie zsumowaniu kosztów poszczególnych faz
KALKULACJA KALKULACJA
FAZOWA FAZOWA
polega na obliczaniu kosztu jednostkowego produktu po kaŜdej fazie (narastająco) aŜ do ostatniej fazy
KALKULACJA PODZIAŁOWA FAZOWA – przykład
© Marek Masztalerz W przedsiębiorstwie produkującym napój pomarańczowy są trzy wydziały
produkcji, które odpowiadają kolejnym fazom procesu technologicznego.
W badanym okresie rozpoczęto proces technologiczny i wyprodukowano:
- 20 000 kg pomarańczy w fazie I (sortowanie, mycie);
- 55 000 l napoju pomarańczowego w fazie II (wyciskanie soku, dodanie wody, wzbogacenie dodatkami); w ciągu okresu pobrano 18 000 kg pomarańczy po fazie I;
- 34 000 butelek napoju pomarańczowego w fazie III (butelkowanie, nalepianie etykiet, pakowanie); w ciągu okresu pobrano 51 000 l napoju po fazie II.
15 300 zł 11 800 zł 3 500 zł Faza III
12 000 zł 9 500 zł 2 500 zł Faza II
87 300 zł 60 000 zł
Razem
42 300 zł 21 000 zł
Koszty pośrednie
45 000 zł 39 000 zł
Koszty bezpośrednie
Razem Faza I
Pozycje kosztów
KALKULACJA DOLICZENIOWA
koszty bezpośrednie
koszty pośrednie
klucze podziałowe kosztów pośrednich bezpośrednie
przypisanie do produktu (usługi)
PRODUKTY USŁUGI PROJEKTY
KLIENCI
Do kosztów bezpośrednich Do kosztów bezpośrednich produktów/asortymentów/zleceń produktów/asortymentów/zleceń
dolicza się koszty pośrednie dolicza się koszty pośrednie
alokowane na alokowane na produkty/asortymenty/zlecenia produkty/asortymenty/zlecenia za pomocą kluczy podziałowych.
za pomocą kluczy podziałowych.
KLUCZE WARTOŚCIOWE:
KLUCZE WARTOŚCIOWE:
- -kosztykoszty --przychodyprzychody
- -marŜamarŜa
KLUCZE ILOŚCIOWE:
KLUCZE ILOŚCIOWE:
-
-czas (rhczas (rh, , mhmh)) --powierzchnia / kubaturapowierzchnia / kubatura
-
-masa / objętośćmasa / objętość --wielkość produkcjiwielkość produkcji
PRZYKŁAD KALKULACJI (cz.1)
© Marek Masztalerz Spółka FRUIT zajmuje się produkcją i dystrybucją soków owocowych.
W firmie jest jeden wydział produkcyjny, w którym wytwarza się sok owocowy na bazie koncentratu a następnie rozlewa się sok do butelek.
Firma wytwarza 3 rodzaje soków: jabłkowy, pomarańczowy i grejpfrutowy.
Wielkość produkcji oraz koszty poniesione w poszczególnych wydziałach w okresie sprawozdawczym zostały ujęte w tabeli (następny slajd).
Zakładamy, Ŝe firma w pełni wykorzystuje potencjał produkcyjny.
ALOKACJA KOSZTÓW POŚREDNICH ALOKACJA KOSZTÓW POŚREDNICH ZA POMOCĄ KLUCZY PODZIAŁOWYCH ZA POMOCĄ KLUCZY PODZIAŁOWYCH
(KALKULACJA DOLICZENIOWA) (KALKULACJA DOLICZENIOWA)
PRZYKŁAD KALKULACJI (cz.2)
PRZYKŁAD KALKULACJI (cz.3)
© Marek Masztalerz ROZLICZENIE AMORTYZACJI I ZUśYCIA ENERGII
Amortyzacja i zuŜycie energii są rozliczane proporcjonalnie do roboczogodzin pracowników bezpośrednio produkcyjnych.
Łącznie przepracowano 4.000 h, z czego na produkcję soku jabłkowego przypada 1.200 h, soku pomarańczowego – 1.800 h, natomiast na produkcję soku grejpfrutowego - 1.000 h.
Stawka amortyzacji na 1 roboczogodzinę = 11.000 zł / 4.000 h = 2,75 zł/h
• sok jabłkowy = 1.200 h * 2,75 zł/h = 3.300 zł
• sok pomarańczowy = 1.800 h * 2,75 zł/h = 4.950 zł
• sok grejpfrutowy = 1.000 h * 2,75 zł/h = 2.750 zł
11.000 zł
Stawka zuŜycia energii na 1 roboczogodzinę = 13.000 zł / 4.000 h = 3,25 zł/h
• sok jabłkowy = 1.200 h * 3,25 zł/h = 3.900 zł
• sok pomarańczowy = 1.800 h * 3,25 zł/h = 5.850 zł
• sok grejpfrutowy = 1.000 h * 3,25 zł/h = 3.250 zł
13.000 zł
PRZYKŁAD KALKULACJI (cz.4)
ROZLICZENIE POZOSTAŁYCH KOSZTÓW
Wynagrodzenia pośrednie, usługi obce oraz pozostałe koszty są rozliczane proporcjonalnie do płac bezpośrednich, które wyniosły 28.000 zł, w tym: sok jabłkowy – 8.000 zł, sok pomarańczowy – 14.000 zł, sok grejpfrutowy – 6.000 zł.
Narzut wynagrodzeń pośrednich = 19.000 zł / 28.000 zł = 67,9%
• sok jabłkowy = 8.000 zł * 67,9% = 5.430 zł
• sok pomarańczowy = 14.000 zł * 67,9% = 9.500 zł
• sok grejpfrutowy = 6.000 zł * 67,9% = 4.070 zł
19.000 zł
Narzut kosztów usług obcych = 24.000 zł / 28.000 zł = 85,7%
Narzut pozostałych kosztów = 3.000 zł / 28.000 zł = 10,7%
rozliczamy tak samo jak płace pośrednie
PRZYKŁAD KALKULACJI (cz.5)
© Marek Masztalerz
Pułapki kalkulacji kosztów – część I
Stosowanie kluczy podziałowych opartych na płacach bezpośrednich np. w firmie, gdzie udział tych płac w kosztach ogółem wynosi 3-4 % a sam klucz jest wykorzystywany do rozliczenia wszystkich kosztów (równieŜ kosztów zarządu) na produkty.
• „przecieŜ wszyscy tak robią, więc o co chodzi?”
• „wiemy, Ŝe to źle, ale nie mamy innego pomysłu!”
• „inaczej się po prostu nie da, nie mamy wyboru...”
• „co za róŜnica, skoro biegły i tak tego nie bada.”
Pułapki kalkulacji kosztów – część II
© Marek Masztalerz 120
20 100 Zlecenie Zlecenie
II
240 40 200 Zlecenie Zlecenie
IIII
360 60 300 Zlecenie Zlecenie
IIIIII
720 120120 600 SUMA SUMA
RAZEM RAZEM
Koszty produkcji Koszty produkcji Koszty zarządu Koszty zarządu
Koszty zarządu rozliczane na zlecenia wg kosztów produkcji:
narzut 20%
Firma dostała nowe zlecenie i sporządza kalkulację kosztu całkowitego zlecenia.
Do kosztu produkcji 400 zł dolicza 20% narzut kosztów zarządu, czyli 80 zł.
Tymczasem koszty zarządu wcale nie zmieniły swej wysokości !
336 36 300 Zlecenie Zlecenie
IIIIII
448 48 400 Zlecenie Zlecenie
IVIV
112 12 100 Zlecenie Zlecenie
II
224 24 200 Zlecenie Zlecenie
IIII
1 120 120120 1 000 SUMA SUMA
RAZEM RAZEM
Koszty produkcji Koszty produkcji Koszty zarządu Koszty zarządu
Nowy narzut kosztów zarządu wynosi
12%
KOSZT WYTWORZENIA
KOSZTY BEZPOŚREDNIE
uzasadniona część ZMIENNE
PRODUKCYJNE (wydziałowe)
NIEPRODUKCYJNE (ogólnozakładowe) KOSZTY POŚREDNIE
niewykorzystany potencjał
KOSZTY SPRZEDAśY STAŁE KOSZTY
ZARZĄDU
KOSZTY OKRESU (odnoszone w całości na wynik fin.) KOSZT WYTWORZENIA
(wycena produktów)
„UZASADNIONA CZĘŚĆ”
KOSZTÓW STAŁYCH
© Marek Masztalerz Według polskiego prawa bilansowego do kosztu wytworzenia produktu nie wlicza się wszystkich kosztów pośrednich produkcji (wydziałowych) a jedynie ich „uzasadnioną część”, obejmującą:
• zmienne pośrednie koszty produkcji
• część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.
Zastosowanie normalnego poziomu wykorzystania potencjału do rozliczenia stałych kosztów wydziałowych pozwala uniknąć znacznego zróŜnicowania wyceny tych samych produktów w róŜnych okresach.
Jednostki, których sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta, mogą zrezygnować z ustalania stopnia wykorzystania zdolności wytwórczych.
KOSZTY UZASADNIONE I KOSZTY PUSTE
stopień wykorzystania potencjału (normalnych zdolności)
0% 100%
koszty koszty uzasadnione uzasadnione (uŜyteczne) (uŜyteczne) koszty
koszty nieuzasadnione nieuzasadnione
(puste) (puste) stałe koszty
wydziałowe
RACHUNEK KOSZTÓW
RZECZYWISTYCH & NORMALNYCH (1)
© Marek Masztalerz Student dorabia sobie do stypendium wypiekami ciastek,
które następnie sprzedaje sąsiadom. Koszty ponoszone przy produkcji ciastek skalkulował następująco:
?
12 zł/wypiek Koszty pośrednie
(prąd i amortyzacja piekarnika)
?
1,50 zł/szt.
2,00 zł/szt.
Koszt Koszt jednostkowy jednostkowy
KOSZT WYTWORZENIA - Robocizna -
(wyrabianie i formowanie) Surowce -
(mąka, cukier, jaja, masło, wisienka)
Koszty Koszty ogółem ogółem Pozycje kalkulacyjne
Pozycje kalkulacyjne
RACHUNEK KOSZTÓW
RZECZYWISTYCH & NORMALNYCH (2)
Potencjał produkcyjny jest wykorzystany w 100%.
Wszystkie koszty są uzasadnione (uŜyteczne).
Koszt produkcji ciastka:
Potencjał produkcyjny jest wykorzystany w 67%.
33% kosztów stałych (piekarnik) to koszty puste.
Koszt produkcji ciastka:
•
• wg rachunku kosztów rzeczywistych = 4,50 zł/szt.wg rachunku kosztów rzeczywistych = 4,50 zł/szt.
•• wg rachunku kosztów normalnych = 4,50 zł/szt.wg rachunku kosztów normalnych = 4,50 zł/szt.
•
• wg rachunku kosztów rzeczywistych = 5,00 zł/szt.wg rachunku kosztów rzeczywistych = 5,00 zł/szt.
•• wg rachunku kosztów normalnych = 4,50 zł/szt.wg rachunku kosztów normalnych = 4,50 zł/szt.