ROZPOCZYNAMY DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ PRAWA I OBOWIĄZKI W ZAKRESIE VAT

I. WSTĘP ...str. 2 II. CO WYBRAĆ: ZWOLNIENIE CZY OPODATKOWANIE VAT? ....str. 3 III. PRAWA I OBOWIĄZKI PODATNIKÓW ZWOLNIONYCH

Z PODATKU VAT...str. 5 1. Podatnicy uprawnieni do zwolnienia podmiotowego z VAT ... str. 5 2. Jak wyliczyć kwotę uprawniającą do zwolnienia z VAT? ... str. 7 3. Rejestracja dla potrzeb VAT... str. 9 4. Ewidencje prowadzone przez podatników zwolnionych z podatku VAT ... str. 9 5. Faktury wystawiane przez podatników zwolnionych z VAT ... str. 11 6. Utrata prawa do zwolnienia podmiotowego ... str. 12 7. Rezygnacja ze zwolnienia podmiotowego ... str. 13 8. Powrót do zwolnienia podmiotowego ... str. 14

IV. PRAWA I OBOWIĄZKI CZYNNYCH PODATNIKÓW VAT ...str. 15 1. Zgłoszenie rejestracyjne... str. 15 2. Rejestracja a prawo do odliczania podatku VAT ... str. 23 3. Ewidencje prowadzone przez podatników VAT czynnych ... str. 23 V. ROZPOCZĘCIE DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ

A KASA REJESTRUJĄCA ...str. 32 1. Zwolnienia z obowiązku stosowania kas rejestrujących ... str. 32 2. Dokumenty niezbędne przy instalacji kasy rejestrującej ... str. 34 3. Ulga na zakup kas rejestrujących... str. 35

ROZPOCZYNAMY DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ – PRAWA

I OBOWIĄZKI W ZAKRESIE VAT

10

10.07.2017 r.

I. WSTĘP

W świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.

z 2017 r. poz. 1221) zwanej „ustawą o VAT” obowiązki podmiotu rozpoczynającego działal- ność gospodarczą nie są związane z terminem powstania firmy (wpisem do rejestru przed- siębiorców lub rejestru sądowego), ale wyłącznie z terminem wykonania pierwszej czynno- ści podlegającej podatkowi VAT.

Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodziel-

nie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Definicja działalności gospodarczej określona została w ust. 2 tego artykułu i jest to wszel- ka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, nie uznaje się czynności:

• z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1–6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r.

poz. 2032 ze zm.);

• z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2–9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowie- dzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Podmiot, który rozpocznie samodzielną działalność gospodarczą w trakcie 2017 r.

ma do wyboru dwie możliwości:

• skorzystanie ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT na mocy art. 113 ust. 9, lub

• zarejestrowanie się jako czynny podatnik podatku VAT.

Wybór jednej z wymienionych opcji powinien być podjęty po dogłębnej analizie zalet i wad zwolnienia i opodatkowania, w czym pomocne będą wskazówki zawarte w rozdziale II niniejszego opracowania.

W III rozdziale opracowania omawiamy szczegółowo prawa jakie przysługują podat- nikowi, który zamierza skorzystać ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT oraz jakie w związku z tym ciążą na nim obowiązki.

Natomiast rozdział IV poświęcony jest podatnikom, którzy rozpoczynając działalność gospodarczą nie chcą korzystać ze zwolnienia z VAT lub też nie mają prawa do tego zwolnienia.

Obie grupy podatników (czynni i zwolnieni z VAT), jeśli zamierzają prowadzić sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, muszą zapoznać się z przepisami dotyczącymi stosowania kas rejestrujących – o czym traktuje rozdział V.

II. CO WYBRAĆ: ZWOLNIENIE CZY OPODATKOWANIE VAT?

Podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą co do zasady korzysta ze zwolnienia z VAT i to bez konieczności dopełniania jakichkolwiek obowiązków o charakterze formal- nym. Wyjątkiem są podatnicy dokonujący czynności wymienione w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, tj. m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych (z pewnymi wyjątkami), świadczenie usług prawniczych czy doradczych.

Rozpoczynając działalność gospodarczą, podmiot któremu przysługuje prawo do zwol- nienia z podatku VAT, powinien przeanalizować, czy z ekonomicznego punku widzenia pod- miotowe zwolnienie wynikające z art. 113 ustawy o VAT jest korzystne dla jego firmy.

Podstawowym kryterium przy tej ocenie powinien być sposób prowadzenia działalności gospodarczej, a dokładnie rodzaj odbiorców, do których firma zamierza kierować swoje usługi (towary).

U

Generalnie zwolnienie podmiotowe z podatku VAT jest korzystne dla podatni- ków, którzy dokonują sprzedaży na rzecz:

• osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej,

• podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, ale zwolnionych pod- miotowo z VAT, z uwagi na osiągane obroty,

• podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione przedmiotowo z VAT.

Wynika to z faktu, iż podmiot zwolniony z podatku VAT do sprzedawanych usług i to- warów nie dolicza podatku VAT, co powoduje, że jego produkty mają niższą cenę brutto.

Cena brutto istotna jest jednak wyłącznie dla odbiorcy towaru, który nie jest czynnym po- datnikiem VAT.

Wbrew pozorom jednak, podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego nie uniknie w pewnym zakresie obciążenia sprzedawanych towarów lub świadczonych usług podat- kiem VAT. Będzie on zawarty w cenach nabywanych przez tego podatnika materiałów, to- warów, środków trwałych i – zwiększając koszty prowadzonej działalności – będzie wpływał na ostateczną cenę jaką zapłaci nabywca.

P

Jan K. rozpoczynając prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług ślusarskich wybrał zwolnienie z VAT. Na potrzeby prowadzonej działalno- ści wynajął lokal użytkowy, za który płaci 615 zł, w tym 115 zł VAT. Miesięcz- ny koszt mediów, tj. energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, telefonu wynosi około 300 zł, w tym 54 zł VAT. Ponieważ VAT naliczony przez usługodawców nie podlega odliczeniu, zatem zwiększa koszty prowadzonej działalności i ostatecz- nie wpływa na cenę świadczonych usług.

W sytuacji gdy kontrahentami podatnika są podmioty będące czynnymi podatnikami VAT, to zainteresowane są one poziomem cen netto (czyli możliwością odliczenia podatku nali-

!

czonego), a nie poziomem cen brutto, ponieważ taka transakcja (w kwotach brutto) zdecy- dowanie zwiększa cenę produktu finalnego.

W takich przypadkach korzystanie ze zwolnienia podmiotowego przez dostawcę nie jest więc korzystne, ponieważ podatnik nie może wystawić faktur, a co za tym idzie jego kon- trahenci nie mogą odliczyć podatku naliczonego zawartego (jak wykazano w przykładzie) w zakupach towarów, czy usług.

Zwolnienie podmiotowe niekorzystne jest również w sytuacji, gdy podatnik rozpoczyna- jący działalność gospodarczą zamierza dokonywać dużych zakupów inwestycyjnych. Jako niezarejestrowany podatnik VAT nie będzie miał prawa odliczać podatku naliczonego zawar- tego w tych zakupach, co również znacznie podwyższy koszty jego działalności.

P

Podatnik z dniem 15 maja 2017 r. rozpoczął sprzedaż detaliczną w wynajmo- wanym lokalu, na jego urządzenie nie będzie ponosił dodatkowych kosztów. Za- kupy ograniczają się do towarów handlowych. Miesięczny obrót zgodnie z zało- żeniami nie przekracza 10.000 zł, co powoduje, że podatnik prawdopodobnie nie utraci prawa do zwolnienia.

Ponieważ podatnik prowadzi sprzedaż detaliczną, na rzecz osób nieprowa- dzących działalności gospodarczej i nie będą dokonywane zakupy inwestycyjne – podatnikowi opłaca się korzystanie ze zwolnienia podmiotowego.

U

Zwolnienie podmiotowe z podatku VAT nie jest korzystne w sytuacji gdy:

• nabywcami towarów i usług oferowanych przez podatnika są podatnicy VAT niekorzystający ze zwolnienia,

• podatnik dokonuje sprzedaży towarów i usług opodatkowanych stawką niższą niż podstawowa, w wyniku czego w przypadku rezygnacji ze zwol- nienia wystąpiłaby u niego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym,

• podatnik dokonuje dużych zakupów inwestycyjnych.

Poza względami ekonomicznymi należy oczywiście wziąć pod uwagę zaletę zwolnienia podmiotowego, którą jest znaczne ograniczenie obowiązków o charakterze formalnym zwią- zanych z prowadzeniem dokumentacji podatkowej.

Podatnicy zwolnieni podmiotowo nie muszą bowiem:

• składać zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT, co wiąże się z opłatą skarbową w kwocie 170 zł,

• składać deklaracji VAT,

• wystawiać faktur,

• prowadzić rejestru zakupów,

• określać struktury sprzedaży za kolejne lata podatkowe, w sytuacji gdy podatnik pro- wadzi tzw. sprzedaż mieszaną, tj. uprawniającą i nieuprawniającą do dokonywania odliczenia VAT naliczonego.

Pamiętać należy, że dla celów podatku VAT podatnicy korzystający ze zwolnienia pod- miotowego muszą natomiast prowadzić narastająco ewidencję sprzedaży co do zasady opodatkowanej (tj. niewymienionej w przepisach jako zwolniona z VAT), w celu ewentualne- go ustalenia momentu przekroczenia limitu obrotów i utraty prawa do zwolnienia z VAT.

!

P

Technik dentystyczny poza działalnością w zakresie protetyki, która korzysta ze zwolnienia z VAT, prowadzi również sprzedaż detaliczną produktów do higie- ny jamy ustnej.

Produkty te nie są objęte ustawowym zwolnieniem. Mimo iż co do zasady podlegają one opodatkowaniu, to jednak podatnik korzystając ze zwolnienia podmiotowego sprzedaje je bez podatku VAT.

Podatnik na mocy art. 109 ust. 1 jest obowiązany do prowadzenia ewidencji sprzedaży, w której ujmuje tylko sprzedaż towarów, nie ujmuje natomiast usług w zakresie protetyki, które ustawowo korzystają ze zwolnienia przedmiotowego.

III. PRAWA I OBOWIĄZKI PODATNIKÓW ZWOLNIONYCH Z PODATKU VAT

1. Podatnicy uprawnieni do zwolnienia podmiotowego z VAT

Zwolnieniu z podatku VAT podlegają tzw. drobni przedsiębiorcy, tj. podmioty prowadzą- ce działalność gospodarczą, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty określonej w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, tj. 200.000 zł

U

Podatnicy rozpoczynający wykonywanie czynności podlegających opodatko- waniu VAT w trakcie roku podatkowego, zwolnieni są od podatku, jeżeli prze- widywana przez nich wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 200.000 zł (art. 113 ust. 9 ustawy o VAT).

Podatnicy, którzy zamierzają skorzystać ze zwolnienia podmiotowego muszą jednak mieć na uwadze, iż ustawodawca wyłączył z tego prawa podmioty dokonujące sprzedaży wyro- bów i usług wymienionych szczegółowo w art. 113 ust. 13 ustawy.

Z prawa do zwolnienia podmiotowego wyłączeni są podatnicy:

• dokonujący dostawy wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali (towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy);

• dokonujący dostawy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wy- jątkiem: energii elektrycznej, wyrobów tytoniowych, samochodów osobowych, innych niż nowe środki transportu, zaliczanych przez podatnika do środków trwałych podle- gających amortyzacji;

• dokonujący dostawy nowych środków transportu,

• dokonujący dostawy terenów budowlanych;

• dokonujący dostawy budynków, budowli lub ich części jeśli dostawa dokony- wana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a także wówczas gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata;

• wykonujący usługi prawnicze;

!

• świadczący usługi w zakresie doradztwa, z wyłączeniem doradztwa rolnicze- go związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze spo- rządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego;

• świadczący usługi jubilerskie;

• niemający siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju.

Lista towarów, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy

Poz. Symbol

PKWiU Nazwa towaru (grupy towarów), nazwa usługi

1 2 3

I. Wyroby (złom) z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali

1 ex 24.41.10.0 Srebro nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku – wyłącznie:

1) proszek srebra,

2) srebro technicznie czyste, 3) srebro o wysokiej czystości, 4) stopy srebra,

5) srebro (łącznie z pokrytym złotem lub platyną), w postaci półproduktu, z wyłączeniem srebra (także pokrytego złotem lub platyną) w postaci folii ze srebra i stopów srebra (w tym pokrytych złotem lub platyną) i półproduk- tów ze srebra lub ze stopów srebra innych niż w postaci taśm, pasów, blach, drutów, prętów, kształtowników, rur

2 ex 24.41.20.0 Złoto nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci prosz- ku – wyłącznie:

1) proszek złota,

2) złoto technicznie czyste, 3) złoto o wysokiej czystości,

4) złoto (także pokryte platyną), w postaci półproduktu, z wyłączeniem złota (także pokrytego platyną) w postaci folii ze złota i stopów złota (także pokry- tych platyną) i półproduktów ze złota lub ze stopów złota innych niż w posta- ci blach, taśm, pasów, drutów, prętów, rur

3 ex 24.41.30.0 Platyna nieobrobiona plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku – wyłącznie:

1) proszek platyny, 2) proszek palladu, 3) proszek irydu, 4) proszek rodu,

5) platyna technicznie czysta, 6) pallad technicznie czysty, 7) iryd technicznie czysty, 8) rod technicznie czysty, 9) platyna o wysokiej czystości, 10) pallad o wysokiej czystości,

11) iryd o wysokiej czystości, 12) rod o wysokiej czystości,

13) platyna w postaci półproduktu, z wyłączeniem platyny w postaci folii z platyny, palladu, irydu, osmu, rodu i rutenu i ze stopów tych metali, oraz półproduktów z tych metali i ich stopów innych niż w postaci blach, taśm, pasów, drutów, prętów, rur

4 ex 25.71.11.0 Noże (z wyłączeniem noży do maszyn) i nożyczki oraz ostrza do nich – wy- łącznie: noże stołowe z ostrzami stałymi, srebrzone inaczej niż platerowane 5 ex 25.71.14.0 Łyżki, widelce, łyżki wazowe, cedzaki, łopatki do nakładania tortów, noże

do ryb, noże do masła, szczypce do cukru i podobne artykuły kuchenne lub stołowe – wyłącznie nakrycia stołowe srebrzone inaczej niż platerowane 6 32.11.10.0 Monety

7 ex 32.12 Wyroby jubilerskie i podobne, z wyłączeniem:

1) kamieni syntetycznych, szlachetnych lub półszlachetnych, obrobionych, lecz nieoprawionych (PKWiU ex 32.12.11.0),

2) pyłu i proszku z pozostałych naturalnych lub syntetycznych kamieni szla- chetnych lub półszlachetnych (PKWiU ex 32.12.12.0),

3) dewocjonaliów wykonanych z metali innych niż metale szlachetne, 4) wyrobów kultu religijnego

8 ex 32.99.59.0 Pozostałe różne wyroby, gdzie indziej niesklasyfikowane – wyłącznie wyroby z bursztynu

9 ex 38.11.58.0 Odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal – wyłącznie:

1) złom złota i stopy złota, 2) odpady srebra, 3) złom srebra, 4) stopy srebra,

5) złom platyny i stopy platyny, 6) złom palladu i stopy palladu, 7) złom irydu i stopy irydu

10 ex 91.02.20.0 Zbiory muzealne – wyłącznie dawna biżuteria artystyczna

Jak wyliczyć kwotę uprawniającą do zwolnienia z VAT?

W myśl art. 113 ust. 9 i 10 ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający w trakcie roku podat- kowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT jest zwolniony od po- datku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty okre- ślonej w art. 113 ust. 1. Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowa- dzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego powyższą war- tość, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Aby wyliczyć wartość kwoty, która powoduje utratę prawa do zwolnienia podmio- towego, w sytuacji gdy podatnik rozpocznie działalność w trakcie roku podatkowego, należy zastosować następujący wzór:

B × C A = D gdzie:

A – oznacza graniczną kwotę obrotu w proporcji do okresu prowadzonej działalności, któ- rej przekroczenie powoduje utratę zwolnienia,

B – oznacza limit określony w art. 113 ust. 1 (czyli 200.000 zł),

C – oznacza liczbę dni prowadzenia działalności, jaka pozostała do końca roku, D – oznacza liczbę dni w roku podatkowym.

P

Podatnik od 12 czerwca 2017 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej.

Poniżej przedstawiamy przykładowy sposób wyliczenia ww. limitu przy zasto- sowaniu kalkulatora znajdującego się w serwisie www.kalkulatory.gofin.pl.

2. Jaką sprzedaż uwzględniamy w limicie zwalniającym z VAT?

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, do wyliczenia kwoty obrotu uprawniającej do zwolnie- nia przyjmuje się łączną wartość sprzedaży opodatkowanej netto (bez podatku VAT).

Sprzedaż na potrzeby ustawy o VAT definiowana jest w art. 2 pkt 22 i obejmuje następu- jące czynności: odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Do wartości sprzedaży uprawniającej do korzystania z tego zwolnienia nie wlicza się czynności wymienionych w art. 113 ust. 2, a mianowicie:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju,

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podat- ku, na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, c) usług ubezpieczeniowych

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Należy jednak zauważyć, że ustawodawca mówiąc o podatniku wymienia m.in. osoby fi- zyczne, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą. Jeżeli zatem osoba fizyczna w danym roku rozpoczyna i likwiduje działalność, po czym ponownie ją rozpoczyna, to dla ustalenia limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia z VAT należy brać pod uwagę łączną wartość uzyskanych obrotów. Naszym zdaniem mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem, legitymującym się tym samym numerem identyfikacji podatkowej.

Warto natomiast zwrócić uwagę, że nie mogą być sumowane obroty uzyskane przez po- datnika, w sytuacji gdy podmiotem gospodarczym jest spółka. Likwidacja, a następnie uru- chomienie nowej spółki nie wywoła analogicznych skutków, jak to ma miejsce w przypad- ku osób fizycznych. Nawet gdy będzie to spółka cywilna o tym samym składzie osobowym – jej likwidacja i następnie reaktywowanie rodzi m.in. ten skutek, że podatnik ma inny numer identyfikacji podatkowej, a zatem w świetle ustawy o VAT jest to nowy podmiot gospodar- czy, dla którego ustalany jest zupełnie nowy limit obrotów.

3. Rejestracja dla potrzeb VAT

Zwolnienie podmiotowe z VAT w przypadku podmiotów rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej przysługuje z mocy prawa (z wyłączeniem podmiotów wykonują- cych czynności określone w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT).

Przedsiębiorcy, którzy decydują się na zwolnienie podmiotowe nie muszą składać żad- nych deklaracji informujących urząd skarbowy o wyborze zwolnienia. Ustawa o VAT nie od- biera im jednak prawa do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym zadeklarują korzystnie ze zwolnienia od podatku.

U

Wcześniejsze złożenie formularza VAT-R nie oznacza utraty prawa do zwolnienia podmiotowego. W takim przypadku, jeżeli zakreślono kwadrat 30 w części C.1.

formularza, podmiot staje się zarejestrowanym „podatnikiem VAT zwolnionym”.

Zgłoszenie rejestracyjne (na druku VAT-R) obowiązkowo składa tylko ten podatnik, który chce zrezygnować z przysługującego mu zwolnienia podmiotowego, lub który z tego zwolnie- nia korzystać nie może (ze względu na rodzaj prowadzonej działalności), a zgłoszenie to po- winno być dokonane przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu.

4. Ewidencje prowadzone przez podatników zwolnionych z podatku VAT

Drobni przedsiębiorcy zobowiązani zostali do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT. Ewidencja ta jest znacznie uproszczona w porównaniu do ewidencji, którą prowadzą czynni podatnicy VAT. Podatnicy korzystający ze zwolnie- nia podmiotowego od podatku VAT mają wyłącznie obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

Jeśli podatnik dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalno- ści gospodarczej i rolników ryczałtowych i nie przysługują mu zwolnienia z obowiązku sto- sowania kasy rejestrującej – to ewidencja sprzedaży dokonywana jest za pomocą tej kasy.

!

Sposób ewidencjonowania obrotów w kasie fiskalnej przez podatnika zwolnionego pod- miotowo z podatku VAT, określony jest w § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. poz. 363). Zgodnie z tym prze- pisem, podatnicy zwolnieni z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT, osiągnięty obrót ewidencjonują w kasie rejestrującej jako zwolniony. Oznacza to, iż bez względu na to jaką stawką VAT opodatkowany jest dany towar, jego sprzedaż reje- strowana jest w stawce zwolnionej „zw.” W pamięci fiskalnej kasy wszystkie artykuły będące w sprzedaży zaprogramowane są więc jako zwolnione z VAT.

Z chwilą kiedy podatnik przekroczy kwotę uprawniającą do zwolnienia podmiotowego z VAT, lub też dobrowolnie zrezygnuje ze zwolnienia, zobowiązany jest do ewidencjonowania również kwot podatku należnego, z zastosowaniem stawek właściwych dla danego towaru (usługi).

Prowadzenie ewidencji sprzedaży przez podatnika zwolnionego z VAT jest niezbędne w celu ustalenia momentu, w którym podatnik przekroczy wartość sprzedaży uprawniającą go do korzystania z tego zwolnienia. Przekroczenie tej kwoty skutkuje u podatnika koniecz- nością zapłaty podatku należnego od sprzedaży, która miała miejsce po dniu przekroczenia kwoty uprawniającej do zwolnienia.

Należy zwrócić uwagę, iż kwota 200.000 zł jest limitem rocznym, co oznacza, że podat- nicy rozpoczynający działalność w trakcie roku muszą wziąć pod uwagę, że kwota obliczo- na w proporcji do okresu prowadzenia działalności będzie jeszcze niższa i zależeć będzie od tego, w którym dniu w trakcie roku rozpoczęto działalność gospodarczą.

Uproszczona ewidencja sprzedaży VAT może być prowadzona jak w przykładzie poniżej.

P

Podatnik świadczy usługi na rzecz podmiotów gospodarczych, w związku z czym nie dotyczy go obowiązek stosowania kasy fiskalnej. W uproszczonej ewi- dencji sprzedaży VAT w lipcu 2017 r. podatnik dokonał następujących zapisów:

Data Sprzedaż

(w zł) Sprzedaż narastająco (w zł)

Z przeniesienia – 100.980,00

1.07.2017 r. 2.320,00 103.300,00

2.07.2017 r. 5.490,00 108.790,00

3.07.2017 r. 4.810,00 113.600,00

4.07.2017 r. 7.850,00 121.450,00

5.07.2017 r. 9.200,00 130.650,00

6.07.2017 r. 10.100,00 140.750,00

7.07.2017 r. 12.400,00 153.150,00

Z przedstawionej ewidencji wynika, iż w dniu 7 lipca 2017 r. podatnik przekro- czył obrót uprawniający go do zwolnienia. W tym dniu powstał obowiązek podat- kowy w podatku VAT od kwoty: 12.400 zł, czyli czynności, którą przekroczono limit.

Warto również podkreślić, iż przepis art. 109 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje, iż jeżeli po- datnik, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, nie prowadzi ewidencji sprzedaży zgodnie z nałożonym obowiązkiem, bądź też prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podsta- wie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, organ podatkowy określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 23%.

5. Faktury wystawiane przez podatników zwolnionych z VAT

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy dokonywane na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w art. 106b ust. 1 pkt 1;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w art. 106b ust. 1 pkt 1;

4) otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy we- wnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatko- wy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 (dotyczy mediów).

W art. 106b ust. 2 ustawy o VAT określono natomiast, że podatnik nie jest zobowiązany do wystawiania faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Odstępstwem od tej zasady jest obowiązek wystawienia takiej faktury, jeżeli zażąda tego nabywca towaru lub usługi, a żądanie zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano ca- łość lub część zapłaty (art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT). Obowiązek ten nie dotyczy:

• czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT oraz

• wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (w odniesieniu do zaliczek).

Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wy- stawiania faktur (Dz. U. poz. 1485), faktura dokumentująca:

• dostawę towarów lub świadczenie usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT (tj. z uwagi na niski próg sprzedaży), powinna zawierać:

– datę wystawienia i numer kolejny,

– imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy,

– nazwę (rodzaj) towaru lub usługi,

– miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług, – cenę jednostkową towaru lub usługi,

– kwotę należności ogółem;

• dostawę towarów lub świadczenie usług zwolnionych od podatku na podsta- wie odrębnych przepisów (dotyczących czynności zwolnionych przedmiotowo

z VAT), powinna zawierać wszystkie ww. elementy oraz wskazanie przepisu ustawy, aktu wydanego na podstawie ustawy, przepisu dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 341/1 ze zm.) lub innej podstawy prawnej, zgodnie z którą podatnik stosuje zwolnienie od podatku;

• świadczenie usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7, 37–41 ustawy (dotyczy głównie usług finansowych i ubezpieczeniowych), po- winna zawierać:

– datę wystawienia i numer kolejny,

– imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług, – nazwę usługi,

– kwotę, której dotyczy dokument.

P

W lipcu 2017 r. kontrahent zwrócił się do podatnika zwolnionego z VAT ze względu na wielkość sprzedaży z żądaniem wystawienia faktury dotyczą- cej sprzedaży, która miała miejsce w kwietniu 2017 r. Podatnik ma obowiązek wystawienia takiej faktury, ponieważ nie upłynął jeszcze trzymiesięczny okres, w jakim żądanie to mogło zostać zgłoszone.

6. Utrata prawa do zwolnienia podmiotowego

Jeżeli z ewidencji sprzedaży wynikać będzie, że limit obrotu został przekroczony w da- nym dniu, to zwolnienie utraci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Na podatniku, który utracił prawo do zwolnienia z VAT ciążą ustawowe obowiązki, w tym przede wszystkim obowiązek:

• rejestracji dla podatku od towarów i usług we właściwym urzędzie skarbowym,

• prowadzenia bardziej szczegółowych ewidencji dotyczących zarówno obrotu, jak i do- konywanych zakupów,

• składanie deklaracji dla podatku VAT,

• zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji VAT.

Podobne obowiązki dotyczą podatników, którzy dobrowolnie rezygnują z przysługujące- go im prawa do zwolnienia z VAT. Aby zrezygnować ze zwolnienia podmiotowego – zgod- nie z art. 113 ust. 4 ustawy o VAT – należy złożyć pisemne zawiadomienie o tym zamiarze do naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, z tym że w przypadku podatników, którzy rozpoczynają działalność w trakcie roku podatkowego, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynno- ści podlegającej opodatkowaniu VAT.

Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia z VAT lub z niego zrezygnował dobrowol- nie i stał się czynnym podatnikiem VAT, nabywa prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów, które związane są z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Należy przy tym pamiętać, że powrót do zwolnienia z VAT może nastąpić – w myśl art. 113 ust. 11 ustawy o VAT – nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym podatnik utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia. Przepis ten stosuje się także odpowiednio do podatnika będącego osobą fizyczną, który przed za-

kończeniem działalności gospodarczej utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygno- wał z tego zwolnienia, a następnie rozpoczął ponownie wykonywanie czynności opodatko- wanych (art. 113 ust. 11a ustawy o VAT).

Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia (czy też z prawa tego zrezygnował) ma prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów nabytych przed utratą czy rezygnacją.

Odliczenie to przysługuje na podstawie art. 91 ust. 7–7d ustawy o VAT. Jak wynika z tych przepisów, jeżeli podatnik zmienia przeznaczenie posiadanych towarów w miejsce związku z działalnością zwolnioną na związek z działalnością opodatkowaną, ma prawo do korek- ty podatku naliczonego. Przy czym w odniesieniu do wyposażenia i niskocennych środków trwałych (np. środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł lub wy- posażenia) korekta ta jest możliwa, jeśli od końca okresu, w którym zostały oddane do uży- wania, nie minęło 12 miesięcy. Korekty w tym przypadku dokonuje się jednorazowo w mie- siącu, w którym zmieniło się to przeznaczenie.

W stosunku do środków trwałych o wartości początkowej wyższej niż 15.000 zł korekta dokonywana może być w proporcji do okresu korekty. Należy więc jej dokonywać za po- szczególne lata pozostałego okresu korekty, zaczynając od deklaracji podatkowej za pierw- szy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zmia- na przeznaczenia. Roczna korekta dotyczy jednej piątej (lub w przypadku nieruchomości – jednej dziesiątej) podatku odliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W przypadku natomiast zmiany prawa do odliczenia VAT od towarów handlowych lub surowców i materiałów, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana (vide: interpretacja indywi- dualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 lipca 2015 r., nr IPTPP3/4512-113/15-4/BM).

Zaznaczamy, że w przypadku zmiany przeznaczenia tych towarów (surowców, itp.) nie obo- wiązują żadne okresy korekty.

7. Rezygnacja ze zwolnienia podmiotowego

Przepisy ustawy o VAT dopuszczają możliwość dobrowolnej rezygnacji przez podatnika z przysługującego mu zwolnienia z VAT ze względu na wysokość sprzedaży. Podmiot ko- rzystający z tego zwolnienia może podjąć decyzję o rezygnacji ze zwolnienia w każdym mo- mencie, wówczas staje się czynnym podatnikiem VAT.

Aby zrezygnować ze zwolnienia podmiotowego – zgodnie z art. 113 ust. 4 usta- wy o VAT – należy złożyć pisemne zawiadomienie (na druku VAT-R) o tym zamiarze do naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia. W przypadku podatników, którzy rozpoczynają działalność w trakcie roku podatkowego, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

P

Podatnik korzystający ze zwolnienia z VAT z dniem 1 sierpnia 2017 r. zamie- rza dobrowolnie zrezygnować ze zwolnienia. O zamiarze tym musi zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed dniem 1 sierpnia 2017 r. W for- mularzu VAT-R musi w części C.1. zaznaczyć pozycję 33, natomiast w pozycji 38 wpisać datę, od której rezygnuje ze zwolnienia.

Dobrowolna rezygnacja ze zwolnienia z VAT powinna być w każdym przypadku indywi- dualnie przeanalizowana przez podatnika. Z jednej strony podatnik korzystający ze zwolnie- nia z VAT ma zdecydowanie mniej obowiązków związanych z rozliczaniem podatku VAT, niż czynny podatnik VAT. Z drugiej jednak strony zwolnienie z VAT oznacza brak prawa do od- liczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów towarów i usług w związku z pro- wadzoną działalnością.

Rezygnacja ze zwolnienia z podatku VAT korzystna jest dla tych podatników, którzy pla- nują dokonywanie dużych inwestycji, które uprawniać będą do odliczania VAT naliczonego, a także tych, którzy dokonują sprzedaży na rzecz czynnych podatników VAT.

Decydując o ewentualnej rezygnacji ze zwolnienia z VAT należy pamiętać, że powrót do zwolnienia z VAT może nastąpić – w myśl art. 113 ust. 11 ustawy o VAT – nie wcze- śniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym podatnik utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia. Przepis ten stosuje się także odpo- wiednio do podatnika będącego osobą fizyczną, który przed zakończeniem działalności gospodarczej utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, a następnie rozpoczął ponownie wykonywanie czynności opodatkowanych (art. 113 ust. 11a ustawy o VAT).

W związku z tym, że termin powrotu do zwolnienia budził wątpliwości podatników (spor- ne było, czy powrót do tego zwolnienia możliwy jest w trakcie roku), w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kon- troli skarbowej, Minister Finansów wydał w dniu 24 kwietnia 2015 r. interpretację ogól- ną nr PT3.8101.4.2015.LBE.72. Wynika z niej, że podatnik może ponownie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT z początkiem dowolnego miesiąca, następujące- go po wyznaczonym w art. 113 ust. 11 ustawy o VAT terminie.

8. Powrót do zwolnienia podmiotowego

W szczególnych okolicznościach czynny podatnik VAT ma prawo do rezygnacji z opodat- kowania i ponownego skorzystania ze zwolnienia ze względu na wysokość obrotów.

Zasady powrotu do zwolnienia z VAT reguluje art. 113 ust. 11 ustawy o VAT. Zgod- nie z tym przepisem podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może ponownie z niego skorzystać, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub z niego zrezygnował.

W związku z tym, że termin powrotu do zwolnienia budził wątpliwości podatników (spor- ne było, czy powrót do tego zwolnienia możliwy jest w trakcie roku), w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kon- troli skarbowej, Minister Finansów wydał w dniu 24 kwietnia 2015 r. interpretację ogólną nr PT3.8101.4.2015.LBE.72. Wynika z niej, że podatnik może ponownie skorzystać ze zwol- nienia podmiotowego z VAT z początkiem dowolnego miesiąca, następującego po wyzna- czonym w art. 113 ust. 11 ustawy o VAT terminie.

P

Podatnik w maju 2015 r. utracił prawo do zwolnienia podmiotowego z VAT. W związku z tym stał się czynnym podatnikiem VAT. Wartość sprzedaży w 2015 r. wyniosła 138.000 zł.

Podatnik może powrócić do zwolnienia z VAT od początku dowolnego miesią- ca w trakcie 2017 r., pod warunkiem, że nie wykonuje czynności wykluczających prawo do korzystania z tego zwolnienia.

Podatnik, który chce powrócić do zwolnienia z VAT, ma obowiązek złożenia aktualizacji druku VAT-R w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpi zmiana. W druku tym po- datnik powinien zakreślić poz. 30 oraz wypełnić rubrykę 38, w której należy określić datę, od której będzie korzystał ze zwolnienia.

Warto w tym miejscu także dodać, że w niektórych przypadkach powrót podatnika VAT czynnego do zwolnienia podmiotowego może wiązać się z obowiązkiem korekty podatku naliczonego. Zmieni się bowiem przeznaczenie towarów – ze związku z działalnością opo- datkowaną na związek z działalnością zwolnioną z VAT.

IV. PRAWA I OBOWIĄZKI CZYNNYCH PODATNIKÓW VAT

1. Zgłoszenie rejestracyjne

1.1. Rejestracja podmiotów dokonujących obrotów krajowych

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 15 tej ustawy, obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego na formularzu VAT-R ciąży na podatnikach podatku VAT, czyli na następujących podmiotach:

• osobach prawnych, jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osobach fizycznych, wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (w tym również w szczególnych okolicznościach na podmiotach niemających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju),

• osobach fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie, które nie będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jako rolnicy ryczałtowi; w przypadku gdy gospodarstwo rolne prowadzone jest wspólnie przez kilka osób (np. rodzinne gospodarstwo) zgłoszenie rejestracyjne do- konywane jest wyłącznie przez jedną z tych osób,

• organach administracji publicznej i urzędach administracji publicznej w przypadku, gdy wykonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Obowiązek rejestracji nie dotyczy podmiotów zwolnionych z podatku ze względu na osią- gane obroty (nieprzekraczające limitu określonego w art. 113 ust. 1, wynoszącego począw- szy od 1 stycznia 2017 r. 200.000 zł), z pewnymi wyłączeniami wynikającymi z art. 113 ust. 13 ustawy o VAT oraz podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione z po- datku. Podmioty te mogą jednak dobrowolnie złożyć zgłoszenie rejestracyjne, deklarując w nim korzystanie ze zwolnienia od podatku.

Zgłoszenie VAT-R należy złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego w formie drukowanej lub przesłać elektronicznie przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opo- datkowaniu VAT.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników zwolnionych z VAT – jako „po- datnika VAT zwolnionego” i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie. Warto

dodać, że składając wniosek o wydanie potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego lub zwolnionego z VAT (VAT-5) podatnik musi uiścić opłatę skarbową w wysokości 170 zł.

1.2. Obowiązki rejestracyjne podatników dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych

Podatnicy, którzy zamierzają dokonywać transakcji z podmiotami z państw Unii Europej- skiej mają obowiązek zarejestrowania się dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Fakt, iż podatnik nie będzie dokonywał regularnie nabyć wewnątrzwspólnotowych, lecz będzie to jednorazowa transakcja, nie jest przesłanką do zwolnienia z obowiązku rejestracji jako podatnika VAT UE.

Wszyscy podatnicy, którzy dokonują transakcji wewnątrzwspólnotowych mają obowiązek dokonania stosownej rejestracji i posługiwania się numerem VAT UE. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z dyrektywy w sprawie VAT.

Art. 214 ww. dyrektywy stanowi bowiem, iż państwa członkowskie mają zapewnić, aby wszyscy podatnicy dokonujący na terytorium danego państwa dostaw towarów lub świadczenia usług, podatnicy lub osoby prawne niebędące podatnikami dokonujący we- wnątrzwspólnotowych nabyć towarów podlegających opodatkowaniu, a także podatnicy pro- wadzący działalność w innym państwie członkowskim, którzy na terenie danego państwa dokonują WNT, byli zidentyfikowani za pomocą indywidualnego numeru.

Pojęcie indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT zostało zdefiniowane w art. 215 dyrektywy i zgodnie z tym przepisem jest to numer zawierający prefiks zgodny z kodem ISO – 3166 alpha 2 umożliwiający identyfikację państwa członkowskiego, które go nadało.

Rejestracji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonuje się na formularzu VAT-R, zaznaczając w nim stosowne rubryki.

Po złożeniu zawiadomienia o zamiarze dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podmiot, który dokonał zgłoszenia, jako podatnika VAT UE potwierdzając ten fakt na formularzu VAT-5UE.

Rejestracji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych – w myśl art. 97 ust. 1–3 ustawy – dokonać muszą:

• czynni podatnicy VAT planujący dokonywanie dostaw lub nabyć we- wnątrzwspólnotowych, importu usług lub świadczenia usług, dla których po- datnikiem będzie unijny usługobiorca,

• osoby prawne niebędące podatnikami oraz pozostali podatnicy:

– dokonujący wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, jeśli wartość tych transakcji w roku podatkowym przekracza 50.000 zł,

– dokonujący importu usług od podatników z krajów UE,

– świadczący usługi na rzecz podatników z krajów UE, z tytułu których poda- tek rozlicza nabywca unijny.

Podatnicy oraz osoby prawne niebędące podatnikami mogą wybrać opodatkowanie WNT poprzez podanie dokonującemu dostawy towarów numeru VAT UE lub złożenie zawiado- mienia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania.

Jeżeli mamy do czynienia z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi, warto również zwrócić uwagę na to, czy unijny kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanym na potrzeby takiej transakcji w jednym z krajów UE.

Jeśli podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT UE zaprzestanie dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, zobowiązany jest do pisemnego zgłoszenia tego faktu w terminie 15 dni od jego zaistnienia. Zgłoszenie to staje się podstawą do wykre- ślenia podatnika z rejestru podatników VAT UE. Zgodnie natomiast z art. 97 ust. 15 ustawy o VAT, wykreślenie takie może nastąpić również z urzędu, jeśli podatnik za trzy kolejne mie- siące lub kwartał złoży deklaracje podatkowe, w których nie wykazał sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia, wówczas naczelnik urzędu skarbowego o powyższym powiadamia podatnika. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy podatnik zawiesił działal- ność gospodarczą. Podatnik może zostać wykreślony z rejestru także wówczas, gdy przez okres trzech kolejnych miesięcy nie składał informacji podsumowujących pomimo istnienia takiego obowiązku.

Weryfikacja statusu podatkowego zagranicznych kontrahentów ma ogromne znaczenie dla polskich podatników dokonujących transakcji w ramach obrotu z zagranicą. Status po- datkowy uczestniczących w dostawie podmiotów decyduje o miejscu opodatkowania więk- szości usług i wysokości stawki VAT. O tym, w jaki sposób należy dokonać weryfikacji za- granicznego kontrahenta mówią nam przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 77/1 ze zm.), zwanego „unijnym rozporządzeniem wykonawczym”.

Zgodnie z art. 18 ww. rozporządzenia usługobiorca prowadzący działalność na terytorium Wspólnoty ma status podatnika jeśli:

• przekazał swój numer identyfikacyjny VAT a usługodawca dokonał jego weryfikacji a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi;

• usługobiorca nie ma jeszcze nadanego numeru NIP, ale złożył już stosowny wnio- sek, a usługodawca uzyska dowolny dowód potwierdzający, że faktycznie jest on podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, która ma obowiązek rejestra- cji dla celów VAT; usługodawca powinien dokonać weryfikacji otrzymanych danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa (kontrola tożsamości lub płatności).

Podatnicy, którzy chcieliby potwierdzić, że kontrahent jest podmiotem zarejestrowa- nym jako podatnik VAT UE, powinni złożyć wniosek o potwierdzenie zidentyfikowania określonego podmiotu dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w danym państwie członkowskim.

W tym celu powstał system VIES (VAT Information Exchange System). Jest to system informatyczny, który pozwala na wymianę informacji, pomiędzy państwami członkowskimi, o transakcjach wewnątrzwspólnotowych oraz podatnikach VAT.

Funkcjonowanie systemu informacji VIES w Unii Europejskiej reguluje rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 268/1 ze zm.). Rozporządzenie to obowiązuje polską administrację podatkową w sposób bezpo- średni, tj. bez potrzeby wprowadzania odrębnych przepisów do prawa krajowego.

Prawidłowe funkcjonowanie wspólnotowego systemu opodatkowania wymaga, aby każde państwo członkowskie udostępniało innym państwom Unii Europejskiej swoją krajową bazę podatników zarejestrowanych dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego, zawierającą dane wszystkich podmiotów, którym nadano numer VAT. W bazie tej umieszczone są nastę- pujące informacje na temat każdego podatnika:

1) indywidualny numer identyfikacyjny VAT, 2) imię i nazwisko lub nazwa podatnika,

3) adres przedsiębiorstwa: chodzi o adres, zgodnie z którym przedsiębiorstwo przypisa- ne jest do odpowiedniego urzędu skarbowego,

4) data przyznania numeru identyfikacyjnego, 5) data wygaśnięcia numeru identyfikacyjnego.

W polskich przepisach wymianę informacji reguluje:

• art. 97 ust. 17–18, 20 ustawy o VAT,

• rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie potwierdza- nia zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspól- notowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (Dz. U.

poz. 1662).

Potwierdzanie numerów identyfikacyjnych przydzielonych podatnikom VAT odbywa się za pośrednictwem jednostek administracyjnych (np. urzędów skarbowych) kraju, z którego pochodzi podatnik zwracający się o weryfikację takiego numeru (telefonicznie, pocztą elek- troniczną lub faksem), w niektórych krajach także w systemie on-line.

Na podstawie rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 lutego 2017 r.

w sprawie wyznaczenia jednostki organizacyjnej, do celów dokonywania potwierdzenia zi- dentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju oraz informowania o bra- ku takiego potwierdzenia (Dz. U. poz. 434) jednostką, która pełni tę funkcję jest Izba Admi- nistracji Skarbowej w Poznaniu.

1.3. Jak wypełniać zgłoszenie rejestracyjne VAT-R?

W części A. oraz B. formularza VAT-R podatnik zamieszcza informacje dotyczące celu złożenia zgłoszenia oraz jego dane identyfikacyjne (tę część pominiemy).

Szczegółowo przedstawimy natomiast część C., w której podatnik wykazać musi dane dotyczące obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R składają zarówno podatnicy, którzy rozpoczynają wykonywanie czynności podlegające opodatkowaniu, jak również podatnicy, którzy uaktualniają dane wykazane w poprzednio złożonym zgłoszeniu. W przypadku aktuali- zacji zgłoszenia podatnik wypełnia także część C.1., C.2., i C.3.

C. OBOWIĄZEK PODATKOWY W ZAKRESIE PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG Ta część formularza VAT-R podzielona jest na trzy części dotyczące:

• okoliczności określających obowiązek podatkowy,

• informacji związanych ze składaniem deklaracji,

• informacji związanych z wykonywaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych.

C.1. OKOLICZNOŚCI OKREŚLAJĄCE OBOWIĄZEK PODATKOWY

Pozycję 27 – zakreśla podmiot, który nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT czyli: nie jest osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobą fizyczną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

Pozycję 28 – zakreśla podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej poza tery- torium kraju.

Pozycję 29 – zakreśla podatnik, który rozpoczynając działalność gospodarczą nie ma pra- wa do zwolnienia z opodatkowania ze względu na:

• przewidywaną wysokość obrotów, lub

• dokonywanie dostawy wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych me- tali (towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy);

• dokonywanie dostawy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wy- jątkiem: energii elektrycznej, wyrobów tytoniowych, samochodów osobowych innych niż nowe środki transportu, zaliczanych przez podatnika do środków trwałych podle- gających amortyzacji;

• dokonywanie dostawy nowych środków transportu,

• dokonywanie dostawy terenów budowlanych;

• dokonywanie dostawy budynków, budowli lub ich części jeśli dostawa dokony- wana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a także wówczas gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata;

• wykonywanie usług prawniczych;

• świadczenie usług w zakresie doradztwa, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządza- niem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego;

• świadczenie usług jubilerskich;

• brak siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju.

Pozycję 30 – zakreśla podatnik, który będzie korzystał (korzysta) ze zwolnienia przysługu- jącego na mocy art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT, tzw. drobnym przedsiębiorcom. Podatnik ten nie ma obowiązku rejestrować się jako podatnik VAT, ale składając zgłoszenie rejestra- cyjne może zostać zarejestrowany jako „podatnik VAT zwolniony”.

Pozycję 31 – zakreśla podatnik, który będzie dokonywał (dokonuje) sprzedaży wyłącznie zwolnionej od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1, z wyłączeniem pkt 3 i art. 82, i w związku z tym nie ma obowiązku rejestrować się jako podatnik VAT, ale może zostać zarejestrowany jako „podatnik VAT zwolniony”.

Pozycję 32 – zakreśla podatnik, który będzie korzystał (korzysta) ze zwolnienia wymienio- nego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, czyli rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze.

Pozycję 33 – zakreśla podatnik, który rezygnuje (zrezygnował) ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9, czyli podatnik, któremu przysługiwało zwolnienie ze względu na wy- sokość obrotów i który z tego zwolnienia zrezygnował.

Pozycję 34 – zakreśla podatnik, który rezygnuje (zrezygnował) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, czyli rolnik ryczałtowy rezygnujący ze zwolnienia.

Pozycję 35 – zakreśla podatnik, który traci (utracił) prawo do zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 (zwolnienie ze względu na wysokość obrotów).

Pozycję 36 – zakreśla podatnik, który będzie dokonywał (dokonuje) sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy, czyli podatnik podatku od wartości doda- nej z kraju Unii, który sprzedaje towar na rzecz polskich podmiotów, niemających obowiąz- ku rozliczania VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia (np. na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium kraju); podatnik ten może wybrać Polskę jako miejsce opodatkowania dokonywanej sprzedaży wysyłkowej, jeśli limit obrotów dokonywa- nych przez niego na rzecz polskich podmiotów w roku podatkowym nie przekracza kwoty

160.000 zł, a o wyborze musi pisemnie powiadomić naczelnika urzędu skarbowego co naj- mniej 30 dni przed datą dostawy; jeśli obrót w wysokości 160.000 zł został przekroczony – rejestracja i rozliczanie VAT jest obligatoryjne.

Pozycję 37 – zakreśla podatnik, który rezygnuje (zrezygnował) z opodatkowania sprzeda- ży wysyłkowej na terytorium kraju zgodnie z art. 24 ust. 7 ustawy, czyli podatnik, o którym mowa w poz. 36; podatnik ten – jeśli nie przekracza ww. limitu obrotów – ma prawo zrezy- gnować z opodatkowania na terenie Polski sprzedaży wysyłkowej po upływie 2 lat od daty pierwszej dostawy dokonanej w trybie przewidzianym tą opcją, a o rezygnacji musi pisemnie powiadomić naczelnika urzędu skarbowego.

Pozycja 38 – w rubryce tej podatnik podaje datę, od której będzie korzystał (korzysta) ze zwolnienia lub od której traci prawo do zwolnienia lub rezygnuje z tego prawa.

Pozycja 39 – obejmuje dane dotyczące obowiązku podatkowego u małych podatników.

W pozycji tej:

• kwadrat 1 – zakreśla podmiot, który wybiera (wybrał) metodę kasową, polegającą na tym, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania całości lub części za- płaty, nie później niż 180. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi,

• kwadrat 2 – zakreśla podatnik, który traci (utracił) prawo do rozliczania się metodą kasową, czyli podatnik, który utracił status „małego podatnika” z powodu przekrocze- nia limitu obrotów,

• kwadrat 3 – zakreśla podatnik, który rezygnuje (zrezygnował) z metody kasowej; po- datnik może zrezygnować z kasowej metody rozliczeń i powrócić do rozliczeń na za- sadach ogólnych po upływie 12 miesięcy, w których stosowana była ta metoda rozli- czeń, a warunkiem rezygnacji jest pisemne zawiadomienie naczelnika urzędu skarbo- wego o tym fakcie, w terminie do ostatniego dnia kwartału, w którym stosowana była metoda kasowa.

Mały podatnik, to podmiot u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekro- czyła w poprzednim roku podatkowym tj. w 2016 r. kwoty 5.157.000 zł (art. 2 pkt 25 ustawy o VAT). W przypadku podatników prowadzących przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzają- cych funduszami inwestycyjnymi, zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyj- nymi, będących agentami, zleceniobiorcami lub innymi osobami świadczącymi usługi o po- dobnym charakterze (z wyjątkiem komisu) – limit ten stanowi wartość nieprzekraczającą wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej 45.000 euro czyli 193.000 zł.

Pozycje 40, 41, 42, 43 wypełnia tylko ten podatnik, który wybiera metodę kasową, traci pra- wo do jej stosowania lub rezygnuje z tego prawa; w rubryce należy wpisać kwartał i rok początku stosowania metody kasowej lub miesiąc lub kwartał i rok utraty (rezygnacji) podat- nika z jej stosowania.

W pozycji 44:

• kwadrat 1 – zakreśla podatnik, który wybiera (wybrał) możliwość rozliczania się za okresy kwartalne,

• kwadrat 2 – zakreśla podatnik, który rezygnuje (zrezygnował) ze składania deklaracji za okresy kwartalne; rezygnacja jest możliwa dopiero po upływie czterech kwartałów, w których podatnik rozliczał się kwartalnie, a warunkiem powrotu do rozliczania się za okresy miesięczne jest zawiadomienie o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbo- wego nie później niż z dniem upływu terminu do złożenia deklaracji za pierwszy mie- sięczny okres rozliczeniowy.

Pozycje 45 i 46 – rubryki te wypełnia tylko ten podatnik, który rezygnuje z prawa do składa- nia deklaracji kwartalnych wpisując kwartał i rok ostatnio złożonej deklaracji kwartalnej.

Pozycja 47. Szczególne procedury:

• kwadrat 1 – zakreśla podatnik, który zgodnie z art. 114 ust. 1 ustawy wybiera (wybrał) opodatkowanie usług taksówkowych w formie ryczałtu; podmioty świadczące usługi taksówek osobowych mogą wybrać – bez względu na wysokość obrotów – opodatko- wanie ww. usług w formie ryczałtu według stawki 4%, po uprzednim pisemnym zawia- domieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzają- cego okres, w którym podatnik zacznie stosować ryczałt,

• kwadrat 2 – zakreśla podatnik, który zgodnie z art. 114 ust. 4 ustawy rezygnuje (zre- zygnował) z opodatkowania w formie ryczałtu usług taksówkowych; podatnik może zrezygnować z tej formy opodatkowania, nie wcześniej jednak niż po upływie 12 mie- sięcy, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, w ter- minie do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc, od którego nie będzie rozliczał się w formie ryczałtu,

• kwadrat 3 – zakreśla podatnik, który będzie korzystał (korzysta) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 122 ustawy, czyli podatnik wykonujący czynności dostawy, we- wnątrzwspólnotowego nabycia i importu złota inwestycyjnego,

• kwadrat 4 – zakreśla podatnik, który rezygnuje (zrezygnował) ze zwolnienia, zgod- nie z art. 123 ustawy; podatnik może zrezygnować ze zwolnienia w przypadku gdy:

wytwarza złoto inwestycyjne lub przetwarza złoto innego rodzaju na złoto inwestycyj- ne, a dostawa jest dokonywana dla innego podatnika, lub w zakresie prowadzonego przedsiębiorstwa dokonuje dostawy złota w celach przemysłowych, a dostawa doty- czy złota inwestycyjnego, w postaci sztabek lub płytek i jest dokonywana dla innego podatnika; zamiar rezygnacji ze zwolnienia musi być zgłoszony na piśmie do naczel- nika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia.

Pozycje 48 i 49 – rubryki te wypełnia tylko ten podatnik, który świadcząc usługi taksówko- we wybiera lub rezygnuje z opodatkowania w formie ryczałtu, wpisując miesiąc i rok wyboru lub rezygnacji z opodatkowania w formie ryczałtu.

C.2. INFORMACJE DOTYCZĄCE SKŁADANIA DEKLARACJI Pozycję 50 – zakreśla podatnik, który będzie składał deklaracje VAT-7.

Pozycję 51 – zakreśla podatnik, który będzie składał deklaracje VAT-7K, w przypadkach, o których mowa w art. 99 ust. 2 lub 3 ustawy, czyli mały podatnik (bez względu na to, czy wybrał metodę kasową, czy też nie).

Pozycję 52 – zakreśla podatnik, który będzie składał deklaracje VAT-8, w zakresie dokony- wanych nabyć zgodnie z art. 99 ust. 8 ustawy, czyli podatnik, który nie jest podatnikiem VAT czynnym, a także osoby prawne niebędące podatnikami, jeżeli dokonują wewnątrzwspólno- towego nabycia towarów, a całkowita wartość tego nabycia przekroczyła w trakcie roku po- datkowego kwotę 50.000 zł; mają oni obowiązek rozliczyć podatek z tytułu tego nabycia;

rozliczanie VAT na powyższych zasadach może być także dokonywane mimo nieprzekro- czenia kwoty 50.000 zł, pod warunkiem zawiadomienia o takim zamiarze naczelnika urzędu skarbowego.

Pozycję 53 – zakreśla podatnik, który będzie składał deklaracje VAT-12, w przypadkach, o których mowa w art. 114 ust. 3 ustawy, czyli podatnik świadczący usługi taksówek osobo- wych opodatkowane w formie ryczałtu, składający skróconą deklarację podatkową.

Pozycje 54, 55, 56 i 57 – w rubrykach tych podatnik wpisuje kwartał lub miesiąc oraz rok, za który złoży pierwszą deklarację wymienioną w pozycjach od 50 do 53.

C.3. INFORMACJE DOTYCZĄCE WYKONYWANIA TRANSAKCJI WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWYCH

U

Ta część formularza wykorzystywana jest w celu rejestracji podatników VAT UE, którzy dokonują towarowych transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz importu usług, a także świadczyć będą usługi, z tytułu których zobowiązanymi do zapłaty podatku od wartości dodanej będą unijni usługobiorcy. Część tę wy- pełniają również podatnicy dokonujący aktualizacji zgłoszenia.

Pozycję 58 – zakreśla podatnik podlegający obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny, który będzie dokonywał lub dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w tym dostawy w ramach transakcji trójstronnej jako drugi uczestnik obrotu lub będzie do- konywał lub dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także podatnik który będzie świadczył lub świadczy usługi, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, tj. usługi, z tytułu których zobowiązanymi do zapłaty podatku od wartości dodanej będą unijni usługobiorcy, lub będzie nabywał lub nabywa usługi, do których stosuje art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby u podatnika import usług.

Pozycję 59 – zakreśla podatnik niepodlegający obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny lub osoba prawna niebędąca podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, który będzie dokonywać lub dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; rubryka ta dotyczy po- datników VAT, którzy nie są obowiązani do zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni (a więc korzystający ze zwolnienia bądź z uwagi na niewysoką kwotę obrotów lub ze wzglę- du na wykonywanie wyłącznie czynności zwolnionych od podatku) oraz osoby prawne niebędące podatnikami, które dokonywały (dokonają) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a całkowita wartość tego nabycia przekroczy w trakcie roku podatkowego równo- wartość 50.000 zł, lub też – w sytuacji gdy kwota tego nabycia nie przekroczy 50.000 zł – dobrowolnie zdecydują się na rozliczanie WNT. W przypadku podmiotów, które wybiera- ją opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez złożenie pisemnego oświadczenia o takim wyborze, zaznaczenie tego kwadratu jest równoznaczne ze złożeniem takiego oświadczenia.

Pozycję 60 – zakreśla podatnik niepodlegający obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny, który będzie świadczył lub świadczy usługi, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. usługi, z tytułu których zobowiązanymi do zapłaty podatku od wartości do- danej będą unijni usługobiorcy, lub będzie nabywał lub nabywa usługi, do których stosuje art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby u podatnika import usług.

Pozycja 61 – w rubryce tej podatnik podaje przewidywaną datę rozpoczęcia dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, z tytułu których dokonuje rejestracji.

Pozycję 62 – wypełnia podatnik VAT UE, w przypadku gdy zaprzestanie dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych (zarówno transakcji towarowych, jak i świadczenia bądź nabywania usług, o których mowa odpowiednio w art. 100 ust. 1 pkt 4 lub art. 28b). Zobo- wiązany jest bowiem do pisemnego zgłoszenia tego faktu w terminie 15 dni od jego zaistnie- nia. Zgłoszenie to staje się podstawą do wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT UE. Wykreślenie takie może nastąpić również z urzędu, jeśli podatnik przez sześć kolejnych miesięcy lub dwa kolejne kwartały nie złoży deklaracji podatkowej.

Pozycję 63 – wypełnia podatnik podając datę ostatniej transakcji wewnątrzwspólnotowej.

!