background of administrative courts judgments
4. Odsetki jako zwrot utraconych korzyści
Nie jest także trafna konstatacja, iż odsetki stanowią lucrum cessans, o których mowa w art. 361 § 2 k.c. Na aprobatę w tym zakresie zasługuje stanowisko przywoływanego już WSA we Wrocławiu29, który akcentuje instytucjonalną odrębność wskazanych wyżej kategorii. Ponadto można wskazać na jeszcze jedną kwestię przemawiającą za słusznością poglądu wyartykułowanego przez wyżej wymieniony sąd. Otóż zakwalifikowanie odsetek jako utraconych korzyści jest oparte przede wszystkim na założeniu, że wskutek braku terminowej zapłaty wierzyciel nie mógł zainwestować dochodzonej kwoty, a tym samym osiągnąć zwrotu z kapitału (oprocentowanie). Argumentacja ta nie przystaje jednak do charakteru analizowanych świadczeń. Celem odszkodowania jest bowiem zniwelowanie skutków naruszenia dóbr podmiotu, który poniósł szkodę30. Z natury rzeczy świadczenia te nie mają charakteru „inwestycyjnego”. Co więcej, jeśli poszkodowany nie otrzyma na czas należnej mu kwoty, wówczas nie jest wykluczone, że będzie on musiał zaangażować – na zasadzie odpłatności – środki finansowe z innych źródeł31. Wówczas otrzymane odsetki za opóźnienie z ekonomicznego punktu widzenia będą stanowiły rekompensatę z tytułu dodatkowych kosztów poniesionych przez poszkodowanego, nie zaś zwrot utraconych korzyści32. W takiej sytuacji opodatkowanie odsetek może częściowo
29 Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21.03.2017 r. sygn. I SA/Wr 1100/16 (nieprawomocny), Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
30 Co przejawia się w tzw. funkcji kompensacyjnej odszkodowania. Por. Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania – część ogólna, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2010, s. 97.
31 Na konieczność angażowania innych, własnych lub pożyczonych środków finansowych wskutek nieterminowej wypłaty odszkodowania wskazuje m.in. WSA w Gdańsku. Por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28.02.2018 r. sygn. I SA/Gd 2/18 (nieprawomocny), Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
32 Na odszkodowawczy charakter odsetek, o których stanowi art. 481 k.c., wskazuje się także w literaturze. Por. W. Borysiak [w:] red. K. Osajda, Tom III A. Kodeks cywilny. Komentarz.
Zobowiązania. Cześć ogólna, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2017, s. 1081 i przytoczone tam
piśmiennictwo. Z kolei M. Lemkowski, choć zauważa, że instytucja odsetek za opóźnienie może w określonych przypadkach być zbliżona do obowiązku zwrotu bezpodstawnego wzbogacenia, to w jego ocenie przypisywanie odsetkom za opóźnienie funkcji odszkodowawczej „(…) nie stanowi
jednak zasadniczego błędu, a to z tego powodu, że granica pomiędzy szkodą wierzyciela w postaci utraconych korzyści a bezpodstawną korzyścią uzyskaną przez dłużnika częstokroć się zaciera.” Por.
zniweczyć cel odszkodowania, albowiem poszkodowany nie otrzyma pełnego zwrotu kosztów związanych z restytucją jego dóbr prawnych. Taką sytuację trudno również zaakceptować ze społecznego punktu widzenia, co dotyczy przede wszystkim szkód na osobie, gdzie naruszone zostają takie dobra prawne jak życie i zdrowie.
5. Wnioski
Podsumowując dotychczasowe rozważania, wydaje się, że odsetki za opóźnienie w wypłacie odszkodowania (zadośćuczynienia) powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Oprócz racji przedstawionych powyżej przemawia za tym także fakt istnienia bezpośredniego związku między odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) a rzeczonymi odsetkami, jak również zasygnalizowane powyżej względy natury socjalnej.
Nie można też zapominać, że zagadnienie analizowane w ramach niniejszego artykułu jest elementem szerszego problemu prawnego, a mianowicie ustalenia źródła przychodu, do którego należy zaliczyć odsetki za opóźnienie. Tytułem przykładu można wskazać na uchwałę NSA z dnia 06.06.2016 r.33, gdzie sąd wskazał, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, nie zaś do przychodów z kapitałów pieniężnych. Z drugiej zaś strony w wyroku z dnia 17.01.2014 r.34 NSA doszedł do wniosku, że odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty ceny sprzedaży nieruchomości należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główna, tj. źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W związku z takim poziomem rozbieżności orzecznictwa, w tym tego dotyczącego
M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, LEX 2007, wersja elektroniczna. Na „kompensacyjny” charakter odsetek za opóźnienie wskazuje również W. Popiołek. Por. W. Popiołek [w:] red. K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Tom II Komentarz do artykułów 450-1088. Przepisy
wprowadzające, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2018, s. 84.
33 Uchwała NSA w Warszawie w składzie 7 sędziów z dnia 06.06.2016 r. sygn. II FPS 2/16, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
34 Wyrok NSA w Warszawie z dnia 17.01.2014 r. sygn. II FSK 289/12, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
stricte kwestii opodatkowania odsetek za opóźnienie od odszkodowań
(zadośćuczynień), wydaje się, iż istnieją także argumenty za uznaniem, że wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie mają charakter nieusuwalny, co powoduje, że zrealizowana zostaje hipoteza art. 2a o.p. W konsekwencji w rozstrzyganiu tego typu sporów powinna znaleźć zastosowanie wykładnia względniejsza dla podatnika, której efektem będzie zwolnienie odsetek z podatku dochodowego.
BIBLIOGRAFIA Akty prawne
1. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 200 t.j.).
2. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 t.j).
3. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 t.j.).
Literatura
1. Kidyba A. (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część
ogólna, LEX 2014, wersja elektroniczna.
2. Lemkowski M., Odsetki cywilnoprawne, LEX 2007, wersja elektroniczna. 3. Osajda K. (red.), Tom III A. Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania. Cześć
ogólna, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2017.
4. Pietrzykowski K. (red.), Kodeks cywilny. Tom II Komentarz do artykułów
450-1088. Przepisy wprowadzające, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2018.
5. Radwański Z., Olejniczak A., Zobowiązania – część ogólna, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2010.
Orzecznictwo sądów administracyjnych
1. Wyrok NSA w Warszawie z dnia 12.04.2018 r. sygn. II FSK 968/16, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Wyrok NSA w Warszawie z dnia 16.01.2018 r. sygn. II FSK 1123/16, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
3. Wyrok NSA w Warszawie z dnia 16.01.2018 r. sygn. II FSK 979/16, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
4. Wyrok NSA w Warszawie z dnia 16.01.2018 r. sygn. II FSK 980/16, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
5. Wyrok NSA w Warszawie z dnia 22.11.2017 r. sygn. II FSK 3116/15, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
6. Wyrok NSA w Warszawie z dnia 22.11.2017 r. sygn. II FSK 3409/15, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
7. Wyrok NSA w Warszawie z dnia 22.11.2017 r. sygn. II FSK 3410/15, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
8. Wyrok NSA w Warszawie z dnia 22.11.2017 r. sygn. II FSK 3115/15, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
9. Wyrok NSA w Warszawie z dnia 8.11.2017 r. sygn. II FSK 2780/15, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
10. Uchwała NSA w Warszawie w składzie 7 sędziów z dnia 06.06.2016 r. sygn. II FPS 2/16, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http:// orzeczenia.nsa.gov.pl).
11. Wyrok NSA w Warszawie z dnia 17.01.2014 r. sygn. II FSK 289/12, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
12. Wyrok NSA w Warszawie z dnia 26.08.2009 r. sygn. II FSK 588/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
13. Wyrok NSA w Warszawie z dnia 24.01.2008 r. sygn. II FSK 1629/06, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
14. Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 22.03.2018 r. sygn. I SA/Rz 798/17 (nieprawomocny), Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http:// orzeczenia.nsa.gov.pl).
15. Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28.02.2018 r. sygn. I SA/Gd 2/18 (nieprawomocny), Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http:// orzeczenia.nsa.gov.pl).
16. Wyrok WSA w Krakowie z dnia 26.01.2018 r. sygn. I SA/Kr 1059/17 (nieprawomocny), Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http:// orzeczenia.nsa.gov.pl).
17. Wyrok WSA w Łodzi z dnia 16.11.2017 r. sygn. I SA/Łd 812/17 (nieprawomocny), Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://
orzeczenia.nsa.gov.pl).
18. Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11.10.2017 r. sygn. I SA/Gl 520/17 (nieprawomocny), Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http:// orzeczenia.nsa.gov.pl).
19. Wyrok WSA w Łodzi z dnia 20.09.2016 r. sygn. I SA/Łd 596/16, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
20. Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 08.05.2017 r. sygn. I SA/Gl 1416/16, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa. gov.pl).
21. Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21.03.2017 r. sygn. I SA/Wr 1100/16 (nieprawomocny), Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http:// orzeczenia.nsa.gov.pl).
22. Wyrok WSA w Lublinie z dnia 08.02.2017 r. sygn. I SA/Lu 796/16, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
23. Wyrok WSA w Opolu z dnia 08.07.2015 r. sygn. I SA/Op 309/15, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
24. Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 09.03.2010 r. sygn. I SA/Rz 6/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
mgr Mateusz Niemiec
UNIWERSYTET JAGIELLOŃSKI ORCID ID: 0000-0002-8005-3289