skarbo-wego. które w odniesieniu do analizowanego problemu przedstawić można następująco.
zauważyć jednak wstępnie trzeba, że od 1999 r. w literaturze przed-miotu ukazało się 16 komentarzy do Kodeksu karnego skarbowego, 25 podręczników, 4 monografie oraz 142 przyczynki artykułowe.
analizie poddane zostaną zatem wskazane pozycje komentatorskie i monograficzne4 z zakresu prawa karnego skarbowego. Uzupełnieniem analizy stanowiska doktryny będą artykuły przyczynkowe5 w polskich czasopismach profesjonalnych.
Przystępując do przeglądu stanowisk wyrażonych w doktrynie pod-nieść należy co następuje.
L. wilk i j. zagrodnik w komentarzu6 do treści przepisu art.16a k.k.s. stwierdzają, iż przepis ten dotyczy tylko oszustw podatkowych wiążących się ze złożeniem deklaracji podatkowych zawierających nieprawdę lub w których zatajono prawdę. autorzy ci wskazują po-nadto, że przepis ten ma charakter przepisu lex specialis wobec ogól-nej konstrukcji art. 16 k.k.s., co ma oznaczać iż rządzi się on swoimi prawami.
w związku z powyższym przesłanki dokonania korekty deklaracji podatkowych określonych w art. 16a k.k.s. są samodzielnymi, co ozna-cza iż podatnik nie musi spełniać wymogów określonych w art. 16 k.k.s. takich jak ujawnienia osób współdziałających.
4 s. Baniak, Prawo karne skarbowe, warszawa 2009; l. wilk, J. zagrodnik, Prawo karne skarbowe, warszawa 2009; r. kubacki, a. bartosiewicz, Kodeks karny skarbowy. Przestępstwa i wykroczenia podatkowe oraz dewizowe, warszawa 2005;
w. kotowski, B. kurzęPa, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, warszawa 2006, t. grzegorczyk, op. cit.; f. Prusak, Kodeks karny skarbowy – komentarz, warszawa 2005; kardas, g. Łabuda, t. razowski, Kodeks karny skarbowy – komentarz, warszawa 2007, L. wilk, j. zagrodnik, op. cit.; f. Prusak, Prawo karne skarbowe, warszawa 2008; V. konarska-wrzosek, Prawo karne skarbowe, warszawa 2008.
5 M. cHoMiuk, t. Pabiański, Korekta deklaracji podatkowej jako sposób wyłączenia odpowiedzialności karnej skarbowej, «Prawo i Podatki» 2006 nr 3, s. 16-19; m. MucHa, Korekta deklaracji a zastosowanie sankcji karnych skarbowych, «moP» 11.3/2003, s. 16-18; L. wilk, Jeszcze w sprawie tzw. niekaralności korekt deklaracji podatkowych,
«Przegląd sądowy» 14.7-8/2004, s. 142; tenże, Korekta deklaracji podatkowej w świetle prawa karnego skarbowego. «Przegląd sądowy» 10.11-12/2000, s. 131-138; tenże, Założenia nowelizacji Kodeksu karnego skarbowego z 28.7.2005 r., część materialnoprawna, «moP» 14.1/2006 nr 1, s. 7 i n.; a. sarna, Korekty deklaracji podatkowych w znowelizowanych przepisach ordynacji podatkowej, «Przegląd Podatkowy»
2006 nr 3, s. 42; H. skwarczyński, Czynny żal w prawie karnym skarbowym, «moP»
14.2/2006, s. 21 i n.
6 L. wilk, j. zagrodnik, op. cit., s. 85-88.
autorzy wskazanego komentarza krytykują mocno przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie wskazując, iż w świetle obowiązujących re-gulacji korzyść majątkowa uzyskana przez podatnika jawi się wręcz jako rodzaj swoistego „kredytu”, który w razie ujawnienia oszustwa przez kontrolę podatkową przyjdzie spłacić, a jego spłacenie wyłączy karalność popełnionego oszustwa.
L. wilk i j. zagrodnik nie wypowiadają się w powołanym komen-tarzu odnośnie do kwestii cezury czasowej co do skorzystania z art.
16a k.k.s. w przypadku podjętego i prowadzonego postępowania kar-no skarbowego.
w komentarzu do Kodeksu karnego skarbowego P. Kardasa, g. ła-budy oraz t. razowskiego7 wskazani autorzy również podnoszą, że art.
16a ma charakter normy lex specialis w stosunku do art. 16 k.k.s. i do-konują szczegółowej analizy przesłanek skorzystania z tego przepisu.
nie podejmują oni jednak w ogóle tematyki cezury czasowej skorzy-stania z art.16a k.k.s. w przypadku wszczęcia i prowadzenia postępo-wania karnego skarbowego.
autorzy ci poddają krytyce przyjęte rozwiązanie wskazując, iż „ka-riera tej instytucji związana jest z jej kryminogennością”. wskazują, iż jest to przepis, który ułatwia pracę organom ścigania, ale jednocześnie zachęca do popełniania przestępstw i wykroczeń skarbowych, w tym tych, które cechuje najwyższa zawartość bezprawia.
f. Prusak w swoim komentarzu8 wskazuje na to, przepis art. 16a k.k.s. ma charakter normy lex specialis w stosunku do art. 16 k.k.s., wskazując iż przepis ten znosi obowiązek wyrażania czynnego żalu w konstrukcji i uwarunkowaniach art. 16 k.k.s. wskazuje on pomocni-czo i w celu porównawczym, iż w ordynacji podatkowej w brzmieniu przepisu art. 81 pkt 3 w latach 1997-2002 istniało podobne uregulo-wanie. autor ten nie podejmuje jednak szczegółowej problematyki skorzystania z art. 16a k.k.s. w przypadku wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego.
7 P. kardas, g. Łabuda, t. razowski, op. cit., s. 265-268.
8 f. Prusak, Kodeks karny skarbowy, cit., s. 286-287.
t. grzegorczyk w swoim komentarzu9 określa przepis art. 16a k.k.s.
jako swoistą postać czynnego żalu. autor ten wskazuje na to, iż w li-teraturze wskazuje się na to, iż przepis ten określa samodzielne prze-słanki jego stosowania (niezależne od art. 16 k.k.s.) jednakże wyraża pogląd, iż dokonanie skutecznej prawnie korekty zeznania podatko-wego można dokonać tylko zanim doszło do ujawnienia przez organ ścigania przestępstwa uszczuplenia należności podatkowej. zgodnie z jego poglądem, jeżeli organ ścigania skarbowego ujawnił już czyn i rozpocznie postępowanie karne skarbowe to dezaktualizuje to możli-wość skorzystania przez sprawcę z art. 16a k.k.s. dodatkowo odkreślić należy, iż autor ten wskazuje na to, iż przepis art. 16a k.k.s. dotyczyć może jedynie korekty danych podanych umyślnie nierzetelnie.
w komentarzu autorstwa w. Kotowskiego i B. Kurzępy10 autorzy ci określają instytucję określoną w art. 16a k.k.s. jako odmianę czynne-go żalu na gruncie prawa karneczynne-go. wskazują, iż wyrasta ona z zasady prymatu skutecznego zabezpieczenia ochrony finansów publicznych przed represją. dokonują oni szczegółowej analizy przesłanek zasto-sowania art. 16a k.k.s.
z punktu widzenia prowadzonej analizy czym warto podkreślić, iż wskazani autorzy dostrzegają, iż możliwość złożenia korekty dekla-racji podatkowej nie jest ograniczona w czasie za wyjątkiem sytuacji gdy prowadzona jest kontrola podatkowa lub skarbowa (bo wówczas z mocy prawa następuje zawieszenie tego uprawnienia) w zakresie ob-jętym postępowaniem lub kontrolą.
w komentarzu r. Kubackiego i a. Bartosiewicza11 wskazani autorzy określają przepis art. 16a k.k.s. jako szczególny przypadek niepodle-gania karze. autorzy podnoszą wątpliwość co do tego, jak interpre-tować pojęcie skutecznie prawnie złożonej korekty deklaracji w tym znaczeniu, czy charakter taki będzie miała każda deklaracja (w tym niedoprowadzająca do stanu zgodnego z rzeczywistością) czy też tyl-ko deklaracja doprowadzająca do stanu zgodnego z rzeczywistością.
9 t. grzegorczyk, op. cit., s. 88-91.
10 w. kotowski, B. kurzęPa, op. cit., 2006, s. 73-74.
11 r. kubacki, a. bartosiewicz, op. cit., s. 149-154, warszawa 2010, s. 139-140.
z treści przepisu stanowiącego o konieczności wyrównania uszczu-plonej lub narażonej należności publicznoprawnej autorzy ci wywodzą tezę, iż skutecznie prawnie dokonaną deklaracją będzie jedynie taka, która związana jest z pełną spłatą (wyrównaniem) uszczuplonej należ-ności publicznoprawnej (lub należnależ-ności narażonej na uszczuplenie).
z kolei w odnośnym podręczniku f. Prusak12 wskazał, że szczególną formą czynnego żalu jest ekspiacja podatkowa w sytuacji kiedy usta-wa określa, że sprawca nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeśli złożył w sposób skuteczny deklarację i uiścił należność publicznoprawną narażoną bądź uszczuploną czy-nem. autor ten stoi więc na stanowisku, że przepis art. 16a k.k.s. będąc szczególną formą czynnego żalu (art. 16 k.k.s.) stanowi lex specialis w stosunku do przepisu art. 16 k.k.s.
V. Konarska-wrzosek w podręczniku13 pomija kwestię regulacji przepisu art. 16a k.k.s., co może oznaczać, że autorka przyjmuje prze-pis art. 16a k.k.s. jako dalszą część regulacji konstrukcji z przeprze-pisu art.
16 k.k.s.
w podręczniku L. wilka i j. zagrodnika14 stanowisko autorów wo-bec art. 16a k.k.s. jest tożsame z cytowanym poglądem wyrażonym w komentarzu wskazanych autorów i nie porusza problematyki cezury czasowej skorzystania z art. 16a k.k.s. w przypadku wszczęcia i pro-wadzenia postępowania karnego skarbowego.
w podręczniku s. Baniaka15 autor ten wskazuje iż wprowadze-nie art. 16a k.k.s. jest powrotem do stanu prawnego obowiązującego w ustawie – ordynacja podatkowa (art. 81 § 3 tej ustawy) w brzmie-niu przed nowelizacją dokonanej ustawą z dnia 12 września o zmia-nie ustawy – ordynacja podatkowa oraz o zmiazmia-nie zmia-niektórych innych ustaw” (usuwającej art. 81 § 3 z ustawy ordynacja podatkowa) czyli powrót do sytuacji niekaralności korekty deklaracji podatkowej. autor ten stoi również na stanowisku, iż art. 16a ma charakter normy lex
spe-12 f. Prusak, Prawo karne skarbowe, cit., s. 100.
13 V. konarska-wrzosek, op. cit.
14 L. wilk, j. zagrodnik, op. cit., s. 75-77.
15 s. Baniak, op. cit., s. 105-106.
cialis w stosunku do art. 16 k.k.s. albowiem uznaje niezależność prze-słanek tego przepisu (art. 16a k.k.s.) od przeprze-słanek wskazanych w art.
16 k.k.s.
w artykule autorstwa a. sarny16 podniesiono, że praktyczną konse-kwencją wprowadzenia regulacji art. 16a Kodeksu karnego skarbowego jest brak konieczności składania tzw. czynnego żalu, tj. zawiadomie-nia o popełnieniu czynu zabronionego, co dotychczas wielu podatni-ków czyniło ze względu na brak uregulowań stwierdzających, iż sam fakt złożenia korekty deklaracji jest wystarczający dla uniknięcia od-powiedzialności karnej skarbowej za wykazanie w pierwotnej deklara-cji nieprawidłowych danych.
z kolei H. skwarczyński17 wskazuje, że z przymiotu niekaralno-ści [na podstawie art. 16a k.k.s.] może … skorzystać osoba korygują-ca zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej deklarację podatkową, chociażby była sprawcą kierowniczym, polecającym czy prowokato-rem przestępstwa lub wykroczenia podatkowego związanego z pier-wotnie sporządzoną deklaracją podatkową. w aspekcie procesowym wypełnienie przesłanek z art.16a K.K.s. daje taki sam rezultat jak czynny żal dla pozostałych deliktów skarbowych.
Porównawczo problem art. 16a k.k.s. ujął L. wilk18 w korelacji z dyspozycją przepisu art. 16 k.k.s., wskazując, że jeżeli potraktuje się przepis art. 16a jako lex specialis wobec art. 16 k.k.s. to powinniś-my przyznać pierwszeństwo ściśle literalnej jego wykładni. w konse-kwencji tego, jednak należałoby uznać, że wyłącza on ogólną regulację czynnego żalu zawartą w art. 16 k.k.s. w odniesieniu do kategorii oszustw podatkowych. zatem, jeżeli nawet sprawca oszustwa zawia-domi właściwy organ o jego popełnieniu, zanim organ ten powziął o tym jakąkolwiek wiadomość oraz zapłaci niezwłocznie uszczuplony podatek, lecz nie złoży korekty deklaracji podatkowej (w której podał nieprawdę) to nie może skorzystać z niekaralności, albowiem nie speł-nia jednego z warunków przewidzianych w art. 16a k.k.s., pomimo że
16 a. sarna, op. cit., s. 42.
17 H. skwarczyński, op. cit., s. 21.
18 L. wilk, Założenia nowelizacji Kodeksu karnego skarbowego, cit., s. 7.
spełnia warunki niekaralności przewidziane w art. 16 k.k.s. z drugiej strony, jeżeli art. 16a stanowi lex specialis wobec art. 16 k.k.s., to ozna-cza, że czynny żal w przypadku sprawców oszustw podatkowych nie jest ograniczony podmiotowo, zatem nie dotyczą go wyłączenia pod-miotowe przewidziane w art. 16 § 6 k.k.s.
w osobnym artykule L. wilka19 porównując regulacje przepisu art.
16a i art. 16 k.k.s. autor ten wskazuje, że dodany nowelizacją art. 16a stanowi lex specialis w odniesieniu do art.16 k.k.s.
9. Uzupełnieniem prezentacji kwerendy bibliograficznej odnoszącej się do wykładni przepisu art. 16a k.k.s. należy z kolei odwołać się do poglądów panujących w doktrynie prawa podatkowego.
w tym zakresie należy wskazać, że H. dzwonkowski20 wskazuje, że uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakre-sie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Podobnie zresztą przyj-muje wyrok wsa z dnia 18 marca 2004 r. (iii sa 2321/02, «moP»
12.6/2004, s. 44). Podobne stanowisko zajmują H. dzwonkowski21 oraz a. sarna22.
zawieszenie prawa do korekty dotyczy także wspólnika spółki cy-wilnej, jeżeli kontrola dotyczy działalności spółki, co wskazano w wy-roku wsa z dnia 25 czerwca 2003 r. (i sa/wr 852/01, «onsa» 2004 nr 2, poz. 79). Korekta złożona w tej sytuacji nie wywołuje skutków prawnych. Uprawnienie do korekty przysługuje jednak nadal po za-kończeniu kontroli podatkowej. Przysługuje także po zaza-kończeniu po-stępowania podatkowego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.
Ustawodawca nie wymieniał pierwotnie expressis verbis kontroli skarbowej jako przesłanki zawieszenia prawa do korekty deklaracji.
w literaturze i orzecznictwie sądowym toczył się dlatego spór o to,
19 L. wilk, Założenia nowelizacji Kodeksu karnego skarbowego, cit., s. 7-12.
20 H. dzwonkowski, Komentarz Ordynacja podatkowa, warszawa 2008.
21 H. dzwonkowski, Korekta zeznania podatkowego w toku kontroli skarbowej,
«moP» 8.8/2000, s. 12-18.
22 a. sarna, op. cit., s. 42 i n.
czy w ogóle służy prawo do korekty23 zeznania podatkowego (dekla-racji podatkowej).
wspomniany autor H. dzwonkowski wskazuje dalej, że w przepisie art. 3 pkt 5 ordynacji podatkowej ujednolicono terminologię zeznania i deklaracji podatkowej. są to instytucje prawne o zasadniczo różnym charakterze prawnym i różnych funkcjach w systemie prawa podatko-wego. argumentem przeciwko zawieszeniu prawa do korekt w trakcie kontroli skarbowej miało być to, że kontrola skarbowa jest niekiedy uznawana za inny rodzaj kontroli niż kontrola podatkowa24 i ma inne zasady oraz procedury prowadzenia kontroli25.
z drugiej strony wskazany autor H. dzwonkowski wskazuje, że na-zewnictwo „kontrola podatkowa” i „kontrola skarbowa” jest mery-torycznie i językowo tyleż poprawne, co mylące26. obydwa rodzaje kontroli dotyczą bowiem podatków, choć wykonują ją różne podmioty – wszelako czynności tych nie daje się zresztą ściśle rozgraniczyć27.
w przepisach o autokorekcie – jak wskazuje H. dzwonkowski – cho-dzi o kontrolę w sensie czynności, a nie o kontrolę w znaczeniu „syste-mu kontroli”28. Po zmianach ordynacji podatkowej z dnia 12 września 2002 r. mowa jest już o zintegrowanym systemie kontroli, stosownie do przepisów art. 281-292 ordynacji podatkowej. tym samym
zlikwi-23 na temat korekty zeznania podatkowego por. m.in. B. brzeziński, m. kali
-nowski, m. Masternak, a. olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, toruń 2002, s. 296.
24 Podobnie j. kulicki, Kontrola skarbowa. Komentarz do ustawy, warszawa 1997, s. 33-51.
25 Por. j. kulicki, Zakończenie postępowania kontrolnego, «Przegląd Podatkowy»
2000 nr 3, s. 36; Ponadto por. j. sobczak, Kontrola skarbowa a administracyjne postępowanie podatkowe, «Przegląd Podatkowy» 1997 nr 4, s. 26-28; j. naczyńska, Funkcjonowanie instytucji kontroli skarbowej, «roczniki nauk Prawnych» 8/1998 [= Księga pamiątkowa poświecona pamięci Profesora Henryka Renigera], s. 101
26 e. ruśkowski, Kontrola skarbowa, [w:] Biblioteka podatkowa, pod red.
w. gronowskiego, wydawnictwo wymienno kartkowe), warszawa 1997, s. 87.
27 c. kosikowski, Postępowanie podatkowe w systemie prawa polskiego, «acta Universitatis Lodziensis. folia iuridica» 65/1979, s. 87 i n.
28 H. dzwonkowski, Korekta zeznania podatkowego, cit., s. 12-18
dowało to dotychczasowy spór. z kolei przepis art. 81 § 3 ordynacji podatkowej przewidywał pierwotnie, że w przypadku skorygowania deklaracji podatkowej organ podatkowy nie stosuje kar przewidzia-nych w ustawie karnej skarbowej.
w nowelizacji ordynacji podatkowej z dnia 12 września 2002 r.
słusznie uchylono ten przepis, gdyż dopuszczano w nim bowiem do uznania, że podatnika można karać za wykonywanie przypisanych mu przez prawo kompetencji. Przemawia za tym taka logika myślowa, że podatnik powinien być ukarany za złożenie pierwotnej, wadliwej deklaracji, a zwalniało go od odpowiedzialności złożenie deklaracji korygującej. tymczasem wydaje się, że ani jedna, ani druga czynność - złożenie czy też skorygowanie deklaracji – nie może prowadzić do ka-rania podatnika. jest to bowiem stosowanie prawa, czyli wykonywanie kompetencji, w ramach której podatnik, podobnie jak organ podatko-wy, ma prawo do błędu. Karanie w ramach prawa karnego skarbowego powinno tu mieć charakter materialny i powinno być związane łącznie z narażeniem skarbu Państwa na straty pod warunkiem wy-kazania winy podatnika. w konsekwencji karanie musi wiązać się z przesłankami przewidzianymi w prawie karnym, w szczególności z winą, a nie ze zobiektywizowanym obowiązkiem samowymiaru wy-konywanym za administrację podatkową29.
Przywilej podatnika do złożenia zmiany deklaracji istniał jeszcze przed wprowadzeniem ordynacji podatkowej. warto odesłać do szer-szej argumentacji, bo jak twierdzi H. dzwonkowski, organy podatkowe, a niekiedy także orzecznictwo sądowe, kwestionowały to uprawnie-nie (wyrok nsa z 9 lutego 2000 r., i sa/wr 1265/99, «PoP» 2001 nr 3, poz. 50)30. w praktyce odmawiano nawet przyjęcia dokumen-tów lub deklaracji zawierającej korekty zobowiązań. doprowadziło to najpierw do wprowadzenia wyraźnych przepisów w tym zakresie, a następnie pojawiła się potrzeba znacznego rozbudowania przepisów o korektach.
29 m. MucHa, op. cit., s. 24-27.
30 cyt. za: c. kosikowski, H. dzwonkowski, a. HucHla, op. cit., s. 237.
zakres stosowania korekty, o której stanowi art. 81 ordynacji po-datkowej, ogranicza się do korekty deklaracji samowymiarowych (o których stanowi art. 21 § 2 ordynacji podatkowej). deklaracje te ko-ryguje się także w trybie czynności sprawdzających (art. 274 ordynacji podatkowej – tzw. korekta pod nadzorem). natomiast do deklaracji w podatku rolnym, leśnym oraz w podatku od nieruchomości, w po-datku od osób fizycznych oraz w popo-datku od spadków i darowizn ma zastosowanie przepis art. 21 § 5 w zw. z art. 254 ordynacji podatko-wej. Podatnicy będący osobami fizycznymi mają na gruncie przepisów o tych podatkach obowiązek aktualizowania danych ze złożonych de-klaracji podatkowych, w przypadku gdy okoliczności faktyczne (sprze-daż, zakup, zmiana przeznaczenia itp.) uzasadniają zmianę podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego. organ podat-kowy i instancji, ten sam, który poprzednio decyzję wydał, ma obo-wiązek wydania decyzji uwzględniającej zmiany stanu faktycznego.
Przepisy o korektach nie powinny być rozproszone. zakres stoso-wania i rodzaj mechanizmu (korekty) powinny być jasno w przepisach określone, a przepisy te powinny być skupione w ramach jednej insty-tucji prawnej. Podobnie jak samowymiar pierwotny, autokorekta jest w pełni samodzielną (autonomiczną) deklaracją podatnika. w przepi-sach zmienionych nowelizacją z dnia 12 września 2002 r. zostało to podkreślone w ten sposób, że podatnik dołącza do deklaracji korygu-jącej pisemne uzasadnienie przyczyn korekty (art. 81 § 2 ordynacji podatkowej po zmianie dokonanej ustawą z 12.9.2002 r. o zmianie ustawy – ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (dz.U. nr 169, poz. 1387 ze zm.).
Przepis ten ma zastosowanie uniwersalne, zarówno do autokorek-ty materialnej, jak i do autokorekautokorek-ty formalnej. Pierwotne oświadcze-nia podatnika (deklaracje lub zeznaoświadcze-nia) mają charakter deklaratoryjny.
odtwarzają bowiem prawnopodatkowy stan faktyczny. deklaracje ko-rygujące mają charakter deklaratoryjny w stosunku do obowiązku po-datkowego, ale w stosunku do deklaracji pierwotnych mają charakter konstytutywny, ponieważ zmieniają skonkretyzowany stosunek praw-no podatkowy. autokorekta podatnika nie wyklucza skorygowania de-klaracji przez wydanie decyzji. „w sytuacji gdy organ po złożeniu
przez stronę deklaracji korygującej poweźmie wątpliwości co do wy-kazanego w niej zobowiązania lub kwoty zwrotu podatku, powinien wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiąza-nia podatkowego za dany okres obrachunkowy (wyrok nsa z 7 lute-go 2003 r., i sa/gd 419/00, «PoP» 2004 nr 4, poz. 87).
10. Przeprowadzona dotychczasowa prezentacja poglądów