71. Dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych powstaje w związku z pominięciem w prowadzonych księgach zdarzeń (operacji) gospodarczych (w przychodach lub kosztach (stratach, zyskach), pomimo obowiązku ich wykazania.
Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych danego okresu sprawozdawczego, należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Jeśli jednostka gospodarcza nie ujęła danego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych w wyniku błędu, to w zależności od tego czy błąd ten został ujawniony przed zatwierdzeniem, czy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy, którego ten błąd dotyczy oraz czy ma on istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, operacja gospodarcza dotycząca tego błędu powinna zostać ujęta:
albo w księgach bieżącego roku obrotowego
albo w księgach rachunkowych roku, którego dotyczy - zgodnie z regulacjami art. 54 ustawy o rachunkowości.
Po ujawnieniu takiego uchybienia (np. w ramach kontroli podatkowej organu podatkowego lub weryfikacji własnej podatnika) podatnik - zgodnie z zasadami prowadzenia ksiąg rachunkowych - zaksięgowuje więc daną operację gospodarczą w roku jej ujawnienia. Jednak okoliczność ta nie modyfikuje faktu, że w ryczałcie obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje w roku podatkowym, w którym przychody te lub koszty powinny zostać zarachowane.
Uwaga !
Na podstawie art. 28h ust. 2 ustawy o CIT w kategorii dochodów z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych ujmuje się również dochód uzyskiwany z tytułu udziału w strukturach hybrydowych (Rozdział 3a ustawy o CIT).
Uzasadnieniem dla stosowania na potrzeby ryczałtu regulacji w zakresie struktur hybrydowych (pomimo ich zasadniczego wyłączenia w przypadku opodatkowania tym podatkiem), jest obligatoryjność stosowania przez wszystkich podatników podatku CIT przepisów dyrektywy Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. zmieniającej dyrektywę (UE) 2016/1164 w zakresie rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych dotyczących państw trzecich (Dz. Urz. UE L 144 z 07.06.2017, str. 1)45
7 Podstawa opodatkowania Ryczałtem
72. Podatnik wybierając ryczałt stosuje regulacje dedykowane temu modelowi opodatkowania, które zostały określone w rozdziale 6b ustawy o CIT. Oznacza to pominięcie, co do zasady, normujących analogiczne kwestie (patrz także Rozdział
45 Wdrożonej do polskiego systemu prawnego ustawą z dnia 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw (Dz. U.
poz. 1106).
1.4 Przewodnika) przepisów ustawy o CIT, odnoszących się w szczególności do: - ustalenia dochodu (art. 7 ustawy o CIT), - przychodów podatkowych (art. 12 ustawy o CIT), - kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ustawy o CIT), - zwolnień od podatku (art. 17 ustawy o CIT), - podstawy opodatkowania i wysokości podatku (art. 18 oraz 19 ustawy o CIT), czy - możliwych do zastosowania odliczeń (art. 18 – 18f ustawy o CIT).
Treść art. 28h ust. 1 ustawy o CIT wskazuje wprost, że dla ustalenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatku z tytułu ryczałtu podatnik nie podlega zasadom określonym w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d ustawy o CIT.
Podstawa opodatkowania ryczałtem oparta jest na wyniku obliczonym na podstawie przepisów o rachunkowości oraz na dochodach określonych ustawą (art. 28m ust. 1 pkt 2-6 ustawy o CIT). Dla określonych dochodów ustala się odrębne podstawy opodatkowania. Obowiązuje przy tym zasada kontynuacji rozliczeń podatkowych operacji gospodarczych rozpoczętych przed rokiem wyboru formy opodatkowania ryczałtem i realizowanych (w całości lub w części) w czasie stosowania ryczałtu46. Zatem, przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik uwzględnia (ujawnione „na wejściu w system”) zdarzenia zaistniałe przed przystąpieniem do ryczałtu, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości (patrz także Rozdziały 2 i 6 Przewodnika).
73. Przepis art. 28n ust. 1 ustawy o CIT przewiduje pięć podstaw opodatkowania, które zostały wyodrębnione w oparciu o rodzaj (kategorię) dochodu podatkowego, ustalanego w sposób określony w art. 28m ustawy o CIT (patrz Rozdział 6 Przewodnika):
1) suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto, nie później jednak niż do końca szóstego miesiąca następującego po ostatnim dniu roku podatkowego, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe,
2) suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty albo wydatku,
3) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego,
4) dochód z tytułu zysku netto (suma zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty47) osiągnięty w roku podatkowym, w którym podatnik zakończył opodatkowanie ryczałtem, 5) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.
Przykład 32
Spółka X Sp. z o.o. powstała w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej. Do przekształcenia doszło w drugim roku podatkowym (2024 r.) stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W jednym z kolejnych lat podatkowych opodatkowania ryczałtem Spółka X Sp. z o.o. dokonała następujących operacji (dotyczących okresu i zysków wypracowanych w ramach tej formy opodatkowania):
a) wypłaciła wspólnikom dywidendę z tytułu osiągniętego zysku, b) udzieliła wspólnikom pożyczki w formie pieniężnej,
c) dokonała przejęcia innego podmiotu poprzez połączenie (przy czym podmiot przejmowany jest opodatkowany ryczałtem co oznacza, zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o CIT – patrz Rozdział 13 Przewodnika, że nie doszło do utraty prawa do opodatkowania ryczałtem)
d) osiągnęła również dochody poza terytorium Polski inne niż wyłączone lub wolne od podatku na podstawie umowy
46 art. 28n ust. 3 ustawy o CIT
47 Patrz art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT
o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej umowy międzynarodowej, której Polska jest stroną (art. 28n ust.
5 ustawy o CIT – patrz Rozdział 9)
Jak należy zakwalifikować dochody osiągnięte w czasie opodatkowania ryczałtem z tytułu wymienionych zdarzeń w kontekście ustalenia podstawy opodatkowania?
1) Powstanie dochód z przekształcenia (art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT), tj. dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, w postaci nadwyżki wartości rynkowej nad wartość podatkową.
2) Co do zasady, wszystkie osiągnięte przez Spółkę ww. dochody stanowią przedmiot opodatkowania ryczałtem, tzn.:
ad a) dochód z tytułu podzielonego zysku art. 28m ust. 1 pkt 1 lit a i /art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT)
ad b) dochód z tytułu ukrytych zysków (w kwocie kapitału udzielonej pożyczki - art. 28m ust. 1 pkt 2/art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT)
ad c) dochód z tytułu zmiany wartości przejmowanych składników majątku w postaci nadwyżki wartości rynkowej nad wartość podatkową (art. 28m ust. 1 pkt 4/art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT)
Dla ustalenia podstawy opodatkowania poszczególne dochody ulegną rozpoznaniu w miesiącu ich realizacji, tj.: w przypadku dywidendy (a) - w miesiącu podjęcia uchwały o podziale zysku, nie później niżdo końca szóstego miesiąca następującego po ostatnim dniu roku podatkowego, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe; w przypadku pożyczki (b) - w miesiącu dokonania jej wypłaty lub zawarcia umowy, powodujących obowiązek dokonania odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych, zaś w przypadku zmiany wartości składników majątku (c) - w miesiącu przejęcia przez połączenie.
Natomiast dochód osiągnięty za granicą (d) wpłynie na podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (z tytułu podzielonego zysku i zysku przeznaczonego na pokrycie strat). Spółka podwyższy bowiem taką podstawę opodatkowania o kwotę równą podatkowi zapłaconemu od tych przychodów w obcym państwie, jeżeli podatek ten obniżył wynik finansowy netto w jakiejkolwiek formie.
Przykład 33 – dla małego podatnika
20XX 20XX+1
Zysk brutto 12 000 000,00 12 000 000,00
Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego 10 000,00 510 000,00
Zysk netto 11 990 000,00 11 490 000,00
zysk netto z roku 20XX przeznaczony na wypłatę dywidendy
w roku 20XX+1 5 000 000,00
Podatek od zysku wg stawki 10%
(płacony do 20-go dnia siódmego miesiąca roku
podatkowego) 500 000,00
Ukryte zyski 100 000,00 100 000,00
Podatek od ukrytych zysków wg stawki 10%
(płacony do 20-go dnia następnego miesiąca wykonania
świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku) 10 000,00 10 000,00
Razem podatek 10 000,00 510 000,00
Przykład 34 – dla małego podatnika
20XX 20XX+1
Zysk brutto 12 000 000,00 12 000 000,00
Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego 22 000,00 510 000,00
Zysk netto 11 978 000,00 11 490 000,00
zysk netto z roku 20XX przeznaczony na wypłatę dywidendy
w roku 20XX+1 5 000 000,00
Podatek od zysku wg stawki 10%
(płacony do 20-go dnia siódmego miesiąca roku
podatkowego) 500 000,00
Ukryte zyski 100 000,00 100 000,00
Podatek od ukrytych zysków – 10%
(płacony do 20-go dnia następnego miesiąca wypłaty lub
wydatku) 10 000,00 10 000,00
Zmiana wartości składników majątku w związku z
połączeniem 120 000,00
Podatek od zmiany wartości składników majątku wg
stawki 10% 12 000,00
Razem podatek 22 000,00 510 000,00