ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 60 (116), Warszawa 2011
Propozycja zmian sposobu ujęcia nakładów na użytkowany składnik wartości
niematerialnych i prawnych
na przykładzie programu komputerowego
Cyryl Kotyla *
Wprowadzenie
Wartości niematerialne i prawne odgrywają znaczącą, a często kluczową rolę w prowadzeniu działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwa. Marka firmy, znaki towarowe poszczególnych jej produktów, know-how, koszty za- kończonych prac rozwojowych i inne aktywa niematerialne mają coraz więk- sze znaczenie dla firm i ich klientów1. Aktywa niematerialne są to aktywa nie- posiadające postaci rzeczowej, które zapewniają przedsiębiorstwu osiągnięcie przewagi konkurencyjnej na rynku (Bąk, 2009, s. 14). Składniki te, poza bez- pośrednim wpływem na bieżącą działalność i osiągane wyniki przez jednostkę, mają również wpływ na obraz jednostki prezentowany w sprawozdaniu finan- sowym, a dzięki temu są uznawane za najważniejsze współczesne źródła war- tości przedsiębiorstwa (Marciniak, 2009, s. 12). Zaniżenie wartości lub wręcz nieprezentowanie określonych wartości niematerialnych i prawnych w bilansie powoduje, że obraz jednostki zostaje zafałszowany. Wymienione przesłanki powodują wzmożoną potrzebę modyfikacji istniejących przepisów rachunkowo- ści oraz wprowadzenia nowych zasad – adekwatnych do zmian w otoczeniu
* Dr Cyryl Kotyla, Uniwersytet Gdański, Wydział Zarządzania, Katedra Rachun- kowości, kotyla@kwantum.gda.pl
1 W tym miejscu należy zauważyć, iż część z ww. składników podlega rachunkowej ewidencji i prezentacji w sprawozdaniu finansowym, lecz część, np. kapitał intelek- tualny, znajduje się obecnie poza systemem ewidencji i sprawozdawczości rachunko- wej, co jest odbierane jako niezgodne z koncepcją prezentacji wiernego i rzetelnego obrazu jednostki w sprawozdaniu finansowym.
gospodarczym – dotyczących ujmowania, rozliczania i prezentacji aktywów niematerialnych w obszarze prawa bilansowego2.
W niniejszym opracowaniu skoncentrowano uwagę na analizie istniejących zasad ewidencji, rozliczania i prezentacji w sprawozdaniu finansowym nakła- dów ponoszonych przez jednostki na już użytkowane składniki wartości nie- materialnych i prawnych. Poza analizą stanu obecnego wskazano również pożądany kierunek zmian przepisów prawa bilansowego w zakresie zasad rozliczania nakładów na użytkowane wartości niematerialne i prawne.
Rozważania teoretyczne dotyczące wszystkich rodzajów wartości niema- terialnych i prawnych zawężono tu i ograniczono do programów komputero- wych, co zostało podyktowane faktem, że:
1) programy komputerowe są powszechnie wykorzystywane przez jednostki prowadzące działalność gospodarczą,
2) przyjętym już standardem jest konieczność wykupywania co roku kolejnych aktualizacji wykorzystywanego oprogramowania (np. oprogramowanie księgowe, magazynowe, sprzedażowe itp.).
Wydaje się, iż problem właściwego ujmowania i rozliczania nakładów na programy komputerowe dotyczy znacznej liczby podmiotów oraz – co ważne – koszty programów komputerowych i ich aktualizacji są/mogą być bardzo duże. Dlatego z punktu widzenia wartości prezentowanych w bilansach jedno- stek gospodarujących, problem właściwego ich ujęcia i prezentacji oraz wpływ na obraz jednostki prezentowany w sprawozdaniu finansowym ma duże zna- czenie. Ponadto zasady dotyczące programów komputerowych można odnieść do większości wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w dzia- łalności gospodarczej.
1. Ujęcie początkowe programu komputerowego w księgach rachunkowych
Dynamiczna komputeryzacja wszystkich aspektów naszego życia prywat- nego i biznesowego, która rozpoczęła się pod koniec XX w. i trwa nadal, spo-
2 Zmiany są konieczne również w prawie podatkowym, gdyż mimo faktu, że prawo podatkowe jest dziedziną zupełnie odrębną niż rachunkowość, to jednak w praktyce – a w szczególności małych i średnich przedsiębiorstw – zgodność lub znaczne podo- bieństwo przepisów prawa podatkowego oraz rachunkowości odgrywa olbrzymie zna- czenie. Poza tym „rozziew” między prawem bilansowym a podatkowym zmniejsza przejrzystość obrazu i wywołuje wiele nieporozumień (Mączyńska, 2007, s. 2). Wpro- wadzanie więc zmian tylko i wyłącznie przepisów prawa bilansowego może nie od- nieść właściwego efektu, gdy nie zostaną zmienione odpowiednie przepisy podatkowe.
W takiej bowiem sytuacji jednostki wybrałyby pierwszeństwo przepisów podatkowych nad przepisami o rachunkowości.
wodowała upowszechnienie sprzętu komputerowego w życiu gospodarczym.
Sam sprzęt komputerowy to jednak tylko narzędzie, w konsekwencji więc komputeryzacja spowodowała również dynamiczny rozwój oprogramowania, stanowiącego de facto najważniejszy element szeroko rozumianych systemów komputerowych wykorzystywanych w działalności przedsiębiorstw.
Program komputerowy spełnia kryteria składnika wartości niematerial- nych i prawnych (Ustawa o rachunkowości, art. 3, ust. 1, pkt 14), przez który należy rozumieć przede wszystkim nabyte przez jednostkę, zaliczane do akty- wów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzysta- nia, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności:
a) autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,
b) prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,
c) know-how.
Dlatego nabyty program komputerowy (w rzeczywistości najczęściej nabyta licencja uprawniająca do użytkowania programu komputerowego) jest zalicza- ny do aktywów niematerialnych jednostki.
Samo początkowe ujęcie nabytej licencji3 nie stwarza problemów w księgach rachunkowych4. Jednostka jest zobowiązana: dokonać wyceny takiego skład- nika według ceny nabycia, wprowadzić do ksiąg rachunkowych, a jednocześnie określić zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia pro- gramu komputerowego, co powinno być okresowo weryfikowane5.
3 Druga możliwa opcja, to nabycie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, która w praktyce występuje stosunkowo rzadko, aczkolwiek nie można jej zupełnie wykluczyć. Niezależnie jednak od tego, czy będzie to licencja uprawniająca do użytkowania programu komputerowego, czy też program kompute- rowy wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych, sposób jego ujęcia począt- kowego pozostaje taki sam.
4 Należy podkreślić, że mowa jest tu o nabytym programie komputerowym, stąd też stwierdzenie, że jego ujęcie początkowe nie stwarza żadnych problemów. Problemy i wątpliwości pojawiają się jednak w przypadku programów komputerowych wytwo- rzonych we własnym zakresie, które funkcjonalnie nie odbiegają od nabytych, jednak w świetle prawa bilansowego (również podatkowego) nie mogą być ujmowane jako programy komputerowe stanowiące jeden przedmiot ewidencji, gdyż przepisy Ustawy o rachunkowości (Uor) nie przewidują możliwości wytworzenia składnika wartości niematerialnych i prawnych we własnym zakresie, a jedynie jego nabycie.
5 Bardzo duże uproszczenie, ponieważ ujęcie początkowe wartości niematerialnych i prawnych nie jest zasadniczym przedmiotem tego opracowania.
2. Nakłady na ulepszenie i aktualizację oprogramowania – stan obecny
Jak już wspomniano wcześniej, pewnego rodzaju przyjętą praktyką stanowi fakt, że nabyte oprogramowanie podlega aktualizacji, co wynika przede wszystkim z konieczności jego dostosowywania do zmieniających się uwa- runkowań zewnętrznych i wewnętrznych. Zmianie ulegają bowiem zarówno uwarunkowania wewnętrzne, czyli np. procesy prowadzonej działalności go- spodarczej wspierane przez to oprogramowanie (organizacja sprzedaży, dys- trybucji, marketingu itp.), jak również uwarunkowania zewnętrzne, czyli np.
uregulowania prawne determinujące przyjęte w aplikacji rozwiązania (zmiana stawek podatku VAT, CIT lub PIT, wzorów deklaracji podatkowych itp.).
Użytkownik oprogramowania w kolejnych okresach sprawozdawczych ponosi więc znaczne nakłady na jego aktualizację.
Z punktu widzenia użytkowego nie powinno budzić wątpliwości, że tak przedstawiana aktualizacja oprogramowania spełnia wymogi pojęcia „ulep- szenia” – (zawartego w Słowniku Języka Polskiego PWN), zgodnie z którym ulepszenie polega na zmianie czegoś w taki sposób, żeby stało się lepszym, lepiej służyło, poprawienie, udoskonalenie lub zracjonalizowanie czegoś (Szymczak, 1995, s. 551). Niestety, wbrew temu, że użytkowo nie można kwestionować faktu i możliwości ulepszenia programu komputerowego, prze- pisy prawa bilansowego nie uwzględniają możliwości wystąpienia w praktyce takiej sytuacji.
Literalna wykładnia art. 31 ust. 1 Uor („wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia, polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekon- strukcji i powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulep- szenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzy- skiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami”) wskazuje, że tylko w odniesieniu do środków trwałych jest możliwy wzrost wartości początkowej w wyniku dokonanego ulepszenia.
Nie można zatem uznać, że w wyniku aktualizacji oprogramowania zostanie zwiększona wartość początkowa istniejącej wartości niematerialnej i prawnej.
Należy również wspomnieć, iż z formalnoprawnego punktu widzenia ak- tualizacja programu komputerowego nie wiąże się z powstaniem nowego pro- gramu komputerowego, a tym samym nie dochodzi do odrębnego przekazania autorskich praw majątkowych/udzielenia licencji, które stanowiłyby odrębną wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji6. Aktualizacja jest
6 Nowa licencja pojawia się najczęściej w obrocie gospodarczym wraz ze zmianą wersji programu, tj. zakupem lub rozszerzeniem dotychczas używanego oprogramowa- nia do wyższej lub wręcz innej jego wersji, przez co należy rozumieć odrębny funkcjo- nalnie program, najczęściej stanowiący osobną pozycję w cenniku sprzedawcy. W przy- padku aktualizacji dotychczas użytkowanego oprogramowania, bez „przejścia” na inną jego wersję, nowa licencja nie występuje praktycznie nigdy.
zasadniczo dokonywana w ramach poprzednio podpisanej umowy licencyjnej, ujętej już w księgach rachunkowych użytkownika oprogramowania. W związ- ku z powyższym jednostka powinna, dla celów bilansowych, nakłady poniesio- ne na aktualizację użytkowanych programów komputerowych zaliczyć jedno- razowo (lub rozpisać w czasie) do kosztów prowadzonej działalności w dacie ich poniesienia, ponieważ:
1) nie istnieje możliwość zwiększenia wartości początkowej składnika wartości niematerialnych i prawnych po oddaniu ich do użytkowania i rozpoczęciu amortyzacji;
2) przeprowadzone prace nie spowodują powstania nowej wartości niemate- rialnej i prawnej, będącej odrębnym przedmiotem ewidencji i dokonywa- nych odpisów amortyzacyjnych.
3. Propozycja kierunku zmian sposobu ujmowania nakładów na aktualizację programów
komputerowych
Odnoszenie nakładów na ulepszenie programów komputerowych w koszty działalności, a niezwiększanie wartości używanego programu komputerowego, stoi w sprzeczności z funkcjonalnym i użytkowym rozumieniem aktualizacji oprogramowania. W efekcie otrzymujemy przecież ten sam program kompute- rowy, który był używany przez jednostkę do tej pory, tyle że ze zmienioną, ulepszoną funkcjonalnością. Poza ujęciem funkcjonalno-użytkowym należy zauważyć, iż taki sposób rozliczenia nakładów zniekształca wynik finansowy jednostki na skutek odnoszenia tych nakładów w koszty działalności bezpo- średnio w momencie ich poniesienia, a tym samym zniekształca w jej spra- wozdaniu finansowym obraz jednostki prezentowany poprzez zaniżanie warto- ści aktywów niematerialnych i zaniżanie wyniku finansowego (zawyżanie kosztów działalności). Takie podejście stoi w sprzeczności z zasadą wiernego i rzetelnego obrazu, która w praktyce oznacza ujawnienie możliwie szerokiej i wszechstronnej informacji o sytuacji finansowej jednostki gospodarującej (Gierusz, 2009, s. 13).
W praktyce gospodarczej problem ponoszenia nakładów na użytkowany składnik majątku trwałego jednostki występuje dosyć często i został już uregu- lowany dla składników innych niż wartości niematerialne i prawne. W odnie- sieniu bowiem do środków trwałych polskie prawo bilansowe (Ustawa o ra- chunkowości, art. 31 ust. 1) nakazuje podwyższać wartość początkową środ- ków trwałych o nakłady poniesione przez jednostkę na zwiększenie funkcjo- nalności wykorzystywanego składnika majątku (ulepszenie środka trwałego).
W przypadku środków trwałych następuje więc efekt pożądany, czyli powięk- szenie wartości ulepszanego składnika środków trwałych oraz prezentowanie poprawnej wartości kosztów okresu i wyniku finansowego jednostki.
Wydaje się, iż właściwym kierunkiem zmian przepisów prawa bilansowego w zakresie nakładów na aktualizację programów komputerowych byłoby przy- jęcie powyższej zasady ich ulepszania, przy czym zasadę tę można by rozsze- rzyć również na inne składniki wartości niematerialnych i prawnych, funk- cjonujące w praktyce w podobny sposób. Z punktu widzenia użytkowego mamy bowiem do czynienia z sytuacją ponoszenia nakładów służących ulepszeniu składnika majątku wykorzystywanego w działalności, a tylko specyfika tego składnika, tj. fakt, iż są to wartości niematerialne i prawne, powoduje obecnie inny sposób ujęcia i rozliczania tych nakładów.
Wpływ proponowanych w opracowaniu zmian na bilans oraz wynik finan- sowy jednostki został zaprezentowany poniżej na przykładzie liczbowym.
Przykład
Hipotetyczne dane liczbowe przedsiębiorstwa ABC za rok obrotowy 20XX zostały przedstawione w tabeli 1.
Tabela 1. Wybrane dane liczbowe za rok obrotowy 20XX
Nazwa pozycji Kwota
w PLN Wartość bilansowa posiadanych programów komputerowych 10 000,00 Nakłady poniesione w m-cu XII/20XX na ulepszenie (aktualizację)
programów komputerowych odniesione w koszty działalności 5 000,00
Zysk netto za rok obrotowy 6 000,00
Źródło: opracowanie własne.
Odpowiednie wartości ujęte w bilansie sporządzonym zgodnie z obowiązu- jącymi zasadami prawa bilansowego w zakresie sposobu ujmowania nakła- dów na aktualizację oprogramowania zostały pokazane w tabeli 2.
Tabela 2. Bilans jednostki (wycinek) w wersji pełnej
Aktywa Wartość
[PLN] Pasywa Wartość
[PLN]
A. Aktywa trwałe A. Kapitał (fundusz)
własny I. Wartości niematerialne
i prawne (...)
(...) VIII. Zysk netto 6 000,00
3. Inne wartości niemate-
rialne i prawne 10 000,00
(...) (...) (...) (...)
Źródło: opracowanie własne.
Bezpośredni wpływ proponowanych zmian w sposobie ujmowania nakładów na ulepszenie programów komputerowych na obraz jednostki prezentowany w sprawozdaniu finansowym został pokazany w tabeli 3.
Tabela 3. Bilans jednostki (wycinek) w wersji pełnej po zmianach przepisów Aktywa Wartość
[PLN] Pasywa Wartość
[PLN]
A. Aktywa trwałe A. Kapitał (fundusz)
własny I. Wartości niematerialne
i prawne (...)
(...) VIII. Zysk netto 11 000,00
3. Inne wartości niemate-
rialne i prawne 15 000,00
(...) (...) (...) (...)
Źródło: opracowanie własne.
Wprowadzenie możliwości powiększania wartości początkowej aktywów niematerialnych o równowartość poniesionych nakładów na ich ulepszenie spowodowałoby zwiększenie wartości składników niematerialnych i prawnych, a także wyniku finansowego – prezentowanych w bilansie.
Zakończenie
W związku z olbrzymim znaczeniem zasobów niematerialnych dla jedno- stek prowadzących działalność gospodarczą oraz dla użytkowników sprawoz- dań finansowych oczekujących, aby w sprawozdaniu finansowym obraz jed- nostki był prezentowany w sposób wierny i rzetelny, zagadnienia związane z ujmowaniem, wyceną, rozliczaniem i prezentacją aktywów niematerialnych odgrywają istotną rolę. Wśród wielu nierozwiązanych jeszcze problemów zwią- zanych z ujmowaniem zasobów niematerialnych, a m.in. (por. MSR 38, par. 9–17):
– ujmowaniem aktywów niematerialnych wytworzonych we własnym za- kresie,
– ujmowaniem posiadanej wiedzy naukowej lub technicznej,
– wdrażaniem nowych procesów lub systemów,
– ujmowaniem znajomości rynku,
– ujmowaniem tzw. kapitału intelektualnego,
istnieje również problem właściwego i poprawnego ujmowania późniejszych nakładów na aktywa niematerialne, już ujęte w systemie rachunkowości jed- nostek.
Obecny system ustalający, że nakłady na ulepszenie składnika wartości niematerialnych i prawnych nigdy nie zwiększają wartości początkowej tego składnika, prowadzi do zafałszowania obrazu jednostki w jej sprawozdaniu finansowym poprzez zaniżenie wartości aktywów oraz zawyżenie wartości kosztów, a tym samym zaniżenie wyniku finansowego.
Wydaje się, iż właściwym kierunkiem rozwoju jest dążenie do przyjęcia za- sady już obowiązującej w prawie bilansowym, a dotyczącej środków trwałych, tj. wyraźnego rozdzielenia nakładów na ulepszenie oraz nakładów na remont7 składnika wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z takim podziałem – analogicznie jak w przypadku środków trwałych – można by przyjąć, iż na- kłady na remont byłyby ujmowane w kosztach działalności, zaś nakłady na ulepszenie powiększałyby wartość początkową składnika wartości niemate- rialnych i prawnych, w koszty zaś byłyby odnoszone poprzez odpisy amortyza- cyjne. Takie podejście pozwoliłoby na prezentację obrazu jednostki w jej spra- wozdaniu finansowym, który byłby pozbawiony przedstawionych wad, czyli zaniżania wartości posiadanych składników niematerialnych i prawnych oraz zaniżania wyniku finansowego.
Literatura
Bąk M. (2009), Wewnętrzna wartość firmy jako wartość niematerialna i czynniki ją kształtujące, [w:] Zarządzanie finansami. Wycena przedsiębiorstw i zarządzanie wartością, pod red. D. Zarzeckiego, Uniwersytet Szczeciński, Szczecin.
Gierusz J. (2009), Plan kont z komentarzem, Oddk, Gdańsk.
Marciniak M. (2009), Marka – składnik luki sprawozdawczej przedsiębiorstw, „Ra- chunkowość”, 5/2009.
Mączyńska E. (2007), Białe plamy i pułapki dzisiejszej rachunkowości, „Rachunko- wość”, 9/2007.
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 38 – Wartości niematerialne (Rozporzą- dzenie Komisji {WE} nr 1126/2008, Dz.Urz.UE.2008.320.1, z późn. zm.),
Szymczak M. (1995), Słownik Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa.
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. z 2009, Nr 152, poz. 1223.
7 Kwestia właściwej terminologii nie była przedmiotem tego opracowania, acz- kolwiek pojęcie „remont wartości niematerialnych i prawnych” brzmi nieco dziwnie i z pewnością wymaga dopracowania.
Streszczenie
Opracowanie jest poświęcone analizie istniejących zasad ewidencji, rozliczania i prezentacji w sprawozdaniu finansowym nakładów ponoszonych przez jednostki na użytkowane składniki wartości niematerialnych i prawnych na przykładzie pro- gramu komputerowego. Poza analizą stanu obecnego wskazano również pożądany kierunek zmian przepisów prawa bilansowego. Proponowane zmiany są analogiczne do stosowanych w odniesieniu do środków trwałych, polegających na odnoszeniu na- kładów na użytkowany środek trwały (zwiększenie wartości środka trwałego), a więc wprowadzenie tzw. zwiększenia wartości składnika wartości niematerialnych i praw- nych w miejsce aktualnego odnoszenia w koszty tych nakładów lub tworzenia nowego, odrębnego składnika wartości niematerialnych i prawnych.
Summary
Proposal for changing the accounting treatment of costs of intangible fixed assets using computer software as example
The article presents current accounting rules regulating the recording, accounting for and presenting in financial statements of expenditure on intangible fixed assets in use, on the example of a computer program. The analysis is followed by indicating a direction of necessary – in the author's opinion – changes in accounting legislation relating to this issue. The author's proposal is to treat such expenditure in the same way as capital expenditure (money spent on fixed assets), which increases the value of an asset, rather than expensing it or creating a new item of intangible assets.
