2. Specyfi ka audytu wewnętrznego
2.7. Miejsce audytora wewnętrznego w strukturze organizacyjnej jednostki
Ważnym problemem jest zagadnienie umiejscowienia audytora wewnętrznego w struk-turze organizacyjnej przedsiębiorstwa oraz postanowienie, czy decyzja w tej sprawie ma wynikać z przepisów prawa, czy zależeć od kierownictwa.
Jak wiadomo, istotnym aspektem rzetelnego wykonywania przez audytora zadań jest jego przedmiotowa i podmiotowa niezależność od badanego obszaru. A. Piasz-czyk przedstawia następujące cztery rozwiązania mające zastosowanie w przedsiębior-stwach niemieckich67.
Bezpośrednie dyscyplinarne i funkcjonal ne podporządkowanie audytora we-wnętrznego prezesowi zarządu.
Rozwiązanie to zapewnia najszerszy obszar działań w połączeniu z największą niezależnością, co podnosi autorytet audytora wewnętrznego i za pewnia dużą autonomię jego działań. Prezes natomiast sprawuje nadzór nad całością przed-siębiorstwa. Ponieważ podejście to jest w zasadzie pozbawione wad, coraz po-wszechniej stosuje się je w niemieckiej praktyce. Obecnie preferuje je około 40%
przedsiębiorstw.
Podporządkowanie audytora wewnętrznego całemu zarządowi.
W rozwiązaniu tym audytor wewnętrzny jest podporządkowany funkcjonalnie całe mu zarządowi, dyscyplinarnie natomiast jednemu z członków zarządu, który sprawuje nad nim tzw. formalną opiekę. Do zalet tego modelu należy pełne za-chowanie neutralności audytora wewnętrznego i jego duży autorytet oraz rozsze-rzenie działań audytu na wszystkie rodzaje działalności przedsiębiorstwa. Wadą jest jednak konieczność koordynacji zadań audytu przez wszystkich członków zarządu, co może wpływać negatywnie na jego skuteczność. Z tego powodu rozwiązanie to jest mniej powszechne i stosuje je tylko ponad 20 % przedsię-biorstw.
Podporządkowanie audytora wewnętrznego jednemu z członków zarządu – dys-cyplinarnie i funkcjonalnie.
Model ten, wybierany przez około 30% przedsiębiorstw, zakłada dwa warunki:
członek zarządu, któremu podlega audytor wewnętrzny, nie powinien być równocześnie odpowiedzialny za inne obszary aktywności przedsiębiorstwa, gdyż groziłoby to złamaniem zasady niezależności,
członek zarządu, któremu podlega audytor wewnętrzny, musi na bieżąco in-formować pozostałych członków zarządu o działaniach audytora, gdyż nie są oni zwolnieni z obowiązku nadzoru, który wynika z niemieckich przepisów prawa.
Zaletą tego rozwiązania jest m.in. zachowanie przez audytora wewnętrznego pełnej niezależności, neutralności i obiektywizmu w stosunku do kontrolowa-nego obszaru oraz brak problemów związanych z koordynacją jego działań.
67 A. Piaszczyk, Audyt wewnętrzny..., op.cit., s. 96–97.
1.
2.
3.
•
•
Podporządkowanie audytora wewnętrznego osobie spoza zarządu.
Podejście to cieszy się zdecydowanie najmniejszą popularnością wśród niemiec-kich przedsiębiorców. Podstawową jego wadą jest zmniejszenie skuteczności działań kontrolnych z powodu wydłużenia drogi, którą musi przebyć raport od audytora do decydentów. Osobą, która nadzoruje audyt wewnętrzny w tym mo-delu, jest najczęściej kierownik odpowiedzialny za administrację.
Podsumowując rozważania dotyczące rozwiązań niemieckich, należy podkreślić znaczącą różnicę, która dzieli je od rozwiązań amerykańskich. W Stanach Zjednoczo-nych dominuje bowiem podległość audytora wewnętrznego dyrektorowi finansowe-mu. W Niemczech taki model praktycznie nie funkcjonuje już od lat osiemdziesiątych XX wieku.
Należy pamiętać, że komórką audytu wewnętrznego zarządza kierownik, który jest odpowiedzialny za68:
rzetelne i profesjonalne wykonanie zadań audytowych przewidzianych w planie audytu oraz zadań pozaplanowych;
efektywną koordynację działalności komórki audytu wewnętrznego, zgodnie ze standardami audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych i uznaną praktyką;
zapewnienie, że komórka audytu wewnętrznego nie ponosi bezpośredniej odpo-wiedzialności za działania podlegające audytowi, ani ich nie nadzoruje;
opracowanie, na podstawie wyników analizy ryzyka, długoterminowego (strate-gicznego) planu audytu obejmującego wszystkie obszary działania jednostki;
opracowanie rocznego (operacyjnego) planu audytu na podstawie wyników ana-lizy ryzyka;
opracowanie planu rekrutacji i doskonalenia zawodowego podległych mu pra-cowników.
Audytora powinno cechować co najmniej pięć zalet69:
Energia i dynamizm oznaczające szybkie tempo pracy, wzmożony wysiłek i su-mienność.
Zrównoważenie, swobodne zachowanie, bez arogancji, z powstrzymaniem emo-cji w sytuacjach kryzysowych, nieuleganie naciskom i ponoszenie konsekwenemo-cji pełnienia funkcji audytora.
Wyobraźnia i intelektualna ciekawość, wyrażająca się niezależnym spojrzeniem, wprowadzaniem nowości i oryginalnych rozwiązań w dziedzinie zaleceń.
Rygor i metoda, wprowadzane poprzez umiejętność analitycznego myślenia, po-zwalającego wyłonić problemy oraz umiejętność syntetyzowania tychże proble-mów dla pokonania nieprawidłowości i wydania rzeczowych zaleceń.
Komunikowanie się, dzięki zdolności wyrażania poglądów, ustnie i pisemnie, w sposób zrozumiały i przejrzysty.
68 K. Winiarska, Audyt wewnętrzny..., s. 65.
69 Ibidem, s. 106.
Audytor wewnętrzny powinien być przede wszystkim niezależny, obiektywny i profesjonalny. Poprzez niezależność audytora należy rozumieć70:
bezpośrednią podległość kierownikowi jednostki, co oznacza, że inne osoby nie mogą mu wydawać poleceń służbowych,
oddzielenie funkcji, polegające na tym, że nie może on wykonywać innych czyn-ności niż audytorskie ani być angażowany w bieżące zarządzanie jednostką, ochronę stosunku pracy, czyli ochronę przez nieuzasadnionym rozwiązaniem stosunku pracy.
Niezależność audytora pozwala na samodzielne decydowanie o podejmowanych przez niego zadaniach i sposobach ich realizacji. Jest on niezależny, jeżeli może wyko-nywać swoją pracę w sposób nieskrępowany i obiektywny. Audytor wewnętrzny musi mieć zapewniony nieograniczony dostęp do wszystkich dokumentów, z zachowaniem przepisów o ochronie informacji niejawnych, do pracowników i innych źródeł infor-macji potrzebnych do przeprowadzania audytu.
Niezależność pozwala audytorom wewnętrznym na formułowanie osądów w spo-sób bezstronny i bez uprzedzeń.
Kolejną istotną cechą audytora wewnętrznego jest obiektywizm. Podstawowym obowiązkiem osoby przeprowadzającej audyt jest ustalenie stanu faktycznego w po-czątkowej fazie. Podczas tych działań audytor musi zachować obiektywizm i bezstron-ność. Powinien formułować swoje oceny na podstawie faktów i nie może kierować się uprzedzeniami, własnym interesem czy ulegać wpływom innych osób. Obiektywizm audytora wewnętrznego przejawia się w tym, że:
„chroni swoją niezależność przed próbami wpływania na wypracowane przez niego ustalenia i zalecenia,
przedstawia jasne i przejrzyste sprawozdania z przeprowadzonych przez siebie zadań audytowych, oparte na dowodach zebranych i ocenionych zgodnie z obo-wiązującymi regulacjami i uznaną praktyką w zakresie audytu wewnętrznego, nie bierze udziału w żadnych działaniach, które mogą utrudnić wypracowanie bezstronnej oceny lub być postrzegane jako utrudniające wypracowanie takiej oceny, zalicza się do nich w szczególności te działania, które są niezgodne z ce-lami lub interesami jednostki,
nie akceptuje niczego, co mogłoby mu przeszkodzić w wypracowaniu obiektyw-nej oceny lub być postrzegane jako brak obiektywizmu w ocenie,
ujawnia wszystkie istotne fakty, o których posiada wiedzę, a których nieujawnie-nie mogłoby znieujawnie-niekształcić sprawozdanieujawnie-nie z przeprowadzenia audytu wewnętrzne-go w obrębie badanewewnętrzne-go obszaru jednostki”71.
Profesjonalizm audytora jest cechą podkreślaną przez standardy. Audytor po-dejmuje się wyłącznie takich zadań, do wykonania których jest przygotowany me-rytorycznie i posiada odpowiednie doświadczenie. Powinien on dysponować wiedzą z zakresu audytu wewnętrznego, finansów publicznych, rachunkowości i administracji
70 F. van de Boel, Organizacja i koordynacja systemu kontroli finansowej i audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych, „Nasz Rynek Kapitałowy” 2003, nr 1, s. 84.
71 Kodeks etyki audytora wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych, Komunikat Ministra Finansów nr 16/2006 z dnia 18 lipca 2006 r., załącznik nr 1, s. 4.
•
publicznej. Dodatkowo przydatna może być wiedza m.in. z zakresu prawa, informatyki i ekonomii. Dla zapewnienia profesjonalizmu istotne jest także ustawiczne kształcenie poprzez stałe szkolenie zawodowe. Umożliwia ono podwyższanie efektywności i ja-kości wykonywanych zadań. Profesjonalizm audytora wewnętrznego wyraża się także w wytężonej i długotrwałej pracy, jakiej wymaga ustalenie faktów i ich udokumento-wanie w taki sposób, aby nie budziły żadnych wątpliwości i nadawały się do przyjęcia przez kierownictwo.
Cechą charakteryzującą audytora jest także rzetelność, z jaką powinien wykony-wać swoje zadania, oraz wysoka jakość i efektywność jego pracy. Powinien dążyć do przedstawienia kierownikowi jednostki wszelkich uwag i wniosków, które umożliwią uzyskanie wartości dodanej.
Początkowo audytor zajmował się wyłącznie audytem finansowym na potrzeby we-wnętrzne organizacji i współpracy z biegłym rewidentem. Wraz ze wzrostem rozmia-rów działalności i komplikowaniem się warunków rynkowych, audytor stał się konsul-tantem kierownictwa jednostki w zakresie systemu kontroli wewnętrznej, zarządzania ryzykiem, przewidywania i prognozowania przyszłości oraz doskonalenia metod za-rządzania. Aktualnie audytorzy wewnętrzni mogą wspomagać kierownictwo w:
monitorowaniu czynności, których kierownictwo nie jest w stanie monitorować, dziedzinach technicznych, które nie należą do specjalności kierownictwa, identyfikowaniu i minimalizowaniu ryzyka,
ocenie merytorycznej sprawozdań,
dostarczaniu informacji dla procesów decyzyjnych, analizie przyszłości, a nie tylko przeszłości,
wskazywaniu naruszeń procedur i reguł zarządzania72.
Najważniejsze obowiązki audytora wewnętrznego można ująć następująco:
programuje, kieruje i uczestniczy w wykonywaniu audytu w wyznaczonym ob-szarze, za który odpowiada;
interpretuje zasady i procedury oraz stosuje profesjonalne zasady i standardy ra-chunkowości oraz audytu do testowania i oceny złożonych systemów ewidencji finansowej i systemów operacyjnych;
identyfikuje i analizuje przyczyny nieekonomicznych i nieefektywnych praktyk, ocenia alternatywne rozwiązania, które mogą przynieść pożądane rezultaty;
opracowuje zalecenia w celu doprowadzenia programów i działań do zgodności z celami organizacji oraz redaguje sprawozdania dokumentujące ustalenia;
przeprowadza badania w celu identyfikacji ustaw i rozporządzeń lub przegląda podręczniki prawne, aby ustalić, czy oceniany program jest zgodny z prawem;
posługuje się komputerem do wykonywania statystycznych analiz danych;
przygotowuje dokumenty robocze, zestawienia i podsumowania;
wykonuje inne zlecone czynności (obowiązki)73.
Audytorzy wewnętrzni powin ni realizować powierzone im zadania poprzez prze-prowadzanie niezależnych ocen systemów kontroli wewnętrznej i gospodarki
finanso-72 K. Winiarska, Audyt wewnętrzny..., s. 113–114.
73 Ibidem, s. 118.
wej przedsiębiorstwa, kierując się normami zawodowymi oraz stosując in nowacyjne podejście. Ich działania powinny wspierać organizacje poddawane audytowi w reali-zacji ich celów poprzez dostarczanie ocen i udzielanie porad służących doskonaleniu ich funkcjonowania. Dodatkowo audytorzy powinni starać się, aby organizacja audytu wewnętrznego jednostki działała jak najlepiej w danym okresie. W ich gestii leży rów-nież promowanie pełnego zrozumienia, akceptacji i wykorzystania funkcji audytu we-wnętrznego na wszystkich szczeblach zarządzania. Poza tym zadaniem audytorów jest utrzymywanie dynamicznego, zespołowo zorganizowanego środowiska, które zachęca do rozwoju osobistego i zawodowego oraz stawia pracownikom wyzwania i nagradza ich za doskonalenie własnych możliwości74.