RACHUNKOWOŚĆ PODMIOTÓW LECZNICZYCH – SPÓŁEK PRAWA HANDLOWEGO
4. Nadrzędne zasady rachunkowości
Realizacja zadań związanych z rachunkowością podmiotu leczniczego pro-wadzonego w formie spółki kapitałowej wymaga respektowania norm
zawar-9 Nie ma prawnej możliwości przekazania przez zarząd spółki kapitałowej wszystkich obowiąz-ków związanych z rachunkowością innej osobie; ustawodawca explicite przypisał pewne czynności kierownikowi jednostki.
10 Stan na 30 czerwca 2013 r.; wobec zapowiadanych zmian związanych z tzw. drugą deregulacją zawodów w przyszłości warunki korzystania z usług prowadzenia rachunkowości mogą ulec zmianie.
11 Art. 219 § 2 oraz art. 3751 Kodeksu spółek handlowych (DzU 2000, nr 94, poz. 1037 ze zm.).
12 Więcej na ten temat: M. Winter, Odpowiedzialność za rachunkowość a badanie sprawozdań finansowych, „Problemy Zarządzania” 2011, nr 4 (34).
tych w przepisach ustawy o rachunkowości, stanowiących o odrębności tego systemu i jednocześnie będących podstawą do realizacji podstawowej funkcji rachunkowości, a mianowicie funkcji informacyjnej. Normy zawarte w polskiej ustawie o rachunkowości oparte są na uznanych, fundamentalnych koncepcjach i metodach, wzbogaconych przez podporządkowane im reguły. Stanowią one o odrębności systemu informacyjnego rachunkowości wśród wszystkich sys-temów informacyjnych. Do najważniejszych koncepcji i zasad rachunkowości finansowej należy zaliczyć:
• Koncepcję wiernego i rzetelnego obrazu przedsiębiorstwa, uznawaną w teorii rachunkowości za naczelną, gdyż podporządkowane są jej wszystkie inne zasady. Dotyczy ona sprawozdań finansowych, w których odzwierciedle-nie rzeczywistości powinno być wierne, zgodne z prawdą. Została zawarta w treści ustawy o rachunkowości w ten sposób, że na jednostki objęte jej przepisami został nałożony obowiązek rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.
• Zasadę przewagi treści nad formą. Zasada ta wynika wprost z koncepcji wiernego i rzetelnego obrazu. Jej przyjęcie oznacza, że zdarzenia (operacje) gospodarcze muszą być wykazane zgodnie z ich treścią ekonomiczną i prawdą materialną, nawet jeśli forma będzie odbiegać od powszechnie przyjętych rozwiązań.
• Koncepcję podmiotu gospodarczego, zgodnie z którą obserwacja i opis dokonywane przez system rachunkowości finansowej dotyczą działalności konkretnego podmiotu gospodarczego. Rachunkowość zawsze ma jed-nostkowy charakter, nawet w przypadku sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych (wtedy w odniesieniu do podmiotów leczniczych taką „jednostką” jest grupa kapitałowa, składająca się z przynajmniej dwóch spółek kapitałowych). Zgodnie z przepisami podlegają regulacjom ustawy o rachunkowości m.in. wszystkie podmioty posiadające osobowość prawną, a więc podmioty lecznicze prowadzone w formie spółek kapitałowych. Jak-kolwiek podmiotem w rachunkowości finansowej jest każda spółka kapita-łowa jako całość, to przepisy ustawy przewidują rozwiązanie, które właśnie w odniesieniu do podmiotów leczniczych nabiera szczególnego znaczenia.
Spółka kapitałowa może przyjąć rozwiązanie polegające na samodzielnym sporządzaniu sprawozdań finansowych13 przez wchodzące w jej skład jed-nostki organizacyjne; w takim przypadku spółka sporządza tzw. sprawozdanie łączne, będące sumą sprawozdania finansowego jednostki i wszystkich jej
13 A więc i samodzielnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych.
oddziałów, z uwzględnieniem stosownych wyłączeń. Trzeba podkreślić, że chociaż ustawa o działalności leczniczej – wyłącznie na potrzeby tejże ustawy – definiuje14 przedsiębiorstwo jako „zespół składników majątkowych, za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej”, to w przypadku podmiotów leczniczych prawo do takiego roz-wiązania: sporządzania łącznego sprawozdania finansowego wynika wprost z treści art. 2 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej.15
• Zasadę ciągłości polegającą na tym, że przyjęte rozwiązania księgowe jed-nostka powinna stosować w taki sam sposób w kolejnych latach obrotowych.
Dopuszczalna jest zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań, jeśli ma ona na celu lepsze (rzetelne i jasne) przedstawienie sytuacji jednostki. W takim przypadku w informacji dodatkowej należy określić wpływ tych zmian na sprawozdanie finansowe i inne sprawozdania wymagane odrębnymi przepisami prawa.
• Zasadę kontynuacji działania. Podmiot gospodarczy jest rozpatrywany jako działający nieograniczenie w czasie, tzn. że będzie prowadził działalność bez znaczącego zmniejszenia jej rozmiarów. U podstaw tej zasady leży założenie domniemania dalszego prowadzenia przez jednostkę działalności – w dającej się przewidzieć przyszłości – w takim samym lub podobnym zakresie.
• Zasadę ujęcia memoriałowego. Przestrzeganie tej zasady oznacza, że w księ-gach rachunkowych jednostki ujmowane są wszystkie zdarzenia gospodar-cze, które wystąpiły w danym roku (okresie), bez względu na to, czy miało miejsce równoczesne wydatkowanie lub uzyskanie środków pieniężnych.
Ustawodawca w sposób szczególny podkreśla konieczność ujęcia memoria-łowego przychodów i kosztów. Zasada ujęcia memoriamemoria-łowego gwarantuje kompletność obrazu zmian finansowo-rzeczowych w aktywach jednostki w danym okresie.
• Zasadę współmierności, która dotyczy kategorii kosztowych oraz przychodo-wych i zakłada merytoryczną i czasową zgodność kosztów i strat z przychodami oraz zyskami uwzględnianymi w procedurze ustalania wyniku finansowego.
W celu określenia wyników działalności podmiotu gospodarczego istnieje konieczność odniesienia kosztów danego okresu – zarówno rzeczywiście poniesionych, jak i przypisanych do dane go okresu – do przychodów zre-alizowanych w tym samym okresie.
14 Art. 2 ust. 1 pkt 8.
15 Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jednolity: DzU 2013, nr 0, poz. 217).
• Zasadę ostrożności, zgodnie z którą elementy zysku wykazywane są tylko po ich zrealizowaniu, zaś koszty wykazywane są nawet wówczas, gdy tylko zostaną uprawdopodobnione, natomiast składniki aktywów wycenia się po cenach historycznych nie wyższych od cen rynkowych. Stosowanie tej zasady zapewnia możliwość odtworzenia aktywów jednostki, przy wymuszeniu realnej wyceny, i ujawnia rzeczywiste wyniki finansowe wygospodarowane przez jednostkę.
• Zasadę istotności. Wszystkie znaczące ekonomiczne i finansowe informacje powinny być zawarte w samych sprawozdaniach finansowych, bądź w danych uzupełniających. Pełne ujawnienie nie oznacza, że podmioty gospodarcze zmuszone są do wykazywania wszystkich informacji. Zasada istotności polega więc na tym, że dokonując wyboru rozwiązań dopuszczonych ustawą i dostosowując je do potrzeb jednostki, należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości finansowej wszystkich zdarzeń gospodarczych rzutujących na ocenę sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego, przy równoczesnym zachowaniu zasady ostrożności.
Zaprezentowane nadrzędne koncepcje i zasady dotyczące systemu informa-cyjnego rachunkowości finansowej, uzupełnione o takie reguły, jak:
• reguła neutralności, zakładająca bezstronność ujawnianych przez rachun-kowość finansową informacji,
• reguła zrozumiałości, dzięki której informacje pochodzące z systemu infor-macyjnego rachunkowości mogą być komunikatywne dla ich użytkownika, decydują o wiarygodności i przydatności informacji pochodzących z tego systemu.
Podsumowanie
W przedstawionej krótkiej charakterystyce rachunkowości finansowej pod-miotów leczniczych prowadzonych w formie spółek kapitałowych uwzględniono trzy aspekty: zakres zadań stojących przed każdą spółką, odpowiedzialność za ich realizację oraz reguły, których należy przy tym przestrzegać. Ograniczony zakres opracowania nie pozwolił na dokładne omówienie poszczególnych pojęć, jednakże już nawet tak pobieżny rys ukazał odrębność tego systemu i rolę, jaką pełni w podmiocie leczniczym, a także jak duży zakres prac związany jest z rachunkowością. Jednocześnie warto raz jeszcze podkreślić, że rachunkowość dostarcza obiektywne informacje o każdej spółce, stanowi więc istotne narzędzie w procesie zarządzania jednostką gospodarczą.
Bibliografia
1. Encyklopedia rachunkowości, red. M. Gmytrasiewicz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005.
2. Kalwasińska E., Maciejowska D., Rachunkowość finansowa, Wydawnictwo Naukowe Wydziału Zarządzania UW, Warszawa 2006.
3. Nowak E., Rachunkowość – kurs podstawowy, PWE, Warszawa 2011.
4. Sawicka J., Stronczek A., Rachunkowość finansowa: podstawy i ewidencje szczegó-łowe, CeDeWu, Warszawa 2011.
5. Winter M., Odpowiedzialność za rachunkowość a badanie sprawozdań finansowych,
„Problemy Zarządzania” 2011, nr 4 (34).
6. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: DzU 2013, nr 47, poz. 330).
7. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (DzU 2000, nr 94, poz. 1037 ze zm.).
8. Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jednolity:
DzU 2013, nr 0, poz. 217).